<?page no="1"?> UTB 2781 Eine Arbeitsgemeinschaft der Verlage Beltz Verlag Weinheim · Basel Böhlau Verlag Köln · Weimar · Wien Wilhelm Fink Verlag München A. Francke Verlag Tübingen und Basel Paul Haupt Verlag Bern · Stuttgart · Wien Lucius & Lucius Verlagsgesellschaft Stuttgart Mohr Siebeck Tübingen C. F. Müller Verlag Heidelberg Ernst Reinhardt Verlag München und Basel Ferdinand Schöningh Verlag Paderborn · München · Wien · Zürich Eugen Ulmer Verlag Stuttgart UVK Verlagsgesellschaft Konstanz Vandenhoeck & Ruprecht Göttingen Verlag Barbara Budrich Opladen · Farmington Hills vdf Hochschulverlag AG an der ETH Zürich Verlag Recht und Wirtschaft Frankfurt am Main WUV Facultas Wien <?page no="2"?> Wilhelm Schneider BWL-Crash-Kurs Kosten- und Leistungsrechnung UVK Verlagsgesellschaft mbH <?page no="3"?> Zum Autor: Dr. Wilhelm Schneider ist Akademischer Direktor am Institut für Betriebswirtschaftslehre an der Universität Regensburg. Bibliografische Information der Deutschen Bibliothek Die Deutsche Bibliothek verzeichnet diese Publikation in der Deutschen Nationalbibliografie; detaillierte bibliografische Daten sind im Internet über <http: / / dnb.ddb.de> abrufbar. ISBN 13: 978-3-8252-2781-4 ISBN 10: 3-8252-2781-2 © UVK Verlagsgesellschaft mbH, Konstanz 2006 Lektorat: Andrea Vogel, Zürich Satz und Layout: PTP-Berlin Protago-T E X-Production GmbH, Berlin Einbandgestaltung: Atelier Reichert, Stuttgart Druck: Ebner & Spiegel, Ulm UVK Verlagsgesellschaft mbH Schützenstr. 24 · 78462 Konstanz Tel. 07531-9053-21 · Fax 07531-9053-98 www.uvk.de <?page no="4"?> Inhalt Vorwort . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 11 Erster Teil: Grundlagen der Kosten- und Leistungsrechnung 13 1 Begriff, Zwecke und Notwendigkeit einer Kosten- und Leistungsrechnung 15 1.1 Definition der Kosten- und Leistungsrechnung . . . . . . . . . . . . . . . . 15 1.2 Zwecke einer Kosten- und Leistungsrechnung . . . . . . . . . . . . . . . . 15 1.3 Notwendigkeit einer Kosten- und Leistungsrechnung . . . . . . . . . . . 16 1.3.1 Probleme bei einer rein mengenm¨ aßigen Erfolgsmessung . . . . . 16 1.3.2 Probleme bei einer rein zahlungsabh¨ angigen Erfolgsmessung . . 20 1.3.3 Notwendigkeit einer Kosten- und Leistungsrechnung aufgrund von Abbildungsschw¨ achen der Finanzbuchf ¨ uhrung . . . . . . . . 21 1.4 Erfolgsmessung durch Vergleich von Leistungen und Kosten . . . . . . . 23 Zusammenfassung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 24 Kontrollfragen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 25 2 Ableitung von besonderen Kostenbegriffen f¨ ur die Kostenerfassung . . . . 27 2.1 Abgrenzung von zielabh¨ angigen Kostenbegriffen . . . . . . . . . . . . . . . 27 2.1.1 Allgemeiner Kostenbegriff . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 27 2.1.2 Definition von Kosten f ¨ ur die leistungsbezogene Periodenerfolgsmessung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 30 2.1.3 Definition von Kosten f ¨ ur die leistungsbezogene Erfolgsmessung 31 2.1.4 Definition von Kosten f ¨ ur die Effizienzbzw. Wirtschaftlichkeitskontrolle . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 31 2.1.5 Definition von Kosten zur Unterst ¨ utzung strategischer Entscheidungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 35 2.1.6 Zusammenfassende Systematik verschiedener zielabh¨ angiger Kostenbegriffe . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 38 2.2 Erfassungsabh¨ angige Gliederung von Kosten . . . . . . . . . . . . . . . . . 40 2.2.1 Unterscheidung von Prim¨ ar- und Sekund¨ arkosten . . . . . . . . . 40 2.2.2 Unterscheidung von Prim¨ arkosten in Grundkosten und kalkulatorische Kosten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 41 2.2.3 Erfassungstechnische Probleme bei der ¨ Ubernahme prim¨ arer Grundkosten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 45 Zusammenfassung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 47 Kontrollfragen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 47 5 <?page no="5"?> Inhalt 3 Ableitung von besonderen Leistungsbegriffen f¨ ur die Leistungserfassung . 49 3.1 Abgrenzung von zielabh¨ angigen Leistungsbegriffen . . . . . . . . . . . . . 49 3.1.1 Allgemeiner Leistungsbegriff . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 49 3.1.2 Definition von Leistungen f ¨ ur die kurzfristige leistungsbezogene Periodenerfolgsmessung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 50 3.1.3 Definition von Leistungen f ¨ ur die leistungsbezogene Erfolgsmessung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 51 3.1.4 Definition von Leistungen f ¨ ur die Effektivit¨ atsbzw. Wertsch¨ opfungskontrolle . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 51 3.2 Erfassungsabh¨ angige Gliederung von Leistungen . . . . . . . . . . . . . . 53 3.2.1 Unterscheidung von Prim¨ ar- und Sekund¨ arleistungen . . . . . . . 53 3.2.2 Unterscheidung von Prim¨ arleistungen in Grundleistungen und kalkulatorische Leistungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 54 Zusammenfassung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 57 Kontrollfragen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 57 Zusammenfassendes Beispiel zur Erfolgsmessung auf der Basis von Einzahlungen und Auszahlungen, Ertr¨ agen und Aufwendungen sowie Kosten und Leistungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 59 Aufgaben . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 61 L¨ osungen und Kommentierungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 63 4 Ableitung von besonderen Kostenbegriffen f¨ ur die Kostenverrechnung . . 81 4.1 Gliederung von prim¨ aren und sekund¨ aren Kostenarten nach dem kausalen oder finalen Verursachungsprinzip . . . . . . . . . . . . . . . . . . 81 4.2 Abgrenzung von Einzel- und Gemeinkosten nach dem Marginalprinzip 83 4.3 Echte und unechte Gemeinkosten, direkte und indirekte Kosten . . . . 86 4.4 Leistungseinzelkosten und leistungsvariable Gemeinkosten . . . . . . . . 88 4.5 Leistungsfixe Kosten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 92 4.5.1 Entscheidungsrelevante fixe Kosten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 93 4.5.2 Fixe Kosten als operative Hilfsmittel zur Erf ¨ ullung strategischer Entscheidungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 94 4.5.3 Fixe Kosten als Bestandteil der periodischen Ergebniskontrolle . 97 4.5.4 Fixe Kosten zur Leerbzw. Nutzkostenanalyse von Kapazit¨ aten . 100 4.5.5 Exakte Aufteilung von Mischkosten als unl¨ osbares Problem der Kosten- und Leistungsrechnung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 100 4.6 Zusammenfassende Darstellung der Zusammenh¨ ange zwischen Einzel- und Gemeinkosten, fixen und variablen Kosten sowie Mischkosten . . 104 Zusammenfassung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 112 Kontrollfragen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 112 6 <?page no="6"?> Inhalt Zweiter Teil: Praktische Verwirklichung einer Kosten- und Leistungsrechnung 115 5 Abrechnungsbereiche und organisatorischer Aufbau einer Kosten- und Leistungsrechnung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 117 5.1 Einrichtung einer Leistungsartenrechnung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 117 5.2 Einrichtung einer Kostenartenrechnung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 118 5.3 Einrichtung einer Kostenstellenrechnung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 119 5.4 Einrichtung einer Kalkulation . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 119 5.5 Einrichtungen zur Berechnung des operativen Ergebnisses . . . . . . . . 120 Zusammenfassung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 121 Kontrollfragen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 121 6 Einrichtung und Durchf¨ uhrung einer Leistungsartenrechnung . . . . . . . . 125 Zusammenfassung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 130 Kontrollfragen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 130 7 Einrichtung und Durchf¨ uhrung einer Kostenartenrechnung . . . . . . . . . 131 7.1 Grunds¨ atzliches zur Erfassung und Verrechnung von Kostenarten . . . 131 7.2 Erfassung und Verrechnung der Materialkosten . . . . . . . . . . . . . . . 139 7.2.1 Allgemeines . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 139 7.2.2 Mengenm¨ aßige Verbrauchserfassung . . . . . . . . . . . . . . . . . . 140 7.2.3 Bewertung der Produktionsverbrauchsmengen . . . . . . . . . . . . 146 7.2.4 Verrechnung der Materialkosten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 152 7.2.5 Beispiel zur direkten Stoffkostenerfassung und -verrechnung . . 153 7.3 Erfassung und Verrechnung der Personalkosten . . . . . . . . . . . . . . . 155 7.3.1 Erfassung der Lohn- und Gehaltskosten . . . . . . . . . . . . . . . . 155 7.3.2 Erfassung der Sozialkosten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 159 7.3.3 Verrechnung der Personalkosten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 161 7.4 Erfassung und Verrechnung der Kapitalkosten . . . . . . . . . . . . . . . . 163 7.4.1 Vorbemerkung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 163 7.4.2 Erfassung der kalkulatorischen Abschreibungen . . . . . . . . . . . 164 7.4.3 Berechnungsgrundlagen kalkulatorischer Abschreibungen . . . . 166 7.4.4 ¨ Anderungen der Berechnungsgrundlagen . . . . . . . . . . . . . . . 168 7.5 Erfassung der kalkulatorischen Zinsen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 170 7.5.1 Begriff der kalkulatorischen Zinsen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 170 7.5.2 Argumente f ¨ ur und wider die Berechnung von kalkulatorischen Zinsen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 171 7.5.3 Betriebsnotwendiges Kapital als Bemessungsgrundlage f ¨ ur die Berechnung von kalkulatorischen Zinsen . . . . . . . . . . . . . . . 174 7.5.4 Maßgebender Zinssatz . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 178 7.6 Erfassung und Verrechnung sonstiger Kostenarten . . . . . . . . . . . . . . 184 7.6.1 Werkzeugkosten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 184 7 <?page no="7"?> Inhalt 7.6.2 Kosten f ¨ ur fremdbezogene Energie . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 184 7.6.3 Kostensteuern . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 185 7.6.4 Geb ¨ uhren, Beitr¨ age und Versicherungen . . . . . . . . . . . . . . . . 185 7.6.5 Kommunikationskosten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 186 7.6.6 Kalkulatorische Wagniskosten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 187 7.6.7 Kalkulatorischer Unternehmerlohn . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 188 7.6.8 Kalkulatorische Mietkosten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 189 Zusammenfassung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 190 Kontrollfragen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 193 8 Verrechnung der prim¨ aren Kostenarten auf Kostenstellen (Kostenstellenrechnung) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 195 8.1 Grundlegendes zur Kostenstellenrechnung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 195 8.1.1 Aufgaben der Kostenstellenrechnung . . . . . . . . . . . . . . . . . . 195 8.1.2 Bildung von Kostenstellen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 196 8.2 Durchf ¨ uhrung der Kostenstellenrechnung . . . . . . . . . . . . . . . . . . 200 8.2.1 Aufbau des Betriebsabrechnungsbogens . . . . . . . . . . . . . . . . 200 8.2.2 Erster Arbeitsschritt in der Kostenstellenrechnung: Verrechnung der prim¨ aren Produktkosten . . . . . . . . . . . . . . . 203 8.2.3 Zweiter Arbeitsschritt: Errechnung der Summen der prim¨ aren Kostenstellenkosten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 205 8.2.4 Dritter Arbeitsschritt: Durchf ¨ uhrung der innerbetrieblichen Leistungsverrechnung (ibL) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 205 8.2.5 Vierter Arbeitsschritt: Ermittlung der gesamten Stellenkosten . . 216 8.2.6 F ¨ unfter Arbeitsschritt: Ermittlung der Kalkulationss¨ atze bzw. Selbstkostenpreise f ¨ ur die Leistungen der Hauptkostenstellen . . 218 8.2.7 Sechster Arbeitsschritt: Durchf ¨ uhrung der Wirtschaftlichkeitskontrolle . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 226 Zusammenfassung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 228 Kontrollfragen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 229 9 Berechnung der Selbstkosten der Absatzleistungen durch Kalkulation . . . 231 9.1 Begriff, Ziele und Aufgaben der Kalkulation . . . . . . . . . . . . . . . . . 231 9.1.1 Begriff und Ziele der Kalkulation . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 231 9.1.2 Aufgaben der Kalkulation . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 232 9.1.3 Systematik der Kalkulationsverfahren . . . . . . . . . . . . . . . . . 235 9.2 Grundlegender Aufbau der Kosten- und Preiskalkulation . . . . . . . . . 239 9.2.1 Kalkulationsverfahren bei Einzel- und Serienfertigung . . . . . . . 239 Zusammenfassung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 256 Kontrollfragen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 257 8 <?page no="8"?> Inhalt 10 Verfahren der kurzfristigen Erfolgsrechnung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 259 Zusammenfassung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 267 Kontrollfragen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 268 Zusammenfassendes Beispiel zur Kalkulation und operativen Erfolgsermittlung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 269 Aufgaben . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 270 L¨ osungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 272 Fallstudie . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 287 1 Leitende Grundgedanken zur Neuorientierung des Controlling in der ASR GmbH ab dem Jahr 20 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 287 2 Einzelheiten zum Absatz- und Produktionsprogramm sowie zum Produktionsablauf der ASR GmbH . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 288 3 Vollkosten- und Grenzplankostenrechnung der ASR GmbH . . . . . . . 291 4 Praktische Durchf ¨ uhrung der Leistungsartenrechnung . . . . . . . . . . . 294 5 Praktische Durchf ¨ uhrung der Kostenartenrechnung . . . . . . . . . . . . . 297 6 Planung der Verteilungs- und Umlagekostenarten . . . . . . . . . . . . . . 309 7 Durchf ¨ uhrung der innerbetrieblichen Leistungsverrechnung . . . . . . . 311 8 Berechnung der Grenzselbstkosten und der Vollselbstkosten (St ¨ uckkostenkalkulation) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 313 9 Operative Ergebnisermittlung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 315 L¨ osungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 315 Glossar . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 333 Abbildungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 351 Abk¨ urzungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 355 Literatur . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 357 Index . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 361 9 <?page no="10"?> Vorwort Anders als die Finanzbuchf ¨ uhrung ist die Einrichtung einer Kosten- und Leistungsrechnung abgesehen von Einzelf¨ allen gesetzlich nicht vorgeschrieben. Dennoch scheint von alters her in der betrieblichen Praxis ein ausgepr¨ agtes Bed ¨ urfnis zu bestehen, das betriebliche Geschehen durch die Berechnung von Kosten und Leistungen zu ¨ uberwachen und zu steuern. Die Praxis und auch die Wissenschaft haben fr ¨ uh erkannt, dass die von anderen Zielen gepr¨ agte Erfolgsermittlung der Finanzbuchf ¨ uhrung f ¨ ur viele in der Praxis zu l¨ osende Aufgaben keine geeigneten Daten zur Verf ¨ ugung stellt. In Deutschland haben im letzten Jahrhundert vor allem die Arbeiten von Eugen Schmalenbach und Wolfgang Kilger die Entwicklung der Kosten- und Leistungsrechnung maßgeblich beeinflusst und gef¨ ordert. Dabei wurde auch klar, dass die Kosten- und Leistungsrechnung zur L¨ osung ihrer praktischen Probleme wesentlich pr¨ azisere Fachbegriffe ben¨ otigt als die Finanzbuchf ¨ uhrung, die ihre Aufgaben im Bereich der Erfolgsermittlung und Erfolgsanalyse mit der schlichten Unterscheidung von Aufwendungen und Ertr¨ agen zu l¨ osen versucht. In der Theorie wurde im Zeitablauf ein weit gef¨ achertes Begriffssystem entwickelt, um die Abbildungsdefizite der Finanzbuchf ¨ uhrung zu kompensieren. Gerade diese Fachbegriffe machen es dem Anf¨ anger nicht leicht, in die Denkprozesse der Kosten- und Leistungsrechnung einzudringen. Der Umfang der zu lernenden Fachbegriffe ist deutlich h¨ oher als in der Finanzbuchf ¨ uhrung. Da die Kosten- und Leistungsrechnung (ebenso wie die Finanzbuchf ¨ uhrung) nicht von der Wissenschaft erfunden, sondern aus Informationsbed ¨ urfnissen der Praxis entstanden ist, war es umso erstaunlicher, dass vor allem aus der Praxis der Großunternehmen seit Beginn der 90er-Jahre des letzten Jahrhunderts starke Kritik an der Berechtigung einer selbst¨ andigen Kosten- und Leistungsrechnung laut wurde. Dies war umso bemerkenswerter, da mit der zu dieser Zeit noch relativ neuen Software SAP r © R/ 3 r © zum ersten Mal ein Werkzeug zur Verf ¨ ugung stand, mit dem die komplexen Abrechnungsprozesse bew¨ altigt werden konnten. Vor dieser Zeit scheiterte eine umfassende Abwicklung einer Kosten- und Leistungsrechnung nicht selten an Berechnungsschwierigkeiten wie die fr ¨ uhen Diskussionen zur Berechnung von Selbstkostenpreisen bei einer Vielzahl von Hilfskostenstellen belegen. F ¨ ur das Customizing und den laufenden Betrieb des CO-Moduls in SAP r © R/ 3 r © sind aber fundierte Fachkenntnisse erforderlich, die m¨ oglicherweise nicht immer in ausreichendem Maß zur Verf ¨ ugung stehen, ein Umstand, der bereits bei Kilger anklingt. Der laufende Betrieb einer EDV-gest ¨ utzten Software erfordert umfassendes Fachwissen im Grundlagenbereich der Kosten- und Leistungsrechnung wie es z. B. in diesem Buch vermittelt werden soll. 11 <?page no="11"?> Vorwort Anders als in einigen Großunternehmen ist vor allem in kleineren und mittleren Unternehmen in letzter Zeit ein verst¨ arktes Interesse an der Einrichtung einer Kosten- und Leistungsrechnung festzustellen. Dieses Interesse wird nicht zuletzt durch ver¨ anderte Anforderungen f ¨ ur die Kreditvergabe induziert. Aber auch eine Versch¨ arfung des Wettbewerbs fordert genauere Daten ¨ uber das t¨ agliche Betriebsgeschehen als sie die Finanzbuchf ¨ uhrung oder Werkzeuge, die ausschließlich auf Zahlungen basieren, liefern k¨ onnen. Dies gilt aber in gleichem Maße f ¨ ur große und kleine Unternehmen. Schließlich ist auch der Gedanke der Ressourcenschonung den geldbzw. zahlungsorientierten Abrechnungswerkzeugen eher fremd. Obwohl also bereits auf den ersten Blick viele Gr ¨ unde f ¨ ur die Notwendigkeit einer zus¨ atzlich zur Finanzbuchf ¨ uhrung freiwillig zu betreibenden Kosten- und Leistungsrechnung bestehen, werden zu Beginn dieser Arbeit die Vorz ¨ uge und Nachteile verschiedener Erfolgsmessungswerkzeuge erl¨ autert und an einem abschließenden Beispiel nochmals demonstriert. Dies geschieht auch vor dem Hintergrund, dass es sich bei der Kosten- und Leistungsrechnung um eine gegen ¨ uber der Finanzbuchf ¨ uhrung ver¨ anderte (erweiterte bzw. vertiefte, aber auch verringerte) Abbildung der Erfolgsquellen handelt, die das Eigenkapital des Unternehmens ver¨ andern. Anschließend werden die f ¨ ur das Betreiben einer Kosten- und Leistungsrechnung unbedingt erforderlichen Fachbegriffe erl¨ autert. Im zweiten Teil des Buches wird die praktische Verwirklichung der Kosten- und Leistungsrechnung dargestellt. Dabei wird neben einer Kostenartenrechnung auch die Einrichtung einer Leistungsartenrechnung angesprochen. Mit der Kostenstellenrechnung, der Kalkulation und der kurzfristigen Erfolgsrechnung werden im Anschluss daran weitere wichtige Teilgebiete der traditionellen Kosten- und Leistungsrechnung beschrieben. Ein abschließendes Beispiel demonstriert das Zusammenwirken von Kalkulation und kurzfristiger Erfolgsrechnung. Im Anhang wird eine umfangreiche Fallstudie durchgerechnet. Die Ergebnisse werden in Tabellenform pr¨ asentiert. Die Berechnungen wurden mit MS r © -Excel r © erstellt. Der Verfasser bedankt sich bei Frau Dipl.-Kffr. Andrea Vogel und Frau Uta C. Preimesser von der UVK Verlagsgesellschaft f ¨ ur die ausgezeichnete Betreuung und die zahlreichen konstruktiven Anmerkungen und Verbesserungsvorschl¨ age. Mein besonderer Dank gilt auch Herrn cand. rer. pol. Anton Preis f ¨ ur seine konstruktive Mithilfe bei der Korrektur der Erstfassung des Manuskripts. Regensburg, im M¨ arz 2006 Wilhelm Schneider 12 <?page no="12"?> Erster Teil: Grundlagen der Kosten- und Leistungsrechnung <?page no="14"?> 1 Begriff, Zwecke und Notwendigkeit einer Kosten- und Leistungsrechnung 1.1 Definition der Kosten- und Leistungsrechnung Eine unternehmerische (kaufm¨ annische) T¨ atigkeit dient der Erfolgserzielung. Was dabei unter Erfolg zu verstehen ist, ist nicht allgemeinverbindlich festgelegt und kann auch in der Realit¨ at nicht unmittelbar festgestellt werden. M¨ ogliche Erfolge, z. B. Gewinne oder Verluste, Deckungsbeitr¨ age, Einzahlungs ¨ ubersch ¨ usse (Cashflows), Steigerungen von Unternehmenswerten, m ¨ ussen berechnet bzw. gemessen werden. In der Praxis existiert dazu eine Reihe von Erfolgsmessungswerkzeugen. Eines dieser Werkzeuge ist die Kosten- und Leistungsrechnung (KLR). Die KLR ist ein Instrument zur kurzfristigen (operativen) Erfolgsberechnung und Erfolgs ¨ uberwachung betrieblicher Input-Outputbeziehungen. Der Erfolg wird dabei als Differenz zwischen Leistungen und Kosten berechnet bzw. gemessen. Die Erfolgs ¨ uberwachung wird durch Vergleich des realisierten (Isterfolg) mit einem im Voraus geplanten Erfolg (Planerfolg) bzw. durch Vergleich der einzelnen Erfolgskomponenten - Istkosten und Plankosten bzw. Istleistungen und Planleistungen - durchgef ¨ uhrt. 1.2 Zwecke einer Kosten- und Leistungsrechnung Mit der Erfolgsberechnung auf der Basis von Leistungen und Kosten werden folgende Zwecke verfolgt: 1. Ermittlung eines (kurzfristigen) nur auf den eigentlichen Unternehmenszweck bezogenen Periodenergebnisses durch Vergleich von Absatzleistungen mit den dadurch verursachten Kosten einer Abrechnungsperiode. 2. Ermittlung von leistungsbezogenen, z. B. st ¨ uckbezogenen, Ergebnissen zur Vorbereitung kurzfristiger leistungsbezogener Entscheidungen durch Vergleich tats¨ achlicher oder m¨ oglicher Absatzpreise pro Leistungseinheit mit den jeweils verursachten Kosten pro Leistungseinheit. 3. Unterst ¨ utzung strategischer Unternehmensentscheidungen, z. B. durch ¨ Uberpr ¨ ufung der Frage inwieweit kurzfristige Kostenbzw. Erfolgsziele zugleich langfristige Unternehmensziele realisieren. 15 <?page no="15"?> 1 Begriff, Zwecke und Notwendigkeit einer Kosten- und Leistungsrechnung Die Erfolgs ¨ uberwachung soll sicherstellen, dass Zielvorgaben strategischer oder operativer Entscheidungen bei ihrer Realisation eingehalten werden. Informationen zur Erfolgs ¨ uberwachung k¨ onnen z. B. Navigations-, Warnbzw. Zustandsinformationen bzw. -meldungen sein. Da die Leistungen bei der laufenden Erfolgsmessung in aller Regel bereits gegeben sind, beschr¨ ankt sich die Erfolgs ¨ uberwachung auf eine Kontrolle der jeweils verursachten Kosten. Diese Kontrolle wird auch als Wirtschaftlichkeits- oder Effizienzkontrolle bezeichnet. Aufgabe der W IRTSCHAFTLICHKEITSKONTROLLE -› G LOSSAR ist es, zu ¨ uberwachen, ob die tats¨ achlich verursachten Kosten, die sog. I STKOSTEN -› G LOSSAR , zugleich die minimalen Kosten sind. Verwirklichung der minimalen Kosten bedeutet dabei zugleich die Realisation der unter den gegebenen Bedingungen maximal m¨ oglichen Wirtschaftlichkeit. Kosten- und Leistungsrechnungen liefern also Informationen f ¨ ur operative Lenkungsbzw. Steuerungszwecke, aber auch Informationen zur ¨ Uberwachung der Realisation von operativen und strategischen Unternehmenszielen. In diesem Sinne ist die KLR ein Teil (-werkzeug) des gesamten Unternehmenscontrollings. 1.3 Notwendigkeit einer Kosten- und Leistungsrechnung Kaufleute sind per Gesetz zur laufenden Buchf ¨ uhrung und zur Aufstellung eines Jahresabschlusses bestehend aus Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung verpflichtet. Die Erfolgsmessung ¨ ubernimmt im System der kaufm¨ annischen Buchf ¨ uhrung die Gewinn- und Verlustrechnung. Eine zus¨ atzlich einzurichtende KLR steht daher in unmittelbarer Konkurrenz zu dieser pflichtgem¨ aß durchzuf ¨ uhrenden Erfolgsmessung durch Vergleich der Ertr¨ age mit den Aufwendungen. Die KLR steht weiterhin in Konkurrenz zu zahlungsorientierten Abrechnungssystemen, z. B. zu einer liquidit¨ atsorientierten Einzahlungs- ¨ Uberschussrechnung , bei der der Erfolg durch Vergleich der Einzahlungen mit den Auszahlungen gemessen wird. Schließlich steht die Erfolgsmessung und Erfolgs ¨ uberwachung zu Systemen in Konkurrenz, die den Erfolg oder zumindest wichtige Erfolgskomponenten auf rein mengenm¨ aßiger Ebene, z. B. durch Ermittlung von Produktivit¨ aten berechnen. Ehe auf die die Abbildungsdefizite der handelsrechtlichen Erfolgsmessung eingegangen wird, sollen zun¨ achst die Abbildungsprobleme der rein mengen- und zahlungsabh¨ angigen Erfolgsrechnung angesprochen werden. 1.3.1 Probleme bei einer rein mengenm ¨ aßigen Erfolgsmessung In einer mehr an der beobachtbaren Wirklichkeit orientierten Messung w¨ aren die Input-Output-Prozesse mengenm¨ aßig abzubilden. Der Input w¨ are f ¨ ur die Messung als Mengenverzehr, der Output als Mengensch¨ opfung zu erfassen. 16 <?page no="16"?> 1.3 Notwendigkeit einer Kosten- und Leistungsrechnung Mengenm¨ aßige Input-Output-Relationen werden als Produktivit¨ aten , nicht selten auch als Technizit¨ aten bezeichnet. Dabei wird ¨ uberwiegend der mengenm¨ aßige Output an einem gegebenen mengenm¨ aßigen Input gemessen: Produktivit¨ at = Mengensch¨ opfung Mengenverzehr oder bezogen auf die Produktion von G ¨ utern: Produktivit¨ at = erzeugte Produktmenge verbrauchte Produktionsmenge(n) Soweit eine Differenz zwischen Mengensch¨ opfung und Mengenverzehr messbar ist, kann sie als Mehrmenge oder Mindermenge bezeichnet werden. Ob Mehrmengen oder Mindermengen als Ergebnisse des Mengensch¨ opfungsprozesses allein bereits als positive oder negative Erfolge anzusehen sind, erscheint zumindest fraglich. Ein (positiver) Erfolg tritt vielmehr erst ein, wenn die gesamte Mengensch¨ opfung an die Abnehmer gegen deren Gegenleistung weitergegeben werden kann. Produktivit¨ aten allein sagen also ¨ uber den unternehmerischen Erfolg nichts aus. Ein unproduktives Unternehmen kann erfolgreicher sein als ein produktives Unternehmen. Die Gegenleistung f ¨ ur die Mengensch¨ opfung und nicht die Produktivit¨ at bestimmt also den Erfolg des Unternehmens, wobei aber auch bei rein mengenm¨ aßiger Analyse nicht gesagt werden kann, dass die anteilige Gegenleistung f ¨ ur die Mehrmenge als positiver Erfolg anzusehen ist. Dazu folgendes Beispiel: Beispiel Beim Anbau von Saatweizen gelingt es z. B. aus einem Doppelzentner Saatweizen zehn Doppelzentner neuen Saatweizen zu erzeugen. Die Produktivit¨ at w¨ are also 10. Dabei w¨ are der unmittelbare Mengenverbrauch ein Doppelzentner Saatweizen, die Mengenerzeugung w¨ aren zehn Doppelzentner Saatweizen, die Mehrmenge neun Doppelzentner Saatweizen. Der positive mengenm¨ aßige Wachstums- und Ernteerfolg w¨ aren danach neun Doppelzentner. Diese auf den ersten Blick einfache Erfolgsmessung l¨ asst aber außer Acht, dass f ¨ ur die Erzeugung von zehn Doppelzentnern Saatweizen nicht nur der ausges¨ ate Weizen verbraucht wurde. Die gemessene Produktivit¨ at stellt insoweit lediglich eine Teilproduktivit¨ at oder Faktorproduktivit¨ at dar. Verbraucht wurden daneben auch andere Faktoren z. B. 17 <?page no="17"?> 1 Begriff, Zwecke und Notwendigkeit einer Kosten- und Leistungsrechnung D¨ ungemittel Treibstoffe f ¨ ur den bei der Saat, Pflege und Ernte eingesetzten Traktor urspr ¨ unglich vorhandene Nutzungsm¨ oglichkeiten des Traktors selbst anderer in der Landwirtschaft eingesetzten Fahrzeuge und Maschinen Arbeitszeiten des Landwirtes auf dem Feld, im Lager und in seinem B ¨ uro Nutzungsm¨ oglichkeiten der Betriebsgeb¨ aude und evtl. weiterer Fahrzeuge, z. B. Pkw, sowie Werkzeuge; Strom, Brennstoffe, Reinigungsmittel, Verpackungsmittel und B ¨ uromaterial Im weiteren Zusammenhang schließlich auch Versicherungs-, Beratungs- und Transportleistungen. Steuern lassen sich hingegen bei rein mengenm¨ aßiger Betrachtung nur in Form von Naturalabgaben ber ¨ ucksichtigen, die derzeit aber gesetzlich nicht erlaubt sind. Es besteht also regelm¨ aßig eine Vielzahl von Teilproduktivit¨ aten mit zugeh¨ origen Produktionskoeffizienten, die aufgrund der unterschiedlichen Dimension und Qualit¨ at der verschiedenen Produktionsfaktoren nicht zu einer Gesamtproduktivit¨ at zusammengefasst werden k¨ onnen. Gesamtproduktivit¨ aten k¨ onnen also regelm¨ aßig nicht berechnet werden. Auch werden Wechsel- und Verbundwirkungen zwischen den Produktionsfaktoren durch die Messung von Teilproduktivit¨ aten nicht erfasst. Daraus wird klar, dass die Gegenleistung, die vordergr ¨ undig betrachtet lediglich f ¨ ur den neuen Weizen erbracht wird, in ihrer (mengenm¨ aßigen) H¨ ohe nicht nur den ausges¨ aten Weizen, sondern im Minimum alle f ¨ ur diese Produktion verbrauchten Einsatzmittel verg ¨ uten muss (Ziel der Unternehmenserhaltung). Dies muss auch in einer reinen Tauschwirtschaft gelten. W ¨ urden aber lediglich die gesamten (mengenm¨ aßigen) Einsatzmittel verg ¨ utet, w ¨ urde das Unternehmen stagnieren bzw. bei steigenden Gegenleistungen f ¨ ur die Einsatzmittel in Gefahr geraten, zu schrumpfen oder sogar durch Insolvenz aus dem Wettbewerb auszuscheiden. Wird als Ziel dagegen ein Unternehmenswachstum angestrebt, m ¨ ussen durch die erzielte Gegenleistung mehr als die mengenm¨ aßigen Einsatzmittel verg ¨ utet werden. Durch die Gegenleistung muss dann auch ein Mengengewinn (Mehrmenge) realisiert werden. Bei einer Berechnung von Mengenerfolgen treten aber u. a. folgende Probleme auf: F ¨ ur eine Reihe von Input-Leistungen lassen sich ¨ uberhaupt keine Mengenverbr¨ auche feststellen. Fraglich ist, ob exakt feststellbare Mengenverbr¨ auche, die z. B. durch h¨ ohere Gewalt, Unfall, Unachtsamkeit, Verderb, Vandalismus oder Ausschuss verursacht wurden, in die Mengenrechnung eingerechnet werden d ¨ urfen. 18 <?page no="18"?> 1.3 Notwendigkeit einer Kosten- und Leistungsrechnung Fraglich ist weiterhin, wie vermeidbare oder nicht vermeidbare negative Outputmengen, insbesondere also (sch¨ adliche) Emissionen in der Mengensch¨ opfung ber ¨ ucksichtigt werden sollen. Schließlich ist auch die Abgrenzung des f ¨ ur die Erfolgsverwirklichung maßgebenden mengenm¨ aßigen Outputs eines Unternehmens in mehrfacher Hinsicht problematisch: Innerhalb eines Unternehmens lassen sich mengenm¨ aßige Input-Output-Beziehungen z. B. f ¨ ur die funktional abgrenzbaren Teilbereiche Beschaffung, Produktion und Absatz abgrenzen; f ¨ ur eine (positive) Erfolgsmessung ist aber nur die Gegenleistung f ¨ ur die Verkaufsleistung ausschlaggebend. F ¨ ur Außengesch¨ afte w¨ are z. B. zu kl¨ aren, ob bei einem Unternehmen, das in der Hauptsache Konsumg ¨ uter herstellt und verkauft, z. B. Wertpapiergesch¨ afte oder die Durchf ¨ uhrung von Kreditgesch¨ aften zum Output zu rechnen sind oder nicht. Fazit: Eine Erfolgsmessung von Unternehmen auf rein mengenm¨ aßiger Ebene w¨ are wegen der Realit¨ atsn¨ ahe einer solchen Abbildung der unternehmerischen Input-Output-Prozesse vorteilhaft. Die aufgezeigten Probleme verdeutlichen aber, dass eine Erfolgsmessung auf der Basis von Mengenprozessen nicht m¨ oglich ist. In Abh¨ angigkeit von der Gegenleistung k¨ onnen unproduktive Unternehmen erfolgreicher sein als vergleichbare produktive Unternehmen. Die Gegenleistung bestimmt den Erfolg und nicht die Produktivit¨ at. Fehlt die Gegenleistung vollst¨ andig, f ¨ uhrt auch eine maximal produktive Faktorkombination zu einem Totalverlust. Trotz dieser Einschr¨ ankungen wurden und werden aber Produktivit¨ atskennziffern in der Praxis von Großunternehmen f ¨ ur Zwecke der Unternehmenssteuerung (f ¨ ur das Controlling) als entscheidende Richtgr¨ oßen angesehen [vgl. z. B. f ¨ ur Siemens Ziegler , 1994, S. 184]. In der Automobilbranche z. B. gelten die pro Mitarbeiter gefertigten Autos als wichtige Erfolgsgr¨ oße. Als aussagef¨ ahiges Produktivit¨ atsmaß gilt weiterhin auch der Anteil der verschwendeten Arbeitszeit im Verh¨ altnis zur Gesamtarbeitszeit. Die verschwendete bzw. unproduktive Arbeitszeit wird dabei nicht in verminderten Mengenleistungen, sondern als die Zeit definiert, die Mitarbeiter f ¨ ur Aktivit¨ aten nutzen, die nicht der Wertsch¨ opfung dienen [vgl. Kleinort , 2005]. Die Verbindung von Mengenmit Wertgr¨ oßen zeigt aber, dass es sich hierbei aber nicht mehr um ein reines Produktivit¨ atsmaß handelt. Dies k¨ onnte zur Folge haben, dass die angestrebte Produktivit¨ atsmessung durch Bewertungsmaßnahmen verw¨ assert wird. Grunds¨ atzlich werden wie schon angedeutet bei mengenm¨ aßigen Erfolgsmessungen m¨ ogliche Verbund- und Wechselwirkungen oft nicht ausreichend ber ¨ ucksichtigt. Wenn z. B. zur Steigerung der Arbeitsproduktivit¨ at Mitarbeiter ausgestellt bzw. Mitarbeiter durch Maschinen ersetzt werden, kann dies bei den verbliebenen Kollegen - 19 <?page no="19"?> 1 Begriff, Zwecke und Notwendigkeit einer Kosten- und Leistungsrechnung abgesehen von gesundheitlichen Langfristwirkungen - zu inneren K ¨ undigungsentscheidungen mit negativen Wirkungen f ¨ ur die Produktivit¨ at des Unternehmens f ¨ uhren, die die urspr ¨ unglich angestrebte Verbesserung der Produktivit¨ at scheitern lassen. Vor den gleichen Problemen der mengenm¨ aßigen „Erfolgsmessung“ stehen auch die neueren Versuche, f ¨ ur die Produkte sog. „ ¨ Okobilanzen“ zu bestimmen. Nur ein Teil der Input- und Outputgr¨ oßen l¨ asst sich mengenm¨ aßig bestimmen. Auch f ¨ ur eine ¨ okologisch orientierte Steuerung der betrieblichen Leistungserstellung gilt daher, dass sich verursachungsgerechte Zusammenh¨ ange zwischen den mengenm¨ aßigen Input- Output-Transaktionen h¨ aufig nicht nachweisen lassen. 1.3.2 Probleme bei einer rein zahlungsabh ¨ angigen Erfolgsmessung Die Defizite einer rein mengenm¨ aßigen Abbildung des Unternehmensgeschehens k¨ onnte durch die Verwendung von Zahlungsgr¨ oßen, also durch die Erfassung von A USZAHLUNGEN -› G LOSSAR und E INZAHLUNGEN -› G LOSSAR vermieden werden. Auszahlungen und Einzahlungen haben den Vorteil der „Gleichnamigkeit“, die abgebildeten betrieblichen Vorg¨ ange sind damit anders als in reiner Mengenrechnung verrechenbar. Maßstab f ¨ ur den positiven unternehmerischen Erfolg w¨ are dann der realisierte Einzahlungs ¨ uberschuss. Erfolg in diesem Sinne w¨ are also die vermehrte Verf ¨ ugungsmacht ¨ uber Geldverm¨ ogen, auf das keine Gl¨ aubigeranspr ¨ uche bestehen. Erfolg in diesem Sinne k¨ onnte auch als „verdientes Geld“ (Bargeld oder Buchgeld) definiert werden. Operative Zahlungsgr¨ oßen h¨ atten weiterhin den Vorteil, dass sie sich „dynamisieren“ lassen und insoweit unmittelbar in strategischen Controllingwerkzeugen verwendet werden k¨ onnten. Die zahlungsverursachte Erfolgsrechnung kann aber in „Reinform“ nicht durchgef ¨ uhrt werden, da eine Reihe von Einzahlungen und Auszahlungen kaum als Erfolgszahlungen gedeutet werden k¨ onnen: 1. Nicht erfolgswirksam w¨ aren Auszahlungen und Einzahlungen in Zusammenhang mit Bankkrediten. 2. Nicht erfolgswirksam w¨ aren Auszahlungen und Einzahlungen die die Umsatzsteuer betreffen, die aber in einer Vielzahl von Zahlungsvorg¨ angen enthalten sind. F ¨ ur eine zahlungsm¨ aßige Erfolgsrechnung m ¨ ussten daher zuvor aus einem Großteil der Zahlungen die Umsatzsteuerbetr¨ age herausgerechnet werden. 3. Nicht erfolgswirksam w¨ aren alle Zahlungen vor der Leistung, da insoweit noch Gl¨ aubigeranspr ¨ uche bestehen. 4. Auszahlungen f ¨ ur l¨ angerfristig verbrauchbare Investitionsg ¨ uter (Grundst ¨ ucke, Maschinen, Betriebs- und Gesch¨ aftsausstattung) m ¨ ussten in einer streng zahlungsori- 20 <?page no="20"?> 1.3 Notwendigkeit einer Kosten- und Leistungsrechnung entierten Erfolgsrechnung sofort erfolgsmindernd verrechnet werden. Der Ansatz von Abschreibungen w¨ are grunds¨ atzlich unzul¨ assig. 5. Auszahlungen f ¨ ur Umlaufg ¨ uter m ¨ ussten im Auszahlungszeitpunkt sofort erfolgsmindernd verrechnet werden. 6. Umgekehrt w ¨ urden in einer rein zahlungsorientierten Erfolgsrechnung Vorg¨ ange, die zwar das Geldverm¨ ogen noch nicht, aber die Anspr ¨ uche auf das Geldverm¨ ogen bereits gemindert haben, noch nicht als Erfolgsminderung abgebildet. Dies gilt insbesondere f ¨ ur Dienstleistungen und Nutzungen, die bereits verbraucht aber noch nicht bezahlt sind, z. B. Arbeitsleistungen, Energielieferungen, erhaltene Werkleistungen, Miet-, Pacht- und Darlehensnutzungen. Weitere Beispiele sind realisierte Steueranspr ¨ uche des Fiskus oder Schadenersatzanspr ¨ uche. Entsprechendes g¨ alte f ¨ ur Auszahlungen f ¨ ur Vorratsg ¨ uter, die bereits verbraucht, aber noch nicht bezahlt sind und damit noch keine Auszahlungen verursachen, obwohl die Gl¨ aubigeranspr ¨ uche unzweifelhaft bestehen. Fazit: Das Erfolgsziel der Einzahlungs ¨ uberschussrechnung, das verdiente Geld des Kaufmanns zu berechnen, kann in Reinform mit den Begriffen Auszahlungen und Einzahlungen allein nicht bestimmt werden. Zum einen gibt es eine Reihe von Einzahlungen und Auszahlungen, die nicht mit dem Attribut „verdientes Geld“ ausgezeichnet werden k¨ onnen. Zum anderen gibt es eine Reihe noch nicht zahlungswirksamer Vorg¨ ange, die aber bereits Gl¨ aubigeranspr ¨ uche auf das Geldverm¨ ogen verwirklicht haben. Insoweit k¨ onnen z. B. Einzahlungen von Kunden auch ohne unmittelbare Auszahlungen f ¨ ur die verkauften G ¨ uter nicht als Zuwachs des verdienten Geldes interpretiert werden. Dies gilt auch f ¨ ur Kundenzahlungen, die vor der eigenen Gegenleistung erfolgen. Fraglich ist schließlich auch, ob man das in Einzahlungs ¨ ubersch ¨ ussen dokumentierte Geldverdienen als oberstes kaufm¨ annisches Ziel anzusehen hat. Dies vor allem dann, wenn man bedenkt, dass Geldverm¨ ogen aus der Sicht von Unternehmen als „Investitionspause“ und aus privater Sicht als „Konsumpause“ interpretiert werden k¨ onnte. 1.3.3 Notwendigkeit einer Kosten- und Leistungsrechnung aufgrund von Abbildungsschw ¨ achen der Finanzbuchf ¨ uhrung In der Finanzbuchf ¨ uhrung wird der Erfolg nicht durch Zahlungssalden, sondern durch Vergleich von Ertr¨ agen und Aufwendungen gemessen. Diese Art der Erfolgsmessung kn ¨ upft nicht an Zahlungen, sondern an Leistungen an. Erfolg liegt danach nur vor, wenn sich das bilanzielle Eigenkapital nach den Regeln der gesetzlichen Vorschriften ¨ andert. 21 <?page no="21"?> 1 Begriff, Zwecke und Notwendigkeit einer Kosten- und Leistungsrechnung Das bilanzielle Eigenkapital darf nicht mit Geldmitteln verwechselt werden. Der positive Erfolg wird als Gewinn , der negative Erfolg als Verlust definiert. Gewinne oder Verluste beinhalten also keine unmittelbaren Aussagen ¨ uber Liquidit¨ ats¨ anderungen. Gewinne sind also grunds¨ atzlich nicht mit verdientem Geld gleichzusetzen. Da bei einer Ankn ¨ upfung an Leistungen das objektivierende Merkmal der Zahlungen fehlt, ist die Gewinnermittlung auf der Grundlage von Ertr¨ agen und Aufwendungen auf Bewertungen der Leistungen (output) und Bewertungen des Inputs zur Leistungserstellung angewiesen. Durch Bewertungen gelingt es aber auch, Sachverhalte, die in rein zahlungsorientierten Abrechnungen nicht dargestellt werden, abzubilden. Beispiele daf ¨ ur sind die Verrechnungen von Abschreibungen, der Verbrauch von Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffen oder die Bildung und Aufl¨ osung von R ¨ uckstellungen und Rechnungsabgrenzungsposten. Daneben k¨ onnen ¨ uber entsprechende Wertkonventionen Forderungen und Verbindlichkeiten angesetzt werden und damit Erfolgswirkungen aus Bewertungen und nicht (nur) aus Zahlungen abgeleitet werden. Da damit auch Zielgesch¨ afte Erfolgswirkungen ausl¨ osen k¨ onnen, wird statt von Auszahlungen und fEinzahlungen besser von A USGABEN -› G LOSSAR und E INNAHMEN -› G LOSSAR gesprochen, da mit diesen Begriffen nicht nur Zahlungsgesch¨ afte sondern auch Ein- und Verkaufsgesch¨ afte auf Ziel abgebildet werden. Zusammenfassend kann festgehalten werden: Obwohl die Finanzbuchf ¨ uhrung die Erfolgsverwirklichung pr¨ aziser abbildet als die zahlungsorientierte Rechnung, weist sie ebenfalls eine Vielzahl von Abbildungsschw¨ achen auf, die sich auch auf die Qualit¨ at der Erfolgsmessung auswirken. Im Wesentlichen sind daf ¨ ur folgende Ursachen maßgebend: 1. Einschr¨ ankungen der Abbildungsgenauigkeit durch gesetzliche Verbote oder Wahlrechte. 2. Einschr¨ ankungen der Abbildungsgenauigkeit durch eine mehr an steuerlichen Anforderungen und weniger an einer Abbildungstreue orientierten und auch tolerierten jahrelangen „Kaufmannspraxis“ . 3. Wenn man von speziellen Anforderungen bei der Aufstellung einer Gewinn- und Verlustrechnung nach dem Umsatzkostenverfahren absieht, werden die Daten in der Finanzbuchf ¨ uhrung nicht in der Weise aufbereitet (sortiert) wie sie f ¨ ur eine Vielzahl betrieblicher Alltagsentscheidungen ben¨ otigt werden. Zudem wird eine Vielzahl von Gesch¨ aftsvorf¨ allen generell nicht abgebildet. Nicht alle Gesch¨ aftsvorf¨ alle sind zugleich buchungspflichtige Gesch¨ aftsvorf¨ alle. 22 <?page no="22"?> 1.4 Erfolgsmessung durch Vergleich von Leistungen und Kosten 4. Aber auch bei Anwendung des Umsatzkostenverfahrens gilt, dass den Umsatzerl¨ osen nicht die ausschließlich durch diese Verkaufsgesch¨ afte verursachten Kosten zugerechnet werden. Ein in diesem Sinne strenges Verursachungsprinzip ist dem Handelsrecht nicht bekannt. 5. Besonders unzureichend ist die Abbildung des innerbetrieblichen Wertsch¨ opfungsprozesses durch die handelsrechtliche Finanzbuchf ¨ uhrung. Man kann insoweit durchaus von einer „black box“ sprechen. Der historische und aktuelle handelsrechtliche Gesetzgeber war und ist offenbar der Ansicht, dass zur Erreichung der Ziele Gl¨ aubiger- und Minderheitenschutz nicht erforderlich ist, den innerbetrieblichen Leistungserstellungsprozess in Zahlen abzubilden. U. a. fehlen daher die gesamten Prozesse die eine Kosten- und Leistungsrechung als sog. „innerbetriebliche Leistungen“ verrechnet. 1.4 Erfolgsmessung durch Vergleich von Leistungen und Kosten Nach dem bisher Gesagten kann festgehalten werden, dass die Einf ¨ uhrung eines zus¨ atzlichen Abrechnungssystem neben einer zahlungsorientierten und einer durch gesetzliche Regeln bestimmten wertorientierten Erfolgsmessung u. a. nur dann Sinn macht, wenn dadurch die genannten Abbildungsdefizite und Abbildungsfehler dieser Systeme vermieden und dar ¨ uber hinaus zus¨ atzliche Einsichten in das Betriebsgeschehen erm¨ oglicht werden. In einer Aufwands- und Ertragsrechung nach gesetzlichen Vorschriften besteht kein stringenter Zusammenhang zwischen Ertrags- und Aufwandsverursachung. Es werden alle Aufwendungen abgebildet unabh¨ angig davon ob sie durch unternehmerische (Absatz-) Leistungen verursacht werden oder nicht. Umgekehrt werden auch E RTR ¨ AGE -› G LOSSAR ausgewiesen, die auf andere Ursachen als unternehmerische (Absatz-) Leistungen zur ¨ uckzuf ¨ uhren sind. Zudem werden f ¨ ur eine Reihe von unternehmerischen (Innen-) Leistungen keine Ertr¨ age erfasst und ausgewiesen. Diese Abbildungsl ¨ ucken, die vorwiegend durch (handels-) rechtliche Vorschriften verursacht werden, sollte ein zus¨ atzliches Kosten- und Leistungsrechnungssystem schließen. Um diese Unzul¨ anglichkeiten der Abbildung des unternehmerischen Wertsch¨ opfungsprozesses zu vermeiden, muss f ¨ ur ein Kosten- und Leistungsrechnungssystem zun¨ achst die Regel beachtet werden, dass ohne Wertsch¨ opfung keine Kosten verursacht werden. Werteverzehre , die im unternehmerischen Wertsch¨ opfungsprozess verursacht werden, ohne einen Beitrag zur Wertsch¨ opfung zu liefern, sind nach dieser Abgren- 23 <?page no="23"?> 1 Begriff, Zwecke und Notwendigkeit einer Kosten- und Leistungsrechnung zung S CHADEN -› G LOSSAR und verursachen daher zwar Aufwendungen, aber keine Kosten. Diese strenge Auslegung des Zusammenhangs zwischen Wertsch¨ opfung und Kosten wirft allerdings die Frage auf, ob Werteverzehre, die durch die Bereitstellung und Aufrechterhaltung von Betriebskapazit¨ aten zur Leistungserstellung verursacht werden, nicht als Kosten anzusehen sind, da sie auch entstehen, wenn keine Leistungen erstellt werden. Dies gilt z. B. f ¨ ur Werteverzehre, die bei fehlendem Schichtbetrieb in der Nacht oder an Wochenenden oder in sonstigen Zeiten geplanter, aber auch nicht geplanter Stilllegung von Anlagen entstehen. Die Definition von Kosten h¨ angt allein vom verfolgten Abrechnungszweck bzw. vom angestrebten Erfolgsmessungsziel ab. Eine KLR, die lediglich der kurzfristigen Erfolgszielmessung dient, kann auf eine Erfassung der Werteverzehre, die ausschließlich durch die Aufrechterhaltung der Leistungsbereitschaft (Kapazit¨ at) verursacht werden, verzichten. In diesem Fall g¨ alte die oben genannte Regel uneingeschr¨ ankt. Die sp¨ ater noch zu definierenden FIXEN K OSTEN -› G LOSSAR w¨ aren danach ¨ uberhaupt keine Kosten, sondern grunds¨ atzlich lediglich Aufwendungen. Je nach verfolgtem Abrechnungszweck sind daher unterschiedliche Kosten- und Leistungsdefinitionen abzuleiten. Zusammenfassung Kurzfristige Erfolge k¨ onnten grunds¨ atzlich auf verschiedenen Abbildungsebenen gemessen werden. Mit rein mengenm¨ aßigen und ausschließlich zahlungsverursachten Verfahren lassen sich keine eindeutigen Erfolge messen, da die Gegenleistung den Erfolg bestimmt. Die Gegenleistung ist aber weder bei mengennoch bei ausschließlich zahlungsverursachten Erfolgsmessungen eindeutig erfolgsverursachend. Die operative Erfolgsmessung der Finanzbuchf ¨ uhrung versteht unter einem positiven Erfolg den Zuwachs der Anspr ¨ uche des Kaufmanns (der Eigent ¨ umer) auf sein (ihr) Verm¨ ogen. Sie vermeidet die Nachteile der rein mengen- und zahlungsm¨ aßigen Erfolgsmessung. Diese Erfolgsmessung ist aber durch eine Reihe von Berechnungsvorschriften, die anderen Zielsetzungen, z. B. dem Gl¨ aubigerschutz dienen verw¨ assert. Zudem werden wichtige Wertsch¨ opfungsbereiche nicht oder nur unzureichend abgebildet. Dies gilt vor allem f ¨ ur den gesamten innerbetrieblichen Wertsch¨ opfungsprozess. Die Erfolgsmessung als Differenz zwischen Ertr¨ agen und Aufwendungen ist insoweit zu unscharf und ungenau. Da damit die Gefahr operativer Fehlentscheidungen auf der Basis solcher Daten droht, sind zus¨ atzlich Verfahren einzuf ¨ uhren, die die Schw¨ achen der genannten Verfahren vermeiden. Die KLR ist ein Erfolgsmessungs- und - ¨ uberwachungsverfahren, das anstrebt diese Nachteile zu vermeiden. 24 <?page no="24"?> Kontrollfragen Kontrollfragen 1. Was versteht man unter Produktivit¨ at? 2. Warum ist die Produktivit¨ at kein geeignetes Erfolgsmaß? 3. Wieso ist der Einzahlungs ¨ uberschuss kein geeignetes Erfolgsmaß? 4. Worin besteht der Vorteil der handelsrechtlichen Erfolgsmessung gegen ¨ uber rein mengen- und zahlungsabh¨ angigen Erfolgsmaßen? 5. Wieso kann der handelsrechtliche Gewinn grunds¨ atzlich nicht mit verdientem Geld gleichgesetzt werden? 6. Welche Abbildungsschw¨ achen hat die handelsrechtliche Gewinnermittlung? 7. Worin besteht der Unterschied zwischen Kosten und Schaden? 25 <?page no="26"?> 2 Ableitung von besonderen Kostenbegriffen f ¨ ur die Kostenerfassung 2.1 Abgrenzung von zielabh ¨ angigen Kostenbegriffen Ausgangspunkt f ¨ ur die Abgrenzung von Kostenbegriffen nach den verschiedenen Erfolgsmessungszielen ist die Definition eines ALLGEMEINEN K OSTENBEGRIFFES -› G LOSSAR , der dann je nach verfolgtem Ziel weiter konkretisiert wird. 2.1.1 Allgemeiner Kostenbegriff Da zwischen einer Aufwands- und Ertragsrechung und einer KLR „verwandtschaftliche Beziehungen“ bestehen, kann als erste Orientierung f ¨ ur verschiedene zielbezogene Kostendefinitionen die Definition handelsrechtlicher Aufwendungen dienen: Der Aufwandsbegriff kann folgebezogen ( „was wird durch Aufwendungen bewirkt? “ ) oder ursachenbezogen ( „wodurch werden Aufwendungen verursacht? “ ) definiert werden: Folgebezogene Aufwandsdefinition Aufwendungen sind betriebliche Minderungen des Eigenkapitals der Abrechnungsperiode; jeder € Aufwand k ¨ urzt unmittelbar den handelsbzw. steuerrechtlichen Gewinn (erh¨ oht den Verlust) und damit auch das handelsbzw. steuerrechtliche Eigenkapital. U RSACHENBEZOGENE A UFWANDSDEFINITION -› G LOSSAR Aufwendungen sind nach den handelsbzw. steuerrechtlichen Vorschriften bewerteter (mengenm¨ aßiger) Verbrauch von G ¨ utern, Dienstleistungen und Nutzungen verursacht durch 1. die betriebliche Leistungserstellung (Produktion) und Leistungsverwertung (Absatz) sowie 2. durch die Aufrechterhaltung der Kapazit¨ at des Unternehmens und 3. durch sonstige nicht produktionsbedingte Unternehmenszwecke einer Abrechnungsperiode. Ein zus¨ atzlich zum Aufwandsbegriff einzuf ¨ uhrender Kostenbegriff kann allgemein zun¨ achst ebenfalls folgebezogen und ursachenbezogen definiert werden: 27 <?page no="27"?> 2 Ableitung von besonderen Kostenbegriffen f ¨ ur die Kostenerfassung Folgebezogene Kostendefinition Ein Teil der Kosten sind zugleich betriebliche Minderungen des Eigenkapitals der Abrechnungsperiode; jeder € dieser Kosten k ¨ urzt unmittelbar den handelsrechtlichen Gewinn (erh¨ oht den Verlust) sowie damit auch das handelsrechtliche Eigenkapital. Kosten, die das Eigenkapital der Abrechnungsperiode k ¨ urzen, werden als Grundkosten bezeichnet. Dar ¨ uber hinaus werden auch Werteverzehre, die zwar das operative Ergebnis mindern, die aber handels- und auch steuerrechtlich entweder in der betreffenden Abrechnungsperiode oder generell den Gewinn nicht mindern d ¨ urfen, als Kosten erfasst. Diese Kosten werden als kalkulatorische Kosten bezeichnet. Grundkosten mindern also das handelsrechtliche Eigenkapital der Periode, kalkulatorische Kosten verursachen keine handelsrechtliche Eigenkapitalminderung der Periode. Als betrieblicher Gewinn wird dabei das Ergebnis bezeichnet, das durch den Vergleich der verkauften L EISTUNGEN -› G LOSSAR mit den dadurch verursachten Kosten verursacht wird. Statt von betrieblichem Gewinn k¨ onnte auch von einem OPERATIVEN G EWINN -› G LOSSAR gesprochen werden. Der betriebliche Gewinn (Verlust) darf nicht mit dem „Ergebnis der gew¨ ohnlichen Gesch¨ aftst¨ atigkeit“ nach § 275 Abs. 2 Nr. 14 bzw. Abs. 3 Nr. 13 HGB verwechselt werden, da diese Ergebnisse nicht auf der Basis von Kosten und Leistungen, sondern durch Verrechnung von Aufwendungen und Ertr¨ agen ermittelt werden. Im Vergleich zur folgebezogenen Aufwandsdefinition ist festzuhalten, dass alle Aufwendungen das handelsrechtliche Ergebnis mindern und zwar unabh¨ angig davon, ob sie z. B. durch E RTR ¨ AGE -› G LOSSAR verursacht wurden oder nicht. Zudem gibt es Ertr¨ age, die keine Leistungen der Abrechnungsperiode sind. Aufwendungen, die durch solche Ertr¨ age verursacht werden, sind keine Kosten. Aus der Sicht der KLR geh¨ oren sie zur Gruppe der sog. NEUTRALEN A UFWENDUNGEN -› G LOSSAR . Als Kosten werden hingegen zun¨ achst nur durch Leistungen verursachte Werteverzehre verrechnet und zwar unabh¨ angig davon, ob sie in der Finanzbuchf ¨ uhrung auch als Aufwand verrechnet werden m ¨ ussen bzw. - bei entsprechenden Wahlrechten - d ¨ urfen. In einer erweiterten Kostendefinition k¨ onnten je nach Abrechnungszweck z. B. auch Werteverzehre zur Aufrechterhaltung der Leistungsbereitschaft als Kosten erfasst und verrechnet werden. Die streng ursachenbezogene Kostendefinition lautet daher wie folgt: Ursachenbezogene Kostendefinition Kosten sind bewerteter (mengenm¨ aßiger) Verbrauch von G ¨ utern, Dienstleistungen und Nutzungen verursacht durch betriebliche Beschaffungs-, Produktions- und Absatzleistungen und durch innerbetriebliche Leistungen einer Abrechnungsperiode. 28 <?page no="28"?> 2.1 Abgrenzung von zielabh ¨ angigen Kostenbegriffen Wird der strenge ausschließliche Leistungsbezug f ¨ ur eine Abrechnungsperiode aufgegeben, lautet die erweiterte ursachenbezogene Kostendefinition wie folgt: Erweiterte ursachenbezogene Kostendefinition Kosten sind bewerteter (mengenm¨ aßiger) Verbrauch von G ¨ utern, Dienstleistungen und Nutzungen verursacht durch betriebliche Beschaffungs-, Produktions- und Absatzleistungen und durch innerbetriebliche Leistungen einer Abrechnungsperiode sowie durch die die Aufrechterhaltung der Leistungsbereitschaft (Kapazit¨ at) f ¨ ur folgende Abrechnungsperioden. Nach diesem weiter gefassten ursachenbezogenen Kostenbegriff sind danach nicht nur durch die Leistungserstellung und -verwertung verursachte Werteverzehre als Kosten zu erfassen. Zus¨ atzlich sind dabei neben bewerteten Materialverbr¨ auchen, Arbeitszeitverbr¨ auchen, Energieverbr¨ auchen, auch Ausgaben f ¨ ur Mieten, Leasing, Versicherungen, Zinsen, bestimmte Betriebssteuern oder Beratungsleistungen also insgesamt Ausgaben, die auch entstehen, wenn keine Leistungen erstellt werden, als Kosten zu erfassen und zu verrechnen. W ¨ urden Ausgaben f ¨ ur die Erhaltung der Leistungsbereitschaft nicht in die Kostendefinition einbezogen - in die Aufwandsdefinition m ¨ ussen sie einbezogen werden - w¨ aren Ausgaben f ¨ ur diese Zwecke generell als neutrale Aufwendungen einzustufen, die niemals als Kosten verrechnet werden d ¨ urften. Die genannten Kostendefinitionen sind Fachbegriffe und sollten nicht durch Begriffe der Umgangssprache verf¨ alscht werden. In den Medien werden Kosten oftmals mit Auszahlungen oder Ausgaben gleichgesetzt oder man spricht gar von einem Kostenaufwand. Zumeist bleibt dabei unklar, welche Gr¨ oßen gemeint sind. Der ebenfalls nicht selten verwendete Begriff „U NKOSTEN “ -› G LOSSAR beruht vermutlich auf einem Missverst¨ andnis. Der Begriff „Unkosten“ ist wohl ¨ alter als der Begriff „Kosten“ wie entsprechende Aufzeichnungen in fr ¨ uhen wirtschaftlichen Abrechnungen von Kl¨ ostern belegen; er sollte bzw. soll vermutlich die ¨ Uberfl ¨ ussigkeit oder Vermeidbarkeit der damit beschriebenen Sachverhalte zum Ausdruck bringen. Aus obiger Kostendefinition wird aber zugleich deutlich, dass Kosten generell nicht zu vermeiden sind, wenn Leistungen bzw. Wertsch¨ opfungen erzeugt werden sollen. Kosten sind daher zwar Input-Gr¨ oßen, aber keine negativen, sondern positive (wertsch¨ opfungsverursachende) Gr¨ oßen. Probleme entstehen nur, wenn die Kosten in Bezug auf einen Vergleichsmaßstab als relativ zu hoch angesehen werden. F ¨ ur diese vergleichsweise zu hohen Kosten k¨ onnte der Begriff der Unkosten im Sinne einer Verschwendung von Ressourcen verwendet werden. Im Folgenden wird aber auf die Verwendung des „Unkosten-Begriffes“ verzichtet. 29 <?page no="29"?> 2 Ableitung von besonderen Kostenbegriffen f ¨ ur die Kostenerfassung 2.1.2 Definition von Kosten f ¨ ur die leistungsbezogene Periodenerfolgsmessung In der handelsrechtlichen Finanzbuchf ¨ uhrung wird der Periodenerfolg grunds¨ atzlich einmal pro Gesch¨ aftsjahr gemessen. F ¨ ur Kapitalgesellschaften stellt das HGB zwei Verfahren zur Wahl, das Gesamtkosten- und das Umsatzkostenverfahren. Das Gesamtkostenverfahren ist von seiner Struktur her grunds¨ atzlich f ¨ ur eine leistungsbezogene Erfolgsmessung kaum geeignet. Das Umsatzkostenverfahren wird - wie bereits sein Name verr¨ at - dieser Anforderung eher gerecht. Nach § 275 Abs. 3 HGB werden den Umsatzerl¨ osen die „Herstellungskosten der zur Erzielung der Umsatzerl¨ ose erbrachten Leistungen“ gegen ¨ ubergestellt. Dabei hat der Gesetzgeber leider offen gelassen, was unter Herstellung in diesem Sinne zu verstehen ist. Unklar bleibt auch, ob der Begriff der Herstellungskosten i.S. der §§ 253, 255 HGB gemeint ist. Sollen f ¨ ur die Ermittlung der Herstellungskosten der Leistungen, der Wert der abgesetzten, also inkl. aller Vertriebskosten, der absatzreifen, also inkl. eines Teils der Vertriebskosten oder nur der produktionsfertigen Leistungen ohne Vertriebskosten zugrunde gelegt werden? Man fragt sich auch, warum der Gesetzgeber an dieser Stelle nicht den in der ¨ Uberschrift verwendeten Begriff „Umsatzkosten“ gew¨ ahlt hat? Einige Unternehmen verwenden demzufolge unter Nichtachtung der ausdr ¨ ucklichen gesetzlichen Gliederungsbestimmungen auch ausdr ¨ ucklich den Begriff „Umsatzkosten“. Ungeachtet dessen ist bei der Berechnung der Herstellungskosten in dieser Vorschrift ebenso wie bei der Berechnung der Herstellungskosten gem¨ aß § 255 Abs. 2 und 3 HGB eine strenge Verursachung in dem Sinne, dass den Absatzleistungen nur die Kosten zugerechnet werden d ¨ urfen, die sie belegbar verursacht haben, nicht gefordert. Vielleicht wurde auch aus diesem Grund und um Missverst¨ andnisse beim Abschlussleser zu vermeiden, der Begriff „Umsatzkosten“ f ¨ ur die zugerechneten Leistungen nicht verwendet. Hinzu kommt, dass im handelsrechtlichen Umsatzkostenverfahren nicht nur die Aufwendungen gezeigt werden, die durch die Umsatzerl¨ ose der Abrechnungsperiode verursacht wurden. Daneben werden nach weiteren Funktionen gegliedert auch Aufwendungen f ¨ ur die Ergebnisberechnung miterfasst, die durch die Aufrechterhaltung der Leistungsbereitschaft verursacht werden. Der Begriff Umsatzkostenverfahren ist insoweit also in zweifacher Hinsicht irref ¨ uhrend. In einer kurzfristigen Periodenerfolgsrechnung in der Form einer KLR sind diese Schw¨ achen zu vermeiden. Den Umsatzerl¨ osen sind nur die von ihnen verursachten Umsatzkosten gegen ¨ uberzustellen. U MSATZKOSTEN -› G LOSSAR in diesem Sinne sind alle Kosten, die durch die verkauften Leistungen verursacht werden. Dazu geh¨ oren auch alle Kosten, die nach dem Produktionsprozess durch den eigentlichen Verkaufsprozess verursacht werden. Wenn z. B. der Transport zum Kunden f ¨ ur den Kauf erforderlich 30 <?page no="30"?> 2.1 Abgrenzung von zielabh ¨ angigen Kostenbegriffen war, geh¨ oren die dadurch verursachten (innerbetrieblichen) Transportkosten zu den Umsatzkosten. Um die Ergebnisse des handelsrechtlichen Umsatzkostenverfahrens mit denjenigen eines entsprechenden Verfahrens im Bereich der KLR vergleichen zu k¨ onnen, sollte die M¨ oglichkeit bestehen, das Ergebnis der KLR alternativ frei von kalkulatorischen Kosten berechnen zu k¨ onnen. 2.1.3 Definition von Kosten f ¨ ur die leistungsbezogene Erfolgsmessung Eine leistungsbezogene Erfolgsermittlung fehlt in der handelsrechtlichen Finanzbuchf ¨ uhrung vollst¨ andig. Zwar sind f ¨ ur die Lagerbestandsbewertung von Erzeugnissen die Herstellungskosten zu berechnen. Die in § 255 Abs. 2 und 3 HGB gegebenen Bewertungswahlrechte sind aber auch ein Indiz daf ¨ ur, dass nicht angestrebt wird, die von den fertigen oder unfertigen Erzeugnissen verursachten Kosten verursachungsgerecht zu ermitteln. In einer KLR sind den einzelnen Leistungen jeweils die Kosten zuzurechnen, die sie bis zu dem jeweiligen Fertigstellungsgrad verursacht haben. Den absatzfertigen Produkten k¨ onnen zur produktbezogenen Erfolgsmessung die m¨ oglichen Absatzpreise gegen ¨ ubergestellt werden. Zur Erfolgskontrolle k¨ onnen den verkauften Leistungen alle bis zum tats¨ achlichen Verkauf verursachten Kosten gegen ¨ ubergestellt werden. Die Kosten, die von den fertigen Leistungen verursacht werden, werden als S ELBSTKOSTEN DER A BSATZLEISTUNG -› G LOSSAR bezeichnet. Kosten, die von unfertigen Leistungen verursacht werden, werden zur Unterscheidung von den handels- und steuerrechtlichen Herstellungskosten als H ERSTELLKOSTEN -› G LOSSAR bezeichnet. Herstellkosten k¨ onnten auch als Selbstkosten der produktionsfertigen Leistungen definiert werden. Die leistungsbezogene Erfolgsmessung erfolgt also durch Vergleich der tats¨ achlichen oder m¨ oglichen Absatzpreise mit den durch diese Leistungen verursachten Selbstkosten. Ein Vergleich von erwarteten Absatzpreisen mit den Herstellkosten der Leistungen ist f ¨ ur Erfolgssteuerungszwecke m¨ oglich und in der Realisationsphase grunds¨ atzlich auch sinnvoll, um fr ¨ uhzeitig Abweichungen gegen ¨ uber der Kostenplanung zu erkennen. F ¨ ur leistungsbezogene Erfolgssteuerungen k¨ onnen zudem erwartete Preisentwicklungen auf dem Beschaffungsmarkt von Bedeutung sein. 2.1.4 Definition von Kosten f ¨ ur die Effizienzbzw. Wirtschaftlichkeitskontrolle Die Tatsache, dass Unternehmen den Input (Mitteleinsatz) sparsam verbrauchen m ¨ ussen, d. h. dass sie effizient handeln m ¨ ussen, ergibt sich zun¨ achst aus der Beachtung des allgemeinen Rationalprinzips des Wirtschaftens, das als Handlungsmaxime besagt: 31 <?page no="31"?> 2 Ableitung von besonderen Kostenbegriffen f ¨ ur die Kostenerfassung Handle stets so, dass die Relation aus Mittelertrag und Mitteleinsatz unter den gegebenen Bedingungen maximal wird: Mittelertrag Mitteleinsatz ! Max! Die Handlungsmaxime kann je nach Betrachtungsschwerpunkt bzw. Ausgangssituation entweder durch Minimierung des Mitteleinsatzes bei gegebenem Mittelertrag (Minimierungsziel bzw. -strategie) oder durch Maximierung des Mittelertrages bei gegebenem Mitteleinsatz (Maximierungsziel bzw. -strategie) verwirklicht werden. Dabei ist grunds¨ atzlich offen, wie „Mittelertrag“ und „Mitteleinsatz“ in dieser Relation gemessen werden. Außer Betracht bleiben aber nichtunternehmerische, insbesondere altruistische Maßgr¨ oßen. Weiterhin muss gelten, dass die betrieblichen Einsatzmittel knapp sind. Obwohl diese Voraussetzung in der Praxis regelm¨ aßig erf ¨ ullt sein d ¨ urfte, sind vor allem in Zeiten der Unterbesch¨ aftigung auch abweichende Situationen vorstellbar. Aber auch bei aus der Sicht eines konkreten Unternehmens im ¨ Uberfluss vorhandenen Einsatzmittel, sollten die Ressourcen nicht vergeudet werden. Bei Beachtung des allgemeinen Rationalprinzips und unter der Voraussetzung knapper Einsatzmittel muss folglich der Input des Wertsch¨ opfungsprozesses minimiert werden. Gleichzeitig muss kontrolliert werden, ob das Input-Minimum im laufenden Wertsch¨ opfungsprozess realisiert wird. Ist nicht der Mengensondern der Wertsch¨ opfungsprozess Gegenstand der Inputkontrolle sind keine Produktivit¨ aten, sondern Kosten als bewertete Mengenverbr¨ auche zu kontrollieren. Anders als bei Produktivit¨ atsmessungen, die sich mangels Gleichnamigkeit der Inputfaktoren zumeist auf die Kontrolle von Teil-Produktivit¨ aten beschr¨ anken m ¨ ussen, sind Kosten als wertm¨ aßiger Ausdruck verschiedener nicht gleichnamiger Mengenverbr¨ auche addierbar und als Summen nachweisbar. Da f ¨ ur die Inputkontrolle der mengenm¨ aßige Verbrauch im Vordergrund steht, ist zu beachten, dass die Bewertung neutral in dem Sinne erfolgt, dass der Einfluss von Marktpreisschwankungen ausgeschlossen wird. Andernfalls k¨ onnen z. B. mengenm¨ aßige Unwirtschaftlichkeiten durch Marktpreisschwankungen aufgefangen (verschleiert) werden und umgekehrt. Bewertungen f ¨ ur die Zwecke der Effizienzkontrolle sollten daher zu festen Verrechnungspreisen erfolgen. Auf die Bewertung mit Verrechnungspreisen kann verzichtet werden, wenn bei kurzfristiger Betrachtung keine Marktpreisschwankungen auftreten. Kosten, die den Mittelverbrauch f ¨ ur die Zwecke der Wirtschaftlichkeitsbzw. Effizienzkontrolle betrieblicher Prozesse eindeutig abbilden, werden als PAGATORISCHE K OSTEN -› G LOSSAR bezeichnet. Pagatorische Kosten sind immer auf Auszahlungen r ¨ uckf ¨ uhrbar (von pagare bzw. pacare = bezahlen). 32 <?page no="32"?> 2.1 Abgrenzung von zielabh ¨ angigen Kostenbegriffen Fraglich ist aber, wie festgestellt werden kann, ob die geplanten oder tats¨ achlichen pagatorischen Kosten zugleich die minimalen Kosten der betrachteten Leistung sind. Wie also kann festgestellt werden, ob das Unternehmen im konkreten Fall mit sparsamer oder verschwenderischer Mittelverwendung produziert? Dazu ist zun¨ achst festzuhalten, dass es kein absolutes Wirtschaftlichkeitsmaß gibt. Aussagen ¨ uber die Wirtschaftlichkeit eines Produktionsprozesses haben somit stets relativen, d. h. vergleichenden Charakter. Das bedeutet z. B. auch, dass die Aussage, die jeweiligen Kosten/ Stck. bzw. die Kosten eines abgrenzbaren Betriebsprozesses repr¨ asentieren zugleich die unter den gegebenen Bedingungen realisierbaren Minimalkosten, nicht nur in Bezug auf die Rahmenbedingungen, sondern außerdem nur bez ¨ uglich eines gegebenen Vergleichsmaßstabes G ¨ ultigkeit besitzt. Welcher Vergleichsmaßstab ist dann aber f ¨ ur die Aufgabenerf ¨ ullung der KLR am besten geeignet? Die Beantwortung dieser Frage, d. h. die Ableitung geeigneter Vergleichsmaßst¨ abe, war und ist eines der zentralen Probleme im Verlauf der Entwicklungsgeschichte der Kosten- und Leistungsrechnung. Nahe liegend ist und war in der Vergangenheit die Durchf ¨ uhrung eines Vergleichs der tats¨ achlich verursachten Kosten der laufenden Periode - der sog. I STKOSTEN -› G LOSSAR - mit den tats¨ achlich verursachten Kosten der Vorperiode. Wirtschaftlichkeit = Istkosten der laufenden Periode Istkosten der Vorperiode Ein derartiger Vergleich mit den Istkosten der Vorperiode leidet zun¨ achst unter mangelnder Vergleichbarkeit aufgrund von saisonalen und zuf¨ alligen Schwankungen der Istkosten. F ¨ ur eine Weiterentwicklung des Vergleichsmaßstabes bietet sich daher die Berechnung von Durchschnittskosten mehrerer vergangener Perioden an, wodurch zuf¨ allige und saisonale Effekte gegl¨ attet werden sollen. Vergleichskosten, die sich als Durchschnitt der Istkosten vergangener Perioden errechnen, bezeichnet man als Normalkosten. Man spricht insoweit von einem Ist-Normal-Vergleich: Wirtschaftlichkeit = Istkosten der laufenden Periode Normalkosten Auch wenn f ¨ ur die Durchschnittsbildung zur Errechnung der Normalkosten gelegentlich bereits aktuelle oder zuk ¨ unftige Kosten oder Kosteneinflussgr¨ oßen verwendet werden, die Mittelwertbildung somit aktualisiert wird, bleibt als grunds¨ atzlicher Einwand der Vergangenheitsbezug der Vergleichskosten. Schmalenbach hat diese Art der Wirtschaftlichkeitsmessung treffend als Vergleich von „Schlendrian mit Schlendrian“ bezeichnet, womit zum Ausdruck gebracht wird, dass bei st¨ andiger unproduktiver Mittelverwendung keine Wirtschaftlichkeitsabweichung gemessen werden kann und damit zugleich die Gefahr besteht, dass keine Korrekturmaßnahmen ergriffen werden. 33 <?page no="33"?> 2 Ableitung von besonderen Kostenbegriffen f ¨ ur die Kostenerfassung Kostenrechnungssysteme , die auf der Grundlage eines Ist-Normal-Vergleiches f ¨ ur die Wirtschaftlichkeitskontrolle arbeiten, bezeichnet man als Normalkostenrechnungen. Da somit auch der Ist-Normal-Vergleich den Anforderungen an eine zuverl¨ assige Wirtschaftlichkeitskontrolle nicht entspricht, weil sich die Vergleichsbasis ¨ uberwiegend aus Istkosten errechnet, deren Wirtschaftlichkeit aber letztendlich bestimmt werden soll, muss ein geeigneterer Beurteilungsmaßstab gefunden werden. Nach dem gegenw¨ artigen Stand der Theorie ist eine zuverl¨ assige Wirtschaftlichkeitskontrolle nur durch einen Vergleich der Istkosten mit den zugeh¨ origen im Voraus geplanten Kosten m¨ oglich. Man spricht insoweit von einem Ist-Plan-Vergleich: Wirtschaftlichkeit = Istkosten der laufenden Periode Plankosten Was im Einzelfall unter Plankosten zu verstehen ist, wird in der Literatur unterschiedlich definiert. Stellvertretend sei hier die Definition von Hummel / M ¨ annel zitiert: „Plankosten sind im Gegensatz zu Istkosten und Normalkosten zukunftbezogene (erwartete oder angestrebte) Kosten. Dabei werden der zuk ¨ unftige leistungsbezogene G ¨ uterverbrauch und sein Wert methodisch-sorgf¨ altig gesch¨ atzt. Anzustrebende Plankosten (Richtkosten) nennt man Vorgabe - oder Sollkosten. Hingegen spricht man von Prognosekosten, wenn die erwarteten kostenm¨ aßigen Konsequenzen geplanter Maßnahmen gemeint sind, ohne dass dieser Vorhersage eine imperativische Bedeutung zukommt.“ [ Hummel/ M ¨ annel , 1978, S. 188]. Zu erg¨ anzen w¨ are, dass neben dem G ¨ uterverbrauch auch der Verbrauch von Dienstleistungen und Nutzungen als Plankosten zu erfassen ist. In einer etwas abweichenden Akzentuierung kann man unter P LANKOSTEN -› G LOSSAR die im Sinne der Verwirklichung des individuellen betrieblichen Sachzieles, d. h. bei rationalem Leistungsvollzug, einhaltbaren und aufgrund von Erfahrungen und besonderen Studien analytisch ermittelten Minimalkosten verstehen. Plankosten m ¨ ussen also realisierbare Sollgr¨ oßen sein, die im Voraus durch analytische Verfahren ermittelt werden. Kostenrechnungssysteme , die auf der Basis von Sollbzw. Plan-Ist-Vergleichen arbeiten, bezeichnet man als Plankostenrechnungen. Die Frage nach den M¨ oglichkeiten zur Wirtschaftlichkeitsmessung (-beurteilung) von Leistungserstellungsprozessen l¨ asst sich zusammenfassend wie folgt beantworten: Eine zuverl¨ assige Wirtschaftlichkeitskontrolle kann nur mit Plankostenrechnungen durchgef ¨ uhrt werden. Normalkostenrechnungen sind f ¨ ur diesen Zweck nur sehr eingeschr¨ ankt brauchbar. 34 <?page no="34"?> 2.1 Abgrenzung von zielabh ¨ angigen Kostenbegriffen Aus der Struktur der Wirtschaftlichkeitsmessung wird aber zugleich ersichtlich, dass fester Bestandteil beider Kostenrechnungssysteme eine Istkostenrechnung sein muss, d. h. ein System zur Erfassung der tats¨ achlich verursachten Kosten, das in seiner Ausbaustufe der jeweiligen Normalbzw. Plankostenrechnung entsprechen muss. 2.1.5 Definition von Kosten zur Unterst ¨ utzung strategischer Entscheidungen Die KLR wurde systembedingt zur Unterst ¨ utzung operativer Entscheidungen entwickelt. Operative Entscheidungen in diesem Sinne werden innerhalb der betrachteten Abrechnungsperiode auf der Basis unver¨ anderter Kapazit¨ aten getroffen. Aus der allgemeinen Kostendefinition wird dies unter anderem dadurch ersichtlich, dass die nicht leistungsverursachten Kosten als unver¨ anderliche bzw. in der ¨ ublichen Fachsprache als (besch¨ aftigungs-) FIXE K OSTEN -› G LOSSAR bzw. als Bereitschaftskosten bezeichnet werden. Die Kostenwirkungen von operativen Entscheidungen werden hingegen nur auf der Basis der leistungsver¨ anderlichen Kosten untersucht. In der ¨ ublichen Fachsprache spricht man dann von (besch¨ aftigungs-) VARIABLEN K OSTEN -› G LOSSAR . Strategische Entscheidungen sind insbesondere auch Kapazit¨ atsentscheidungen. Eine Trennung zwischen leistungsfixen und leistungsvariablen Kosten ist f ¨ ur solche Entscheidungen ebenso wenig sinnvoll wie die Beschr¨ ankung der Betrachtung auf eine Abrechnungsperiode. In der j ¨ ungsten Zeit sind aber vermehrt Stimmen zu vernehmen, die betonen, dass eine Ausrichtung operativer Entscheidungen an den strategischen Unternehmenszielen, zu operativen Fehlentscheidungen f ¨ uhren kann bzw. muss. Zum Teil wird sogar angedeutet, dass die KLR aus diesen Gr ¨ unden ein verzichtbares bzw. gef¨ ahrliches Werkzeug sei. Vorweg ist dazu anzumerken, dass die vor allem von der Praxis eingeleite Kritik den Beweis schuldig geblieben ist, dass die Bedenken gegen die KLR berechtigt sind. Es blieb bei einer bloßen Behauptung. Hinzu kommt, dass die Unternehmenspraxis ¨ uberwiegend die Ansicht vertritt, dass mit den Zahlen der handelsrechtlichen Jahresabschl ¨ usse die Informationsinteressen der aktuellen und potenziellen Anteilseigner erf ¨ ullt werden k¨ onnten. Auch diese Behauptung ist bislang keineswegs bewiesen. Dies gilt vermehrt auch f ¨ ur die (tats¨ achliche? ) Praxis, nach dem Schlagwort „intern = extern“ die Zahlen der externen Rechnungslegung f ¨ ur die interne Unternehmenssteuerung zu verwenden. Gegen diese Vorgehensweise k¨ onnten die gleichen Argumente vorgebracht werden wie gegen die KLR. Auch wenn die handelsrechtlichen Wahlrechte durch die ¨ Ubernahme der Vorschriften der IFRS in das nationale Recht weitgehend beseitigt werden, ¨ andert dies nichts am 35 <?page no="35"?> 2 Ableitung von besonderen Kostenbegriffen f ¨ ur die Kostenerfassung operativen Charakter der externen Rechnungslegungsdaten. Das ausgewiesene Eigenkapital und seine erfolgswirksamen ¨ Anderungsgr¨ oßen werden nicht dynamisch sondern statisch berechnet. Aufgrund der rechtlichen Bindung der handelsrechtlichen Rechnungslegungsvorschriften ist es derzeit aber nicht m¨ oglich, diese Daten f ¨ ur die Unterst ¨ utzung strategischer Informationen zu erg¨ anzen bzw. zu modifizieren. Eine Reihe von DAX- Unternehmen versucht in ihren Aktion¨ arsinformationen darzustellen, an welchen Daten strategische Entscheidungen ausgerichtet werden. Im Vordergrund stehen dabei insbesondere zwei Konzepte zur wertorientierten strategischen Unternehmensf ¨ uhrung 1. die Steuerung nach Economic Value Added (EVA r © 1 ) bzw. einfach nur Value Added (VA) - Verfahren bzw. 2. nach dem Discounted Cash-Flow (DCF) - Verfahren. W¨ ahrend das EVA-Verfahren an Jahresabschlussinformationen ankn ¨ upft, basiert das DCF-Verfahren auf Zahlungsgr¨ oßen, die in dieser Form aus dem Jahresabschluss allein allenfalls indirekt ableitbar sind. Die Praxis liefert aber regelm¨ aßig keine Nachweise daf ¨ ur, wie die Regel „intern = extern“ unter Verwendung von Jahresabschlussinformationen tats¨ achlich funktionieren soll. Das gilt sowohl f ¨ ur die operative als auch f ¨ ur die strategische Ebene. Offen bleibt weiterhin, ob und in welchem Umfang dabei ¨ uberhaupt noch Kosten- und Leistungsrechnungs-Daten Verwendung finden. Lediglich aus indirekten Hinweisen ist erkennbar, dass z. B. bei der Verwendung des Umsatzkostenverfahrens proportionale Umsatzkosten angesetzt werden. Eine Berechnung proportionaler Umsatzkosten ist aber auf der Grundlage handelsrechtlicher Daten allein nicht m¨ oglich. Bislang scheint allerdings die Akzeptanz der von Unternehmen angebotenen strategischen Steuerungsgr¨ oßen in der betroffenen ¨ Offentlichkeit eher noch gering. Die Qualit¨ at von Unternehmen und der Entscheidungen von Unternehmensverantwortlichen wird vor allem in Medien, aber auch von Analysten und Anlageberatern zumeist nach den operativen Gr¨ oßen Gewinn/ Verlust, Umsatzrenditen, Eigenkapitalrenditen, Cash-Flow-Kennziffern u. a. beurteilt. Die von den Unternehmen angebotenen (internen) Steuerungsgr¨ oßen „Wertbeitrag“ oder „Gesch¨ aftswertbeitrag“ werden hingegen kaum reflektiert und diskutiert. Inwieweit mit diesen Gr¨ oßen ¨ ubergeordnete strategische Unternehmensziele tats¨ achlich realisiert werden k¨ onnen, bleibt auch von den Unternehmensverantwortlichen regelm¨ aßig unbeantwortet. Von den vielen Vorschl¨ agen, die im Anschluss an die Kritik aus der Praxis in den letzten zehn Jahren erfolgt sind, scheint die L¨ osung am meisten erfolgversprechend, die der traditionellen KLR zwar ihre partielle Selbst¨ andigkeit bel¨ asst, sie aber in der Weise 1 EVA ist ein eingetragenes Warenzeichen von Stern Stewart & Co. 36 <?page no="36"?> 2.1 Abgrenzung von zielabh ¨ angigen Kostenbegriffen „tunen“ will, dass Entscheidungen auf Kostenbasis mehr oder minder automatisch die strategischen Erfolgsziele der Unternehmen erf ¨ ullen [vgl. dazu insbesondere Kloock , 1997, S. 60 ff. mit weiteren Literaturnachweisen]. „Helfer“ auf diesem Weg sind die Implikationen des sog. „ L ¨ ucke -Theorems“, das als Kongruenzprinzip besagt, dass die Summe der Einzahlungs ¨ ubersch ¨ usse einer Investition gleich der Summe der Periodengewinne als Differenz zwischen Leistungen und Kosten ist. Voraussetzung ist, dass auf den Ansatz von Wiederbeschaffungswerten verzichtet wird. Weiterhin sind die summierten Periodengewinne um Zinsen auf das jeweils gebundene betriebsnotwendige Kapital zu vermindern. Als Ausgangspunkt gilt dabei die These, dass der Kapitalwert „ : : : eine geeignete Planungsmethode der Investitionsrechnung (ist; d. Verf.), um nur solche Einzelprojekte zu ermitteln, die zur Steigerung und damit zur Optimierung des Shareholder Value beitragen.“ [ Dierkes/ Kloock , 1999, S. 119]. Die Maximierung des Kapitalwertes liefert also einen Beitrag zur Maximierung des Unternehmenswertes. Kapitalwert ist die Summe der diskontierten Erfolgszahlungen vom Beginn bis zum Ende der Nutzungsdauer eines Investitionsprojektes. Zur Abstimmung mit dem Zahlenwerk der Kapitalwertrechnung darf dabei die KLR nur mit pagatorischen Kosten und Leistungen rechnen. Die positive Differenz aus Umsatzerl¨ osen und Umsatzkosten abz ¨ uglich von Zinskosten gem¨ aß dem L ¨ ucke -Theorem wird als Residualgewinn bezeichnet (Economic Value Added). Nach Deckung aller verursachten Umsatzkosten und Deckung von Zinsen auf Fremd- und Eigenkapital wird der Residualgewinn als periodischer zus¨ atzlicher ¨ Uberschuss realisiert, der zugleich eine Erh¨ ohung des Marktwertes (Shareholder Value) des Unternehmens verursacht. Zur wertorientierten (strategischen) Unternehmenssteuerung sind also innerhalb der KLR periodische Residualgewinne nach der Erfassung kalkulatorischer Zinsen zu berechnen. Insgesamt zeigt sich aber, dass selbst bei Akzeptanz der Kapitalwertrechnung als geeignetem Werkzeug zur wertorientierten Unternehmenssteuerung eine Reihe von Erweiterungen und Erg¨ anzungen in diesem Werkzeug vorzunehmen sind. Die Gr ¨ unde daf ¨ ur wurden von Kloock und Hanrath [vgl. Kloock , 1997, und Hanrath , 2000; zu Umsetzungsschwierigkeiten in der Praxis vgl. auch Dierkes , 2005, S. 333 ff.] ¨ uberzeugend dargelegt. Die von diesen Autoren vorgetragenen ¨ Uberlegungen gehen davon aus, dass die KLR zur permanenten Anpassung und Korrektur der operativen Folgen strategischer Entscheidungen unverzichtbar ist. Ein einfaches Beispiel aus dem Alltagsleben mag das Zusammenwirken strategischer und operativer Entscheidungen illustrieren. Es ist die Entscheidung zu treffen, die Fahrten zu einem vom Wohnort 50 km entfernten Arbeitsplatz, der f ¨ ur die n¨ achsten f ¨ unf Jahre als sicher anzusehen ist, entweder mit einem ¨ offentlichen Verkehrsmittel oder mit einem neu anzuschaffenden Pkw durchzuf ¨ uhren. 37 <?page no="37"?> 2 Ableitung von besonderen Kostenbegriffen f ¨ ur die Kostenerfassung Es handelt sich um eine strategische kapazit¨ atsver¨ andernde Entscheidung. Nach Ber ¨ ucksichtigung aller erkennbaren Einflussgr¨ oßen w ¨ urde die Entscheidung z. B. zu Gunsten des neu anzuschaffenden Pkw getroffen. Werden dann die Fahrten tats¨ achlich durchgef ¨ uhrt, w¨ are im Idealfall st¨ andig zu kontrollieren, ob die Bedingungen die f ¨ ur die strategische Investitionsentscheidung gegolten haben, im operativen Bereich eingehalten werden, da andernfalls das langfristige Erfolgsziel verfehlt w ¨ urde. Im allt¨ aglichen Fahrbetrieb k¨ onnen aber auch Fahrsituationen auftreten, die strategisch nicht vorausbedacht wurden: es treten z. B. vermehrt Stausituationen durch Straßenumbaumaßnahmen oder durch ¨ Anderung des Schichtbetriebes in Unternehmen auf. Außerdem ¨ andern sich die ¨ okonomischen Randbedingungen z. B. durch ¨ Anderung des Kraftstoffpreises oder Differenzierung der km-Pauschale zwischen privaten und ¨ offentlichen Verkehrsmitteln u. a. Die zahlungsbezogene Kapitalwertrechnung bietet f ¨ ur diese ¨ Uberlegungen allein keine Entscheidungsinformationen, zumal auch dann nicht, wenn eine Revision der urspr ¨ unglichen Investitionsentscheidung aktuell nicht in Betracht kommt. F ¨ ur diesen operativen Bereich ben¨ otigt man zweifellos eigene Entscheidungswerkzeuge. Die KLR ist derzeit das am besten f ¨ ur diese Zwecke geeignet Werkzeug. 2.1.6 Zusammenfassende Systematik verschiedener zielabh ¨ angiger Kostenbegriffe Die Erfassung und Verrechnung von Kosten h¨ angt zun¨ achst von der jeweils verfolgten Zielsetzung ab. Dabei sind zwei Kostenbegriffe zu unterscheiden: PAGATORISCHE K OSTEN -› G LOSSAR und WERTM ¨ ASSIGE K OSTEN -› G LOSSAR . F ¨ ur die Wirtschaftlichkeitskontrolle und f ¨ ur bestimmte Teile der Kontrolle der Erf ¨ ullung strategischer Erfolgsziele werden pagatorische Kosten ben¨ otigt. Pagatorische Kosten k¨ onnen insoweit zu Vergleichszwecken auch in die Periodenerfolgsrechnung oder in die Leistungserfolgsmessung einfließen. Sie werden dort als H ERSTELLKOSTEN -› G LOSSAR der unfertigen oder fertigen Produktionsleistung oder S ELBSTKOSTEN -› G LOSSAR der absatzfertigen Produktionsleistung und U MSATZKOSTEN -› G LOSSAR der abgesetzten Produktionsleistungen erfasst. F ¨ ur die Vorbereitung operativer Entscheidungen unter Abstimmung mit dem strategischen Erfolgsziel werden daneben auch Preisschwankungen auf Absatz- oder Beschaffungsm¨ arkten oder Werteverzehre zu ber ¨ ucksichtigen sein, f ¨ ur die z. B. aufgrund gesetzlicher Vorschriften oder fehlender Zahlungswirksamkeit keine pagatorischen Kosten ermittelt werden k¨ onnen. Diese dem wertm¨ aßigen Kostenbegriff zuzurechnenden Werteverzehre k¨ onnen zu Vergleichszwecken (in verschiedenem Umfang) ebenso wie die pagatorischen Kosten 38 <?page no="38"?> 2.1 Abgrenzung von zielabh ¨ angigen Kostenbegriffen auch in die Periodenerfolgsrechnung oder in die Leistungserfolgsmessung einfließen. Die Erfassung erfolgt dort analog zu den pagatorischen Kosten. Generell gilt, dass nicht nur die Wirtschaftlichkeitskontrolle, sondern auch die periodische oder leistungsbezogene Erfolgsmessung mit Istwerten und Planwerten durchgef ¨ uhrt werden kann bzw. muss. Insbesondere muss die Erfolgs ¨ uberwachung durch Vergleich der gemessenen Istergebnisse mit den jeweils geplanten Ergebnissen verwirklicht werden. Herstellkosten der unfertigen oder fertigen Produktionsleistung Pagatorische Kosten Selbstkosten der absatzfertigen Produktionsleistung Umsatzkosten der abgesetzten Produktionsleistungen Istkosten oder Plankosten der Leistung Herstellkosten der unfertigen oder fertigen Produktionsleistung Wertmäßige Kosten Selbstkosten der absatzfertigen Produktionsleistung Umsatzkosten der abgesetzten Produktionsleistungen Abbildung 2.1: Zielabh¨ angige Gliederung der Kosten 39 <?page no="39"?> 2 Ableitung von besonderen Kostenbegriffen f ¨ ur die Kostenerfassung 2.2 Erfassungsabh ¨ angige Gliederung von Kosten 2.2.1 Unterscheidung von Prim ¨ ar- und Sekund ¨ arkosten Bei der erfassungsabh¨ angigen Abgrenzung von Kosten steht nicht im Vordergrund was dem Grunde nach ¨ uberhaupt als Kosten zu verrechnen ist. Abgrenzungskriterium ist vielmehr die Frage, auf welche Weise die Daten f ¨ ur die zielabh¨ angige Kostenmessung zu erfassen sind. Traditionell werden Kosten f ¨ ur die Zwecke der Kostenerfassung von den Aufwendungen der Finanzbuchf ¨ uhrung abgegrenzt. Der Weg der Kostenerfassung lief in Zeiten vor einer EDV-Unterst ¨ utzung der KLR nahezu ausschließlich ¨ uber die Finanzbuchf ¨ uhrung. Unabh¨ angig davon, ob Daten aus der Finanzbuchf ¨ uhrung oder aus anderen Vorsystemen ¨ ubernommen werden, ist zun¨ achst zwischen prim¨ aren Kosten und sekund¨ aren Kosten zu unterscheiden. 1. P RIM ¨ ARKOSTEN -› G LOSSAR sind alle Kostenarten, die durch Lieferungs- und Leistungsbeschaffungsprozesse von Außenstehenden, also Lieferanten im weitesten Sinne verursacht werden (Ausnahme z. B. Abschreibungen von selbst erstellten Anlagen); Beispiele f ¨ ur Prim¨ arkosten: Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffkosten, Lohn- und Gehaltskosten, Energiekosten, Beratungskosten, Fremdreparaturkosten u. a. 2. S EKUND ¨ ARKOSTEN -› G LOSSAR lassen sich ausnahmslos auf prim¨ are Kostenarten zur ¨ uckf ¨ uhren, d. h., sekund¨ are Kosten setzen sich stets aus zuvor erfassten prim¨ aren Kostenarten zusammen. Beispiele: Die Kosten f ¨ ur die sekund¨ are Kostenart „Kosten f ¨ ur selbst erstelltes Kantinenessen“ setzen sich ausnahmslos aus den verursachten prim¨ aren Rohstoff-, Hilfsstoff-, Betriebsstoff-, Personal-, Energie- und sonstigen prim¨ aren und sekund¨ aren Kosten zusammen: Als sekund¨ are Kosten kommen in diesem Fall z. B. sekund¨ are Kosten aus eigenerzeugtem Strom in Betracht, wobei die eigene Stromerzeugung wiederum prim¨ are und sekund¨ are Kosten verursacht hat usw. Bei genauer begrifflicher Unterscheidung reicht der Begriff Sekund¨ arkosten nicht aus. Je nach Vorstufen der Fertigung w¨ aren zus¨ atzlich Terti¨ ar- und weitere Vorstufen-Kostenarten zu unterscheiden. Der Begriff Sekund¨ arkosten ist also insoweit ein Sammelbegriff f ¨ ur alle m¨ oglichen mehrstufigen Kombinationen urspr ¨ unglich prim¨ arer Kostenarten. Die oben genannten Kostenbegriffe Herstellkosten , Selbstkosten oder Umsatzkosten sind ebenfalls Sekund¨ arkosten in diesem Sinne. Aus der Finanzbuchf ¨ uhrung oder aus anderen Vorsystemen - z. B. aus der Materialwirtschaft, der Personalabrechnung, Produktionsplanung, aus dem Vertriebssystem oder der Finanzabteilung - werden grunds¨ atzlich nur Daten zur Erfassung von Prim¨ arkosten ¨ ubernommen. Aus der Finanzbuchf ¨ uhrung k¨ onnten zwar grunds¨ atzlich auch die Herstellungskosten als Sekund¨ arkosten ¨ ubernommen werden, der sinnvollere Weg wird aber regelm¨ aßig auch f ¨ ur die Berechnung der Herstellungskosten ebenso wie 40 <?page no="40"?> 2.2 Erfassungsabh ¨ angige Gliederung von Kosten f ¨ ur die Berechnung der Funktionskosten des UKV von der KLR zur Finanzbuchf ¨ uhrung sein. 2.2.2 Unterscheidung von Prim ¨ arkosten in Grundkosten und kalkulatorische Kosten Bei der Erfassung von prim¨ aren Kostenarten wird zwischen G RUNDKOSTEN -› G LOSSAR und KALKULATORISCHEN K OSTEN -› G LOSSAR unterschieden. Grundkosten sind Prim¨ arkostenarten, die unmittelbar aus der Finanzbuchf ¨ uhrung oder aus Vorsystemen der Finanzbuchf ¨ uhrung ¨ ubernommen werden. Grundkosten sind stets zugleich sog. Z WECKAUFWAND -› G LOSSAR der Abrechnungsperiode. Sie decken sich aber regelm¨ aßig nicht mit der Summe des pro Periode in der Finanzbuchf ¨ uhrung verbuchten Gesamtaufwandes. Beispiele f ¨ ur Grundkosten: als Aufwand verbuchte Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffaufwendungen, als Aufwand verbuchte L¨ ohne und Geh¨ alter (ohne zugeh¨ orige Sozialaufwendungen). F ¨ ur die Datenerfassung gilt also die Regel: Zweckaufwendungen sind immer zugleich Grundkosten Diese Regel sollte auch eingehalten werden, wenn die Werteverzehre in der KLR mit festen Verrechnungspreisen bewertet werden. Allerdings ergeben sich dabei praktische Probleme -› vgl. dazu Abschnitt 2.2.3.2, S. 46 . Aufwendungen, die nicht als Grundkosten in die KLR ¨ ubernommen werden, werden als sog. NEUTRALE A UFWENDUNGEN -› G LOSSAR bezeichnet. Neutrale Aufwendungen, die nicht als Grundkosten in die KLR ¨ ubernommen werden, sind insbesondere: Nicht leistungsabh¨ angige, aber ertragsabh¨ angige Aufwendungen: Beispiele hierf ¨ ur sind etwa Bankgeb ¨ uhren oder -spesen f ¨ ur Wertpapierverk¨ aufe, Aufwendungen f ¨ ur Verk¨ aufe von Gegenst¨ anden des Anlageverm¨ ogens, z. B. Grundst ¨ ucksverk¨ aufe, Fahrzeug- und Maschinenverk¨ aufe oder Beteiligungsverk¨ aufe. Neutrale Aufwendungen, die mit keinem Ertrag und keiner Leistung in urs¨ achlichem Zusammenhang stehen, z. B. Diebst¨ ahle durch Dritte oder sonstige erlittene Sch¨ aden verschiedenster Art. Aufwendungen zur Aufrechterhaltung der Unternehmenskapazit¨ at, die aber nicht zur Aufrechterhaltung der Leistungsbereitschaft in der betreffenden Abrechnungsperiode dienen, z. B. Darlehenszinsen f ¨ ur ein noch unbebautes Betriebsgrundst ¨ uck, 41 <?page no="41"?> 2 Ableitung von besonderen Kostenbegriffen f ¨ ur die Kostenerfassung Aufwendungen im Zusammenhang mit dem Erwerb von Unternehmensbeteiligungen. Zwar grunds¨ atzlich leistungsbezogene, aber zeitverschiedene Aufwendungen. Beispiele f ¨ ur zeitverschiedene neutrale Aufwendungen sind z. B. Reparaturaufwendungen, freiwillige und gesetzliche Sozialaufwendungen, Strom- und Wasseraufwendungen, Zinsaufwendungen, wenn deren Leistungsbezug oder Leistungsbereitschaftsbezug grunds¨ atzlich zu belegen ist. Das bedeutet aber nicht, dass f ¨ ur die oben genannten Sachverhalte ¨ uberhaupt keine Kosten in der Abrechnungsperiode verrechnet werden. Ein Teil dieser nicht als Grundkosten verrechneten Aufwendungen wird vielmehr als sog. KALKULATORISCHE K OSTEN -› G LOSSAR verrechnet. Kalkulatorische Kosten werden von der KLR ohne R ¨ uckgriff auf Vorsysteme selbst berechnet (calculare = berechnen). Je nach anzuwendendem Kostenbegriff k¨ onnen die kalkulatorischen Kosten zu anderen Zeiten als der zugeh¨ orige (neutrale) Aufwand oder mit anderen Werten als der zugeh¨ orige (neutrale) Aufwand erfasst werden. Insgesamt bezeichnet man diese Gruppe der kalkulatorischen Kosten als A NDERSKOSTEN -› G LOSSAR . Dabei werden zus¨ atzlich folgende Untergruppen unterschieden: zeitlich VERRECHNUNGSVERSCHIEDENE A NDERSKOSTEN -› G LOSSAR und WERTVERSCHIEDENE A NDERSKOSTEN -› G LOSSAR . Beispiele f ¨ ur zeitlich verrechnungsverschiedene Anderskosten sind: zeitlich anders verrechnete kalkulatorische Sozialkosten , zeitlich anders verrechnete kalkulatorische Abschreibungen , zeitlich anders verrechnete kalkulatorische Miet- und Wagniskosten , zeitlich anders verrechnete kalkulatorische Zinsen. Beispiele f ¨ ur wertverschiedene Anderskosten sind: Ansatz von kalkulatorischen Wiederbeschaffungskosten bei der Berechnung der Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffkosten, der Lohn- und Gehaltskosten mit dazugeh¨ origen Sozialkosten, der kalkulatorischen Abschreibungen und Zinsen. Im Bereich der kalkulatorischen Kosten ist schließlich f ¨ ur bestimmte Aufgaben eine Gruppe von Kosten zu erfassen, f ¨ ur die in der Finanzbuchf ¨ uhrung niemals Aufwand verbucht werden darf. Diese Gruppe der kalkulatorischen Kosten wird als Z USATZKOSTEN -› G LOSSAR bezeichnet. Soweit diese Kosten durch Umsatzerl¨ ose gedeckt werden, sind sie stets im Gewinn der Finanzbuchf ¨ uhrung enthalten. Dies gilt z. B. f ¨ ur wertverschiedene Anderskosten nur, wenn die prognostizierten Werte sp¨ ater nicht realisiert werden. Verrechnungsverschiedene Anderskosten k ¨ urzen hingegen generell den Gewinn der Finanzbuchf ¨ uhrung, allerdings in anderen Abrechnungsperioden als in der Finanzbuchf ¨ uhrung. Bei Zusatzkosten handelt es sich also um fiktive Aufwendungen. Beispiele daf ¨ ur sind der sog. kalkulatorische Unternehmerlohn oder kalkulatorische Eigenkapitalzinsen. 42 <?page no="42"?> 2.2 Erfassungsabh ¨ angige Gliederung von Kosten W¨ ahrend kalkulatorische Eigenkapitalzinsen in allen Rechtsformen Zusatzkosten verursachen, ist der kalkulatorische Unternehmerlohn eine Zusatzkostenart, die nur bei Einzelunternehmen zum Ansatz kommt. In Einzelunternehmen darf anders als in Personengesellschaften und Kapitalgesellschaften f ¨ ur die Arbeitsleistung der Eigent ¨ umer bzw. Anteilseigner kein Gehalt f ¨ ur die eigene Arbeitsleistung als Aufwand gebucht werden. F ¨ ur das Eigent ¨ umern oder Anteilseignern zuzurechnende Eigenkapital d ¨ urfen generell keine Zinsen als Aufwand gebucht werden. Will man dennoch kontrollieren, ob es Sinn macht, seine eigene Arbeitsleistung bzw. seine Finanzmittel dem Unternehmen und nicht Dritten zur Verf ¨ ugung zu stellen, bietet es sich unter den genannten Voraussetzungen an, Zusatzkosten zu verrechnen. Namentlich in Aktiengesellschaften k¨ onnen kalkulatorische Eigenkapitalzinsen als Kontrollgr¨ oßen f ¨ ur die von den Anteilseignern gew ¨ unschte oder geforderte Mindestverzinsung verrechnet werden. Wird trotz der Verrechnung von Zusatzkosten ein operativer Gewinn realisiert, waren die jeweiligen Investitionsentscheidungen bis zu diesem Zeitpunkt zielkonform. verrechnungsverschiedene Anderskosten Anderskosten Kalkulatorische Kosten wertverschiedene Anderskosten Zusatzkosten Abbildung 2.2: Gliederung von kalkulatorischen Kosten Verbindet man die zielabh¨ angige mit der erfassungsabh¨ angigen Kostengliederung lassen sich folgende Gemeinsamkeiten erkennen: Pagatorische prim¨ are Kosten = Grundkosten + zeitlich verrechnungsverschiedene Anderskosten Wertm¨ aßige prim¨ are Kosten = pagatorische Kosten + wertm¨ aßig verschiedene Anderskosten + Zusatzkosten Daraus folgt: F ¨ ur die Zwecke der W IRTSCHAFTLICHKEITSKONTROLLE -› G LOSSAR gen ¨ ugt es, die Grundkosten und die verrechnungsverschiedenen Anderskosten zu erfassen. F ¨ ur die anderen operativen Aufgaben der KLR m ¨ ussen die jeweils entscheidungsrelevanten Daten aus der Gruppe der WERTM ¨ ASSIGEN K OSTEN -› G LOSSAR ermittelt werden. 43 <?page no="43"?> 2 Ableitung von besonderen Kostenbegriffen f ¨ ur die Kostenerfassung Inhaltlich lassen sich wertm¨ aßige Kosten weiter differenzieren in: Opportunit¨ atskosten (entscheidungsrelevante Kosten) und in sunk costs (nicht entscheidungsrelevante Kosten). O PPORTUNIT ¨ ATSKOSTEN -› G LOSSAR werden f ¨ ur knappe Produktionsfaktoren errechnet. Sie werden als m¨ ogliche Deckungsbeitr¨ age (Einzahlungs ¨ ubersch ¨ usse) alternativer Handlungsm¨ oglichkeiten definiert, die nicht mehr realisiert werden k¨ onnen, wenn man sich f ¨ ur eine der Alternativen entscheidet. Dahinter verbirgt sich die Vorstellung, dass bei Verwendung eines knappen Produktionsfaktors f ¨ ur die gew¨ ahlte Alternative der bei Verwendung f ¨ ur die andere Alternative (Opportunit¨ at, M¨ oglichkeit) erzielbare Deckungsbeitrag entgeht. Kosten werden also mit entgangenen Deckungsbeitr¨ agen gleichgesetzt. Diese Definition ist nur f ¨ ur bestimmte Entscheidungen zweckgerecht, z. B. f ¨ ur den Ansatz fiktiver kalkulatorischer Zinsen f ¨ ur die an sich zinsfrei zur Verf ¨ ugung stehenden Eigenmittel. Statt des Begriffes „Opportunit¨ atskosten“ finden sich in der Literatur u. a. auch die Bezeichnungen „Schattenpreis“, „Lenkpreis“, „Grenznutzen“ und „Dualwert“. „Sunk costs“ bilden als nicht entscheidungsrelevante Kosten den entscheidungslogischen Gegenbegriff zu den Opportunit¨ atskosten. Bei strenger Interpretation sind alle Istkosten zugleich sunk costs , da ¨ uber die Vergangenheit nicht mehr entschieden werden kann [zum Begriff „sunk costs“ vgl. z. B. Kilger, 1993, S. 192 mit weiteren Literaturhinweisen]. Sunk costs werden auch dann nicht erfasst, wenn die Verursachung eines „Werteverzehrs“ durch die in Frage stehende Maßnahme eindeutig nachweisbar ist. Als Beispiel mag der Verbrauch eines auf Lager liegenden, in absehbarer Zukunft nicht verwertbaren Rohstoffes f ¨ ur einen kurzfristig hereinzunehmenden Zusatzauftrag gelten. In der Vergangenheit hat vor allem Bohr den entscheidungsorientierten Kostenbegriff weiter konkretisiert. Nach seiner Definition sind „Kosten einer Entscheidung f ¨ ur eine geplante Ver¨ anderung (gegen ¨ uber der Nicht¨ anderung) einer Ausgangssituation ... die unmittelbaren Auszahlungen und die mittelbaren Zahlungen, die zus¨ atzlich bei Realisierung der Ver¨ anderung gegen ¨ uber der Nichtver¨ anderung der Ausgangssituation anfallen.“ [ Bohr , 1988, S. 1.175]. Die mittelbaren Zahlungen in dieser Definition stellen Opportunit¨ atskosten dar. Ihr Ansatz folgt aus der Partialbetrachtung der entscheidungsorientierten KLR und repr¨ asentiert die von der Verdr¨ angung von Handlungsm¨ oglichkeiten im nicht explizit ber ¨ ucksichtigten Teil des Entscheidungsmodells ausgehenden Wirkungen auf die ¨ ubergeordnete Zielfunktion [vgl. Bohr , 1988, S. 1.174]. Als ¨ ubergeordnete Zielfunktion kann z. B. die Maximierung der Einzahlungs ¨ ubersch ¨ usse angesehen werden. Der gegen den Ansatz von Opportunit¨ atskosten vorgebrachte Einwand, dass insoweit das f ¨ ur die Kostenerfassung aufbereitete „Grundmaterial“ f ¨ ur andere Zwecke unbrauchbar gemacht wird [vgl. Dellmann , 1979, S. 326], ist bei geschickter Verwen- 44 <?page no="44"?> 2.2 Erfassungsabh ¨ angige Gliederung von Kosten dung eines relationalen Datenbanksystems weitgehend bedeutungslos. Auch das Argument, der Ansatz von Opportunit¨ atskosten sei nicht exakt ¨ uberpr ¨ ufbar [vgl. ebenda], gilt weniger f ¨ ur kleinere Unternehmen und scheint in Großunternehmungen durch entsprechende organisatorische Vorkehrungen l¨ osbar [vgl. z. B. Krause/ Schmidbauer, 2003]. F ¨ ur die konkrete Erfassung entscheidungsrelevanter Kosten ist zun¨ achst festzuhalten, dass sie nur n¨ aherungsweise feststellbar sind. Eine exakte Ermittlung w¨ are nur im Simultanmodell m¨ oglich, dann aber redundant, da die Probleml¨ osung bereits erfolgt ist. Da aber entscheidungsrelevante Kosten neben mittelbaren Zahlungen auch pagatorische Gr¨ oßen umfassen [vgl. Bohr , 1988, S. 1.173 ff.], w¨ aren f ¨ ur die Erfassungspraxis grunds¨ atzlich sowohl Grundkosten als auch kalkulatorische Kosten als Planbzw. Istwerte zu ber ¨ ucksichtigen. Finanzbuchführung neutrale Aufwendungen Zweckaufwendungen Grundkosten Kalkulatorische Kosten Anderskosten Zusatzkosten verrechnungsverschieden wertverschieden pagatorische Kosten wertmäßige Kosten primäre Kosten Kosten- und Leistungsrechnung Abbildung 2.3: Erfassung von prim¨ aren Kosten als Grundkosten und kalkulatorische Kosten 2.2.3 Erfassungstechnische Probleme bei der ¨ Ubernahme prim ¨ arer Grundkosten 2.2.3.1 Betragsunterschiede zwischen Zweckaufwendungen und Grundkosten Die Betr¨ age der innerhalb einer Abrechnungsperiode als Zweckaufwand und als Grundkosten zu verrechnenden Prim¨ arkosten m ¨ ussen aber nicht unbedingt deckungsgleich sein. So kann z. B. der in der Finanzbuchf ¨ uhrung verbuchte Abschreibungsaufwand h¨ oher sein, z. B. 4.000,00 € , als die in der KLR f ¨ ur diese Maschine verrechneten kalkulatorischen Abschreibungen, die z. B. 3.000,00 € betragen. Ursache f ¨ ur diesen Wertun- 45 <?page no="45"?> 2 Ableitung von besonderen Kostenbegriffen f ¨ ur die Kostenerfassung terschied ist die im Vergleich zur Finanzbuchf ¨ uhrung l¨ angere wirtschaftliche Nutzungsdauer in der KLR. Im umgekehrten Fall, wenn also die planm¨ aßige Nutzungsdauer h¨ oher als die wirtschaftliche Nutzungsdauer ist, werden in der Kosten- und Leistungsrechung die Zweckaufwendungen als Grundkosten ¨ ubernommen, zus¨ atzlich werden f ¨ ur den ¨ ubersteigenden Abschreibungsbetrag VERRECHNUNGSVERSCHIEDENE A NDERSKOSTEN -› G LOSSAR verrechnet. Ob die Abgrenzung und ¨ Ubernahme solcher Betragsdifferenzen aus der Finanzbuchf ¨ uhrung ¨ uberhaupt Sinn macht, kann nicht generell beantwortet werden. Besser gel¨ ost werden k¨ onnen solche Probleme durch Einsatz von Vorsystemen, z. B. Einrichtung einer eigenen Anlagenbuchhaltung, in der die f ¨ ur die verschiedenen Abrechnungssysteme erforderlichen Kostenbetr¨ age in der richtigen H¨ ohe generiert werden. 2.2.3.2 Ansatz von Verrechnungspreisen insbesondere im Bereich des Materialverbrauchs Um die W IRTSCHAFTLICHKEITSKONTROLLE -› G LOSSAR nicht durch Preisschwankungen am Beschaffungsmarkt zu beeintr¨ achtigen, bietet es sich an, statt mit Anschaffungskosten mit festen Verrechnungspreisen zu rechnen. Allerdings muss beachtet werden, dass durch den Ansatz von Verrechnungspreisen nicht nur die Marktpreisschwankungen, sondern auch die Anschaffungsnebenkosten und Preisminderungen durch Abz ¨ uge von Lieferantenskonti unber ¨ ucksichtigt bleiben. F ¨ ur die Erfassungstechnik ist zu ¨ uberlegen, an welcher Stelle eine Umbewertung erfolgen soll. Angenommen, f ¨ ur eine bestimmte Materialart w¨ aren nach einer Bewertung mit Verrechnungspreisen 3.000,00 € als Prim¨ arkosten zu erfassen. In der Finanzbuchf ¨ uhrung w ¨ urden auf der Basis von Anschaffungskosten 3.500,00 € als Materialaufwand gebucht. Wenig praktikabel wird die L¨ osung sein, aus den verbuchten Materialaufwendungen 3.000,00 € als Grundkosten zu erfassen. Eine weitere M¨ oglichkeit, nach der zun¨ achst 3.500,00 € Materialkosten als Grundkosten erfasst und anschließend durch Ansatz von −500,00 € negativer verrechnungsverschiedener Anderskosten auf zu Verrechnungspreisen bewerteten Materialkosten „heruntergerechnet“ werden, scheint grunds¨ atzlich praktikabler. Dabei errechnen sich aber „negative Kosten“, die wom¨ oglich unzutreffend als Kostenentlastungen interpretiert werden. Zudem wird die Grundbedeutung verrechnungsverschiedener Anderskosten als ausschließlich zeitlich verrechnungsverschiedene Kosten verw¨ assert. Eine Ber ¨ ucksichtigung in den wertverschiedenen Anderskosten kommt nicht in Betracht, da in dieser Gruppe echte Preisabweichungen erfasst werden sollen, Verrechnungspreisabweichungen aber regelm¨ aßig keine operative Entscheidungsrelevanz besitzen. Damit bleibt nur die Erfassung der Abweichungen zwischen Verrechnungspreisen und Anschaffungskosten in einer separaten Kategorie innerhalb der Kostenartenrechnung, die allerdings nicht als Anderskosten bezeichnet werden sollte. 46 <?page no="46"?> Zusammenfassung F ¨ uhrt man diese Umbewertungen außerhalb der KLR, z. B. in der Materialwirtschaft, durch, d ¨ urften Abstimmungen von Kostendaten, z. B. mit Daten der Finanzbuchf ¨ uhrung, schwierig werden. Auch scheint die „Aufw¨ artskompatibilit¨ at“ von Kostendaten f ¨ ur die Unterst ¨ utzung strategischer Entscheidungen gef¨ ahrdet, da dann auch innerhalb der KLR keine anschaffungskostenabh¨ angigen „pagatorischen“ Kosten mehr errechnet werden. Insoweit ist die Verrechnungspreisproblematik etwas anders gelagert als die oben geschilderten Unterschiede zwischen Zweckaufwendungen und Grundkosten bei der Abschreibungsberechnung, da sich die Summe der in KLR verrechneten pagatorischen Abschreibungen mit der Summe der in der Finanzbuchf ¨ uhrung verbuchten Aufwendungen deckt, was bei einer Umbewertung zu Verrechnungspreisen nicht der Fall ist. Zusammenfassung Ausgehend vom allgemeinen Kostenbegriff sind f ¨ ur die speziellen Abrechnungsziele der KLR spezielle Kostenbegriffe zu definieren. F ¨ ur die operativen Kontroll- und Steuerungsaufgaben werden pagatorische und wertm¨ aßige Kosten erfasst. Pagatorische und wertm¨ aßige Kosten sind in erfassungstechnischer Hinsicht zun¨ achst in Prim¨ ar- und Sekund¨ arkosten zu gliedern. Die Prim¨ arkosten sind f ¨ ur die verschiedenen Abrechnungszwecke in Grundkosten und kalkulatorische Kosten aufzuspalten. Innerhalb der kalkulatorischen Kosten ist zur Abgrenzung der f ¨ ur die jeweiligen Abrechnungszwecke ben¨ otigten Daten zwischen Anderskosten und Zusatzkosten zu differenzieren. Die Anderskosten sind weiterhin in zeitlich verrechnungsverschiedene und in wertverschiedene Anderskosten aufzuspalten. Sinn dieser begrifflichen Unterscheidungen ist, f ¨ ur die anstehenden Entscheidungssituationen jeweils die zutreffenden Daten zur Verf ¨ ugung zu stellen. Kontrollfragen 1. Wie ist der allgemeine Kostenbegriff definiert und was sind seine entscheidenden Bestimmungskomponenten? 2. Was versteht man unter Wirtschaftlichkeit und Effizienz? 3. Welche Probleme treten bei Wirtschaftlichkeitsmessung bzw. bei der Frage nach dem Kostenminimum auf? 4. Was sind Plankosten und wof ¨ ur werden sie ben¨ otigt? 47 <?page no="47"?> 2 Ableitung von besonderen Kostenbegriffen f ¨ ur die Kostenerfassung 5. Wie sind Prim¨ ar- und Sekund¨ arkosten definiert? K¨ onnen Prim¨ arkosten und Sekund¨ arkosten aus der Finanzbuchf ¨ uhrung bzw. entsprechenden Vorsystemen ¨ ubernommen werden? 6. Was sind kalkulatorische Kosten und wof ¨ ur werden sie ben¨ otigt? 7. Wof ¨ ur ben¨ otigt man pagatorische und wertm¨ aßige Kosten? 8. Welche Kostenkomponenten sind in den pagatorischen Kosten enthalten? 9. Warum werden in den pagatorischen Kosten keine wertverschiedenen Anderskosten verrechnet? 10. Was versteht man unter Zusatzkosten und wof ¨ ur werden sie ben¨ otigt? 48 <?page no="48"?> 3 Ableitung von besonderen Leistungsbegriffen f ¨ ur die Leistungserfassung 3.1 Abgrenzung von zielabh ¨ angigen Leistungsbegriffen Was oben f ¨ ur die Kostenbegriffe gesagt wurde, gilt f ¨ ur die Leistungsbegriffe weitgehend analog. Ausgangspunkt f ¨ ur die Abgrenzung von Leistungsbegriffen nach den verschiedenen Erfolgsmessungszielen ist die Definition eines allgemeinen Leistungsbegriffes, der dann je nach verfolgtem Ziel weiter konkretisiert wird. 3.1.1 Allgemeiner Leistungsbegriff Da zwischen einer Aufwands- und Ertragsrechung und einer KLR „verwandtschaftliche Beziehungen“ bestehen, kann als erste Orientierung f ¨ ur verschiedene zielbezogene Leistungsdefinitionen die Definition handelsrechtlicher Ertr¨ age dienen: Betriebliche Leistungen sind wie Ertr¨ age der Finanzbuchf ¨ uhrung als unsaldierter wertm¨ aßiger Output stets zugleich Wertsch¨ opfungen. Ein eigener Leistungsbegriff neben dem Ertragsbegriff ist nur erforderlich, wenn damit ein Erkenntniszuwachs f ¨ ur die Erfolgsmessung der KLR verbunden ist. ¨ Ahnlich wie Ertr¨ age lassen sich Leistungen ursachenbezogen (wodurch werden Leistungen verursacht? ) und folgebezogen (was wird durch Leistungen bewirkt? ) definieren: Folgebezogene Definition von Ertr¨ agen E RTR ¨ AGE -› G LOSSAR sind betriebliche Mehrungen des Eigenkapitals, also betriebliche Mehrungen der Anspr ¨ uche des Kaufmanns auf sein Verm¨ ogen. Leistungen lassen sich auf dieser Grundlage folgebezogen wie folgt definieren: L EISTUNGEN -› G LOSSAR sind wie Ertr¨ age Mehrungen des Eigenkapitals; die Berechnung des Eigenkapitals und damit die Abgrenzung von Leistungen werden aber nicht durch gesetzliche Vorschriften limitiert. Der Leistungsbegriff ist daher weiter gefasst als der handelsrechtliche Ertragsbegriff. 49 <?page no="49"?> 3 Ableitung von besonderen Leistungsbegriffen f ¨ ur die Leistungserfassung Ursachenbezogene Definition von Ertr¨ agen E RTR ¨ AGE -› G LOSSAR sind nach den handelsbzw. steuerrechtlichen Vorschriften bewertete Wertsch¨ opfung durch den Verkauf von G ¨ utern, Dienstleistungen und Nutzungen, durch die Produktion von G ¨ utern sowie durch sonstige nicht produktions- oder verkaufsverursachte Vorg¨ ange einer Abrechnungsperiode. Sonstige Ertr¨ age in diesem Sinne sind z. B. erhaltene Subventionen, Versicherungsleistungen, Erstattungen von erfolgswirksamen Steuern u. a. Verkaufsertr¨ age sind zugleich Zweckertr¨ age, wenn sie durch den Verkauf von selbst produzierten G ¨ utern, Dienstleistungen oder Nutzungen verursacht werden, die dem eigentlichen Gesch¨ aftsgegenstand zuzurechnen sind; sonst sind sie neutrale Ertr¨ age, z. B. soweit sie durch den Verkauf von Wertpapieren oder Anlagegegenst¨ anden entstehen. Ursachenbezogene Definition von Leistungen L EISTUNGEN -› G LOSSAR sind alle Wertsch¨ opfungen, die durch Außen- und Innenaktivit¨ aten eines Unternehmens in der betrachteten Abrechnungsperiode verursacht werden. Insbesondere k¨ onnen (m ¨ ussen) also auch Innenaktivit¨ aten, die handelsrechtlich nicht als Ertr¨ age verbucht werden (d ¨ urfen), als Leistungen in der KLR erfasst werden. Keine Leistungen in diesem Sinne sind Vorg¨ ange, die handelsrechtlich als sonstige bzw. neutrale Ertr¨ age einzustufen sind. 3.1.2 Definition von Leistungen f ¨ ur die kurzfristige leistungsbezogene Periodenerfolgsmessung F ¨ ur die kurzfristige Periodenerfolgsmessung sind nur die Umsatzerl¨ ose als Leistungen zu erfassen. Die in der Finanzbuchf ¨ uhrung als Umsatzerl¨ ose zu verbuchenden Betr¨ age sind in voller H¨ ohe in die Erfolgsberechnung durch die KLR zu ¨ ubernehmen. Umsatzerl¨ ose sind also tats¨ achliche Verk¨ aufe gegen Sofortzahlung und auf Ziel. Die Erh¨ ohungen der Lagerbest¨ ande an unfertigen und fertigen (absatzreifen) Erzeugnissen sind handelsrechtlich zwar in H¨ ohe der gesetzlich zul¨ assigen Herstellungskosten als Ertrag zu buchen, sie sind aber keine Leistungen zur Erfolgsmessung. Die Entwertung von Lagerbest¨ anden durch Verderb oder Marktpreissenkungen muss wegen des strengen Niederstwertprinzips zwar als Aufwand verbucht werden, verursacht handelsrechtlich also negative Erfolgsbeitr¨ age. Diese Vorg¨ ange stehen aber außerhalb der Erfolgsmessung einer KLR. 50 <?page no="50"?> 3.1 Abgrenzung von zielabh ¨ angigen Leistungsbegriffen 3.1.3 Definition von Leistungen f ¨ ur die leistungsbezogene Erfolgsmessung Den verkauften oder absatzfertigen Leistungen (Produkten) k¨ onnen zur leistungsbezogenen Erfolgsmessung die tats¨ achlichen oder m¨ oglichen Verkaufspreise gegen ¨ ubergestellt werden. Die Verkaufspreise sind regelm¨ aßig ohne Umsatzsteuer anzusetzen. Ausnahmen ergeben sich nur, wenn die Umsatzsteuer teilweise oder vollst¨ andig nicht auf die Kunden ¨ uberw¨ alzt werden kann. Eine positive Differenz w ¨ urde grunds¨ atzlich gleichzeitig den Gewinnbeitrag der betreffenden (Absatz)-Leistung anzeigen. Voraussetzung ist allerdings, dass in den Selbstkosten nur die Kosten enthalten sind, die die Absatzleistung verursacht hat. Dies d ¨ urfte aber nur in Ausnahmef¨ allen gelten. Zur Erfolgskontrolle k¨ onnen den verkauften Leistungen alle bis zum tats¨ achlichen Verkauf verursachten Kosten gegen ¨ ubergestellt werden. Soweit die Selbstkosten als Teilkosten angesetzt werden, z. B. nur in H¨ ohe der sp¨ ater noch zu er¨ orternden Grenzkosten, w ¨ urden durch die Differenz keine Gewinnbeitr¨ age, sondern Deckungsbeitr¨ age errechnet. Die Gewinnbeitr¨ age w¨ aren aber in den Deckungsbeitr¨ agen enthalten. Allerdings ist auch vorstellbar, dass es Deckungsbeitr¨ age ohne Gewinnbeitr¨ age gibt. Deckungsbeitr¨ age errechnen sich ebenfalls, wenn den Preisen nicht die Selbstkosten, sondern die H ERSTELLKOSTEN -› G LOSSAR der unfertigen oder fertigen Leistungen gegen ¨ ubergestellt werden. Dies gilt unabh¨ angig davon, ob die Herstellkosten auf Teilkosten- oder auf Vollkostenbasis berechnet werden. 3.1.4 Definition von Leistungen f ¨ ur die Effektivit ¨ atsbzw. Wertsch ¨ opfungskontrolle Wird das allgemeine Rationalprinzip des Wirtschaftens als Maximierungsziel interpretiert, gilt also die Strategie, bei gegebenen Kosten die maximale Leistung zu erwirtschaften: Leistung Kosten ! Max! Dabei erhebt sich die Frage, wie in diesem Fall, festgestellt werden kann, wann dieses Ziel erreicht wird. Wie es kein absolutes Kostenminimum gibt, gibt es auch kein absolutes Leistungsbzw. Wertsch¨ opfungsmaximum. Vergleichsmaßstab f ¨ ur die Leistungsmessung ist die Planleistung. Die Effektivit¨ at bzw. die maximale Wertsch¨ opfung w¨ are dann zu messen durch Vergleich der tats¨ achlichen Leistung (Istleistung) mit der Planleistung: Effektivit¨ at = Istleistung der laufenden Periode Planleistung 51 <?page no="51"?> 3 Ableitung von besonderen Leistungsbegriffen f ¨ ur die Leistungserfassung Planleistungen m ¨ ussen dabei ¨ ahnlich wie Plankosten realisierbare Sollgr¨ oßen sein, die im Voraus durch analytische Verfahren ermittelt werden. Werden Plankosten und Planleistungen als Maßgr¨ oßen f ¨ ur die Berechnung des Kostenminimums bzw. der maximalen Wertsch¨ opfung akzeptiert, dann ist die Differenz zwischen beiden Gr¨ oßen, wenn sie positiv ist, der maximale Mehrwert bzw. der maximale Gewinn. Der Zusammenhang zwischen Wirtschaftlichkeit und maximaler Gewinnerzielung kann an einem vereinfachten Beispiel wie folgt illustriert werden: Beispiel F ¨ ur einen metallverarbeitenden Industriebetrieb sind folgende Einzeldaten zu beachten: Die Selbstkosten f ¨ ur ein absatzreifes St ¨ uck des Produktes Nr. 1024 betragen derzeit 9,00 € . Nach einer geplanten Rationalisierung des Fertigungsprozesses k¨ onnten die Selbstkosten auf 8,00 € / Stck. gesenkt werden. Dieser Kostenbetrag repr¨ asentiert zugleich die Verwirklichung des Wirtschaftlichkeitsprinzips, d. h. die betriebsindividuellen minimalen S T ¨ UCKKOSTEN -› G LOSSAR . Aufgrund einer durch die Marktgegebenheiten m¨ oglichen Preisdifferenzierung k¨ onnen auf dem Markt A 10,00 € / Stck. netto, auf dem Markt B hingegen nur 7,50 € / Stck. netto erzielt werden. Die Zusammenh¨ ange zwischen Gewinnerzielung und Wirtschaftlichkeit zeigt nachfolgende ¨ Ubersicht: Fall Relation St ¨ uckergebnis Beschreibung 1 10,00 € / 9,00 € 1,00 € Gewinnbeitrag rentabel, aber unwirtschaftlich 2 10,00 € / 8,00 € 2,00 € Gewinnbeitrag rentabel und wirtschaftlich, zugleich Gewinnmaximum/ Stck. 3 7,50 € / 8,00 € 0,50 € Verlustbeitrag unrentabel, aber wirtschaftlich 4 7,50 € / 9,00 € 0,50 € Verlustbeitrag unrentabel und unwirtschaftlich Abbildung 3.1: Rentabilit¨ at und Wirtschaftlichkeit Aus diesem Beispiel wird deutlich, dass eine „reine Kostenrechnung“, d. h. ein Abrechnungssystem, das sich lediglich mit der Erfassung und Kontrolle der f ¨ ur die Produktion verbrauchten Produktionsfaktoren besch¨ aftigt, unmittelbar keine Informationen ¨ uber die Realisierung des erwerbswirtschaftlichen Prinzips einer Unternehmung enth¨ alt. So m ¨ usste nach den Daten einer solchen Kostenrechnung im Fall 4 das Produkt Nr. 1024 weiterproduziert werden, obwohl das St ¨ uckergebnis negativ ist und ¨ uber kompensatorische Verbundeffekte nichts ausgesagt wird. ¨ Uberhaupt ist der Fall 3 ein auch f ¨ ur die Unternehmenspraxis beachtenswerter und nicht selten - vor allem auch bei kleineren Unternehmen - anzutreffender Sachverhalt. Im Extremfall kann diese 52 <?page no="52"?> 3.2 Erfassungsabh ¨ angige Gliederung von Leistungen Besch¨ aftigungssituation zur Insolvenz f ¨ uhren, obwohl die Produktion nach dem Stand der Technik optimal ist. Allgemein gilt damit, dass die Verwirklichung des Wirtschaftlichkeitsprinzips eine notwendige, aber keine hinreichende Voraussetzung f ¨ ur die Verwirklichung des Gewinnmaximums ist. Damit ist zugleich klargestellt, dass operativen unternehmerischen Fehlentscheidungen nur durch Rentabilit¨ ats ¨ uberlegungen vorgebeugt werden kann, Wirtschaftlichkeits ¨ uberlegungen allein reichen daf ¨ ur regelm¨ aßig nicht aus. F ¨ ur die Vorbereitung kurzfristiger Entscheidungen ist daher die Kostenrechnung stets durch eine Leistungsrechnung - verstanden als (Absatz-) Erl¨ osrechnung - zu erg¨ anzen. 3.2 Erfassungsabh ¨ angige Gliederung von Leistungen 3.2.1 Unterscheidung von Prim ¨ ar- und Sekund ¨ arleistungen Bei der erfassungsabh¨ angigen Abgrenzung von Leistungen ist wie auf der Kostenseite zwischen prim¨ aren Leistungen und sekund¨ aren Leistungen zu unterscheiden. 1. Prim¨ arleistungen sind alle Leistungsarten, die durch Lieferungs- und Leistungsabsatzprozesse an Außenstehende, also an Kunden im weitesten Sinne erbracht werden. Prim¨ arleistungen sind also stets nach außen gerichtete Absatzleistungen oder kurz gesagt Außenleistungen. 2. Demgegen ¨ uber sind Sekund¨ arleistungen stets Innenleistungen. Als Innenleistungen in diesem Sinne kommen insbesondere in Betracht: Beschaffungsleistungen, Produktionsleistungen und Verwaltungsleistungen. Produktionsleistungen lassen sich weiter untergliedern in absatzbestimmte und innerbetriebliche Leistungen. Beschaffungs- und Verwaltungsleistungen sind im Wesentlichen innerbetriebliche Dienstleistungen und Nutzungs ¨ uberlassungen. ¨ Ahnlich wie Absatzleistungen k¨ onnen Beschaffungs- und Verwaltungsleistungen auch nach außen gerichtete Leistungen sein, aber nur Absatzleistungen sind zugleich Prim¨ arleistungen. Wichtig ist, dass eine Vielzahl von innerbetrieblichen Leistungen nicht zugleich unmittelbar wertsch¨ opfend f ¨ ur die Absatzleistung der laufenden Periode ist. So sind Reinigungsleistungen f ¨ ur das Geb¨ aude, Leistungen der Kantine, des betrieblichen Sozialbereichs und auch alle Verwaltungsleistungen zwar Innenleistungen und haben regelm¨ aßig aber auch sich ¨ andernde Leistungskomponenten mit entsprechenden ver¨ anderlichen Verbrauchsmengen. Die variablen Leistungsanteile und auch die dadurch verursachten variablen Verbrauchsanteile, z. B. ver¨ anderlicher Stromver- 53 <?page no="53"?> 3 Ableitung von besonderen Leistungsbegriffen f ¨ ur die Leistungserfassung brauch, B ¨ uromaterialverbrauch oder Putzmittelverbrauch, werden aber nicht durch ver¨ anderliche Leistungsmengen der Absatzleistungen verursacht. Ver¨ andert sich die Absatzleistung z. B. nicht, dann k¨ onnen die genannten Leistungen und die dadurch verursachten Faktorverbr¨ auche dennoch variieren. Diese variablen Faktorverbr¨ auche werden aber nicht durch die Produktion der Absatzleistung der Abrechnungsperiode verursacht. primäre Außenleistungen Absatzleistungen Produkte absatzbestimmte Leistungen Produktionsleistungen Dienstleistungen und Nutzungen Betriebliche Leistungen Dienstleistungen und Nutzungen sekundäre Innenleistungen Innerbetriebliche Leistungen Verwaltungsleistungen Vorprodukte, selbst erstellte Anlagen Abbildung 3.2: Gliederung betrieblicher Leistungen 3.2.2 Unterscheidung von Prim ¨ arleistungen in Grundleistungen und kalkulatorische Leistungen Wie bei der Erfassung von prim¨ aren Kostenarten kann bei der Erfassung prim¨ arer Leistungsarten zwischen G RUNDLEISTUNGEN -› G LOSSAR und KALKULATORISCHEN L EISTUNGEN -› G LOSSAR unterschieden werden. Grundleistungen sind Prim¨ arleistungsarten, die unmittelbar aus der Finanzbuchf ¨ uhrung oder aus Vorsystemen der Finanzbuchf ¨ uhrung ¨ ubernommen werden. Grundleistungen sind stets zugleich sog. Z WECKERTRAG -› G LOSSAR der Abrechnungsperiode. Die wichtigste und zumeist einzige Grundleistungsart sind die verbuchten Umsatzerl¨ ose. 54 <?page no="54"?> 3.2 Erfassungsabh ¨ angige Gliederung von Leistungen F ¨ ur die Datenerfassung gilt also die Regel: Umsatzerl¨ ose sind immer zugleich Grundleistungen! Ertr¨ age , die nicht als Grundleistungen in die KLR ¨ ubernommen werden, werden als sog. NEUTRALE E RTR ¨ AGE -› G LOSSAR bezeichnet. Neutrale Ertr¨ age , die nicht als Grundleistungen in die KLR ¨ ubernommen werden, sind insbesondere: Zinsertr¨ age, Ertr¨ age aus Wertpapierverk¨ aufen, Ertr¨ age aus Verk¨ aufen von Gegenst¨ anden des Anlageverm¨ ogens, z. B. Grundst ¨ ucksverk¨ aufe, Fahrzeug- und Maschinenverk¨ aufe oder Beteiligungsverk¨ aufe. Ertr¨ age aus Subventionen, Versicherungsleistungen, Aufl¨ osungen von R ¨ uckstellungen und Pauschalwertberichtigungen. Ertr¨ age aus der Aufrechterhaltung der Unternehmenskapazit¨ at, die aber nicht zur Aufrechterhaltung der Leistungsbereitschaft in der betreffenden Abrechnungsperiode dienen, z. B. erhaltene Darlehenszinsen, Miet- und Pachtertr¨ age f ¨ ur (vor ¨ ubergehend) vermietete Betriebsgrundst ¨ ucke, Anlagen oder Mitarbeiter. Neben Grundleistungen sind sog. KALKULATORISCHE L EISTUNGEN -› G LOSSAR zu unterscheiden. Kalkulatorischen Leistungen k¨ onnen zu anderen Zeiten als der zugeh¨ orige (neutrale) Ertrag oder mit anderen Werten als der zugeh¨ orige (neutrale) Ertrag erfasst werden. Insgesamt bezeichnet man diese Gruppe der kalkulatorischen Leistungen als A NDERSLEISTUNGEN -› G LOSSAR . Dabei werden zus¨ atzlich die Untergruppen unterschieden: zeitlich verrechnungsverschiedene Andersleistungen und wertverschiedene Andersleistungen. Beispiele f ¨ ur zeitlich verrechnungsverschiedene Andersleistungen sind: zeitlich anders verrechnete Bonuszusagen, zeitlich anders verrechnete Leistungen bei langfristiger Fertigung, insbesondere im Anlagenbau. Beispiele f ¨ ur wertverschiedene Andersleistungen sind: Ansatz von erwarteten h¨ oheren oder niedrigeren Absatzpreisen durch allgemeine Preisentwicklung am Absatzmarkt oder bei Fremdw¨ ahrungsgesch¨ aften aufgrund von Wechselkursschwankungen. Schließlich sind noch sog. Z USATZLEISTUNGEN -› G LOSSAR abzugrenzen. Zusatzleistungen d ¨ urfen in der Finanzbuchf ¨ uhrung niemals als Ertrag gebucht werden. Dies betrifft zun¨ achst z. B. alle innerbetrieblichen Leistungen in Form von Dienstleistungen und Nutzungen. Weitere Beispiele sind der Ansatz von Ertr¨ agen f ¨ ur die eigene Arbeitsleistung von Unternehmern in Personenunternehmen oder die Verrechnung von Zinsertr¨ agen f ¨ ur nicht verzinslich angelegte Geldbetr¨ age, z. B. Zinsertr¨ age f ¨ ur Bargeld oder zinslose Bankguthaben. Diesen Zusatzleistungen stehen die jeweiligen Zusatzkosten gegen ¨ uber. Dem kalkulatorischen Unternehmerlohn als Zusatzkosten ist grunds¨ atzlich auch eine unternehmerische Arbeitsleistung als Zusatzleistung gegen ¨ uberzustellen. Entsprechend w¨ are den kalkulatorischen Eigenkapitalzinsen der durch die Nutzung der 55 <?page no="55"?> 3 Ableitung von besonderen Leistungsbegriffen f ¨ ur die Leistungserfassung Eigenmittel erreichte Nutzungswert gegen ¨ uberzustellen. Diese ¨ Uberlegungen bleiben in der traditionellen Fachliteratur bislang eher ausgespart. Die Folge w¨ are z. B., dass die Abweichungen des operativen Ergebnisses der KLR gegen ¨ uber dem Ergebnis der Finanzbuchf ¨ uhrung beim Ansatz kalkulatorischer Kosten geringer ausfiele als bei der traditionellen (einseitigen) Verrechnung von kalkulatorischen Kosten ohne gleichzeitigen Ansatz der zugeh¨ origen kalkulatorischen Leistungen. verrechnungsverschiedene Andersleistungen Andersleistungen kalkulatorische Leistungen wertverschiedene Andersleistungen Zusatzleistungen Abbildung 3.3: Gliederung von kalkulatorischen Leistungen Verbindet man die zielabh¨ angige mit der erfassungsabh¨ angigen Leistungsgliederung, lassen sich folgende Gemeinsamkeiten erkennen: Pagatorische prim¨ are Leistungen = Grundleistungen + zeitlich verrechnungsverschiedene Andersleistungen Wertm¨ aßige prim¨ are Leistungen = pagatorische Leistungen + wertm¨ aßig verschiedene Andersleistungen + Zusatzleistungen Daraus folgt: F ¨ ur die Zwecke der aktuellen Rentabilit¨ atsmessung gen ¨ ugt es, die Grundleistungen und evtl. verrechnungsverschiedene Andersleistungen zu erfassen. F ¨ ur die anderen operativen Aufgaben der KLR, insbesondere f ¨ ur preispolitische Entscheidungen m ¨ ussen die jeweils entscheidungsrelevanten Daten aus der Gruppe der wertm¨ aßigen Leistungen ermittelt werden. 56 <?page no="56"?> Zusammenfassung Finanzbuchführung neutrale Erträge Zweckerträge Grundleistungen kalkulatorische Leistungen Andersleistungen Zusatzleistungen verrechnungsverschieden wertverschieden pagatorische Leistungen wertmäßige Leistungen primäre Leistungen Kosten- und Leistungsrechnung Abbildung 3.4: Erfassung von prim¨ aren Leistungen als Grundleistungen und kalkulatorische Leistungen Zusammenfassung Kosten werden durch Leistungen (sowie durch die Aufrechterhaltung der Betriebsbereitschaft) verursacht. Voraussetzung f ¨ ur eine verursachungsgerechte Kostenzurechnung ist eine eindeutige Abgrenzung der Unternehmensleistungen. Dabei ergeben sich analoge Probleme wie bei der Abgrenzung von Kosten. Neben pagatorischen und wertm¨ aßigen Leistungen sind f ¨ ur die Erfassung prim¨ are und sekund¨ are Leistungen zu unterscheiden. Prim¨ are Außenleistungen oder Innenauftr¨ age lassen sich in Grundleistungen und kalkulatorische Leistungen gliedern. Innerhalb der kalkulatorischen Leistungen k¨ onnen wie bei den kalkulatorischen Kosten Anders- und Zusatzleistungen abgegrenzt werden. Neutrale Ertr¨ age d ¨ urfen nicht in die Leistungsrechnung der Abrechnungsperiode ¨ ubernommen werden. Kontrollfragen 1. Warum ist eine eindeutige Definition der Leistungen f ¨ ur eine abbildungsgenaue Kosten- und Leistungsrechnung unverzichtbar? 2. Wie lassen sich prim¨ are und sekund¨ are Leistungen unterscheiden? 3. Welcher Zusammenhang besteht zwischen Grundleistungen und den Umsatzerl¨ osen der Finanzbuchf ¨ uhrung? 57 <?page no="57"?> 3 Ableitung von besonderen Leistungsbegriffen f ¨ ur die Leistungserfassung 4. Was k¨ onnte man unter Zusatzleistungen in diesem Sinne verstehen? Lassen sich solche Zusatzleistungen auch f ¨ ur Kapitalgesellschaften abgrenzen? 5. Sind ver¨ anderliche Innenleistungen stets durch Außenleistungen verursacht? Welche Folgen ergeben sich daraus f ¨ ur die Kostenverrechnung solcher Innenleistungen? 6. Kann der ¨ uber mehrere Produktionsstufen ablaufende innerbetriebliche Wertsch¨ opfungsprozess als Leistungsaustauschprozess definiert werden? Welche Folgen erg¨ aben sich daraus f ¨ ur die Kostenverrechnung? 58 <?page no="58"?> Zusammenfassendes Beispiel zur Erfolgsmessung auf der Basis von Einzahlungen und Auszahlungen, Ertr ¨ agen und Aufwendungen sowie Kosten und Leistungen In einem Unternehmen in der Rechtsform einer Kapitalgesellschaft, das organisatorisch in die Funktionen Beschaffung, Produktion, Absatz und Verwaltung gegliedert ist, wird ein Produkt A auf mehreren Maschinen durch Parallelfertigung hergestellt; das Produkt ben¨ otigt pro Maschine eine Fertigungsminute. Insgesamt werden in der betrachteten Abrechnungsperiode 12.000 Stck. Fertigprodukte auf vier Maschinen hergestellt. Die Produktion ist voll ausgelastet. In der Abrechnungsperiode ereignen sich folgende Gesch¨ aftsvorf¨ alle: 1.1.: Bargr ¨ undung eines Unternehmens durch Bankeinzahlung von Eigenmitteln in H¨ ohe von 1.000.000,00 € . 3.1.: Kauf eines Pkw (planm¨ aßige Nutzungsdauer: 5 Jahre; wirtschaftliche Nutzungsdauer: 4 Jahre= 120.000 Fahrkilometer) inkl. aller Nebenkosten f ¨ ur 30.000,00 € + 4.800,00 € USt = 34.800,00 € durch Bank ¨ uberweisung; in der Abrechnungsperiode wurden 2.400 Kilometer f ¨ ur den Verwaltungsbereich gefahren; die Wiederbeschaffungskosten eines etwa funktionsgleichen Pkw nach Ablauf der wirtschaftlichen Nutzungsdauer werden auf 34.000,00 € gesch¨ atzt. 4.1.: Kauf von 5 Produktionsmaschinen ` a 50.000,00 € + 8.000,00 € USt = 58.000,00 € (planm¨ aßige Nutzungsdauer: 4 Jahre; wirtschaftliche Nutzungsdauer: 3 Jahre); vier Maschinen wurden sofort durch Bank ¨ uberweisung bezahlt; bei einem durchschnittlichen Produktionseinsatz von 8 Std. pro Tag ergibt sich eine erwartete Gesamt-Fertigungszeit von insgesamt 1.728.000 Fertigungsminuten bei durchschnittlich 20 Arbeitstagen/ Kalendermonat; die Wiederbeschaffungskosten von etwa funktionsgleichen Maschinen werden nach Ablauf der wirtschaftlichen Nutzungsdauer auf 55.000,00 € pro Maschine gesch¨ atzt. 5.1.: Kauf von 1.000 Tonnen Rohstoffen ` a 640,00 € netto pro Tonne f ¨ ur 640.000,00 € + 102.400,00 € USt = 742.400,00 € durch Bank ¨ uberweisung. 10.1.: f ¨ ur die Produktion der Abrechnungsperiode werden 800 Tonnen Rohstoffe verbraucht; die Wiederbeschaffungskosten f ¨ ur die verbrauchten Rohstoffe werden auf 660,00 € / Tonne gesch¨ atzt. 15.1.: Anzahlung f ¨ ur eine weitere Produktionsmaschine durch Bank ¨ uberweisung: 5.000,00 € + 800,00 € USt = 5.800,00 € . 59 <?page no="59"?> Zusammenfassendes Beispiel zur Erfolgsmessung 18.1.: Aufnahme eines Bankkredites (Festdarlehen) in H¨ ohe von 100.000,00 € ; Einzahlung auf das Bankkonto 97 %; Jahreszins 6 %; Laufzeit 5 Jahre; es ist mit einer Zinssenkung auf 5 % zu rechnen. 25.1.: Fertigstellung aller Produkte vom Typ A.; in die Berechnung der Herstellungskosten werden die gesamten Rohstoffaufwendungen (512.000,00 € ) sowie alle Fertigungslohnaufwendungen inkl. Sozial- und Steueraufwendungen (100.625,00 € ) eingerechnet. Die Herstellungskosten betragen damit: 612.625,00 € . Dies ist zugleich die gesamte in der Finanzbuchf ¨ uhrung als Ertrag verbuchte Wertsch¨ opfung durch die Produktion von 12.000 Stck. Produkte A. Pro Produkt errechnen sich somit Herstellungskosten von 51,05 € / Stck. 29.1.: Verkauf von 10.000 Produkten vom Typ A f ¨ ur 60,00 € / Stck. netto; der Betrag f ¨ ur 8.000 Stck. in H¨ ohe von 480.000,00 € + 76.800,00 € USt = 556.800,00 € wurde von Kunden noch in der Abrechnungsperiode ohne Abz ¨ uge ¨ uberwiesen. F ¨ ur den Verkauf wird eine Wertsch¨ opfung von 10.000 Stck. 48,00 € / Stck. = 480.000,00 € verbraucht und als Aufwand gebucht. 30.1.: Verkauf von 100 Aktien f ¨ ur 150,00 € / Stck. gegen Bank ¨ uberweisung. Die Aktien wurden am 19.1. aus dem Privatverm¨ ogen eingelegt und haben am Verkaufstag einen Buchwert von 160,00 € . 31.1.: Auszahlung von Nettozeitl¨ ohnen (70.000,00 € ) und Geh¨ altern (34.000,00 € ) f ¨ ur die abgelaufene Abrechnungsperiode durch Bank ¨ uberweisung. Die Arbeitgeber- und Arbeitnehmeranteile zur Sozialversicherung in H¨ ohe von insgesamt 28.000,00 € f ¨ ur L¨ ohne und 14.000,00 € f ¨ ur Geh¨ alter sowie die Lohn- und Kirchensteuer und der Solidarit¨ atszuschlag in H¨ ohe von 17.000,00 € f ¨ ur L¨ ohne und 8.000,00 € f ¨ ur Geh¨ alter werden in der n¨ achsten Abrechnungsperiode ¨ uberwiesen. Die Lohnzahlungen erfolgen f ¨ ur 3.500 Beschaffungs- und Fertigungsstunden sowie 500 Vertriebsstunden; die Gehaltszahlungen erfolgen f ¨ ur 1.200 Verwaltungsstunden und 400 Vertriebsstunden. Nach den im n¨ achsten Quartal anstehenden Tarifverhandlungen ist mit Lohn- und Gehaltssteigerungen von 2 % zu rechnen. 31.1.: Abrechnung f ¨ ur gekaufte und verbrauchte Treibstoffe: 290 l f ¨ ur 312,50 € + 50,00 € USt = 362,50 € durch Banklastschrift. Bei Treibstoffen ist in naher Zukunft mit Preissteigerungen von 5 % zu rechnen. 31.1.: Der Stromverbrauch der Abrechnungsperiode betr¨ agt insgesamt 1.000 kWh; der Preis betr¨ agt 0,13 € / kWh. Die Abschlagszahlung f ¨ ur die ersten beiden Abrechnungsperioden wird inkl. Umsatzsteuer in der n¨ achsten Abrechnungsperiode ¨ uberwiesen. Der Strom wird zu 70 % im Fertigungsbereich, zu 5 % im Beschaffungsbereich, zu 10 % im Absatzbereich und zu 15 % im Verwaltungsbereich verbraucht. In n¨ achster Zeit ist mit einer Erh¨ ohung des Strompreises auf 0,14 € / kWh zu rechnen. 60 <?page no="60"?> Aufgaben 31.1.: F ¨ ur die gepachteten Betriebsr¨ aume inkl. verschiedener Gesch¨ aftsausstattungsgegenst¨ ande wird eine j¨ ahrliche Betriebspacht von 24.000,00 € zzgl. 16 % USt jeweils nach Ablauf von zw¨ olf Abrechnungsperioden bezahlt. Der monatliche Pachtanteil wird im Verh¨ altnis von 3: 1: 1 auf die Bereiche Produktion, Absatz und Verwaltung aufgeteilt. Die Betriebspacht wird sich ab der n¨ achsten Abrechnungsperiode vermutlich um 10 % erh¨ ohen. 31.1.: Die Umsatzsteuerschuld wird in der n¨ achsten Periode beglichen. 31.1.: Die Gewinnsteuerbelastung aus Gewerbesteuer, K¨ orperschaftsteuer und Solidarit¨ atszuschlag betr¨ agt 40 % des Gewinns vor Abzug dieser Steuern. Die Steuern werden nur auf das handelsrechtliche (= steuerrechtliche) Ergebnis berechnet. 31.1.: F ¨ ur die im Gr ¨ undungszeitpunkt in die Kapitalgesellschaft investierten Eigenmittel in H¨ ohe von 1.000.000,00 € wird eine j¨ ahrliche Verzinsung von 8 % vor betrieblichen Steuerzahlungen angestrebt. Die Zinsen werden zun¨ achst ausschließlich der Verwaltung zugerechnet. Aufgaben Aufgabe 1 Ordnen Sie die verursachten Einzahlungen und Auszahlungen den Funktionsbereichen Beschaffung, Produktion, Absatz und Verwaltung zu und errechnen Sie die Summen pro Funktionsbereich. Aufgabe 2 Errechnen Sie den ¨ Uberschuss der Einzahlungen bzw. Auszahlungen f ¨ ur die betrachtete Abrechnungsperiode und ermitteln Sie den Geldbestand zum Periodenende. Aufgabe 3 Ordnen Sie die verursachten Ertr¨ age und Aufwendungen den Funktionsbereichen Beschaffung, Produktion, Absatz und Verwaltung zu und errechnen Sie die Summen pro Funktionsbereich. Aufgabe 4 Errechnen sie das operative Periodenergebnis (Jahres ¨ uberschuss oder Jahresfehlbetrag) auf der Basis des Gesamtkosten- und Umsatzkostenverfahrens in T-Kreuz-Form. Gehen Sie dabei davon aus, dass die Lagerbest¨ ande zu den Herstellungskosten bewertet werden. 61 <?page no="61"?> Zusammenfassendes Beispiel zur Erfolgsmessung Aufgabe 5 Erl¨ autern Sie den ¨ Ubergang vom Ergebnis der ¨ Uberschussrechnung zum Ergebnis der Finanzbuchf ¨ uhrung. Aufgabe 6 Ordnen Sie die verursachten Kosten und Leistungen den Funktionsbereichen Beschaffung, Produktion, Absatz und Verwaltung zu und errechnen Sie die Summen pro Funktionsbereich. Unterscheiden Sie dabei zwischen pagatorischen und wertm¨ aßigen Kosten. Aufgabe 7 Erl¨ autern Sie den ¨ Ubergang vom Ergebnis der Finanzbuchf ¨ uhrung zum Ergebnis der KLR (Abstimmrechnung). Aufgabe 8 Errechnen Sie das operative Periodenergebnis (operativer Gewinn oder Verlust) auf der Basis des Gesamtkosten- und Umsatzkostenverfahrens. Dabei ist das Verursachungsprinzip zu beachten: den Leistungen d ¨ urfen nur die Kosten zugerechnet werden, die sie verursacht haben. Aufgabe 9 Vergleichen Sie Ergebnisse der verschiedenen Werkzeuge zur Erfolgsmessung in einer gemeinsamen ¨ Ubersicht. 62 <?page no="62"?> L ¨ osungen und Kommentierungen L ¨ osungen und Kommentierungen Aufgabe 1 und 2 Beschaffungsbereich Produktionsbereich Absatzbereich Verwaltungsbereich Auszahlungen Einzahlungen Produktions- Produktions- Absatz- Einzahlungen Vw-Input Vw-Output input output input Rohstoffe 742.400,00 Maschinen 232.000,00 Anzahlung 5.800,00 Bankkredit 97.000,00 Aktien 15.000,00 Arbeitszeit Ar 70.000,00 Arbeitszeit An 34.000,00 Pkw 34.800,00 Treibstoff 362,50 Produkt A 556.800,00 Summen 1.119.362,50 97.000,00 0,00 0,00 0,00 571.800,00 0,00 0,00 Geldbestandsrechnung: Auszahlungen Zahlungs ¨ uberschussrechnung Einzahlungen Bank 1.1. 1.000.000,00 Rohstoffe 742.400,00 Produkt A 556.800,00 Summe Einzahlungen 668.800,00 Maschinen 232.000,00 Aktien 15.000,00 Summe Auszahlungen 1.119.362,50 Anzahlung 5.800,00 Bank 97.000,00 Bank 31.1. 549.437,50 Arbeitszeit Ar 70.000,00 ¨ Uberschuss 450.562,50 Arbeitszeit An 34.000,00 Pkw 34.800,00 Treibstoff 362,50 1.119.362,50 1.119.362,50 Abbildung 3.5: Prim¨ are und funktionale Einzahlungs-und Auszahlungsrechnung 63 <?page no="63"?> Zusammenfassendes Beispiel zur Erfolgsmessung Aufgabe 3 und 4 Beschaffungsbereich Produktionsbereich Absatzbereich Verwaltungsbereich Ausgaben Einnahmen Produktions- Produktions- Absatzinput Absatzoutput Vw-Input Vw-Output input output (Aufwand) Aufwand Ertrag Aufwand Ertrag Rohstoffe 742.400,00 512.000,00 Maschinen 290.000,00 5.208,33 Anzahlung 5.800,00 Bankkredit 97.000,00 550,00 Aktien 16.000,00 15.000,00 Arbeitszeit Ar 115.000,00 100.625,00 14.375,00 Arbeitszeit An 56.000,00 14.000,00 42.000,00 Pkw 34.800,00 500,00 Treibstoff 362,50 312,50 Strom 130,00 97,50 13,00 19,50 Pacht 1.200,00 400,00 400,00 Produkt A 612.625,00 510.520,83 600.000,00 Summen 1.244.492,50 97.000,00 619.130,83 612.625,00 555.308,83 615.000,00 43.782,00 0,00 Summe Aufwendungen 1.218.221,66 Summe Ertr¨ age 1.227.625,00 Gewinn vor Steuern 9.403,34 Steuern 3.761,33 Jahres ¨ uberschuss 5.642,00 Abbildung 3.6: Prim¨ are und funktionale Aufwands- und Ertragsrechnung 64 <?page no="64"?> L ¨ osungen und Kommentierungen Aufgabe 4 Berechnet man f ¨ ur das obige Zahlenbeispiel den Erfolg nach handelsrechtlichen Rechnungslegungsvorschriften, zeigt sich bei Anwendung des Gesamtkostenverfahrens Folgendes 2 : Aufwendungen Gewinn- und Verlustrechnung GKV Erträge Rohstoffe 512.000,00 Umsatzerlöse Produkt A 600.000,00 AfA Maschinen 5.208,33 Bestandserhöhung Produkt A 612.625,00 Arbeitszeit Arb. 115.000,00 Aktienverkauf 15.000,00 Arbeitszeit Ang. 56.000,00 AfA Pkw 500,00 Treibstoff 312,50 Strom 130,00 Bestandsminderung Produkt A 510.520,83 Zinsen 550,00 Aktienabgang 16.000,00 Pacht 2.000,00 Steuern 3.761,33 Jahresüberschuss 5.642,00 Summe 1.227.625,00 Summe 1.227.625,00 Bei Anwendung des Umsatzkostenverfahrens errechnet sich das Periodenergebnis auf folgende Weise: Aufwendungen Gewinn- und Verlustrechnung UKV Erträge Herstellungskosten 510.520,83 Umsatzerlöse Produkt A 600.000,00 Vertriebskosten 28.788,00 Aktienverkauf 15.000,00 Verwaltungskosten 43.782,00 sonstigen betr. Aufwendungen 3 6.505,83 Aktienabgang 16.000,00 Steuern 3.761,33 Jahresüberschuss 5.642,00 Summe 615.000,00 Summe 615.000,00 2 Der Stromaufwand f ¨ ur den Beschaffungsbereich wurde aus darstellungstechnischen Gr ¨ unden dem Produktionsbereich zugeordnet. Ob man die Jahrespacht mangels Teilbarkeit der Leistung handelsrechtlich auf Monate aufteilen kann, ist zweifelhaft. Hier wurde die Aufteilung vorgenommen; es wurde aber auf eine anteilige Umlage auf die Funktionsbereiche verzichtet. 3 Der Betrag errechnet sich aus der Summe der Maschinenabschreibung 5.208,33 € , Stromkosten 97,50 € und den Pachtzinsen in H¨ ohe von 1.200,00 € . 65 <?page no="65"?> Zusammenfassendes Beispiel zur Erfolgsmessung Aufgabe 5 Vergleicht man die zahlungsabh¨ angige Erfolgsmessung mit der handelsrechtlichen Gewinnermittlung, so scheinen die Defizite einer Erfolgsrechnung auf rein zahlungsm¨ aßiger Basis weitgehend vermieden zu werden. Gegen ¨ uber der rein zahlungsm¨ aßigen Abbildung des Erfolges ergeben sich insbesondere folgende Verbesserungen bzw. Korrekturen: Anders als bei der Zahlungsrechnung wird zutreffend beachtet, dass sowohl im Anlagenals auch im Rohstoffbereich noch (Nutzungs-) Vorr¨ ate vorhanden sind; da die bezahlten Maschinen nicht sofort als Aufwand angesetzt werden d ¨ urfen, wird der Auszahlungs ¨ uberschuss um 200.000,00 € vermindert; abgeschrieben werden aber f ¨ unf Maschinen, der Gewinn ist insoweit also um 5 1.041,666 € = 5.208,33 € niedriger als der Auszahlungs ¨ uberschuss. Der bereits vollst¨ andig bezahlte Pkw hat nach linearer monatsanteiliger Abschreibung noch einen wertm¨ aßigen Nutzungsvorrat von 29.500,00 € ; um diesen Betrag vermindert sich der Auszahlungs ¨ uberschuss. Da nicht alle bereits bezahlten Rohstoffe in der Abrechnungsperiode in der Fertigung verbraucht wurden, vermindert sich der Auszahlungs ¨ uberschuss um 128.000,00 € . Anzahlungen f ¨ ur eigene Anlagen werden nicht erfolgsmindernd verrechnet; der Auszahlungs ¨ uberschuss vermindert sich um 5.000,00 € . Die Auszahlung des Kredites wird nicht als Erfolg gerechnet; der Betrag erh¨ oht daher den Auszahlungs ¨ uberschuss um 97.000,00 € . Der Wertpapierverkauf wird mit dem Wert der verkauften Wertpapiere verrechnet; dadurch erh¨ oht sich der Auszahlungs ¨ uberschuss um 16.000,00 € . Die Aktivierung der Fertigerzeugnisse zu Herstellungskosten in einer H¨ ohe von 612.625,00 € wirkt sich als innerbetrieblicher Vorgang liquidit¨ atsm¨ aßig nicht aus; der Ertrag steigt aber um 612.625,00 € , der Auszahlungs ¨ uberschuss vermindert sich um diese Wertsch¨ opfung. Der Abgang der verkauften Fertigerzeugnisse zu Herstellungskosten in H¨ ohe von 510.520,83 € wirkt sich liquidit¨ atsm¨ aßig nicht aus; der Aufwand steigt aber um 510.520,83 € , der Auszahlungs ¨ uberschuss erh¨ oht sich um diesen Betrag. Die liquidit¨ atsm¨ aßigen Wirkungen der Umsatzsteuer werden zutreffend nicht in die Erfolgsberechnung einbezogen; dadurch vermindert sich der Auszahlungs ¨ uberschuss um 63.250,00 € (Summe Umsatzsteuer auf Einzahlungen 76.800,00 € − Summe Vorsteuern auf Auszahlungen 140.050,00 € = 63.250,00 € ). Die Zielverk¨ aufe an Kunden werden als Ertrag erfasst; dadurch vermindert sich der Auszahlungs ¨ uberschuss um 120.000,00 € . Die f ¨ ur Arbeitnehmer erst in der Folgeperiode abzuf ¨ uhrenden Steuern und Sozialabgaben werden bereits in der laufenden Periode als Aufwand verrechnet, da sie durch 66 <?page no="66"?> L ¨ osungen und Kommentierungen die laufenden Arbeitsleistungen verursacht werden; der Auszahlungs ¨ uberschuss erh¨ oht sich um 67.000,00 € . Der Stromverbrauch (130,00 € ), die zeitanteilige Zinslast (500,00 € ), der im Disagio enthaltene Anteil der Zinsvorauszahlung (50,00 € ) sowie die anteilige Pacht (2.000,00 € ) werden als Aufwand verrechnet; der Auszahlungs ¨ uberschuss erh¨ oht sich um diese Betr¨ age. Vom Gewinn vor Steuern ist eine R ¨ uckstellung f ¨ ur Gewinnsteuern in H¨ ohe von 40 % zu bilden; um diesen Betrag ist der Gewinn niedriger als der korrigierte Auszahlungs ¨ uberschuss. Die Entwicklung des Auszahlungs ¨ uberschusses zum Jahres ¨ uberschuss zeigt zusammengefasst nochmals nachfolgende ¨ Uberleitungsrechnung: Auszahlungs ¨ uberschuss − 450.562,50 Maschinenkauf 200.000,00 AfA Maschinen − 5.208,33 Pkw-Kauf 30.000,00 AfA Pkw − 500,00 Rohstoffkauf 128.000,00 Anzahlungen 5.000,00 Bank − 97.000,00 Wertpapierverkauf − 16.000,00 Bestandserh¨ ohung Produkt A 612.625,00 Bestandsminderung Produkt A − 510.520,83 USt 63.250,00 Zielverk¨ aufe Produkte 120.000,00 Verbindl. f ¨ ur Sozialabg. u. Steuern − 67.000,00 R ¨ uckstellung f ¨ ur Stromverbrauch − 130,00 R ¨ uckstellung f ¨ ur Zinsschulden − 500,00 Aufl¨ osung ARAP − 50,00 R ¨ uckstellung f ¨ ur Pachtschulden − 2.000,00 Gewinn vor Steuern 9.403,34 gewinnabh¨ angige Steuern 3.761,34 Jahres ¨ uberschuss 5.642,00 Bei reiner Zahlungsorientierung werden die Aktivit¨ aten des Unternehmens in der gleichen Abrechnungsperiode negativ (− 450.562,50 € ), bei wertorientierter Erfolgsermittlung positiv (5.642,00 € ) dargestellt. Diese Unterschiede gelten nicht nur bei einperiodischer, sondern auch bei mehrperiodischer Betrachtung. Hauptursache f ¨ ur Unterschiede zwischen einer rein zahlungsorientierten und einer auf Bewertungen basierenden Erfolgsermittlung ist, dass Nutzungsvorr¨ ate und 67 <?page no="67"?> Zusammenfassendes Beispiel zur Erfolgsmessung Anspr ¨ uche aus Zahlungen vor der Leistung in einer rein zahlungsorientierten Rechnung den Erfolg unmittelbar nicht beeinflussen, die Nutzungsvorr¨ ate oder Zahlungsanspr ¨ uche damit als wertlos angesehen werden. Wenn jemand auf Lager produziert und nichts verkauft, bewirkt die gesamte Produktion in H¨ ohe der dadurch verursachten Aufwendungen zugleich einen Verlustbeitrag. In ¨ Ubergangsformen von zahlungs- und wertorientierten Erfolgsermittlungen, z. B. der steuerlichen Einnahmen- ¨ Uberschussrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG, werden diese Wirkungen zum Teil, aber nicht vollst¨ andig vermieden. Zusammenfassend kann festgehalten werden: Obwohl die Finanzbuchf ¨ uhrung die Erfolgsverwirklichung pr¨ aziser darstellt als die zahlungsorientierte Rechnung, weist sie ebenfalls eine Vielzahl von Abbildungsschw¨ achen auf, die sich auch auf die Qualit¨ at der Erfolgsmessung auswirken. Wie oben dargelegt, sind daf ¨ ur im Wesentlichen drei Gruppen von Ursachen maßgebend: 1. Einschr¨ ankungen der Abbildungsgenauigkeit durch gesetzliche Verbote oder Wahlrechte. 2. Einschr¨ ankungen der Abbildungsgenauigkeit durch eine mehr an steuerlichen Anforderungen und weniger an Abbildungstreue orientierten und auch tolerierten jahrelangen „Kaufmannspraxis“ . 3. Wenn man von speziellen Anforderungen bei der Aufstellung einer Gewinn- und Verlustrechnung nach dem Umsatzkostenverfahren absieht, werden die Daten in der Finanzbuchf ¨ uhrung nicht in der Weise aufbereitet (sortiert), wie sie f ¨ ur viele betriebliche Alltagsentscheidungen ben¨ otigt werden. Zudem wird eine Vielzahl von wertbeeinflussenden Gesch¨ aftsvorf¨ allen generell nicht abgebildet. 68 <?page no="68"?> L ¨ osungen und Kommentierungen Aufgabe 6 Die Erfassung der Kosten und Wertsch¨ opfungen auf wertm¨ aßiger und pagatorischer Basis in den betrieblichen Funktionsbereichen Produktion, Absatz und Verwaltung zeigen die nachfolgenden Abbildungen. Dabei wurde auf die Darstellung innerbetrieblicher Leistungen im engeren Sinne verzichtet. Innerbetriebliche Leistungen, z. B. Transport-, Heizungs- oder EDV-Leistungen w¨ aren in den Input-Spalten „Sekund¨ arkosten“ zu erfassen. Der Verbrauch innerbetrieblicher Leistungen ist grunds¨ atzlich in allen Funktionsbereichen vorstellbar. Ein Verbrauch von durch eigene Heizung erzeugter W¨ arme ist z. B. in der Produktion und im Absatzbereich ebenso realistisch wie in der Verwaltung. Die Darstellung vereinfacht sich zus¨ atzlich dadurch, dass keine unfertigen Produkte (= Erzeugnisse i. S. d. Finanzbuchf ¨ uhrung) zu ber ¨ ucksichtigen sind. Weiterhin gilt, dass die nicht verkauften Fertigprodukte nicht nur produktionsfertig, sondern bereits absatzfertig sind. Anders als in der Finanzbuchf ¨ uhrung sind die Lagerbest¨ ande daher nicht zu Herstellungskosten, sondern zu den Selbstkosten absatzfertiger Produkte zu bewerten. Dabei gilt zun¨ achst, dass alle 12.000 Stck. in der Abrechnungsperiode produzierten Produkte vom Typ A die gleichen Kosten verursacht haben. Zus¨ atzlich wird unterstellt, dass alle Kosten nicht entstanden w¨ aren, wenn die Produkte nicht produziert worden w¨ aren. Alle Kosten sind also zugleich produktver¨ anderliche bzw. produktvariable Kosten. Die Selbstkosten absatzfertiger Produkte und die Umsatzkosten der verkauften Produkte werden auf pagatorischer und auf wertm¨ aßiger Basis berechnet. Auf wertm¨ aßiger Basis errechnen sich folgende Selbstkosten: 12.000 Stck. 10.000 Stck. 2.000 Stck. Herstellkosten 653.980,89 544.984,07 108.996,81 Verwaltungskosten 51.470,79 42.892,33 8.578,47 Vertriebskosten 15.116,50 12.597,08 2.519,42 Gesamtkosten Produktion 720.568,18 Umsatzkosten verkaufter Produkte 600.473,48 Selbstkosten absatzfertiger Lagerprodukte 120.094,70 69 <?page no="69"?> Zusammenfassendes Beispiel zur Erfolgsmessung Produktionsbereich Produktionsinput: Prim¨ arkosten Produktionsinput: Sekund¨ arkosten Produktionsoutput: Produktionsleistung Grundkosten Anderskosten Zusatzkosten pagatorische wertm¨ aßige verrechnungsv. wertversch. Herstellkosten Herstellkosten Rohstoffe 512.000,00 16.000,00 512.000,00 528.000,00 Maschinen 5.208,33 1.736,11 694,44 6.944,44 7.638,88 Anzahlung 0,00 0,00 Bankkredit 0,00 0,00 Aktien 0,00 0,00 Arbeitszeit Ar 100.625,00 2.012,50 100.625,00 102.637,50 Arbeitszeit An 14.000,00 280,00 14.000,00 14.280,00 Pkw 0,00 0,00 Treibstoff 0,00 0,00 Strom 97,50 7,00 97,50 104,50 Pacht 1.200,00 120,00 1.200,00 1.320,00 Zinsen Eigenkapital Produkt A 0,00 0,00 Summen 633.130,83 1.736,11 19.113,94 0,00 0,00 634.866,94 653.980,88 Abbildung 3.7: Pagatorischer und wertm¨ aßiger Wertsch¨ opfungsprozess im Produktionsbereich 70 <?page no="70"?> L ¨ osungen und Kommentierungen Absatzbereich Absatzinput: Prim¨ arkosten Absatzinput: Sekund¨ arkosten Absatzoutput: Absatzleistung Grundkosten Anderskosten Zusatzkosten pagatorisch wertm¨ aßig pagatorisch wertm¨ aßig verrechnungsv. wertversch. Rohstoffe Maschinen Anzahlung Bankkredit Aktien Arbeitszeit Ar 14.375,00 287,50 14.375,00 14.662,50 Arbeitszeit An Pkw Treibstoff Strom 13,00 1,00 14,00 14,00 Pacht 400,00 40,00 400,00 440,00 Zinsen Eigenkapital Produkt A 544.984,07 600.473,48 600.000,00 Summen prim¨ ar 14.788,00 1,00 327,50 14.789,00 15.116,50 Summen sekund¨ ar 544.984,07 600.473,48 600.000,00 Abbildung 3.8: Pagatorischer und wertm¨ aßiger Wertsch¨ opfungsprozess im Absatzbereich 71 <?page no="71"?> Zusammenfassendes Beispiel zur Erfolgsmessung Absatzbereich Absatzinput: Prim¨ arkosten Absatzinput: Sekund¨ arkosten Absatzoutput: Absatzleistung Grundkosten Anderskosten Zusatzkosten pagatorisch wertm¨ aßig pagatorisch wertm¨ aßig verrechnungsv. wertversch. Rohstoffe Maschinen Anzahlung Bankkredit 550,00 -83,33 550,00 Aktien Arbeitszeit Ar Arbeitszeit An 42.000,00 840,00 42.000,00 Pkw 500,00 125,00 83,33 625,00 Treibstoff 312,50 15,63 312,50 Strom 19,50 1,50 19,50 Pacht 400,00 40,00 400,00 Zinsen Eigenkapital 6.666,67 Produkt A 51.470,79 Summen 43.782,00 125,00 897,13 6.666,67 0,00 0,00 43.907,00 51.470,79 Abbildung 3.9: Pagatorischer und wertm¨ aßiger Wertsch¨ opfungsprozess im Verwaltungsbereich 72 <?page no="72"?> L ¨ osungen und Kommentierungen Aufgabe 7 Auf wertm¨ aßiger Basis ergibt sich folgende Abstimmrechnung zwischen Kosten- und Leistungsrechung und Finanzbuchf ¨ uhrung: Summe Umsatzerl¨ ose 600.000,00 Summe Umsatzkosten wertm¨ aßig − 600.473,48 Summe Vertriebskosten wertm¨ aßig 0,00 Summe Verwaltungskosten wertm¨ aßig 0,00 = operativer Verlust KLR − 473,48 + Summe kalk. Kosten 28.867,35 = Betriebsgewinn Fibu 28.393,87 + neutrale Ertr¨ age 15.000.00 − neutrale Aufwendungen − 16.000,00 + Bestandserh¨ ohung Fibu 612.625,00 − Bestandsminderung Fibu − 510.520,83 − Bestandserh¨ ohung KLR − 720.568,18 + Bestandsminderung KLR 600.473,48 = Gewinn Fibu vor Steuern 9.403,34 − Steuer 3.761,34 = endg ¨ ultiger Jahres ¨ uberschuss 5.642,00 Aufgabe 8 Die Berechnung des operativen Ergebnisses nach dem Umsatzkostenverfahren auf wertm¨ aßiger Basis stellt sich wie folgt dar: Kosten Operatives Ergebnis UKV Leistungen Umsatzkosten Produkt A 600.473,48 Umsatzerl¨ ose Produkt A 600.000,00 Operativer Verlust 473,48 Summe 600.473,48 Summe 600.473,48 Die Berechnung des operativen Ergebnisses nach dem Gesamtkostenverfahren auf wertm¨ aßiger Basis stellt sich wie folgt dar: 73 <?page no="73"?> Zusammenfassendes Beispiel zur Erfolgsmessung Kosten Operatives Ergebnis GKV Leistungen Rohstoffe 528.000,00 Umsatzerl¨ ose Produkt A 600.000,00 AfA Maschinen 7.638,89 Bestandserh¨ ohung Pr. A 720.568,18 Arbeitszeit Arb. 117.300,00 Operativer Verlust 473,48 Arbeitszeit Ang. 57.120,00 AfA Pkw 708,33 Treibstoff 328,13 Strom 139,50 Bestandsminderung Pr. A 600.473,48 Zinsen 7.133,33 Pacht 2.200,00 Summe 1.321.041,66 Summe 1.321.041,66 Bei pagatorischer Berechnung errechnet sich ein operativer Betriebsgewinn von 22.030,88 € . Der handelsrechtliche Jahres ¨ uberschuss bleibt selbstverst¨ andlich unver¨ andert. Nachzutragen ist das handelsrechtliche Ergebnis bei Bewertung zu Herstellungskosten in H¨ ohe der Bewertungsobergrenze gem¨ aß § 255 Abs. 2 und 3 HGB. F ¨ ur die nicht verkauften Fertigerzeugnisse w¨ aren dann nicht 51,05 € / Stck. sondern 55,20 € / Stck.. Die Herstellungskosten-Obergrenze errechnet sich wie folgt: Rohstoffaufwand 512.000,00 Maschinenabschreibung 5.208,33 Lohnaufwand Arbeitnehmer 100.625,00 Gehaltsaufwand Angestellte 42.000,00 Pkw-Abschreibung 500,00 Treibstoffaufwand 312,50 Stromaufwand 117,00 Pachtaufwand 1.600,00 Summe Herstellungskosten 662.362,83 pro Stck. Produkt A 55,20 Bestandserh¨ ohung f ¨ ur den gesamten Lagerbestand 110.393,81 Daraus errechnet sich ein Jahres ¨ uberschuss von 10.615,78 € . Der Ertrag ist um (662.362,83 € − 551.969,03 € ) − (612.625,00 € − 510.520,83 € ) = 110.393,80 € − 102.104,17 € = 8.289,63 € h¨ oher. 8.289,63 € = Jahres ¨ uberschuss vor Steuern Obergrenze - Jahres ¨ uberschuss vor Steuern Untergrenze = 17.692,98 € − 9.403,34 € = 8.289,64 € . 74 <?page no="74"?> L ¨ osungen und Kommentierungen Die Steuern betragen bei der Bewertung zur Obergrenze 7.077,19 € , bei der Bewertung zur Untergrenze 3.761,33 € . Die Mehrsteuern bei der Bewertung zur Obergrenze in H¨ ohe von 7.077,19 € − 3.761,33 € = 3.315,86 € entsprechen genau 40 % der Wertsch¨ opfung durch die h¨ ohere Bestandsbewertung in H¨ ohe von 8.289,64 € . Aufgabe 9 Aus den bisherigen Berechnungen l¨ asst sich folgende Ergebnis ¨ ubersicht darstellen, die z. B. Teil eines Controlling-Leitstandes sein k¨ onnte: ¨ Uberschussrechnung Fibu KLR Einzahlungs ¨ uberschuss − 450.562,50 Finanzbuchf¨ uhrung: Jahres ¨ uberschuss vor gewinnabh¨ angigen Steuern Herstellungskosten UG 9.403,34 Herstellungskosten OG 17.692,98 KLR: Gewinn wertm¨ aßig − 473,78 Gewinn pagatorisch 22.030,88 Abbildung 3.10: Ergebnistabelle f ¨ ur die operative Erfolgsmessung An sich w¨ are zu erwarten, dass das pagatorische Ergebnis um 27.005,24 € - also um die Summe aus wertverschiedenen Anderskosten (20.338,57 € ) und Zusatzkosten (6.666,67 € ) - h¨ oher als das wertm¨ aßige Ergebnis sein m ¨ usste. Dabei ist aber zu beachten, dass die Wertsch¨ opfung im Bereich der Lagerbest¨ ande im Vergleich zum Ansatz mit wertm¨ aßigen Kosten um 4.500,57 € niedriger ausf¨ allt. Die Gewinnsteigerung errechnet sich damit nur mit 27.005,24 € − 473,78 € − 4.500,57 € = 22.030,88 € . Der wertm¨ aßige Verlust gibt Auskunft dar ¨ uber, dass die gesamten kurzfristig zu erwartenden Preissteigerungen und die gew ¨ unschten Verzinsung durch die Umsatzerl¨ ose nicht vollst¨ andig gedeckt werden. Ein geringer Betrag von 473,78 € bleibt ungedeckt. Das pagatorische Ergebnis liegt ¨ uber dem Ergebnis der Finanzbuchf ¨ uhrung bei Ansatz der Wertobergrenze f ¨ ur die nicht verkauften Erzeugnisse. Die Entstehung der Differenz in H¨ ohe von 22.030,88 € − 17.692,97 € = 4.337,91 € erkl¨ art sich wie folgt 75 <?page no="75"?> Zusammenfassendes Beispiel zur Erfolgsmessung pagatorischer Gewinn 22.030,88 Jahres ¨ uberschuss OG vor Steuern 17.692,97 Mehrgewinn pagatorisch 4.337,91 Bestandsdifferenz (erwarteter Mehrgewinn) 5.200,02 fehlender Mehrgewinn pagatorisch − 862,11 Aktienverlust − 1.000,00 gesamter fehlender Mehrgewinn pagatorisch − 1.862,11 + verrechnungsverschiedene Anderskosten Maschinen 1.736,11 + verrechnungsverschiedene Anderskosten Pkw 125,00 + verrechnungsverschiedene Anderskosten Strom 1,00 0,00 Zusammenfassend l¨ asst sich Folgendes sagen: Selbst unter den vereinfachenden Annahmen dieses Zahlenbeispieles eines Ein- Produkt-Betriebes sind die rechnerischen Zusammenh¨ ange bereits relativ komplex. Dies l¨ asst erahnen, welche Probleme in der Praxis in Unternehmen mit mehreren tausend Produkten und Produktvarianten zu l¨ osen sind. Rechnerisch ließen sich die Selbstkosten eines einzelnen Produktes vom Typ A sehr einfach durch Division der gesamten wertm¨ aßigen oder pagatorischen Prim¨ arkosten der Periode durch die produzierte St ¨ uckzahl bestimmen. Dabei errechnen sich pagatorisch 693.562,94 € / 12.000 Stck. = 57,80 € / Stck. und wertm¨ aßig 720.568,18 € / 12.000 Stck. = 60,05 € / Stck. , jeweils gerundet. Verglichen mit dem Preis/ Stck. von 60,00 € / Stck. w ¨ urde man aus wertm¨ aßiger Sicht pro Stck. 0,05 € verlieren, die Produktion w¨ are einzustellen, wenn sich keine nachhaltige Verbesserung der Situation ergeben w ¨ urde. Diese Folgerung hat bereits der Ausweis eines wertm¨ aßigen Verlustes f ¨ ur die Abrechnungsperiode anklingen lassen. Welche Maßnahmen k¨ onnten zur Verbesserung der Erfolgssituation ergriffen werden? Auf der Absatzseite k¨ onnte versucht werden, einen h¨ oheren Preis durchzusetzen. Den Absatz zu erh¨ ohen, w¨ are bei Vollauslastung nur m¨ oglich, wenn zus¨ atzliche Kapazit¨ aten geschaffen w ¨ urden. Diese Fragen w¨ aren grunds¨ atzlich nicht durch operative, sondern durch strategische ¨ Uberlegungen zu kl¨ aren. Aufgrund der gegebenen Preis-Kosten-Situation scheint aber eine Ausdehnung des Absatzes - entsprechende Nachfrage vorausgesetzt - zun¨ achst weniger nahe liegend. Es k¨ onnte auch ¨ uberlegt werden, ob man als operativen Erfolgsmaßstab keine wertm¨ aßigen, sondern nur die pagatorischen Kosten zugrunde legt. Dann w¨ are das Unternehmen „erfolgreich“, da es einen St ¨ uckgewinn von 2,20 € / Stck. realisiert. Dieser St ¨ uckgewinn w¨ are allerdings ein „Scheingewinn“, da er außer Acht l¨ asst, dass die Wiederbeschaffung der bei der laufenden Produktion verbrauchten Produktionsfaktoren nicht mehr zu den derzeit von den Kunden verg ¨ uteten Anschaffungskosten 76 <?page no="76"?> L ¨ osungen und Kommentierungen m¨ oglich ist. Weiterhin w¨ are unklar, welcher Anteil des St ¨ uckgewinns Scheingewinn in diesem Sinne und welcher Anteil noch als verg ¨ utete gew ¨ unschte Mindestverzinsung des eingesetzten Kapitals anzusehen ist. Dabei w¨ are zus¨ atzlich zu beachten, dass der Preis nur mit den Kosten/ Stck. verglichen werden d ¨ urfte, die von dem Produkt verursacht worden sind. Zwar m ¨ ussen von Kunden ¨ uber die Preise die gesamten Kosten gedeckt werden und zwar unabh¨ angig davon, ob sie von den Produkten unmittelbar verursacht worden sind oder nicht, f ¨ ur eine preispolitische Beurteilung von Produkten d ¨ urfen den Preisen, aber nur die verursachten Produktkosten gegen ¨ ubergestellt werden. Ein wesentlich wichtigerer Schritt in die richtige Richtung k¨ onnte aber die Beantwortung der Frage sein, ob die 60,05 € / Stck. zugleich die minimalen Kosten/ Stck. sind. W¨ aren noch M¨ oglichkeiten zur Kostensenkung vorhanden, k¨ onnte auch bei gegebenem Preisniveau eine Weiterproduktion sinnvoll sein. Um eine effektive ¨ Uberpr ¨ ufung der H¨ ohe der S T ¨ UCKKOSTEN -› G LOSSAR verwirklichen zu k¨ onnen, m ¨ ussten aber folgende weitere Voraussetzungen erf ¨ ullt werden: 1. Zun¨ achst m ¨ usste eine genaue Abgrenzung der betrieblichen Leistungsarten erfolgen. Fehler bei der Abgrenzung von Leistungsarten h¨ atten unweigerlich Fehler bei der verursachungsgerechten Kostenzurechnung zur Folge. Organisatorisches Hilfsmittel f ¨ ur eine eindeutige Abgrenzung der Leistungsarten ist eine L EISTUNGSARTENRECHNUNG -› G LOSSAR . Die Leistungsartenrechnung h¨ atte auch zu kl¨ aren, welcher Leistungsbegriff zur Anwendung kommt, ob z. B. der pagatorische oder der wertm¨ aßige Leistungsbegriff anzuwenden ist. 2. Weiterhin m ¨ ussten s¨ amtliche Prim¨ arkostenarten, die von den Leistungen unmittelbar oder von der Aufrechterhaltung der Betriebsbereitschaft f ¨ ur die Leistungserstellung verursacht werden, erfasst und zweckentsprechend gegliedert werden. Die organisatorische Einrichtung zur Prim¨ arkostenerfassung und Gliederung der Prim¨ arkostenarten bezeichnet man als Kostenartenrechnung. Die Kostenartenrechnung h¨ atte auch zu kl¨ aren, welcher Kostenbegriff zur Anwendung kommt, ob z. B. der pagatorische oder der wertm¨ aßige Kostenbegriff anzuwenden ist. F ¨ ur die Minimalkostenberechnung kommt wie oben dargelegt nur der pagatorische Kostenbegriff (unter Anwendung von Verrechnungspreisen) in Betracht. 3. Die Kostenartenrechnung h¨ atte aber die Prim¨ arkostenarten auch danach zu gliedern, ob sie von Leistungen verursacht worden sind oder nicht. 4. Um den Problemen m¨ oglicher Unwirtschaftlichkeiten auf den Grund zu gehen, muss das Produktionsgeschehen „vor Ort“ ¨ uberpr ¨ uft werden. Trotz des Vormarsches prozessorientierter Betrachtungsweisen hat die traditionelle funktionale Gliederung des Betriebsgeschehens in Beschaffungs-, Produktions-, Absatz- und Verwaltungsbereiches ihre Bedeutung beibehalten. Unterst ¨ utzt wird dieser Trend durch das weltweit geltende Umsatzkostenverfah- 77 <?page no="77"?> Zusammenfassendes Beispiel zur Erfolgsmessung ren, das auch innerhalb der Finanzbuchf ¨ uhrung eine funktionale Aufwandsgliederung erfordert, deren Daten zum Teil durch eine funktional organisierte KLR generiert werden m ¨ ussen. Das traditionelle Werkzeug f ¨ ur die funktionale Abbildung des Betriebsgeschehens ist die Kostenstellenrechnung. Um den Kostenverursachern und damit auch m¨ oglichen Kosteneinsparungspotenzialen auf die Spur zu kommen, m ¨ ussen innerhalb der mehr r¨ aumlich orientierten funktionalen Kostenstellengliederung die Aktivit¨ aten der handelnden Personen oder der an ihre Stelle tretenden Roboter innerhalb den Kostenstellen aufgedeckt, untersucht und ¨ uberwacht werden. Erg¨ anzt werden solche Aktivit¨ atsanalysen durch die ¨ Uberwachung und Kontrolle (kostenstellen ¨ ubergreifender) Prozesse. Die mehr funktional orientierte Kostenstellenrechnung der traditionellen KLR ist auf diese Weise durch eine inputorientierte Prozesskostenrechnung zu erg¨ anzen. 5. Um den innerbetrieblichen Wertsch¨ opfungsprozess weitgehend vollst¨ andig abzubilden, muss auch die innerbetriebliche Erzeugung von Dienstleistungen und Nutzungen und der innerbetriebliche Verbrauch solcher Innenleistungen abgebildet werden. Die Kostenstellenrechnung ist also durch eine INNERBETRIEB- LICHE L EISTUNGSVERRECHNUNG -› G LOSSAR zu erg¨ anzen. 6. Bei einer Vielzahl von erzeugten Produkten (Leistungen) ist die Berechnung der Selbstkosten/ Stck. nicht in der einfachen oben gezeigten Weise m¨ oglich. Hinzu kommt, dass eine reine Division der gesamten Kosten einer Abrechnungsperiode durch die in der Periode produzierte St ¨ uckzahl den Umstand vernachl¨ assigt, dass eine Reihe von Prim¨ arkosten nicht durch die Produkte, sondern durch Aufrechterhaltung der Betriebsbereitschaft verursacht werden. Um somit den am Absatzmarkt realisierbaren Preisen nur die verursachten S T ¨ UCKKOSTEN -› G LOSSAR gegen ¨ uberzustellen, muss ein Werkzeug zur Berechnung der verursachungsgerechten Herstellbzw. Selbstkosten pro St ¨ uck bzw. Leistungseinheit eingerichtet werden. Dieses Werkzeug wird traditionell als Kalkulation bezeichnet. Die ebenfalls ¨ ubliche Bezeichnung „Kostentr¨ agerst¨ uckrechnung“ ist - obwohl weit verbreitet - dann irref ¨ uhrend, wenn den mengenm¨ aßigen Leistungen nur die Kosten zugerechnet werden, die sie verursacht haben. Dann m ¨ usste die Rechnung zutreffend „Kostenverursacherst¨ uckrechnung“ heißen. Ist die Bezeichnung „Kostentr¨ agerst ¨ uckrechnung“ hingegen ernst gemeint, wird zum Ausdruck gebracht, dass den Leistungen nur Kosten zugerechnet werden, die sie „ertragen“ k¨ onnen. Ob sie die Kosten auch verursacht haben, steht hingegen nicht im Vordergrund. Sowohl f ¨ ur die periodenbezogene oder leistungsbezogene Erfolgsmessung als auch f ¨ ur die Wirtschaftlichkeitskontrolle d ¨ urfen also den Leistungen nur die Kosten zugerechnet werden, die sie verursacht haben. Ehe daher also auf die organisatorischen Probleme 78 <?page no="78"?> L ¨ osungen und Kommentierungen der Einrichtung und Durchf ¨ uhrung einer KLR eingegangen wird, ist zun¨ achst der Frage nachzugehen, wie Prim¨ arkosten unter Beachtung des Verursachungsprinzips zu gliedern und zu erfassen sind. 79 <?page no="80"?> 4 Ableitung von besonderen Kostenbegriffen f ¨ ur die Kostenverrechnung 4.1 Gliederung von prim ¨ aren und sekund ¨ aren Kostenarten nach dem kausalen oder finalen Verursachungsprinzip Aus der allgemeinen Kostendefinition wird bereits deutlich, dass Kosten nur dann entstehen, wenn Leistungen erzeugt werden. Kosten werden also durch Leistungen verursacht. In einer weitergefassten Definition werden Kosten dar ¨ uber hinaus auch durch die Aufrechterhaltung der Betriebsbereitschaft verursacht. Leistungen in diesem Sinne k¨ onnen die gesamten Leistungen einer Abrechnungsperiode oder einzelne Leistungen, z. B. einzelne Produkte sein. F ¨ ur die Zurechnung von Kosten auf Einzelleistungen oder auf Periodenleistungen ist also das K OSTENVERURSACHUNGSPRINZIP -› G LOSSAR zu beachten, das entweder kausal oder final interpretiert werden kann. Das kausale Kostenverursachungsprinzip besagt als Ursache-Wirkungs-Beziehung , dass der Faktorverbrauch und die Faktorumformung urs¨ achlich f ¨ ur das Produktionsergebnis sind. Nach dem finalen Kostenverursachungsprinzip verstanden als Mittel-Zweck-Beziehung ist hingegen das erzielte Produktionsergebnis urs¨ achlich f ¨ ur den Faktorverbrauch und die Faktorumformung. Stellt man auf die Abgrenzung des f ¨ ur die Erstellung des Produktionsergebnisses erforderlichen Faktorverbrauchs ab, so m ¨ ussten bei streng funktionalem Zusammenhang beide Aussagen zur gleichen zahlenm¨ aßigen Abbildung des betrieblichen Geschehens f ¨ uhren. Die Diskussion in der Literatur zeigt allerdings, dass die Ansicht vorherrscht, kausale und finale Interpretationen des durch die Erstellung des Produktionsprozesses verursachten Werteverzehrs f ¨ uhrten zu unterschiedlichen Kostenzurechnungen auf die Leistungen [vgl. z. B. Scherrer , 1999, S. 189]. So werden bei kausaler Interpretation entsprechend dem nach Kosiol so bezeichneten Kosteneinwirkungsprinzip [vgl. Kosiol , 1979, S. 21] alle Werteverzehre als Kosten erfasst, ohne die das Produktionsergebnis nicht zustande k¨ ame. Mit Hilfe des Kosteneinwirkungsprinzips soll vor allem auch der zwangsl¨ aufige - nur mittelbar produktionsbedingte - Werteverzehr, z. B. betriebliche Steuerzahlungen, Diebst¨ ahle oder Schadensf¨ alle, als Kosten erfasst werden. Dieser Auffassung wird hier nicht gefolgt. Sch¨ aden sind zwar Aufwendungen, aber keine Kosten. Im Ergebnis h¨ angt aber die Abgrenzung der urs¨ achlich zu erfassenden und zu verrechnenden Prim¨ arkosten von der genauen Definition bzw. Abgrenzung der Leistung ab. Verursachende Leistungen in diesem Sinne k¨ onnen - wie schon dargelegt - z. B. „eine Produkteinheit“, „eine Gruppe von 81 <?page no="81"?> 4 Ableitung von besonderen Kostenbegriffen f ¨ ur die Kostenverrechnung Produkteinheiten“ oder „alle Produkteinheiten der betrachteten Abrechnungsperiode“ sein. Dies gilt auch f ¨ ur die finale Interpretation des Verursachungsprinzips, die allerdings in der Literatur nicht einheitlich vorgenommen wird. So gibt es Autoren, die bei finaler Betrachtung die Verrechnung von Kapazit¨ atskosten ablehnen [vgl. z. B. Freidank , 1991, S. 192], andere begr ¨ unden hingegen die Notwendigkeit einer Verrechnung von Kapazit¨ atskosten mit dem finalen Verursachungsprinzip [vgl. z. B. M ¨ annel , 1978, S. 25 f.]. Legt man z. B. als Produktionsergebnis eine Produkteinheit zugrunde, so d ¨ urften nach streng finalem Verursachungsdenken dem einzelnen Produkt nur die Kosten zugerechnet werden, die durch das einzelne Produkt, nicht aber durch die insgesamt produzierte Produktgruppe, deren Bestandteil das einzelne Produkt bildet, verursacht werden. Auf diese Weise w¨ are nicht nur zu pr ¨ ufen, ob kurzfristig unver¨ anderliche Kapazit¨ atskosten und zwangsl¨ aufige mittelbare Werteverzehre, sondern auch, ob unmittelbar produktionsbedingte, aber nicht einzelverursachte Werteverzehre, als Produktkosten erfasst und verrechnet werden d ¨ urfen. Diese strenge Interpretation l¨ auft auf das von Riebel f ¨ ur die Kostenverrechnung geforderte Identit¨ atsprinzip [vgl. Riebel , 1982, S. 75] bzw. auf das Marginalprinzip hinaus. Nach dem von Hummel / M ¨ annel eingef ¨ uhrten Marginalprinzip d ¨ urfen einer einzelnen Produkteinheit nur jene Kosten zugerechnet werden, die durch deren Herstellung (durch ihren Absatz) zus¨ atzlich ausgel¨ ost werden bzw. bei Verzicht auf deren Herstellung und/ oder Absatz nicht angefallen w¨ aren [vgl. M ¨ annel , 1978, S. 26]. Zusammenfassend kann festgehalten werden: Um die Erf ¨ ullung der zentralen Aufgaben einer KLR nicht zu gef¨ ahrden, d ¨ urfen den Leistungen folglich nur die Kosten zugerechnet werden, die sie verursacht haben. Bei einer vom Verursachungsdenken bzw. vom Verursachungsprinzip bestimmten Grenzbetrachtung w¨ aren dies genau die (pagatorischen oder wertm¨ aßigen) Kosten, die wegfallen, wenn diese Leistungen nicht produziert werden bzw. genau die Kosten, die zus¨ atzlich entstehen, wenn die betrachteten Leistungen neu hergestellt werden. Diese durch Grenzbetrachtung abgeleiteten Kosten werden regelm¨ aßig als G RENZKOSTEN (K‘) -› G LOSSAR bezeichnet. Um den Leistungen die Kosten zuzurechnen, die sie verursacht haben, m ¨ ussen ihnen also die Grenzkosten zugerechnet werden. Offen bleibt dabei zun¨ achst, welche Zusammenh¨ ange zwischen den weiteren Begriffen der Kostenverursachung, den Einzel- und Gemeinkosten sowie fixen und variablen Kosten mit den Grenzkosten im Sinne des marginalen Verursachungsprinzips bestehen. 82 <?page no="82"?> 4.2 Abgrenzung von Einzel- und Gemeinkosten nach dem Marginalprinzip 4.2 Abgrenzung von Einzel- und Gemeinkosten nach dem Marginalprinzip Prim¨ are und sekund¨ are Kostenarten, die nach dem Marginalprinzip exakt verursachungsgerecht auf einzelne Leistungseinheiten verrechnet werden k¨ onnen, werden als E INZELKOSTEN -› G LOSSAR bezeichnet. Der wichtigste Fall sind die Produkteinzelkosten [zur leistungsbezogenen Einzelkostendefinition vgl. auch W ¨ ohe, 2002, S.1.088 oder Haberstock , 2004, S. 198]. Damit ist klar gestellt, dass bei strenger Beachtung des K OSTENVERURSACHUNGSPRINZIPS -› G LOSSAR Grenzkosten und Einzelkosten im hier verstandenen Sinne identisch (bedeutungsgleich) sind. Eine Unterscheidung zwischen Produkteinzelkosten und Produktgrenzkosten w¨ are danach ¨ uberfl ¨ ussig. Der an Stelle von Leistungsbzw. Produkteinzelkosten h¨ aufig verwendete Begriff K OSTENTR ¨ AGEREINZELKOSTEN -› G LOSSAR [vgl. zuletzt z. B. Hommel , 2005, S. 51] sollte dagegen vermieden werden, da er Missverst¨ andnisse ¨ uber die Beachtung des Verursachungsprinzips hervorrufen k¨ onnte. Der allgemeine Begriff Kostentr¨ agerkosten leitet sich aus einem Verursachungsdenken gem¨ aß dem K OSTENTRAGF ¨ AHIGKEITSPRINZIP -› G LOSSAR ab. Danach bekommen die Leistungen die meisten Kosten zugerechnet, die sie am besten erbzw. vertragen k¨ onnen. Maßstab f ¨ ur die Kostenzurechnung nach dem Tragf¨ ahigkeitsprinzip ist die H¨ ohe der Gewinnspanne. Die einzelne Leistung mit der h¨ ochsten Gewinnspanne bekommt die h¨ ochsten Kosten zugerechnet usw. Die Anwendung des Tragf¨ ahigkeitsprinzips erf ¨ ullt nicht die Zielsetzungen der Erfolgsmessung und der W IRTSCHAFTLICHKEITSKONTROLLE -› G LOSSAR und ist daher f ¨ ur eine verursachungsgerechte Kostenzurechnung abzulehnen. Einzelkostenarten nach dem Marginalprinzip k¨ onnen prim¨ are oder sekund¨ are Kostenarten sein. So entstehen z. B. bei fremdbezogenem Strom prim¨ are, bei eigenproduziertem Strom sekund¨ are Kosten. Unabh¨ angig davon, ob die Stromkosten prim¨ ar oder sekund¨ ar sind, richtet sich ihre Verrechnung nach den vorhandenen Messeinrichtungen. So kann der Strom u.U. vollst¨ andig oder nur teilweise exakt den verbrauchenden Kostenstellen und innerhalb der exakt belastbaren Kostenstellen wiederum vollst¨ andig oder teilweise exakt den Stromverbrauch verursachenden Produkten zugerechnet werden. Prim¨ are und sekund¨ are Kostenarten, die den Umsatzerl¨ osen als Absatzleistung einer Abrechnungsperiode einzeln zugerechnet werden k¨ onnen, werden als Umsatzkosten bezeichnet. Ob sich der Begriff der Umsatzkosten ausschließlich auf Einzelkosten beschr¨ anken soll, wird sp¨ ater noch er¨ ortert. Prim¨ are und sekund¨ are Kostenarten, die nach dem Marginalprinzip nicht verursachungsgerecht auf einzelne Leistungseinheiten verrechnet werden k¨ onnen, werden als G EMEINKOSTEN -› G LOSSAR bezeichnet. Der wichtigste Fall sind die Produktgemeinkosten. 83 <?page no="83"?> 4 Ableitung von besonderen Kostenbegriffen f ¨ ur die Kostenverrechnung Prim¨ are und sekund¨ are Kostenarten, die den Umsatzerl¨ osen als Absatzleistung einer Abrechnungsperiode nicht einzeln zugerechnet werden k¨ onnen, sind regelm¨ aßig periodenabh¨ angige Kosten. Sie k¨ onnen danach bezogen auf die betrachtete Abrechnungsperiode Periodeneinzelkosten oder Periodengemeinkosten sein. Aus der letzten Abgrenzung wird nochmals deutlich, dass die Abgrenzung von Einzel- und Gemeinkosten relativen Charakter besitzt, ein Umstand der besonders von Riebel betont wird. Nach dem weiter gefassten Begriff von Riebel sind Einzelkosten Kostenarten, die auf das jeweils ausgew¨ ahlte Kostenzurechnungsobjekt aufgrund ihrer direkten Verursachung exakt und gesondert zugerechnet werden k¨ onnen. Kostenzurechnungsobjekt in diesem Sinne sind z. B. das jeweilige Einzelprodukt, ein Auftrag bzw. ein Projekt, einzelne Kostenstellen oder anderen Ebenen in einer Zurechnungshierarchie. Dieser weiter gefasste Einzelkostenbegriff hat zur Folge, dass es im Grenzfall keine Gemeinkosten mehr gibt. Durch Ausweitung der Zurechnungshierarchien k¨ onnen grunds¨ atzlich alle Kosten als Einzelkosten verrechnet werden. Das gilt auch f ¨ ur eine zeitliche Ausdehnung der Hierarchie f ¨ ur die Verrechnung zeitabh¨ angiger Kosten. Der relative Einzelkostenbegriff, der aus dem strengen Identit¨ atsprinzip folgt, ist aber f ¨ ur produktpolitische Erfolgsmessungen und f ¨ ur periodenbezogene und leistungsabh¨ angige Wirtschaftlichkeitskontrollen wenig hilfreich. F ¨ ur operative Entscheidungen und Kontrollen ist die Abgrenzung von G EMEINKOSTEN -› G LOSSAR unvermeidlich. F ¨ ur die Frage, ob z. B. K OSTENSTELLEN -› G LOSSAR oder betrieblichen Prozessen Kosten eindeutig zuzurechnen sind, kann der relative Einzelkostenbegriff von Riebel verwendet werden. Die Tatsache, dass z. B. einer Kostenstelle die laufenden Stromkosten aufgrund einer entsprechenden Einrichtung zur Betriebsdatenerfassung exakt als Einzelkosten zugerechnet werden k¨ onnen, sagt allerdings nichts dar ¨ uber aus, ob diese Stromkosten (ausschließlich) durch die gesamten Leistungen dieser Kostenstelle verursacht werden und ob die Stromkosten einzelnen Leistungseinheiten der Kostenstelle exakt und gesondert zugerechnet werden k¨ onnen. Die Einstufung von Stromkosten als K OSTENSTELLENEINZELKOSTEN -› G LOSSAR gibt also keine unmittelbare Auskunft dar ¨ uber, ob es sich bei diesen Kosten auch um Produktbzw. Leistungseinzelkosten handelt. Dennoch bleibt festzuhalten, dass Kostenarten, die den Leistungsarten nicht als Einzelkosten zugerechnet werden k¨ onnen, anderen Zurechnungsobjekten, z. B. Kostenstellen, sehr wohl exakt ohne die Hilfe von Verrechnungs- oder Schl ¨ usselgr¨ oßen zugerechnet werden k¨ onnen. Unzutreffend insoweit Dellmann , wenn er ausf ¨ uhrt: „Einzelkosten sind zur Ausbringungsmenge proportional. Die verbleibenden Gemeinkosten werden auf die Kostenstellen geschl ¨ usselt : : : “ [ Dellmann , 1979, S. 322]. Leider sind die Produkteinzelkosten im Vergleich zu den Produktgemeinkosten - zumindest was die m¨ oglichen Prim¨ arkostenarten anbelangt - in der Unterzahl. Typische Beispiele f ¨ ur prim¨ are Produkteinzelkosten sind grunds¨ atzlich Rohstoffkosten, Vorproduktekosten, Einbauteilkosten, Hilfsstoffkosten, pro Produkt messbare Energiekosten; Sondereinzelkosten der Fertigung, z. B. pro Produkt zu verrechnende Lizenz- oder Patentkosten, pro Produkt verursachte Form- oder Modellkosten; produktverursachte 84 <?page no="84"?> 4.2 Abgrenzung von Einzel- und Gemeinkosten nach dem Marginalprinzip Kosten der Materialanalyse w¨ aren hingegen Sekund¨ areinzelkosten. Weitere prim¨ are Produkteinzelkosten sind insbesondere die Sondereinzelkosten des Vertriebs, z. B. produktbezogene Verpackungskosten. Die Kosten aus fremdbezogenen Frachtleistungen, Vertreterprovisionen, Frachtversicherungen, werden dagegen vielfach nicht einem einzelnen Produkt, sondern nur einer Gruppe von Produkten oder einer Lieferung exakt zurechenbar sein. Insoweit handelt es sich um prim¨ are Produktgemeinkosten. Wird die Frachtleistung mit eigenen Fahrzeugen erbracht, werden sekund¨ are Produktgemeinkosten verursacht. primäre Einzelkosten Produkteinzelkosten Einzelkosten sekundäre Einzelkosten Einzelkosten der Absatzleistung der Abrechnungsperiode Umsatzkosten Abbildung 4.1: Gliederung der Einzelkosten Im Weiteren wird der enger gefasste leistungs- und absatzbezogene Einzelkostenbegriff zugrunde gelegt. Lediglich um die Grenzen der Kostenzurechnung auf die Kostenstellen oder auf Prozesse aufzuzeigen, werden auch f ¨ ur diese Bezugsobjekte (Kostenzurechnungsobjekte) Einzel- und Gemeinkosten unterschieden. Dabei darf aber nicht unterstellt werden, dass Kostenstellen oder Prozesse zugleich Kostenverursacher sind. Kostenverursacher bleiben auch bei einer Kostenzurechnung auf andere Bezugsobjekte stets die produzierten Leistungen. primäre Gemeinkosten Produktgemeinkosten Gemeinkosten sekundäre Gemeinkosten Gemeinkosten der Absatzleistung der Abrechnungsperiode periodenabhängige Kosten Abbildung 4.2: Gliederung der Gemeinkosten 85 <?page no="85"?> 4 Ableitung von besonderen Kostenbegriffen f ¨ ur die Kostenverrechnung Obwohl damit die Abgrenzung von Einzel- und Gemeinkosten f ¨ ur die weitere Darstellung eindeutig festgelegt ist, soll im Folgenden noch auf einige Aspekte der Gemeinkostendefinition in der Fachliteratur eingegangen werden. ¨ Ahnlich wie die Einzelkosten werden auch G EMEINKOSTEN -› G LOSSAR unterschiedlich definiert. Zum Teil sind die Begriffsfassungen allerdings ¨ außerst widerspr ¨ uchlich. So folgert z. B. Haberstock , dass „Gemeinkosten : : : nicht unmittelbar, sondern nur indirekt den einzelnen K OSTENTR ¨ AGERN -› G LOSSAR zurechenbar (sind). Bei ihnen ist das Verursachungsprinzip schwerer (oder gar nicht) einzuhalten, weil sie nicht von einer Produkteinheit allein verursacht worden sind“ [ Haberstock , 2005, S. 57]. Koch dagegen meint: „Alle Kosten, die keine Einzelkostenarten sind, werden unter dem Begriff der Gemeinkosten zusammengefasst. Sie sind dadurch gekennzeichnet, dass sie nicht dem einzelnen Produkt zugerechnet werden k¨ onnen (echte Gemeinkosten)“ [ Koch , 1987, S.33]. Schließlich sei noch die Definition von Hummel / M ¨ annel angef ¨ uhrt, wonach „Gemeinkosten : : : Kosten (sind), die nicht unmittelbar f ¨ ur das einzelne Erzeugnis oder den einzelnen Auftrag anfallen. Sie betreffen vielmehr eine Gesamtheit von Auftr¨ agen, mehrere Kostenstellen oder gar den Betrieb insgesamt.“ [ Hummel / M ¨ annel, 1978, S. 72]. An der Aussage von Koch ist zun¨ achst unzutreffend, dass Gemeinkosten den einzelnen Produkten nicht zugerechnet werden k¨ onnen. Richtig ist, dass zwar eine Zurechnung technisch m¨ oglich ist, dass aber nicht gepr ¨ uft bzw. nachgewiesen werden kann, ob die Zurechnung verursachungsgerecht erfolgt ist. Dies gilt zumindest f ¨ ur sog. echte Gemeinkosten. Bereits aus Gr ¨ unden der Sprachlogik ist eine verursachungsgerechte Zurechnung nur bei Leistungseinzelkosten m¨ oglich. Insoweit ist auch die Aussage von Haberstock bedenklich, wenn er f ¨ ur die Zurechnung von Gemeinkosten die M¨ oglichkeit einer verursachungsgerechten Zurechnung auf einzelne Produkte nicht vollst¨ andig ausschließt. 4.3 Echte und unechte Gemeinkosten, direkte und indirekte Kosten Innerhalb der Gemeinkosten wird h¨ aufig zwischen echten und unechten Gemeinkosten unterschieden. Nach Kilger versteht man unter unechten Gemeinkosten „ : : : Kostenarten, die man bestimmten Produkten oder Auftr¨ agen direkt zuordnen k¨ onnte, (die aber) zur Vereinfachung der Kalkulation ¨ uber Kostenstellen abgerechnet werden : : : “ [ Kilger , 1976, S. 75]. Leider gibt Kilger keine Definition der echten Gemeinkosten. Offenbar besteht bei ihm eine gewisse Zur ¨ uckhaltung, echte Gemeinkosten als Kosten zu bezeichnen, die man den Produkten und sonstigen Kostenzurechnungsobjekten nicht direkt zu- 86 <?page no="86"?> 4.3 Echte und unechte Gemeinkosten, direkte und indirekte Kosten rechnen kann, da in diesem Fall die gesamte Bezugsgr¨ oßenerfassung und -berechnung von vornherein in Frage gestellt werden k¨ onnte. Andere Autoren sind in diesem Punkt konsequenter, wenn z. B. ausgef ¨ uhrt wird, dass echte Gemeinkosten Kosten sind, „ : : : die f ¨ ur mehrere Kalkulationsobjekte (z. B. Erzeugniseinheiten, Auftr¨ age) gemeinsam anfallen und auch bei Anwendung genauester Erfassungsmethoden nicht f ¨ ur die einzelnen Kalkulationsobjekte gesondert erfasst werden k¨ onnen“ [ Hummel / M ¨ annel, 1978, S. 72.; ¨ ahnlich auch Plinke, 1989, S. 36]. Mit R ¨ ucksicht auf die Wahrung des Verursachungsprinzips ist die Verrechnung unechter Gemeinkosten zun¨ achst auch kaum verst¨ andlich, um nicht zu sagen, paradox. Die Berechtigung kann allenfalls mit Wirtschaftlichkeits ¨ uberlegungen begr ¨ undet werden. Dabei ergibt sich aber das Problem, dass die Wirtschaftlichkeit mit Hilfe der KLR selbst gemessen werden soll. Letztlich h¨ angt die Verrechnung unechter Gemeinkosten aber vom angestrebten Kostenrechnungszweck und von der Bedeutung der jeweiligen Einzelkosten, die als Gemeinkosten verrechnet werden, ab [vgl. Riebel , 1959, S. 216]. Dennoch ist vor allem die Verrechnung von Kostentr¨ agereinzelkosten als unechte Gemeinkosten verbreitet. In Frage kommen dabei vor allem Hilfsstoff- und Energiekosten. Bei einer Fertigung von Textilien wird z. B. der N¨ ahfaden, der die einzelnen Teile der Kleidungsst ¨ ucke verbindet, regelm¨ aßig als unechte Gemeinkosten verrechnet. ¨ Ahnliches wird f ¨ ur das Schweißmaterial beim Zusammenschweißen von Karosserieteilen gelten. Auch im Sekund¨ arkostenbereich ist die Verrechnung unechter Gemeinkosten ¨ ublich, z. B. f ¨ ur die Kosten eigener Transportleistungen. Einzelkosten werden h¨ aufig mit direkten , Gemeinkosten mit indirekten Kosten gleichgesetzt. So definieren z. B. D ¨ aumler / Grabe : „Die Einzelkosten sind den Kostentr¨ agern direkt zurechenbar, z. B. Einzell¨ ohne oder Einzelmaterialkosten. Gemeinkosten, wie z. B. Energiekosten oder Geh¨ alter, lassen sich den Kostentr¨ agern nicht direkt zurechnen.“ [ D ¨ aumler / Grabe, 1982, S. 59). Auch Kloock definiert Einzelkosten als „ : : : einem absatzbestimmten Produkt (Kostentr¨ ager) nach dem (direkten oder indirekten) Verursachungsprinzip direkt zurechenbare und auch direkt zugerechnete (erfasste) Kosten je St ¨ uck (ME) oder je Auftrag.“ [ Kloock, 1996, S. 77]. Zun¨ achst ist festzuhalten, dass es nicht auf die rechnerische M¨ oglichkeit der Zurechnung ankommen kann. Rechnerisch zurechenbar als Einzelkosten sind auch echte Gemeinkosten. Gerade die Definition von D ¨ aumler / Grabe l¨ asst einen h¨ aufig auch in der Praxis festzustellenden Verstoß gegen das Verursachungsprinzip erkennen. „Einzell¨ ohne“ bzw. Fertigungsl¨ ohne z. B. - auch Akkordl¨ ohne - sind stets (teilweise) zeitabh¨ angig; eine Verrechnung von Fertigungsl¨ ohnen als Einzelkosten stellt daher einen (bewussten) Verstoß gegen das Verursachungsprinzip dar. Dennoch werden nicht nur in der Praxis, sondern auch in der Literatur Fertigungsl¨ ohne als Einzelkosten verrechnet [vgl. z. B. Schweitzer / K ¨ upper , 1998, S. 111, aber auch S. 379]. Die Abgrenzung von direkten oder indirekten Kosten sagt daher eher etwas ¨ uber die tats¨ achliche Verrechnung der Kostenarten und nichts ¨ uber deren Verursachung 87 <?page no="87"?> 4 Ableitung von besonderen Kostenbegriffen f ¨ ur die Kostenverrechnung aus. Werden z. B. unechte Gemeinkosten indirekt verrechnet, ¨ andert dies nichts an ihrer Eigenschaft als Einzelkosten. Werden hingegen echte Gemeinkosten - wie z. B. Fertigungsl¨ ohne - direkt verrechnet, werden den Leistungen Kosten zugerechnet, deren Verursachung durch die Leistungen nicht belegt werden kann. Auf dieses Problem ist nochmals bei der Verrechnung von Grenzkosten auf die Leistungen einzugehen. Die Begriffe direkte und indirekte Kosten sollten daher f ¨ ur eine Klassifizierung bez ¨ uglich einer verursachungsgerechten Kostenzurechnung vermieden werden. 4.4 Leistungseinzelkosten und leistungsvariable Gemeinkosten Grenzkosten im Sinne von Leistungsbzw. Produkteinzelkosten sind stets zugleich LEIS- TUNGSVARIABLE K OSTEN -› G LOSSAR . Bei Geltung des strengen Verursachungsprinzips sind die drei Begriffe daher synonym verwendbar. Offen bleibt aber zun¨ achst die Frage, ob Produktgemeinkosten ebenfalls leistungsvariable Kosten in diesem Sinne sein k¨ onnen. Produktgemeinkosten werden nicht von einzelnen Leistungseinheiten, sondern von bestimmten Gruppen von Leistungseinheiten, im Grenzfall von allen Leistungseinheiten einer Abrechnungsperiode verursacht. ¨ Andert sich z. B. die Kostenh¨ ohe jeweils bei Erreichen einer bestimmten St ¨ uckzahl, verursachen z. B. jeweils 10 Stck. eines Produktes zus¨ atzliche Kosten, so gilt Folgendes: In Bezug auf 1 Stck. handelt es sich bei den betreffenden Produkten um Gemeinkosten, in Bezug auf jeweils 10 Stck. handelt es sich dagegen um Einzelkosten. Wird z. B. ¨ uber Chargen von jeweils 10 Stck. entschieden, handelt es sich um Chargeneinzelkosten, die in Bezug auf die Leistung „10 Stck.“ zugleich leistungsvariable Kosten darstellen. In Bezug auf 1 Stck. der Charge liegen Leistungsgemeinkosten vor. Fraglich ist jetzt, ob man zugleich von leistungsvariablen Gemeinkosten sprechen darf. Mit anderen Worten: Gibt es ¨ uberhaupt leistungsvariable oder vereinfacht variable Gemeinkosten oder sind Gemeinkosten immer LEISTUNGSFIXE K OSTEN -› G LOSSAR ? Entscheidend ist dabei die zus¨ atzliche ¨ Uberlegung, dass die jeweils betrachteten Kosten durch die Leistung einer Abrechnungsperiode und nicht durch die Aufrechterhaltung der Betriebsbereitschaft in einer Abrechnungsperiode verursacht werden. Die damit angesprochene Problematik illustriert folgendes Beispiel: Beispiel Ein Fahrzeug, das f ¨ ur Schwertransporte eingesetzt wird, soll eine Gesamtfahrleistung von 10 km/ Werktag erbringen. Der Treibstoffverbrauch f ¨ ur 10 km betr¨ agt 20 Liter. Der Preis pro Liter betr¨ agt 2,00 € ohne Umsatzsteuer. Wird als Ausbringungsleistung die Gesamtfahrleistung von 10 km definiert, sind als Leistungseinzelkosten 20 l 2,00 € / l = 40,00 € zu erfassen und zu verrechnen. Die Treibstoffkosten pro Fahrkilometer sind dagegen als Leistungsgemeinkosten einzustufen. 88 <?page no="88"?> 4.4 Leistungseinzelkosten und leistungsvariable Gemeinkosten Soll trotz dieser eindeutigen Abgrenzung der Leistung dennoch pro Einzelkilometer abgerechnet werden oder soll kontrolliert werden, ob pro Einzelkilometer die minimalen Treibstoffkosten realisiert werden, kann daf ¨ ur auf den Einzelverbrauch pro Fahrkilometer zur ¨ uckgegriffen werden. Angenommen, der Treibstoffverbrauch pro Fahrkilometer sei exakt messbar. Die Verbrauchsmengen der gefahrenen Kilometer zeigt die nachfolgende Tabelle: km 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 exakter Verbrauch in l 2,50 2,30 2,20 2,10 2,00 1,80 2,10 1,70 1,60 1,70 In den pro Fahrkilometer unterschiedlichen Betr¨ agen bilden sich die unterschiedlichen Fahrbedingungen ab: die Anfangskilometer werden noch nicht mit der optimalen Betriebstemperatur gefahren, daher ist der Treibstoffverbrauch f ¨ ur diese Fahrstrecke etwas h¨ oher. Die pro Fahrkilometer unterschiedlichen Verbrauchsmengen werden weiterhin durch intensit¨ atsm¨ aßige Anpassungen an die Verkehrssituation, durch Witterungsverh¨ altnisse, Verkehrsaufkommen und Straßenzustand sowie durch die Gel¨ andef ¨ uhrung der Wegstrecke beeinflusst. Entsprechend der exakten Verbrauchsmessung/ km k¨ onnen den einzelnen Fahrkilometern die Treibstoffkosten direkt zugerechnet werden. Die direkte Zurechung der Treibstoffkosten zeigt nachfolgende Tabelle: km 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 exakter Verbrauch in l 2,50 2,30 2,20 2,10 2,00 1,80 2,10 1,70 1,60 1,70 Kosten/ km exakter Verbrauch in € 5,00 4,60 4,40 4,20 4,00 3,60 4,20 3,40 3,20 3,40 Die Frage ist aber: Sind die exakt berechneten und direkt auf die Kilometer verrechneten Treibstoffkosten jetzt Einzelkosten/ Fahrkilometer oder sind sie nach wie vor als Gemeinkosten einzustufen, da die Leistung nicht in gefahrenen Einzelkilometern, sondern als Gesamtfahrleistung zu erfassen ist. Dazu ist zu sagen, dass die exakte Berechnung eine exakte Verursachung lediglich vort¨ auscht. Die gesamte Leistung ist eine Verbundleistung, die nicht durch mehr oder weniger willk ¨ urliche Verrechnung in Teilleistungen und damit in Teilverbrauchsmengen zerlegt werden kann. So k¨ onnte z. B. eingewandt werden, dass die h¨ oheren Treibstoffkosten zu Beginn der Produktion durch die noch nicht erreichte Betriebstemperatur verursacht werden. Die niedrigen Treibstoffkosten der nachfolgend „produzierten“ Kilometer sind also nur deshalb m¨ oglich, weil bereits einige Fahrkilometer mit h¨ oheren Treibstoffkosten produziert wurden. Entsprechende Effekte ergeben sich aus oben zitierten Verkehrs- und Gel¨ andebedingungen. Damit steht fest, die obige exakte Verrechnung f ¨ uhrt zum Ansatz von „Scheineinzelkosten“ . Auch nach einer Verrechnung der Kosten pro Kilometer bleiben die Treibstoffkosten aufgrund der Verbundeffekte zwischen den einzelnen Fahrkilometern Gemeinkosten/ Fahrkilometer; lediglich in Bezug auf die Gesamtfahrleistung werden Einzelkosten verursacht. Insoweit ist es auch betriebswirtschaftlich unzutreffend zu be- 89 <?page no="89"?> 4 Ableitung von besonderen Kostenbegriffen f ¨ ur die Kostenverrechnung haupten, die durch den neunten Fahrkilometer verursachten Treibstoffkosten in H¨ ohe von 3,20 € / km seien zugleich die Minimalkosten/ LE. Diese Behauptung stimmt zwar rein rechnerisch. Inhaltlich wurde der minimale Verbrauch von 1,6 l/ km nicht von diesem Einzelkilometer, sondern gemeinsam von allen bis dahin gefahrenen Kilometern verursacht. Daraus folgt allgemein Produktgemeinkosten k¨ onnen weder durch Messung oder Berechnung noch durch k ¨ unstliche Proportionalisierung in Produkteinzelkosten umgewandelt werden. Produktgemeinkosten k¨ onnen damit niemals verursachungsgerecht auf Produkte verrechnet werden. Soll dennoch eine Verrechnung von Produktgemeinkosten auf einzelne Produkte erfolgen, ist dies nur durch Sch¨ atzungen m¨ oglich. Die G ¨ ute der Sch¨ atzung k¨ onnte aber nur hinreichend genau bestimmt werden, wenn die Verrechnung als Einzelkosten (im Vorhinein) bekannt w¨ are. W¨ are sie bekannt, br¨ auchte aber nicht mehr gesch¨ atzt zu werden, das Gemeinkostenproblem w¨ are dann aber auch nicht existent. Was k¨ onnte trotz dieser eindeutigen Abgrenzung dennoch f ¨ ur eine Verrechnung von Produktgemeinkosten auf Teilleistungen sprechen? Tatsache ist, dass der Treibstoffverbrauch bereits mit Beginn der Fahrleistung verursacht wird. Tatsache ist weiterhin, dass bei Nichterreichen der Gesamtleistung - z. B. bei Abbruch der Fahrt nach 7 km - ein Treibstoffverbrauch von 15 l verursacht wird. Der Treibstoffverbrauch ist also in Bezug auf die einzelnen gefahren Kilometer ver¨ anderlich, er nimmt st¨ andig in abwechselnder H¨ ohe zu. Der Treibstoffverbrauch ist also, obwohl er den einzelnen Fahrkilometern nicht verursachungsgerecht zugerechnet werden kann, produktionsvariabel. In diesem Sinne kann man von produktionsvariablen Gemeinkosten oder vereinfacht von variablen Gemeinkosten sprechen. Wenn es aber variable Gemeinkosten gibt, k¨ onnen diese nicht ohne Einfluss auf die operativen Entscheidungen und auf die W IRTSCHAFTLICHKEITSKONTROLLE -› G LOSSAR sein. Variable Gemeinkosten entstehen also nur, wenn produziert wird. Wird nicht produziert fallen solche Kosten restlos weg. Dennoch sind variable Gemeinkosten keine G RENZKOSTEN -› G LOSSAR , wenn das Verursachungsprinzip im strengen Sinne angewendet wird, da eine verursachungsgerechte Zurechung von Gemeinkosten auf Teilleistungen nicht m¨ oglich ist. Will man aus oben genannten Gr ¨ unden dennoch die Ver¨ anderlichkeit von Gemeinkosten auf Teilleistungen beziehen, taucht das Problem auf, ob man die exakt gemessenen Verbrauchsmengen oder z. B. durchschnittliche Verbrauchsmengen f ¨ ur die Berechnung zugrunde legt. Da weder die exakte Messung noch eine Berechnung von durchschnittlichen Verbrauchsmengen beweisbar verursachungsgerecht ist, 90 <?page no="90"?> 4.4 Leistungseinzelkosten und leistungsvariable Gemeinkosten kann der einfacher zu bestimmenden durchschnittlichen Berechnung von variablen Gemeinkosten der Vorzug gegeben werden. Variable Gemeinkosten werden also proportionalisiert und damit auf k ¨ unstlichem Weg wie proportionale Produkteinzelkosten verrechnet. Proportionale Produkteinzelkosten bilden in der Praxis sicherlich den Regelfall, da diese Kosten durch St ¨ ucklisten, Rezepturen, Zeichnungen und ¨ ahnliche Vorgaben eindeutig f ¨ ur alle zu produzierenden Produkte vorbestimmt sind. Die Proportionalisierung der variablen Gemeinkosten f ¨ uhrt f ¨ ur das obige Beispiel zu folgender Verteilung: km 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 proportionaler Verbrauch in l 2,00 2,00 2,00 2,00 2,00 2,00 2,00 2,00 2,00 2,00 Kosten/ km proportionaler Verbrauch in € 4,00 4,00 4,00 4,00 4,00 4,00 4,00 4,00 4,00 4,00 Den Verlauf und die Entwicklung der Verbrauchsmengen und der „zugeh¨ origen“ Kosten bei exakter Messung und bei durchschnittlicher Berechnung illustriert auch nochmals folgende Grafik (die gestrichelte Linie zeigt den Kostenverlauf, die durchgezogene Linie zeigt den Verbrauchsmengenverlauf ): 0,00 1,00 2,00 3,00 4,00 5,00 6,00 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 Leistungen in km Kosten/ LE Verbrauchsmengen/ LE Abbildung 4.3: M¨ ogliche Verl¨ aufe variabler Gemeinkosten Die oben vorgetragenen ¨ Uberlegungen k¨ onnen f ¨ ur s¨ amtliche Produktionsvorg¨ ange und Produktionsprozesse verallgemeinert werden. Was hier beispielhaft f ¨ ur den Treibstoffverbrauch dargestellt wurde, gilt in analoger Weise f ¨ ur Verbrauchsmengen von Maschinen, Robotern und anderen abnutzbaren Anlagegegenst¨ anden, wenn sie in der Produktion eingesetzt werden. Sie gelten regelm¨ aßig f ¨ ur den produktionsverursachten Betriebsstoffverbrauch und f ¨ ur den sonstigen produktionsverursachten Energieverbrauch. Beim Verbrauch von Hilfsstoffen werden grunds¨ atzlich Produkteinzelkosten verwirklicht. Kann die Verbrauchsmenge pro Leistungseinheit nicht gemessen werden, obwohl 91 <?page no="91"?> 4 Ableitung von besonderen Kostenbegriffen f ¨ ur die Kostenverrechnung die Menge k¨ orperlich im Produkt enthalten ist, oder soll die Verbrauchsmenge aus dispositiven Gr ¨ unden nicht gemessen werden, werden sog. „unechte Produktgemeinkosten“ erfasst und verrechnet. U NECHTE P RODUKTGEMEINKOSTEN -› G LOSSAR sind stets zugleich leistungsvariable Kosten, sie werden wie andere ( „echte“ ) leistungsvariable Gemeinkosten k ¨ unstlich proportionalisiert. 4.5 Leistungsfixe Kosten Bei streng leistungsbezogener Definition des allgemeinen Kostenbegriffes sind Werteverzehre, die auch entstehen, wenn nicht produziert wird, keine Kosten. Danach w¨ aren alle Gemeinkosten im obigen Sinne leistungsver¨ anderlich bzw. leistungsvariabel. Werteverzehre, die lediglich durch die Aufrechterhaltung der Betriebsbereitschaft verursacht werden, die also auch entstehen, wenn nicht produziert wird, w¨ aren danach keine Kosten. Solche Werteverzehre w¨ aren zwar als Aufwand zu buchen, w¨ aren aber als neutrale Aufwendungen niemals zugleich als Kosten zu erfassen. Leistungsabh¨ angige bzw. fixe Wertverzehre w¨ aren danach Aufwand, aber niemals Kosten. Die theoretische Frage m ¨ usste also z. B. nicht lauten „Wie fix sind fixe Kosten? “, sondern „Sind fixe Kosten ¨ uberhaupt Kosten? “. Beispiel F ¨ ur die Berechnung des obigen Zahlenbeispiels k¨ onnten noch folgende Ausgaben (Werteverzehre) zu ber ¨ ucksichtigen sein: eine j¨ ahrlich zu entrichtende Kfz-Steuer in H¨ ohe von 600,00 € , eine j¨ ahrliche Kfz-Versicherung in H¨ ohe von 720,00 € , einmalige Wartungsausgaben in H¨ ohe von 480,00 € ohne Umsatzsteuer und ein Monatslohn des Fahrers von brutto 2.400,00 € , Arbeitgeberbeitr¨ age zur Sozialversicherung 320,00 € ; Beitr¨ age zur Berufsgenossenschaft 240,00 € / Jahr. Zus¨ atzlich w¨ are die Jahresabschreibung des Fahrzeuges zu ber ¨ ucksichtigen, die sich auf 12.000,00 € bel¨ auft. F ¨ ur die Berechnung der kalkulatorischen Zinsen ist der Anfangsbestand des Fahrzeuges in H¨ ohe von 120.000,00 € mit 10 % pro Jahr zu verzinsen. Alle diese Ausgaben bzw. Werteverzehre entstehen grunds¨ atzlich auch, wenn in der betreffenden Abrechnungsperiode, z. B. in einem Kalendermonat, keine Fahrleistungen erbracht werden. Allenfalls bei den Abschreibungen w¨ are zu ¨ uberlegen, ob f ¨ ur die Berechnung der Abschreibung/ Jahr eine bestimmte Jahresfahrleistung zugrunde gelegt wurde. F ¨ ur die Abwicklung der Schwertransporte werden pro Fahrkilometer 20,00 € in Rechnung gestellt. Die Ausgaben werden also ausnahmslos durch die Aufrechterhaltung der Betriebsbereitschaft verursacht, sind folglich keine leistungsabh¨ angigen Kosten. Soweit solche Ausgaben aufgrund des erweiterten allgemeinen Kostenbegriffes ¨ uberhaupt als Kos- 92 <?page no="92"?> 4.5 Leistungsfixe Kosten ten erfasst werden, sind sie in Bezug auf die in der Abrechnungsperiode produzierten Leistungen stets zugleich LEISTUNGSFIXE K OSTEN -› G LOSSAR . Leistungsfixe oder allgemein fixe Kosten k¨ onnen also niemals verursachungsgerecht auf die in der Abrechnungsperiode produzierten Leistungen zugerechnet werden. Verrechnet man fixe Kosten z. B. durchschnittlich auf die Periodenleistungen ist eine solche Zurechnung ebenso willk ¨ urlich wie eine Zurechnung nach komplexen Bezugs- oder Verrechnungsbzw. Schl ¨ usselgr¨ oßen. Deshalb sind Aussagen, dass aus urspr ¨ unglich variablen Kosten z. B. durch Eigenerzeugung von innerbetrieblichen Leistungen auf der empfangenden Stelle fixe Kosten verursacht werden [so z. B. Kilger, 1993, S. 106], eher bedenklich und kaum nachzuvollziehen. Wird z. B. eigen erzeugter Strom in der Verwaltung verbraucht, so ist der Stromverbrauch sicherlich in Abh¨ angigkeit von den dort erbrachten Leistungen variabel. In Bezug auf die eigentliche Produktion ist dieser ver¨ anderliche Stromverbrauch hingegen leistungsfix und kann diesen Leistungen nicht verursachungsgerecht zugerechnet werden. Dies gilt auch f ¨ ur sog. „leistungsmengeninduzierte Kosten“ der Prozesskostenrechnung soweit andere Leistungsmengen als die Mengen der Zweckleistung gemeint sind. ¨ Anderungen von Leistungsmengen in der Verwaltung oder bei der Geb¨ audereinigung bleiben in Bezug auf die Zweckleistung fixe Kosten und k¨ onnen der Zweckleistung trotz ihrer „Variabilit¨ at“ nicht verursachungsgerecht zugerechnet werden. Werden umgekehrt z. B. die Kosten einer innerbetrieblichen Stromerzeugung von vornherein ausschließlich der Zweckleistung zugerechnet und damit vollst¨ andig proportionalisiert, und werden anschließend sekund¨ are Stromkosten als fixe Kosten verrechnet, weil der Strom in den empfangenden Kostenstellen, z. B. in der Verwaltung oder beim Geb¨ audeunterhalt, als Beleuchtungsstrom verbraucht wird, entstehen aus variablen keine fixen Kosten. Insoweit liegt allenfalls ein Planungsfehler vor, wenn a priori alle sekund¨ are Stromkosten als proportionale Kosten verrechnet werden. Welche Gr ¨ unde k¨ onnten daher f ¨ ur eine Verrechnung von Fixkosten in der KLR sprechen? 4.5.1 Entscheidungsrelevante fixe Kosten Unter gewissen Voraussetzungen wird die Verrechnung von Fixkosten als entscheidungsrelevant f ¨ ur operative Entscheidungen angesehen. F ¨ uhren die vorangegangenen Investitionsentscheidungen zu knappen Kapazit¨ aten, k¨ onnen die aus diesen Kapazit¨ atsentscheidungen resultierenden Fixkosten z. B. indirekt ¨ uber den expliziten Ansatz von restriktiven Nebenbedingungen in der Zielfunktion ber ¨ ucksichtigt werden. Stattdessen k¨ onnten aber auch die Fixkosten als Opportunit¨ atskosten als entscheidungs- 93 <?page no="93"?> 4 Ableitung von besonderen Kostenbegriffen f ¨ ur die Kostenverrechnung relevante Kosten in die Gewinnmessungsfunktion einbezogen werden [vgl. dazu im Einzelnen Kloock , 1997 S. 66 ff.]. 4.5.2 Fixe Kosten als operative Hilfsmittel zur Erf ¨ ullung strategischer Entscheidungen In der modernen Fachliteratur wird in der Verrechnung von Fixkosten die M¨ oglichkeit gesehen, strategische Ziele durch operative Entscheidungen zu erf ¨ ullen. Um sicher zu stellen, dass die Kapitalwerte von Investitionsobjekten durch operative Planungsans¨ atze innerhalb der KLR maximiert werden, m ¨ ussen neben den kalkulatorischen Abschreibungen auch kalkulatorische Zinsen verrechnet werden [vgl. Kloock , 1997, S. 60 ff.]. Dies gilt grunds¨ atzlich auch bei Fremdfinanzierung, wenn man ber ¨ ucksichtigt, dass die Zahlungsf¨ alligkeit der Fremdkapitalzinsen regelm¨ aßig nicht mit den Abrechnungsperioden der KLR ¨ ubereinstimmen. Ungeachtet, ob die Verzinsung von eigen- oder fremdfinanziertem Betriebsverm¨ ogen erfasst wird, gilt, dass kalkulatorische Zinskosten grunds¨ atzlich leistungsfixe Kosten sind. Ob sich die f ¨ ur die Investitionsentscheidung zugrunde gelegten Plandaten wirklich in der erwarteten Weise realisieren, kann angesichts der ansonsten diesbez ¨ uglich wenig aussagekr¨ aftigen Periodenergebnisse nur durch Vergleich der operativen Plan-Periodenergebnisse mit den Ist-Ergebnissen festgestellt werden. Beispiel Eine vollst¨ andig eigenfinanzierte Maschine mit Anschaffungskosten von 300.000,00 € hat eine wirtschaftliche Nutzungsdauer von 3 Jahren. Dabei werden ohne Ber ¨ ucksichtigung von Steuerzahlungen folgende Zahlungen erwartet: Periode 1 2 3 Einzahlungen 130.000,00 133.000,00 136.300,00 Auszahlungen 0,00 0,00 0,00 Einzahlungs ¨ ubersch ¨ usse 130.000,00 133.000,00 136.300,00 Der f ¨ ur die Bewertung der Einzahlungs ¨ ubersch ¨ usse maßgebende Zinssatz ist 10 %. Daraus errechnen sich die Ergebnisse in Abbildung 4.4. Durch eine zweckentsprechende Verrechnung von (fixen) kalkulatorischen Zinsen auf den Maschinenbestand errechnet sich ein um diese Zinsen gegen ¨ uber dem handelsrechtlichen Gewinn verminderter operativer Gewinn I. Die Abzinsung dieses operativen Gewinns f ¨ uhrt zu einem diskontierten operativen Gewinn, der genau so hoch ist wie der f ¨ ur diese Investition errechnete Kapitalwert. W ¨ urde neben der Maschine auch der Bankbestand verzinst, errechnen sich zus¨ atzliche kalkulatorische Zinsen von insgesamt 94 <?page no="94"?> 4.5 Leistungsfixe Kosten t 01 t 1 t 2 t 3 Einzahlungen 130.000,00 133.000,00 136.300,00 Auszahlungen 0 0 0 Einzahlungs ¨ ubersch ¨ usse 130.000,00 133.000,00 136.300,00 399.300,00 Einzahlungs ¨ ubersch ¨ usse abgezinst 118.181,82 109.917,36 102.404,21 Kapitalwert 11.818,18 23.082,64 33.895,79 30.503,38 ! Maschine Anfangsbestand 300.000,00 200.000,00 100.000,00 Abschreibungen 100.000,00 100.000,00 100.000,00 handelsrechtlicher Gewinn 30.000,00 33.000,00 36.300,00 99.300,00 Bank Anfangsbestand 0,00 130.000,00 263.000,00 kalkulatorische Zinsen auf: Bankbestand 0,00 13.000,00 26.300,00 39.300,00 Maschinenbestand 30.000,00 20.000,00 10.000,00 60.000,00 kalk. Zinsen gesamt 30.000,00 33.000,00 36.300,00 operativer Gewinn I (Residualgewinn) 0,00 13.000,00 26.300,00 39.300,00 diskontierter operativer Gewinn I 0,00 10.743,80 19.759,58 30.503,38 ! operativer Gewinn II 0,00 0,00 0,00 0,00 Abbildung 4.4: Zusammenhang zwischen Kapitalwertermittlung, handelsrechtlicher und operativer Ergebnisermittlung 95 <?page no="95"?> 4 Ableitung von besonderen Kostenbegriffen f ¨ ur die Kostenverrechnung 39.300,00 € . Die Verrechnung dieser kalkulatorischer Zinsen w ¨ urde f ¨ ur alle drei Perioden ein OPERATIVES E RGEBNIS -› G LOSSAR von jeweils 0,00 € bewirken. Das Ergebnis bringt zum Ausdruck, dass die jeweils zu Periodenbeginn vorhandenen Bankbest¨ ande mit 10 % verzinst werden m ¨ ussten. Bleiben die Bankbest¨ ande unverzinst, ist das Periodenergebnis um diese Betr¨ age niedriger. Der handelsrechtliche Gewinn in H¨ ohe von 99.300,00 € zeigt also explizit an, dass die Verzinsung erwirtschaftet worden ist. Die gleiche Aussage beinhaltet das operative Ergebnis von 0,00 € unter der expliziten Verrechnung der gew ¨ unschten kalkulatorischen Zinsen. W ¨ urden diese Zinsen nicht durch die Ertr¨ age (Leistungen) gedeckt, w ¨ urde sich ein Verlust errechnen. Handelsrechtlich w ¨ urden allerdings nach wie vor Gewinne ausgewiesen. Die Ergebnisse der dynamischen Kapitalwertrechnung, die zu einer konkreten Investitionsentscheidung gef ¨ uhrt haben, k¨ onnen also bei entsprechender Verrechnung kalkulatorischer Zinsen in der operativen Erfolgsrechnung kontrolliert und ¨ uberwacht werden. Zur Ergebnis ¨ uberwachung und -kontrolle m ¨ ussten die Planergebnisse mit den Istergebnissen verglichen werden. Soweit keine Abweichungen errechnet werden, werden die bei der Investitionsentscheidung gegebenen Erwartungen genau realisiert. Perioden 1 2 3 operativer Gewinn I 0,00 13.000,00 26.300,00 handelsrechtlicher Gewinn 30.000,00 33.000,00 36.300,00 Differenzen 30.000,00 20.000,00 10.000,00 Die Ergebnisdifferenzen sind genau die kalkulatorischen Zinsen auf die (Rest-) Buchwerte der Maschine. Dass diese Ergebnisdifferenzen innerhalb der einzelnen Perioden operative Fehlsteuerungen induzieren k¨ onnen, ist zwar bei entsprechendem Fachwissen kaum wahrscheinlich, kann aber bei nur oberfl¨ achlichem Wissen ¨ uber die Hintergr ¨ unde nicht ausgeschlossen werden. Vor allem in der Periode 1 d ¨ urften sich Irritationen ergeben. Dieser Effekt k¨ onnte sich verst¨ arken, wenn auch f ¨ ur die Bankbest¨ ande kalkulatorische Zinsen verrechnet werden. Perioden 1 2 3 operativer Gewinn II 0,00 0,00 0,00 handelsrechtlicher Gewinn 30.000,00 33.000,00 36.300,00 Differenzen 30.000,00 33.000,00 36.300,00 Bei einer Vielzahl von Investitionsobjekten werden die sich die Einzeleffekte h¨ aufig nur schwer isolieren und operativ erkl¨ aren lassen. Dennoch k¨ onnte die Verrechnung leistungsfixer Zinskosten in der KLR aber tats¨ achlich ein Weg sein, strategische Unternehmensziele in den operativen Ergebnissen implizit zu ber ¨ ucksichtigen. 96 <?page no="96"?> 4.5 Leistungsfixe Kosten 4.5.3 Fixe Kosten als Bestandteil der periodischen Ergebniskontrolle Entgegen den Folgerungen des strengen Verursachungsprinzips kann die leistungsbezogene, z. B. st ¨ uckweise Berechnung fixer Kosten durchaus entscheidungsrelevante Einsichten vermitteln. Da leistungsfixe Kosten bei zunehmender Ausbringung (Besch¨ aftigung) innerhalb gegebener Kapazit¨ aten nicht zunehmen, nimmt der pro St ¨ uck berechnete Fixkostenbetrag mit zunehmender Ausbringung ab. Aufgrund der Unver¨ anderlichkeit der Fixkosten ist die Abnahme nicht proportional, sondern degressiv, d. h. der pro St ¨ uck verrechenbare Fixkostenbetrag nimmt abnehmend ab. Geht man realistisch davon aus, dass auch die Fixkosten durch Verkaufserl¨ ose einer Abrechnungsperiode gedeckt werden m ¨ ussen, k¨ onnte man daher folgern, dass bei zunehmender Auslastung der Kapazit¨ at pro St ¨ uck weniger Erl¨ osbeitrag erzielt werden muss, um die Fixkosten wieder zu erwirtschaften. F ¨ ur eine endg ¨ ultige Entscheidung m ¨ ussen selbstverst¨ andlich die hier nicht n¨ aher zu er¨ orternden korrespondierenden bzw. gegenl¨ aufigen Marktwirkungen mitber ¨ ucksichtigt werden. Geht man von den Daten des obigen Beispiels aus, zeigt sich z. B. f ¨ ur die Berechnung des operativen Ergebnisses eines Abrechnungsmonates mit 30 Einsatztagen f ¨ ur das Fahrzeug Folgendes: Verbrauchsmengen/ Preise variable Kosten fixe Kosten Fahrkilometer/ Monat 300 km Verbrauch Treibstoff/ Monat 600 l Preis/ l 2,00 Treibstoffkosten/ Monat 1.200,00 Kfz-Steuer/ Monat 50,00 Versicherung/ Monat 60,00 Wartung/ Monat 40,00 Monatslohn 2.400,00 Arbeitgeberanteil 320,00 Berufsgenossenschaft 20,00 Abschreibung 1.000,00 kalkulatorische Zinsen 1.000,00 Summe variable Kosten 1.200,00 Summe fixe Kosten 4.890,00 Umsatzkosten 1.200,00 fixe Kosten 4.890,00 durchschnittliche Umsatzkosten 4,00 durchschnittliche Fixkosten 16,30 durchschnittliche Gesamtkosten 20,30 97 <?page no="97"?> 4 Ableitung von besonderen Kostenbegriffen f ¨ ur die Kostenverrechnung Verbrauchsmengen/ Preise variable Kosten fixe Kosten Preis/ Fahrkilometer 25,00 Deckungsbeitrag/ Fahrkilometer 21,00 Umsatzerl¨ ose Abrechnungsperiode 7.500,00 Gesamtkosten der Periode 6.090,00 operativer Gewinn 1.410,00 Break-even-point in Fahrkilometern 232,86 Grunds¨ atzlich gilt, dass eine Proportionalisierung von Fixkosten rechnerisch einfach m¨ oglich ist und bei einer KLR, die alle Kosten, also die sogenannten V OLLKOSTEN -› G LOSSAR , auf die Leistungen verrechnet, sogar unvermeidlich ist. Eine proportionale Verrechnung von leistungsfixen Kosten auf Leistungen bildet aber die Realit¨ at unzutreffend ab, da bewusst oder unbewusst unterstellt wird, dass die fixen Kosten sich mit der Leistung ¨ andern. In Wirklichkeit bleiben die leistungsfixen Kosten unabh¨ angig von der Entwicklung der Leistungen ¨ uber die gesamte Abrechnungsperiode unver¨ andert. Im Beispiel bleiben also die Fixkosten unabh¨ angig von den gefahrenen Kilometern in unver¨ anderlicher H¨ ohe von 4.890,00 € bestehen. Die Proportionalisierung von Fixkosten, die sich im Beispiel als Fixkosten/ Fahrkilometer in einer Spanne von 489,00 € bis 16,30 € bewegen, vermittelt den Eindruck einer Fixkostendegression, die in dieser Weise nicht stattfindet. Vor allen Dingen darf beim Entscheidenden nicht der Eindruck hervorgerufen werden, dass aufgrund der Fixkostendegression bei Produktion von gr¨ oßeren St ¨ uckzahlen eine Senkung des Erl¨ osbeitrages m¨ oglich w¨ are. Im Beispiel bleiben die Umsatzerl¨ ose pro Tag mit 250,00 € jeweils gleich hoch. Dies hat zur Folge, dass die Gewinnbeitr¨ age bei sinkenden durchschnittlichen Fixkosten steigen. W ¨ urden aufgrund sinkender Durchschnittskosten wegen des Fixkostendegressionseffektes bei Preisverhandlungen Preissenkungen in Kauf genommen, w ¨ urde der operative Gewinn sinken. W ¨ urden z. B. innerhalb der Abrechnungsperiode Preisverhandlungen einsetzen und z. B. Preisminderungen in H¨ ohe der abnehmenden Fixkostendegressionseffekte oder der in gleicher H¨ ohe errechneten Gewinnprogressionseffekte akzeptiert werden, w ¨ urde das Periodenergebnis c.p. nicht unver¨ andert bleiben, sondern sich z. B. bei einer Preis¨ anderung ab dem 25. Tag um 40,75 € verschlechtern. Dieser Betrag entspricht genau der rechnerischen Zunahme des St ¨ uckgewinnes verursacht durch die scheinbare Verminderung der Fixkosten/ Stck. der bis zum Monatsende noch produzierten St ¨ uckzahl: 0,8150 € / Stck. 10 Stck. + 0,7523 € / Stck. 10 Stck. + 0,6966 € / Stck. 10 Stck. + 0,6468 € / Stck. 10 Stck. + 0,6022 € / Stck. 10 Stck. + 0,5621 € / Stck. 10 Stck. = 40,75 € 98 <?page no="98"?> 4.5 Leistungsfixe Kosten Solche und andere Fehlinformationen k¨ onnen grunds¨ atzlich vermieden werden, wenn auf die Proportionalisierung fixer Kosten der Abrechnungsperiode verzichtet wird. F ¨ ur die Zwecke der leistungsbezogenen Ergebnisberechnung d ¨ urfen also keine Gewinnbeitr¨ age, sondern nur Deckungsbeitr¨ age errechnet werden. Deckungsbeitr¨ age sind die (positiven) Unterschiedsbetr¨ age zwischen dem Absatzpreis und den Grenzselbstkosten eines absatzreifen Produktes. Diese Differenzbetr¨ age liefern einen Beitrag zur Deckung der Fixkosten einer Abrechnungsperiode. Deckungsbeitr¨ age in diesem Sinne werden erst zu Gewinnbeitr¨ agen, wenn der sog. B REAK-EVEN-POINT -› G LOSSAR ¨ uberschritten wird, das Produkt also durch die Verkaufsgesch¨ afte in die Gewinnzone eintritt. Dies ist dann der Fall, wenn die Summe der Deckungsbeitr¨ age die Fixkosten im Grenzfall um 1 Cent ¨ uberschreitet. Die Verkaufsmenge, die den Eintritt in die Gewinnzone erm¨ oglicht, kann durch Division der gesamten Fixkosten einer Abrechnungsperiode durch den Deckungsbeitrag/ Leistungseinheit ermittelt werden. F ¨ ur das Beispiel gilt also: Break-even-point = Fixkosten der Abrechnungsperiode Deckungsbeitrag/ Fahrtagkilometer = 4.890,00 € 10 km 210,00 € = 232,86 km Nach ca. 233 gefahrenen Kilometern wird innerhalb der betrachteten Abrechnungsperiode die Gewinnzone erreicht. Den Eintritt in die Gewinnzone bildet allerdings auch die Gewinnberechnung auf der Basis durchschnittlicher Gesamtkosten zutreffend ab. Auch das operative Periodengesamtergebnis wird in gleicher H¨ ohe ausgewiesen, da insgesamt dieselben Umsatzerl¨ ose und Gesamtkosten verrechnet werden. Die Zurechung der Gesamtkosten auf die in der Abrechnungsperiode verkauften Leistungen kann Fehlentscheidungen zur Folge haben. Diese Gefahr wird umso gr¨ oßer je zahlreicher die Produktarten bzw. die Produktvarianten sind. Unzutreffende Abbildungen der tats¨ achlichen Unternehmensverl¨ aufe gew¨ ahrleisten allenfalls zuf¨ allig richtige operative Entscheidungen. Obige Aussagen gelten auch, wenn die Tagesfahrleistung des Fahrzeuges variiert wird. Die Verbundeffekte zwischen den pro Tag oder innerhalb der betrachteten Abrechnungsperioden erbrachten Leistungen bleiben bestehen. Dies gilt grunds¨ atzlich auch f ¨ ur die Leistungen des Fahrzeuges ¨ uber dessen gesamte Nutzungsdauer. 99 <?page no="99"?> 4 Ableitung von besonderen Kostenbegriffen f ¨ ur die Kostenverrechnung 4.5.4 Fixe Kosten zur Leerbzw. Nutzkostenanalyse von Kapazit ¨ aten Im Zusammenhang mit Auslastung der Kapazit¨ at hat vor allem Gutenberg die Unterteilung der Fixkosten in Nutz- und Leerkosten genauer untersucht [vgl. Gutenberg, 1968, S. 336 ff.]. Bei Vollbesch¨ aftigung sind alle Fixkosten zugleich Nutzkosten, bei r ¨ uckl¨ aufiger Besch¨ aftigung nimmt der Anteil der Leerkosten innerhalb des Fixkostenblockes zu. Als Nutz- oder Leerkosten variieren die intervallfixen Kosten somit mit der Besch¨ aftigung. Gutenberg spricht in diesem Fall sogar von Grenz-Leerkosten [vgl. Gutenberg, 1968, S. 337]. Im Gegensatz zur leistungsbezogenen Fixkostendegression sind die leistungsbzw. st ¨ uckbezogenen Grenz-Leerkosten konstant und negativ. Die Nutzkostenanalyse kann f ¨ ur die Vorbereitung oder Kontrolle strategischer Entscheidungen von Bedeutung sein. So k¨ onnen z. B. Aussagen wie „bei einer Auslastung der Kapazit¨ at von 80 % werden f ¨ ur eine Maschine 4.000,00 € Nutzkosten und 1.000,00 € Leerkosten verursacht“ oder „durch eine weitere Erh¨ ohung der Nutzkosten erreichen wir eine Verbesserung unserer St ¨ uckkostenstruktur“ evtl. Bedeutung f ¨ ur die Kontrolle vergangener Investitionsentscheidungen besitzen. Allerdings sollten aus Analysen ¨ uber Besch¨ aftigungsschwankungen und daraus resultierenden Aussagen ¨ uber die H¨ ohe der ¨ Anderungen von Nutz- und Leerkosten nicht der Eindruck erweckt werden, dass insoweit ver¨ anderliche Kosten, z. B. in Form von „Grenzkosten“, verursacht werden. Ungeachtet der Kapazit¨ atsauslastung bleiben die einer Nutzkostenanalyse unterzogenen Fixkosten stets gleich hoch und m ¨ ussen durch die aus Verkaufsgesch¨ aften erzielten Deckungsbeitr¨ age operativ in unver¨ anderter H¨ ohe abgedeckt werden -› vgl. Abbildung. 4.5 . 4.5.5 Exakte Aufteilung von Mischkosten als unl ¨ osbares Problem der Kosten- und Leistungsrechnung Bei Beachtung des strengen Verursachungsprinzips d ¨ urften den erbrachten Leistungen nur die durch sie verursachten Einzelkosten zugerechnet werden. Diese rigide Interpretation des Verursachungsprinzips w ¨ urde f ¨ ur eine Vielzahl von in der Praxis erforderlichen operativen Entscheidungen kaum n ¨ utzlich sein. Daher wird versucht, variable Gemeinkosten im Sch¨ atzwege auf einzelne Leistungen zu verrechnen. Hilfsmittel daf ¨ ur sind Verrechnungsgr¨ oßen, Gewichtsgr¨ oßen, Bezugsgr¨ oßen oder Verteilungsgr¨ oßen. Fr ¨ uher war f ¨ ur diese Verrechnungsgr¨ oßen zusammenfassend der Ausdruck Schl¨ usselgr¨ oßen ¨ ublich. Selbst bei dieser „abgemilderten“ Interpretation des Verursachungsprinzips kann die Ansicht vertreten werden, dass Gemeinkosten immer zugleich variable Kosten sein m ¨ ussen, da die Bezugsgr¨ oße f ¨ ur die Verwendung des Begriffes Gemeinkosten bei operativer Betrachtung die gesamte Leistungserstellung einer Abrechnungsperiode sein muss. Gemeinkosten entstehen also nur, wenn produziert wird, sind der gesamten Leistungserstellung oder Teilen davon folglich nur gemein- 100 <?page no="100"?> 4.5 Leistungsfixe Kosten Arbeitstage 1 2 3 : : : 22 23 24 25 : : : 28 29 30 Fahrkilometer/ Tag 10 10 10 : : : 10 10 10 10 : : : 10 10 10 summierte Fahrkilometer 10 20 30 220 230 240 250 280 290 300 Preis/ km 25 25 25 : : : 25 25 25 25 : : : 25 25 25 Umsatzerl¨ ose 250 250 250 : : : 250 250 250 250 : : : 250 250 250 summierte Umsatzerl¨ ose 250 500 750 : : : 5.500 5.750 6.000 6.250 : : : 7.000 7.250 7.500 Umsatzkosten/ Fahrtag 40 40 40 : : : 40 40 40 40 : : : 40 40 40 Deckungsbeitrag/ Fahrtag 210 210 210 : : : 210 210 210 210 : : : 210 210 210 Summierte Deckungsbeitr¨ age 210 420 630 : : : 4.620 4.830 5.040 5.250 : : : 5.880 6.090 6.300 Fixkosten/ Monat 4.890 4.890 4.890 : : : 4.890 4.890 4.890 4.890 : : : 4.890 4.890 4.890 operatives Ergebnis summiert − 4.680 − 4.470 − 4.260 : : : − 270 − 60 150 360 : : : 990 1.200 1.410 Break-even-point km 232,86 durchschnittliche Fixkosten 489,00 244,50 163,00 : : : 22,23 21,26 20,38 19,56 : : : 17,46 16,86 16,30 Fixkostendegressionsbetrag − 244,50 − 81,50 : : : : : : − 0,97 − 0,89 − 0,82 − 0,65 − 0,60 − 0,56 Gesamtkosten summiert 4930 4970 5010 : : : 5.770 5.810 5.850 5.890 : : : 6.010 6.050 6.090 durchschnittliche Gesamtkosten 493,00 248,50 167,00 : : : 26,23 25,26 24,38 23,56 : : : 21,46 20,86 20,30 Gewinnbeitrag/ Fahrkilometer − 468,00 − 223,50 − 142,00 : : : − 1,23 − 0,26 0,63 1,44 : : : 3,54 4,14 4,70 Gewinnprogressionsbetrag 244,50 81,50 : : : : : : 0,97 0,89 0,82 : : : 0,65 0,60 0,56 operatives Ergebnis summiert − 4.680 − 4470 − 4260 : : : − 270 − 60 150 360 : : : 990 1.200 1.410 Abbildung 4.5: Deckungsbeitragsrechnung und Ergebnisermittlung f ¨ ur ein „Ein-Produkt-Unternehmen“ 101 <?page no="101"?> 4 Ableitung von besonderen Kostenbegriffen f ¨ ur die Kostenverrechnung sam zurechenbar. Werteverzehre, die auch entstehen, wenn in der Abrechnungsperiode nicht (oder nicht in voller Auslastung) produziert wird, sind nicht leistungsverursacht, sondern in aller Regel zeitverursacht. Will man solche Werteverzehre z. B. aus oben genannten Gr ¨ unden dennoch in einer operativen KLR ber ¨ ucksichtigen, kann man von FIXEN K OSTEN -› G LOSSAR sprechen. Fixe Kosten sind aber keine Gemeinkosten, wenn man das Verursachungsprinzip in der erw¨ ahnten Weise interpretiert. Bei strenger oder abgemildeter Betrachtung des Verursachungsprinzips d ¨ urfen daher fixe Kosten nicht auf die Leistungen verrechnet werden bzw. werden von vornherein nicht als Kosten erfasst. Soll diese Grundregel innerhalb der KLR beachtet werden, sieht man sich allerdings mit dem sog. „Mischkostenproblem“ konfrontiert. M ISCHKOSTEN -› G LOSSAR sind Prim¨ arkostenarten die teilweise leistungsabh¨ angig verursacht werden, ohne dass eine eindeutige Abgrenzung der leistungsabh¨ angigen Werteverzehre m¨ oglich w¨ are. Mischkostenarten enthalten also stets zugleich leistungs- und zeitabh¨ angige Werteverzehre. Eine f ¨ ur eine verursachungsgerechte Kostenzurechnung unbedingt erforderliche Ermittlung aller variablen Kosten ist daher nur durch Sch¨ atzung m¨ oglich. Typische Beispiele von Mischkosten sind kalkulatorische Abschreibungen f ¨ ur Anlagegegenst¨ ande im Fertigungsbereich, da sich regelm¨ aßig verschleißbedingte Abschreibungsursachen mit witterungsbedingten und wirtschaftlichen Ursachen ¨ uberlagern. Abschreibungen im Verwaltungsbereich sind hingegen mangels Produktionsbezug in voller H¨ ohe fixe Kosten. Weiterhin sind alle Kostenarten, f ¨ ur die Anschlussgeb ¨ uhren entrichtet werden m ¨ ussen, grunds¨ atzlich Mischkosten. Ohne die Zahlung von zeitabh¨ angigen Anschlussgeb ¨ uhren w¨ are der an sich leistungsbezogene Verbrauch nicht m¨ oglich. Solche Mischkosten treten insbesondere bei fremdbezogenen Energien, also Strom, Gas und Wasser auf. Im Bereich der Personalkosten tritt bei Akkordlohnkosten das Mischkostenproblem auf. W¨ ahrend Lohn- und Gehaltskosten regelm¨ aßig leistungsfixe Kosten darstellen, errechnen sich Akkordlohnzahlungen aus einem rein zeitabh¨ angigen und einem leistungsabh¨ angigen Anteil, stellen also keine Leistungseinzelkosten, sondern bez ¨ uglich ihres leistungsabh¨ angigen Anteils variable Gemeinkosten dar. F ¨ ur die Aufspaltung von Mischkosten werden in der Literatur eine Reihe von Verfahren angeboten, z. B. buchtechnische, statistische oder mathematische Verfahren der Kostenaufl¨ osung [vgl. dazu stellvertretend z. B. Coenenberg , 2003, S. 36 ff.]. F ¨ ur die Zwecke der Kostenplanung wird aber allein die planm¨ aßige Kostenaufl¨ osung als geeignet angesehen [vgl. dazu Kilger, 1993, S. 352], die weniger mit induktiven, sondern mehr mit deduktiven Verfahren arbeitet. Dennoch bietet sich auch f ¨ ur diese F¨ alle die Verwendung von sog. Variatoren an, damit der Sch¨ atzcharakter der planm¨ aßig errechneten variablen Gemeinkosten nicht verdeckt wird, da auch durch planm¨ aßige Kostenaufteilung keine exakte Spaltung von Mischkosten in variable Gemeinkosten 102 <?page no="102"?> 4.5 Zusammenh ¨ ange zwischen den verschiedenen Begriffen und Fixkosten m¨ oglich ist. Die Variatoren k¨ onnen als Prozentzahl oder als absolute Werte vorgegeben werden. Ein Variator von 60 % bedeutet z. B., dass 60 % der erfassten Mischkosten in der Abrechnungsperiode als variable Gemeinkosten verrechnet werden. Das Dilemma der Existenz von Mischkosten f ¨ uhrt also dazu, dass selbst die variablen Gemeinkosten nicht exakt berechnet werden k¨ onnen. Nach einer Aufspaltung von Mischkosten k¨ onnen - ohne dass dies belegt bzw. ¨ uberpr ¨ uft werden kann - in den variablen Gemeinkosten latente Fixkosten bzw. in den Fixkosten latente variable Kosten enthalten sein. Was bedeutet diese Erkenntnis f ¨ ur die Berechnung von leistungsbezogenen Preisuntergrenzen in Form von Grenzselbstkosten f ¨ ur einzelne Produkte? 1. Die Grenzselbstkosten k¨ onnen als Preisuntergrenze exakt ermittelt werden, wenn den Produkten aus der Gruppe der variablen Kosten nur die Produkteinzelkosten zugerechnet werden. 2. Werden in den Grenzselbstkosten aus der Gruppe der variablen Kosten nur die Gemeinkosten verrechnet, die nicht zugleich Mischkosten sind, ist eine Aufteilung nur im Sch¨ atzwege m¨ oglich. Eine eindeutige Preisuntergrenze kann nicht berechnet werden. Bereits unter diesen Voraussetzungen ist es wohl zweckm¨ aßiger, f ¨ ur Entscheidungen auf der Basis von Preisuntergrenzen mit Intervallen zu rechnen. 3. Werden ¨ uberdies in die Grenzselbstkosten „variable“ Gemeinkostenanteile aus aufgespaltenen Mischkostenarten eingerechnet, droht die Verrechnung latenter Fixkosten in den Grenzselbstkosten. Werden nicht alle variablen Anteile durch die Aufspaltung erfasst, werden nicht alle variablen Kosten auf dem Sch¨ atzwege in die Grenzselbstkosten der Leistungen eingerechnet. Fazit: Aufgrund der Existenz von Gemeinkosten k¨ onnen keine exakten Grenzselbstkosten berechnet werden. Aufgrund der Existenz von Mischkosten besteht grunds¨ atzlich die Gefahr, dass in entscheidungsrelevanten Preisuntergrenzen nicht entscheidungsrelevante latente Fixkosten enthalten sind. Die in der Grundrichtung an sich zutreffende These: „ : : : Einzelkosten und von der Besch¨ aftigung abh¨ angige Gemeinkosten (variable Gemeinkostenanteile) sind bei Entscheidungen ¨ uber das Produktions- und Absatzprogramm, also ¨ uber das Besch¨ aftigungsprogramm, stets entscheidungsrelevant.“ [ Kloock , 1997, S. 77], muss insoweit eingeschr¨ ankt werden. 103 <?page no="103"?> 4 Ableitung von besonderen Kostenbegriffen f ¨ ur die Kostenverrechnung 4.6 Zusammenfassende Darstellung der Zusammenh ¨ ange zwischen Einzel- und Gemeinkosten, fixen und variablen Kosten sowie Mischkosten Die Unterscheidung von leistungsbezogenen Einzel- und Gemeinkosten folgt aus der Beachtung des Verursachungsprinzips. Bei streng aufgefasstem Verursachungsprinzip werden auf die Leistungen nur die von einzelnen Leistungen verursachten Kosten zugerechnet. Eine solche Berechnung der Grenzselbstkosten erfolgt in Kosten- und Leistungsrechnungssystemen, die als Einzelkostenrechnungen bezeichnet werden. Bei weniger strenger Interpretation des Verursachungsprinzips werden auf die einzelnen Leistungen zur Berechnung der Grenzselbstkosten neben den Einzelkosten auch die variablen Gemeinkosten ohne Mischkostenanteile (Stufe I) oder mit Mischkostenanteilen (Stufe II) verrechnet. Kosten- und Leistungsrechnungssysteme, in denen die Grenzselbstkosten in dieser Weise ermitteln werden, werden als Grenzkostenrechnungen bezeichnet, wobei in der Fachbezeichnung die unterschiedlichen Berechnungsmethoden der Grenzselbstkosten nicht zum Ausdruck kommen. Werden keine Grenzselbstkosten im hier verstandenen Sinne ermittelt, sondern werden auf alle Leistungen einer Abrechnungsperiode alle Kosten einer Abrechnungsperiode und zwar unabh¨ angig davon, ob sie von diesen Leistungen verursacht wurden, verrechnet, spricht man von Vollselbstkosten. Kosten- und Leistungsrechnungssysteme, die die Vollselbstkosten in dieser Weise ermitteln, werden als Vollkostenrechnungen bezeichnet. Einzelkostenrechnungen und Grenzkostenrechnungen werden im Unterschied zu Vollkostenrechnungen oft auch als Teilkostenrechnungen bezeichnet. Alle Kostenrechnungssysteme m ¨ ussen grunds¨ atzlich mit Planwerten und mit Istwerten gef ¨ uhrt werden. Aus der Kombination dieser Merkmale leiten sich dann die Fachbezeichnungen Grenz- Plankostenrechnung oder Voll-Plankostenrechnung. Dabei ist aber zu beachten, dass z. B. Grenz-Plankostenrechnungen wie schon fr ¨ uher angesprochen stets auch ein Istkostenrechnungssystem in gleicher Ausbaustufe enthalten m ¨ ussen, da andernfalls keine sinnvolle W IRTSCHAFTLICHKEITSKONTROLLE -› G LOSSAR durchgef ¨ uhrt werden kann -› vgl. Abbildung 4.6 . Alle Produkteinzelkosten sind stets zugleich variable Kosten. In einer Grenzkostenrechnung sind die Gemeinkosten zugleich variable Kosten, wenn in den Mischkosten keine fixen Anteile enthalten sind. Fixe Kosten sind als periodenverursachte Kosten in einer Grenzkostenrechnung keine Gemeinkosten der in der Abrechnungsperiode produzierten Leistungseinheiten. In einer Vollkostenrechnung kann zwischen Einzel- und Gemeinkosten unterschieden werden. Eine Aufspaltung von variablen und fixen Kosten erfolgt zumindest f ¨ ur die Verrechnung auf die Leistungseinheiten nicht. In einer Vollkostenrechnung sind also auch fixe Kosten Produktgemeinkosten -› vgl. Abbildung 4.7 . Die verschiedenen Zusammenh¨ ange werden nachfolgend an einem weiteren Zahlenbeispiel sowie grafisch verdeutlicht. 104 <?page no="104"?> 4.6 Zusammenh ¨ ange zwischen den verschiedenen Begriffen Verursachungsprinzip streng Grenzselbstkosten nur als Leistungsbzw. Produkteinzelkosten Verursachungsprinzip abgemildert Stufe I Grenzselbstkosten als Leistungsbzw. Produkteinzelkosten zzgl. variable Produktgemeinkosten Kosten/ Leistungseinheit Verursachungsprinzip abgemildert Stufe II Grenzselbstkosten als Leistungsbzw. Produkteinzelkosten zzgl. variable Produktgemeinkosten inkl. variabler Mischkostenanteile Verursachungsprinzip bleibt vollständig unbeachtet Selbstkosten als durchschnittliche Gesamtkosten (Vollkosten) inkl. aller Fixkosten Abbildung 4.6: Berechnung der Kosten/ Leistungseinheit bei unterschiedlicher Interpretation des Verursachungsprinzips Einzelkosten stets rein variable Kosten Gemeinkosten einer Grenzkostenrechnung Stufe I stets variable Kosten Kosten/ Leistungseinheit Gemeinkosten einer Grenzkostenrechnung Stufe II stets variable Kosten und Mischkostenanteile Gemeinkosten einer Vollkostenrechnung (rein) variable, fixe Kosten und Mischkosten ohne explizite Unterscheidung Abbildung 4.7: Berechnung der Kosten/ Leistungseinheit unter Beachtung von Einzel- und Gemeinkosten bzw. rein variablen und rein fixen Kosten sowie Mischkosten 105 <?page no="105"?> 4 Ableitung von besonderen Kostenbegriffen f ¨ ur die Kostenverrechnung Besch¨ aftigung Stck. Einzelkosten variable Gemeinkosten ohne Mischkosten Grenzselbstkosten Stufe I durchschnittliche variable Selbstkosten Fixe Kosten Vollselbstkosten k ek k var k grenz k v K F k voll 0 % 0 0,00 0,00 100,00 4 % 1 6,00 4,00 10,00 10,00 100,00 110,00 8 % 2 6,00 4,00 10,00 10,00 100,00 60,00 12 % 3 6,00 4,00 10,00 10,00 100,00 43,33 16 % 4 6,00 4,00 10,00 10,00 100,00 35,00 20 % 5 6,00 4,00 10,00 10,00 100,00 30,00 24 % 6 6,00 4,00 10,00 10,00 100,00 26,67 28 % 7 6,00 4,00 10,00 10,00 100,00 24,29 32 % 8 6,00 4,00 10,00 10,00 100,00 22,50 36 % 9 6,00 4,00 10,00 10,00 100,00 21,11 40 % 10 6,00 4,00 10,00 10,00 100,00 20,00 44 % 11 6,00 4,00 10,00 10,00 100,00 19,09 48 % 12 6,00 4,00 10,00 10,00 100,00 18,33 52 % 13 6,00 4,00 10,00 10,00 100,00 17,69 56 % 14 6,00 4,00 10,00 10,00 100,00 17,14 60 % 15 6,00 4,00 10,00 10,00 100,00 16,67 64 % 16 6,00 4,00 10,00 10,00 100,00 16,25 68 % 17 6,00 4,00 10,00 10,00 100,00 15,88 72 % 18 6,00 4,00 10,00 10,00 100,00 15,56 76 % 19 6,00 4,00 10,00 10,00 100,00 15,26 80 % 20 6,00 4,00 10,00 10,00 100,00 15,00 84 % 21 6,00 4,00 10,00 10,00 100,00 14,76 88 % 22 6,00 4,00 10,00 10,00 100,00 14,55 92 % 23 6,00 4,00 10,00 10,00 100,00 14,35 96 % 24 6,00 4,00 10,00 10,00 100,00 14,17 100 % 25 6,00 4,00 10,00 10,00 100,00 14,00 Abbildung 4.8: Kosten¨ anderungen bei Besch¨ aftigungs¨ anderungen 106 <?page no="106"?> 4.6 Zusammenh ¨ ange zwischen den verschiedenen Begriffen Besch¨ aftigung Stck. Fixe Kosten Gesamte variable Kosten Vollkosten Nutzkosten Leerkosten K fix K var K voll K nutz K leer 0 % 0 100,00 0,00 100,00 0,00 100,00 4 % 1 100,00 10,00 110,00 4,00 96,00 8 % 2 100,00 20,00 120,00 8,00 92,00 12 % 3 100,00 30,00 130,00 12,00 88,00 16 % 4 100,00 40,00 140,00 16,00 84,00 20 % 5 100,00 50,00 150,00 20,00 80,00 24 % 6 100,00 60,00 160,00 24,00 76,00 28 % 7 100,00 70,00 170,00 28,00 72,00 32 % 8 100,00 80,00 180,00 32,00 68,00 36 % 9 100,00 90,00 190,00 36,00 64,00 40 % 10 100,00 100,00 200,00 40,00 60,00 44 % 11 100,00 110,00 210,00 44,00 56,00 48 % 12 100,00 120,00 220,00 48,00 52,00 52 % 13 100,00 130,00 230,00 52,00 48,00 56 % 14 100,00 140,00 240,00 56,00 44,00 60 % 15 100,00 150,00 250,00 60,00 40,00 64 % 16 100,00 160,00 260,00 64,00 36,00 68 % 17 100,00 170,00 270,00 68,00 32,00 72 % 18 100,00 180,00 280,00 72,00 28,00 76 % 19 100,00 190,00 290,00 76,00 24,00 80 % 20 100,00 200,00 300,00 80,00 20,00 84 % 21 100,00 210,00 310,00 84,00 16,00 88 % 22 100,00 220,00 320,00 88,00 12,00 92 % 23 100,00 230,00 330,00 92,00 8,00 96 % 24 100,00 240,00 340,00 96,00 4,00 100 % 25 100,00 250,00 350,00 100,00 0,00 Abbildung 4.8: Fortsetzung 107 <?page no="107"?> 4 Ableitung von besonderen Kostenbegriffen f ¨ ur die Kostenverrechnung 0 20 40 60 80 100 120 1 3 5 7 9 11 13 15 17 19 21 23 25 k v oll k grenz Abbildung 4.9: Kostenverl¨ aufe bei Zurechnung auf einzelne Leistungseinheiten 0 50 100 150 200 250 300 350 400 1 3 5 7 9 11 13 15 17 19 21 23 25 k f ix K leer K nutz K v oll K v ar Abbildung 4.10: Gesamtkostenverl¨ aufe 108 <?page no="108"?> 4.6 Zusammenh ¨ ange zwischen den verschiedenen Begriffen Grunds¨ atzlich w¨ are schließlich noch anzumerken, dass die Begriffe Einzel- und Gemeinkosten in der Literatur nicht nur leistungsbezogen, sondern auch auf andere Zurechnungseinheiten bezogen werden. Dementsprechend unterscheidet man z. B. zwischen Kostenstelleneinzel- und K OSTENSTELLENGEMEINKOSTEN -› G LOSSAR . Damit soll ausgedr ¨ uckt werden, dass Produktgemeinkosten zwar nicht den Produkten, wohl aber den Orten der Kostenverursachung, also den K OSTENSTELLEN -› G LOSSAR exakt und gesondert zugerechnet werden k¨ onnen. Kostenstelleneinzelkosten k¨ onnen aber auch Mischkosten oder fixe Kosten sein. So k¨ onnen z. B. die Gehaltskosten von Angestellten den Verwaltungsbereichen, denen sie organisatorisch zugeordnet sind, eindeutig zugerechnet werden. In Bezug auf die Zweckleistung liegen aber eindeutig fixe Kosten vor, die den Leistungseinheiten generell nicht verursachungsgerecht zugerechnet werden k¨ onnen. Leistungseinzelkosten bzw. Produkteinzelkosten werden in traditionellen Kosten- und Leistungsrechnungssystemen den Kostenstellen niemals zugerechnet. Eine solche Zurechnung w ¨ urde eine gegen ¨ uber der traditionellen Vorgehensweise anders geartete Vorgehensweise erforderlich machen. Die KLR w¨ are dann als wertsch¨ opfungsbegleitende Rechnung zu gestalten. Streng genommen m ¨ ussten dann z. B. die Rohstoffkosten nicht mehr den Produkten als Einzelkosten zugerechnet werden. Sie w¨ aren vielmehr den Verbrauchsorten z. B. als Kostenstelleneinzelkosten zuzurechnen. Den Produkten w ¨ urden dann als letzten Wertsch¨ opfungstr¨ ager (nahezu) ausnahmslos nur noch Sekund¨ arkosten, aber keine Prim¨ arkosten zugerechnet werden. Zweifellos liegt diese Art der zahlenm¨ aßigen Abbildung der Realit¨ at n¨ aher an den wirklichen Abl¨ aufen, hat sich aber in der Praxis eher noch selten durchgesetzt. Im Weiteren werden folglich die traditionellen Abrechnungsmethoden im Vordergrund stehen. 109 <?page no="109"?> 4 Ableitung von besonderen Kostenbegriffen f ¨ ur die Kostenverrechnung Primäre und sekundäre Kostenarten 1 2 Leistungseinzelkosten Leistungsgemeinkosten 7 8 Kostenstelleneinzelkosten Kostenstellengemeinkosten 12 9 10 11 6 unechte Leistungsgemeinkosten echte Leistungsgemeinkosten 15 14 16 13 rein leistungsvariable Kosten Mischkosten variabel leistungsfixe Kosten 3 4 5 Primäre und sekundäre Kostenarten Abbildung 4.11: Begriffliche Zusammenh¨ ange zwischen Einzelkosten, Gemeinkosten, leistungsvariablen und leistungsfixen Kosten 110 <?page no="110"?> 4.6 Zusammenh ¨ ange zwischen den verschiedenen Begriffen Legende zu Abbildung 4.11: 1. Leistungseinzelkosten: den Leistungen, z. B. Produkten, eindeutig verursachungsgerecht zurechenbare Kosten, z. B. Rohstoffkosten, Sondereinzelkosten der Fertigung oder des Vertriebs. 2. Leistungsgemeinkosten: tats¨ achlich nicht gesondert pro Leistung erfasste oder erfassbare Kosten, z. B. Gehaltskosten, kalkulatorische Abschreibungen, Hilfs- oder Betriebsstoffkosten, Stromkosten. 3. rein leistungsvariable Kosten: entweder Leistungseinzelkosten gem¨ aß 1. oder unechte Leistungsgemeinkosten, z. B. Hilfsstoffkosten oder Energiekosten ohne Anschlussbeitr¨ age. 4. Rein leistungsfixe Kosten (immer zugleich echte Leistungsgemeinkosten): z. B. Miet-, Gehalts-, Steuer- oder bestimmte Zinskosten. 5. Mischkosten (immer zugleich echte Leistungsgemeinkosten, da keine exakte Trennung in rein leistungsvariable und rein leistungsfixe Kosten m¨ oglich ist): z. B. kalkulatorische Abschreibungen im Fertigungsbereich, Akkordlohnkosten, Energiekosten mit festen Anschlussgeb ¨ uhren. 6. Leistungsvariable Leistungseinzelkosten: -› vgl. 1 . 7. Leistungsgemeinkosten, zugleich Kostenstelleneinzelkosten: z. B. Gehaltskosten, kalkulatorische Maschinenabschreibungen, Hilfsstoff- und Betriebsstoffkosten. 8. Leistungsgemeinkosten zugleich Kostenstellengemeinkosten: z. B. Mietkosten, Substanzsteuerkosten, kalkulatorische Geb¨ audeabschreibung. 9. Kostenstelleneinzelkosten, zugleich unechte Leistungsgemeinkosten: z. B. produktionsbedingte Energiekosten soweit durch Z¨ ahleinrichtungen pro Kostenstelle messbar, Hilfsstoffkosten. 10. Kostenstelleneinzelkosten, zugleich echte Leistungsgemeinkosten: z. B. Gehaltskosten, bestimmte Betriebsstoffkosten, z. B. im Verwaltungsbereich, nicht einzeln zurechenbare produktionsbedingte Energiekosten, z. B. Beleuchtungskosten. 11. Kostenstellengemeinkosten, zugleich echte Leistungsgemeinkosten: z. B. Mietkosten, Substanzsteuerkosten, kalkulatorischer Unternehmerlohn, kalkulatorische Geb¨ audeabschreibung. 12. Kostenstellengemeinkosten, zugleich unechte Leistungsgemeinkosten: z. B. produktionsabh¨ angige innerbetriebliche Transportkosten als unechte Kostenstellengemeinkosten, (aber evtl. Sekund¨ arkostenberechnung erforderlich! ). 13. Echte Leistungsgemeinkosten, zugleich leistungsfixe Kosten: z. B. Mietkosten, Substanzsteuerkosten, Gehaltskosten, kalkulatorischer Unternehmerlohn. Anm.: Die Linie wurde gestrichelt gezeichnet, da in einer Grenzkostenrechnung leistungsfixe Kosten streng genommen keine Gemeinkosten sind. 14. Echte Leistungsgemeinkosten, zugleich leistungsvariable Kosten: z. B. bestimmte Betriebsstoffkosten, z. B. Schmierkosten, Kosten der Kuppelproduktion. 15. Unechte Leistungsgemeinkosten, zugleich leistungsvariable Kosten: z. B. Hilfsstoffkosten, bestimmte Energiekosten, soweit keine Mischkosten. 16. Mischkosten sind immer zugleich echte Leistungsgemeinkosten, dies kann auch die vorherige Aufspaltung in einen leistungsvariablen und einen leistungsfixen Anteil nicht vermieden bzw. verdeckt werden: z. B. kalkulatorische Abschreibungen oder Akkordlohnkosten, Energiekosten mit Anschlussgeb ¨ uhren, Kommunikationskosten mit Anschlussgeb ¨ uhren. 111 <?page no="111"?> 4 Ableitung von besonderen Kostenbegriffen f ¨ ur die Kostenverrechnung Zusammenfassung Die Gliederung von Prim¨ ar- und Sekund¨ arkostenarten nach ihrer verursachungsgerechten Verrechnungsm¨ oglichkeit auf die Leistungseinheiten f ¨ uhrt zur Unterscheidung von Einzel- und Gemeinkosten. Bei strenger Interpretation des Verursachungsprinzips d ¨ urften danach nur Einzelkosten auf die Produktionsbzw. Absatzleistungen verrechnet werden. Eine derart rigide Interpretation des Verursachungsprinzips w ¨ urde aber vielen praktischen Fragestellungen nicht gerecht, da es innerhalb der Gemeinkosten solche Kostenarten gibt, die nur entstehen, wenn produziert wird und solche, die auch entstehen, wenn in der Abrechnungsperiode nicht produziert wird. F ¨ ur viele praktische Fragestellungen ist neben der Unterscheidung von Einzel- und Gemeinkosten daher auch eine Unterscheidung von leistungsvariablen und leistungsfixen Kosten erforderlich. Dabei gilt, dass Leistungseinzelkosten stets zugleich leistungsvariable Kosten sind. Bei strenger Interpretation k¨ onnte die Auffassung vertreten werden, dass leistungsfixe Kosten keine Gemeinkosten sind, da sie von der Leistungserstellung der Abrechnungsperiode nicht gemeinsam verursacht werden, sondern als Bereitschaftskosten auch entstehen, wenn diese Leistungen nicht produziert werden. Leider ist wegen ihres Mischkostencharakters f ¨ ur eine Vielzahl von Prim¨ arkostenarten keine eindeutige Trennung von leistungsvariablen und leistungsfixen Kosten m¨ oglich. Der Versuch, die exakten Grenzkosten auf die Leistungen zu verrechnen, also die Kosten verursachungsgerecht zu verrechnen, die zus¨ atzlich entstehen, wenn eine Leistungseinheit zus¨ atzlich produziert wird, scheitert mindestens an zwei Ph¨ anomenen: 1. Neben Leistungseinzelkosten gibt es auch echte variable Leistungsgemeinkosten, die niemals verursachungsgerecht als Leistungseinzelkosten verrechnet werden k¨ onnen. 2. Innerhalb der variablen Leistungsgemeinkosten gibt es Mischkosten, deren variabler Anteil nicht exakt festgestellt werden kann. Damit ist auch die Summe der pro Leistungseinheit oder insgesamt errechneten variablen Gemeinkosten einer Abrechnungsperiode keine eindeutige Gr¨ oße. Kontrollfragen 1. Was besagt das Kostenverursachungsprinzip und wie l¨ asst sich seine Beachtung f ¨ ur die Verrechnung von Prim¨ ar- oder Sekund¨ arkosten auf produktions- und Absatzleistungen einer Abrechnungsperiode begr ¨ unden? 2. Wie sind Einzel- und Gemeinkosten definiert? Was versteht man unter unechten Gemeinkosten? 112 <?page no="112"?> Kontrollfragen 3. Warum ben¨ otigt man neben der Unterteilung nach Einzel - und Gemeinkosten eine Gliederung von variablen und fixen Kosten? 4. Wie sind Grenzkosten definiert? 5. Was versteht man unter Mischkosten? 6. Kann durch die Unterscheidung von fixen und variablen Kosten das Dilemma der Gemeinkostenverrechnung gel¨ ost werden? 7. Wann erscheint es zweckm¨ aßig, fixe Kosten nicht als Gemeinkosten zu definieren? 8. Welchem Zweck dient die Unterscheidung von Einzel- und Gemeinkosten auf andere Zurechnungsgr¨ oßen, z. B. auf Kostenstellen? K¨ onnen z. B. Kostenstelleneinzelkosten verursachungsgerecht auf die Leistungen der Abrechnungsperiode verrechnet werden? 9. Der Block der fixen Kosten kann in Nutz- und Leerkosten aufgeteilt werden. Welcher Zusammenhang besteht zwischen ¨ Anderungen der Nutz- und Leerkostenanteile bei r ¨ uckl¨ aufiger Besch¨ aftigung mit den leistungsvariablen Kosten der Abrechnungsperiode? 10. Sind ver¨ anderliche Kosten der Abrechnungsperiode stets zugleich leistungsvariable Kosten? Wie lassen sich evtl. Unterschiede erkl¨ aren? 11. K¨ onnen ver¨ anderliche Kosten der Abrechnungsperiode zugleich fixe Kosten sein? 113 <?page no="114"?> Zweiter Teil: Praktische Verwirklichung einer Kosten- und Leistungsrechnung <?page no="116"?> 5 Abrechnungsbereiche und organisatorischer Aufbau einer Kosten- und Leistungsrechnung 5.1 Einrichtung einer Leistungsartenrechnung Da ohne Leistungen keine Kosten verursacht werden, m ¨ ussen bei Einrichtung einer KLR oder bei der Entwicklung neuer Absatzleistungen zuerst die Leistungen eines Unternehmens definiert werden. Dazu ist eine L EISTUNGSARTENRECHNUNG -› G LOSSAR einzurichten. F ¨ ur die Erfassung von Absatzleistungen hat die Leistungsartenrechnung folgende Teilaufgaben zu erf ¨ ullen: Teilaufgaben zur Erfassung der Leistungsarten Definition des anzuwendenden Leistungsbegriffes z. B. Abgrenzung von pagatorischen und/ oder wertm¨ aßigen Leistungen auf der Grundlage des allgemeinen Leistungsbegriffes genaue Abgrenzung der betrieblichen Leistungsarten. Fehler bei der Abgrenzung von Leistungsarten h¨ atten unweigerlich Fehler bei der verursachungsgerechten Kostenzurechnung zur Folge. ¨ Ubernahme der Grundleistungen aus den Umsatzerl¨ osen der Finanzbuchf ¨ uhrung oder anderen organisatorischen Vorsystemen, z. B. aus der Debitorenbuchhaltung Erfassung von kalkulatorischen zeitverschiedenen und wertverschiedenen Andersleistungen evtl. Erfassung von Zusatzleistungen Teilaufgaben zur Bewertung der Außenleistungen: Im Regelfall werden als Außenleistungen die in der Finanzbuchf ¨ uhrung verbuchten Umsatzerl¨ ose angesetzt. Je nach Abrechnungszweck k¨ onnen zuk ¨ unftige Absatzpreis¨ anderungen als wertverschiedene Andersleistungen erfasst werden. Bei Exportums¨ atzen kann ¨ uberdies ein evtl. Wechselkursrisiko explizit ber ¨ ucksichtigt werden. 117 <?page no="117"?> 5 Abrechnungsbereiche / organisatorischer Aufbau einer KLR 5.2 Einrichtung einer Kostenartenrechnung Nach der Abgrenzung der Leistungen einer Abrechnungsperiode werden die durch diese Leistungen verursachten Kosten pro (Produktions- oder Absatz-) Leistung (z. B. Stck.) erfasst. Dazu m ¨ ussen zun¨ achst die gesamten prim¨ aren Kosten einer Abrechnungsperiode erfasst werden. Diese Aufgabe wird von der K OSTENARTENRECHNUNG -› G LOSSAR ¨ ubernommen, die am besten tabellarisch durchgef ¨ uhrt wird. Die Kostenartenrechnung geht also • erstens der Frage nach, welche Kosten bei Anwendung des f ¨ ur die Erfassung geltenden Kostenbegriffes zu erfassen sind und • zweitens hat die Kostenartenrechnung zu kl¨ aren, wie diese Kosten unter Beachtung des Verursachungsprinzips zu verrechnen sind. Grunds¨ atzliche Fragen zur Verrechenbarkeit der Prim¨ arkosten als Einzel- oder Gemeinkosten sowie als fixe oder variable Kosten sind also von der Kostenartenrechnung zu beantworten. Im Einzelnen hat die Kostenartenrechnung folgende Teilaufgaben zu erf ¨ ullen: 1. Teilaufgaben zur Erfassung der Kostenarten • Definition des anzuwendenden Kostenbegriffes z. B. Abgrenzung von pagatorischen und/ oder wertm¨ aßigen Kosten auf der Grundlage des allgemeinen Kostenbegriffes • Definition und Abgrenzung der verschiedenen prim¨ aren Kostenarten • ¨ Ubernahme der Grundkostenbetr¨ age pro Kostenart aus den Zweckaufwendungen der Finanzbuchf ¨ uhrung oder anderen organisatorischen Vorsystemen, z. B. aus der Materialwirtschaft oder einem Produktionsplanungssystem • Erfassung von kalkulatorischen zeitverschiedenen und wertverschiedenen Anderskosten • evtl. Erfassung von Zusatzkosten • Abgrenzung von pagatorischen Kosten f ¨ ur die Kostenkontrolle und von wertm¨ aßigen Kosten f ¨ ur die Vorbereitung operativer Entscheidungen 2. Teilaufgaben zur Verrechnung der erfassten Kostenarten auf die Leistungen (Produkte) 2.1. Gliederung der erfassten Kostenarten nach ihrer verursachungsgerechten Verrechnungsm¨ oglichkeit auf die Leistungen durch Unterscheidung von Leistungseinzelkosten und Leistungsgemeinkosten sowie 2.2. durch Unterscheidung von leistungsvariablen bzw. von Grenzkosten und leistungsfixen Kosten sowie von Mischkosten. 118 <?page no="118"?> 5.3 Einrichtung einer Kostenstellenrechnung 5.3 Einrichtung einer Kostenstellenrechnung Eine weitere Aufgabe der traditionellen KLR ist die Verrechnung der pro Periode erfassten prim¨ aren variablen Leistungsgemeinkosten auf die K OSTENSTELLEN -› G LOSSAR in einer K OSTENSTELLENRECHNUNG -› G LOSSAR . Die Kostenstellenrechnung wird am besten tabellarisch durchgef ¨ uhrt: Teilaufgaben der Kostenstellenrechnung 1. Einteilung des Betriebs in Haupt- und Hilfskostenstellen. 2. verursachungsgerechte Zurechnung der Leistungsgemeinkosten auf die Kostenstellen; dabei wird zwischen K OSTENSTELLENEINZELKOSTEN -› G LOSSAR und K OSTEN- STELLENGEMEINKOSTEN -› G LOSSAR unterschieden. Leistungseinzelkosten werden nicht auf die Kostenstellen, sondern direkt auf die Leistungen (Produkte) verrechnet. 3. Berechnung der Selbstkostenpreise f ¨ ur die innerbetrieblichen Leistungen und anschließend Berechnung der sekund¨ aren Kosten in den leistungsempfangenden Kostenstellen mit einer innerbetrieblichen Leistungsverrechnung (ibL). 4. Durchf ¨ uhrung der Kostenkontrolle pro Kostenart und pro Kostenstelle durch Vergleich der Plankosten mit den Istkosten. 5. Berechnung von Selbstkostenpreisen (Kalkulationss¨ atzen) der Hauptkostenstellen f ¨ ur die Ermittlung der Kosten/ Leistung. 5.4 Einrichtung einer Kalkulation Um z. B. f ¨ ur die Ermittlung von Preisuntergrenzen die von einer Leistungseinheit verursachten Kosten zu berechnen, ben¨ otigt man eine sog. K ALKULATION -› G LOSSAR , die oft auch als Kostentr¨ agerst¨ uckrechnung bezeichnet wird. Der Begriff Kostentr¨ agerst ¨ uckrechnung sollte aber - wie schon fr ¨ uher dargelegt - vermieden werden, da er den Anspr ¨ uchen des Verursachungsprinzips nicht gerecht wird. Die Kalkulation hat daher die Aufgabe, die pro Periode erfassten gesamten prim¨ aren variablen Kosten verursachungsgerecht auf die Leistungen (Produkte) mit einer sog. St¨ uckkostenkalkulation zu verrechnen. Werden Leistungen produziert, die sich nicht in Stck. erfassen lassen, sollte man allgemein nur von einer Kalkulation oder von einer Kalkulation/ Leistungseinheit sprechen. Die St ¨ uckkostenkalkulation wird am besten tabellarisch durchgef ¨ uhrt und hat dabei folgende Teilaufgaben zu erf ¨ ullen: 119 <?page no="119"?> 5 Abrechnungsbereiche / organisatorischer Aufbau einer KLR Teilaufgaben der St¨ uckkostenkalkulation 1. Direkte ¨ Ubernahme der Leistungseinzelkosten aus der Kostenartenrechnung; 2. Verursachungsgerechte Verrechnung der variablen Gemeinkosten aus den Hauptkostenstellen der Kostenstellenrechnung auf die in der Abrechnungsperiode produzierten Leistungen; 3. Berechnung der Grenzselbstkosten/ Leistungseinheit; die leistungsfixen Kosten d ¨ urfen nicht auf die Leistungen (Produkte) verrechnet werden. Nur in einer Vollkostenrechnung werden in die Leistungsselbstkosten auch die leistungsfixen Kosten eingerechnet. 5.5 Einrichtungen zur Berechnung des operativen Ergebnisses Nachdem den Leistungen der Abrechnungsperiode ihre verursachten Kosten zugerechnet worden sind, kann die operative Erfolgsmessung durch Vergleich des Leistungswertes mit den durch die Leistung verursachten Kosten durchgef ¨ uhrt werden. Bei einer Erfolgsmessung pro Leistungseinheit werden die Deckungsbeitr¨ age als Differenz zwischen dem Absatzpreis der Leistung und den Grenzselbstkosten der Leistung berechnet. Die daf ¨ ur zust¨ andige organisatorische Einrichtung heißt D ECKUNGSBEITRAGSRECHNUNG -› G LOSSAR . Neben der Berechnung der Erfolgsbeitr¨ age pro Leistungseinheit sollte vor allem auch zur Messung von Umsatz- oder Kapitalrentabilit¨ aten eine Periodenerfolgsrechnung zur Ermittlung des operativen Erfolges auf der Basis einer verursachungsgerechten Erfolgsmessung durchgef ¨ uhrt werden. Dabei sind grunds¨ atzlich folgende Wege zur Erfolgsberechnung m¨ oglich: 1. Die aus der Deckungsbeitragsrechnung ¨ ubernommenen Deckungsbeitr¨ age pro Leistungseinheit werden mit den Absatzmengen multipliziert. Von der Summe der Deckungsbeitr¨ age werden die gesamten Fixkosten der Abrechnungsperiode subtrahiert. Ist die Gesamtsumme h¨ oher als die Fixkosten, entsteht ein operativer Gewinn, andernfalls ein operativer Verlust (bzw. im Grenzfall ein Nullergebnis). 2. Den Umsatzerl¨ osen der Abrechnungsperiode werden die Grenzselbstkosten der Absatzleistung - also die Umsatzkosten - gegen ¨ ubergestellt. Das so errechnete Periodenergebnis ist der Gesamtdeckungsbeitrag zur Deckung der leistungsfixen Kosten der Abrechnungsperiode. ¨ Ubertrifft der Gesamtdeckungsbeitrag die Summe der leistungsfixen Kosten, entsteht ein operativer Gewinn, andernfalls ein operativer Verlust. Werden nicht nur in der Abrechnungsperiode erzeugte Leistungen, sondern auch Leistungen aus Vorperioden verkauft, m ¨ ussen entweder die Deckungsbeitr¨ age oder die 120 <?page no="120"?> Zusammenfassung Umsatzkosten dieser (Lager-) Leistungen in die operative Ergebnisberechnung einbezogen werden. Lagerbestandserh¨ ohungen brauchen nicht ber ¨ ucksichtigt werden, da beide Verfahren als Umsatzkostenverfahren abrechnen. Die Inventurwerte der Finanzbuchf ¨ uhrung sind allerdings f ¨ ur diese Berechnung nicht geeignet, da sie aufgrund der gesetzlichen Bewertungsvorschriften nicht mit den Grenzselbstkosten der absatzreifen Produkte ¨ ubereinstimmen. Die operative Erfolgsrechnung wird am besten tabellarisch durchgef ¨ uhrt. Teilaufgaben der operativen Erfolgsrechnung 1. (Permanente) Errechnung von Umsatz- und Kapitalrenditen als operative Steuerungsgr¨ oßen 2. Berechnung von Break-even-point-Ums¨ atzen sowie von operativen Preisuntergrenzen Einen ersten Eindruck ¨ uber die komplexen Datenfl ¨ usse innerhalb einer KLR auf Grenzkostenbasis vermittelt Abbildung 5.1 -› vgl. S. 122. Zusammenfassung Die praktische Verwirklichung einer KLR setzt die Einrichtung verschiedener Abrechungsbereiche voraus. Allgemein handelt es sich dabei um Datenerfassungs- und Datenverrechnungswerkzeuge. Um die Aufgaben einer KLR erf ¨ ullen zu k¨ onnen, m ¨ ussen im Einzelnen eine Leistungsartenrechnung, eine Kostenartenrechnung, eine Kostenstellenrechnung, eine Kalkulation sowie ein kurzfristige Erfolgsrechnung eingerichtet werden. Diese oder ¨ ahnliche Teilbereiche fehlen - mit Ausnahme der Erfolgsrechnung - in einer Finanzbuchf ¨ uhrung oder anderen betriebswirtschaftlichen Abrechnungssystemen regelm¨ aßig. Aber auch die Erfolgsrechnung der Finanzbuchf ¨ uhrung liefert aufgrund ihrer andersgearteten Zielsetzung - allenfalls in Ausnahmef¨ allen - Daten f ¨ ur eine verursachungsgerechte Erfolgsermittlung durch Gegen ¨ uberstellung der Absatzleistungen mit ihren verursachten Umsatzkosten. Kontrollfragen 1. Warum braucht man eine Leistungsartenrechnung und welche Probleme sind bei der Erfassung und Verrechnung der Leistungen in einer Leistungsartenrechnung grunds¨ atzlich zu l¨ osen? 2. Warum braucht man eine Kostenartenrechnung und welche Probleme sind bei der Erfassung und Verrechnung der Kosten in einer Kostenartenrechnung grunds¨ atzlich zu l¨ osen? 121 <?page no="121"?> 5 Abrechnungsbereiche / organisatorischer Aufbau einer KLR Fibu Aufwand neutraler Kostenartenrechnung Kostenstellen- Kalkulation Kurzfristige Aufwand Rechnung Erfolgsrechnung Leistungs- Leistungs- Grenzselbst- Absatzeinzelkosten einzelkosten Kosten Leistung (inkl. SEK) des (= Umsatz L Hauptkosten- Umsatzes erlöse d. e Stellen Fibu) i Kostenstellen- Grenz-Material- Deckungss variable Einzelkosten Gemeinkosten beitrag Zweck- Grundkosten t variabel aufwand u Kosten Fixkosten n fix g Gewinn s Kostenstellen- Grenzg Gemeinkosten Fertigungs- Fibu e variabel Gemeinkosten Erträge m Mischkosten e fix IbL i sonst. n Hilfskosten- Grenz- Erträge k Stellen Verwaltungso Kostenstellen- Gemeinkosten s Einzelkosten Umsatzkalkulatorische t variabel erlöse Kosten e fix Grenz- (Andersu. n Kostenstellen- Vertriebs- Zusatzkosten) Gemeinkosten Gemeinkosten fixe variabel Kosten fix Abbildung 5.1: Datenfluss in einer Grenzkostenrechnung 122 <?page no="122"?> Kontrollfragen 3. Wof ¨ ur braucht man eine Kostenstellenrechnung und was sind die wichtigsten Teilaufgaben einer Kostenstellenrechnung? 4. Wof ¨ ur braucht man eine Kalkulation und was sind die wichtigsten Teilaufgaben einer Kalkulation? 5. Wof ¨ ur braucht man neben der Gewinn- und Verlustrechnung der Finanzbuchf ¨ uhrung innerhalb der KLR eine eigene kurzfristige Erfolgsrechnung und welche Erfolgsgr¨ oßen sind dabei zu berechnen? 123 <?page no="124"?> 6 Einrichtung und Durchf ¨ uhrung einer Leistungsartenrechnung Die Einrichtung einer L EISTUNGSARTENRECHNUNG -› G LOSSAR ist Grundvoraussetzung f ¨ ur eine verursachungsgerechte Kostenzurechnung. Grunds¨ atzlich ist dabei zwischen Produktionsleistungen und Absatzleistungen bzw. Außen- und Innenleistungen zu unterscheiden. In den traditionell gehaltenen Ausbildungen fehlt dieser organisatorische Schritt regelm¨ aßig noch. Auch in den aktuellen Lehrb ¨ uchern wird einer Leistungsartenrechnung kaum oder keine Aufmerksamkeit gewidmet [vgl. aber Grob / Bensberg, 2005, S. 151 ff.]. Die im SAP r © R/ 3 r © -System implementierte Leistungsartenrechnung beschr¨ ankt sich auf die Erfassung von Innenleistungen, die in der traditionellen KLR als Bezugsgr¨ oßen bzw. Kosteneinflussgr¨ oßen bezeichnet werden [vgl. dazu auch Schneider, 2000, S. 162 ff.]. Prim¨ are Aufgabe der Leistungsartenrechnung ist die Erfassung, aufgabengerechte Gliederung sowie Namensbezeichnung der in der Abrechnungsperiode insgesamt verursachten (Absatz-)Leistungen. Ihre zentrale Fragestellung lautet daher: Welche Leistungen sind durch den Produktions- und Absatzprozess der laufenden Abrechnungsperiode verursacht worden? Ausgangspunkt f ¨ ur die Abgrenzung der Absatzleistungen sind die Umsatzerl¨ ose der Finanzbuchf ¨ uhrung. F ¨ ur die Zwecke der KLR gen ¨ ugt aber die summarische Erfassung der Finanzbuchf ¨ uhrung regelm¨ aßig nicht. Sind die Außenleistungen zugleich Produktleistungen (G ¨ uterleistungen), erfolgt eine weitere Gliederung nach Produktarten und Produktvarianten. In der Praxis ergeben sich dabei angesichts der dort regelm¨ aßig anzutreffenden Varianten- und Produktvielfalt erhebliche Schwierigkeiten. Inwieweit durch Verdichtung von Erl¨ osgr¨ oßen unter Verwendung von Produkthierarchien Informationseinbußen zu bef ¨ urchten sind, die Fehlentscheidungen induzieren k¨ onnen, kann nicht allgemein beantwortet werden. Als Beispiel f ¨ ur eine m¨ ogliche Gliederung der Absatzleistungen sei die Gliederung einer Automobil- und Motorradfabrik angegeben -› vgl. Abbildung 6.1, S. 126 . Im Dienstleistungsbereich wird h¨ aufig nicht eindeutig zu kl¨ aren sein, was f ¨ ur Leistungen im Einzelnen erbracht werden und wie die Leistungen genau abzugrenzen sind. Was sind die Leistungen eines Bankbetriebes, eines Versicherungsbetriebes oder eines Handelsbetriebes? Sehr viele Leistungen lassen sich nicht standardisieren. Individuelle Leistungen m ¨ ussen individuell abgegrenzt und definiert werden. Die damit verbundenen Schwierigkeiten haben zur Folge, dass in Dienstleistungsunternehmen nach wie 125 <?page no="125"?> 6 Einrichtung und Durchf ¨ uhrung einer Leistungsartenrechnung (1) Produktart (11) Automobile (12) Motorr¨ ader (13) Teile (14) Service (15) Sonstiges (2) Umsatztr¨ ager (21) Neufahrzeuge (22) Werkszubeh¨ or (23) Originalersatzteile (24) Tauschteile : : : (3) Kundenklasse (31) H¨ andler (32) Privatkunden (33) Beh¨ orden, Diplomaten (34) Werksangeh¨ origer (35) Tochter Inland (36) Tochter Ausland : : : . (4) Vertriebsweg (41) Agenturgesch¨ aft (42) Großabnehmer (43) Leasinggesellschaften (44) Handelsorganisation (44) Sonderverkauf : : : (5) Produkttyp (51) A-Reihe (52) B-Reihe Abbildung 6.1: Gliederung von Absatzleistungen vor Vollkostenrechnungssysteme verbreitet sind, bei denen eine leistungsverursachende Kostenzurechnung nicht kontrolliert wird. Vermehrt scheinen in neuerer Zeit in diesem Bereich auch Prozesskostenrechnungssysteme eingesetzt zu werden. Allerdings muss auch hier das Problem der Abgrenzung individueller Leistungen und die Bestimmung ihres jeweiligen Wertsch¨ opfungsbeitrages gel¨ ost werden. Inwieweit schließlich f ¨ ur Großunternehmen auch die Vorschriften zur Segmentberichterstattung nach IAS 14 Einfluss auf die Gliederung der Leistungsarten einer KLR haben k¨ onnen, kann hier nicht vertieft werden. Zu beachten ist allerdings, dass sich zwar die Segmentierung und Definition des Berichtsformats an der internen Berichterstattung orientiert, dass aber die Daten f ¨ ur die Segmentberichterstattung anders 126 <?page no="126"?> 6 Einrichtung und Durchf ¨ uhrung einer Leistungsartenrechnung als z. B. nach SFAS 131 US-GAAP auf der Basis der Bewertungen der IFRS ermittelt werden m ¨ ussen. Kalkulatorische Bestandteile der Leistungsrechnung, also z. B. wertverschiedene oder verrechnungsverschiedene Andersleistungen, d ¨ urfen nicht in die externe Segmentberichterstattung ¨ ubernommen werden. Fraglich ist weiterhin, ob auch die Erfassung von Innenleistungen, insbesondere der sog. innerbetrieblichen Leistungen innerhalb der Leistungsartenrechnung durchgef ¨ uhrt werden soll. In der traditionellen KLR liegt der Schwerpunkt mehr auf der Kostenseite der Innenleistungen. Eine systematische Abgrenzung von Innenleistungen erfolgt dabei eher nicht. Zumal auch die Leistungen der Hauptkostenstellen eher unter dem Aspekt der Kostenverrechnungss¨ atze als unter dem Aspekt der innerbetrieblichen Leistungsverrechnung er¨ ortert werden. Bei genauer Betrachtung erbringen auch Hauptkostenstellen innerbetriebliche Leistungen. Die Frage ist nur, ob der Leistungsaustausch auch unter den Hauptkostenstellen stattfindet oder ob die Leistungen der Hauptkostenstellen direkt an die dort bearbeiteten und fertig gestellten Außenleistungen (Produkte) erfolgen. Entscheidend f ¨ ur eine Beurteilung der verschiedenen Abrechnungsmethoden ist die zutreffende Abbildung der Wirklichkeit in Zahlen. Folgt der Wertsch¨ opfungsprozess z. B. der Anordnung der Hauptkostenstellen, k¨ onnten zwar die Wertsch¨ opfungsbeitr¨ age der einzelnen Kostenstellen direkt an die unfertigen Produkte verrechnet werden. In der empfangenden Hauptkostenstelle w¨ are aber die Wertsch¨ opfung der vorleistenden Hauptkostenstellen als Sekund¨ arkosten, Terti¨ arkosten usw. zu erfassen. Dies zeigt die nachfolgende Abbildung typisierend f ¨ ur die Fertigung von Broten. Die Zwischenleistungen (Vorleistungen) auf jeder Fertigungsstufe m ¨ ussten wertm¨ aßig berechnet werden. Werden die Zwischenleistungen in der jeweils n¨ achsten Fertigungsstufe verbraucht, verursachen sie dort Sekund¨ arkosten, Terti¨ arkosten usw. Die Weiterproduktion auf jeder Fertigungsstufe erfolgt dann wieder durch Verbrauch von Prim¨ arkosten, die auf der n¨ achsten Stufe wieder zu Sekund¨ arkosten usw. werden. Am Ende wird die gesamte Kostenh¨ ohe aber durch die auf jeder Stufe verursachten Prim¨ arkosten bestimmt. Die h¨ ohere Summe der „Sekund¨ arkosten“ wird durch die Wertsch¨ opfung der Summe der „Sekund¨ arleistungen“ in gleicher H¨ ohe kompensiert. Nach der traditionellen Verrechnung werden zwar die Wertsch¨ opfungen der einzelnen Hauptkostenstellen ebenfalls auf die Außenleistungen (Produkte) verrechnet, der in Wirklichkeit fortlaufende Wertsch¨ opfungsprozess wird allerdings nicht abgebildet. In der Praxis wird die Leistungsartenrechnung f ¨ ur Innenleistungen systematisch der Kostenstellenrechnung zugeordnet. Dies belegt auch die Einordnung der Leistungsartenrechnung im R/ 3 r © -System von SAP r © [vgl. dazu auch Schneider , 2000, S. 162 ff.]. Die Bewertung der Innenleistungen erfolgt zu Selbstkostenpreisen. In einer Grenzkostenrechnung werden ausschließlich Grenzselbstkostenpreise verrechnet. Die traditionellen Bezeichnungen Zuschlagss¨ atze oder Kostenverrechnungss¨ atze k¨ onnen als Selbstkostenpreise der jeweiligen Kostenstellen f ¨ ur die von ihnen erbrachten Leistungen aufgefasst werden. 127 <?page no="127"?> 6 Einrichtung und Durchf ¨ uhrung einer Leistungsartenrechnung Fertigung I Fertigung II Fertigung III Fertigung IV Vertrieb Primär Sekundär Tertiär Quartär Verkauf Mehl Backmischung Teig Brot Brotverbrauch Trockenmilch Gewürze Energie Energie Arbeitszeit Energie Arbeitszeit Arbeitszeit Verpackung Arbeitszeit Maschinenzeit Maschinenzeit Maschinenzeit Wasser Mehl 10 Backmischung 22 Teig 31 Brot 39 Trockenmilch 3 Energie 1 Energie 2 Arbeitszeit 3 Gewürze 1 Arbeitszeit 2 Arbeitszeit 3 Verpackung 1 Energie 2 Maschinenzeit 3 Maschinenzeit 3 Arbeitszeit 3 Wasser 3 Maschinenzeit 3 Primärleistung 22 Sekundärleistung 31 Tertiärleistung 39 Quartärleistung 43 Summe Primärkosten 43 Summe Sekundärkosten 135 Summe Innenleistungen 135 Abbildung 6.2: Entstehung und Verbrauch von Innenleistungen im Wertsch¨ opfungsprozess 128 <?page no="128"?> 6 Einrichtung und Durchf ¨ uhrung einer Leistungsartenrechnung Leistungsartenrechnung Produktionsbereich KLR Absatzbereich KLR Produktions- Inputleistung Outputleistung Inputleistung Outputleistung leistungen Sekund¨ ar- Produktions- Selbstkosten Absatzleistung Absatzleistungen kosten leistung Absatzleistung Grundleistung verrechnungsversch. wertversch. ibL Herstellkosten Leistungen Leistungen Produkt Typ A Produkt Typ B Produkt Typ C . . . . . pagatorische Leistungen Summen Summen wertm¨ aßige Leistungen Summen Summen Summen Abbildung 6.3: Beispiel einer Leistungsartenrechnung auf Produkttypenebene 129 <?page no="129"?> 6 Einrichtung und Durchf ¨ uhrung einer Leistungsartenrechnung Abrechnungstechnisch kann die Leistungsartenrechnung am besten tabellarisch durchgef ¨ uhrt werden. Ein m¨ ogliches Beispiel auf der Ebene von Produkttypen zeigt Abbildung 6.3 -› vgl. S. 129 . Zusammenfassung Die Einrichtung einer Leistungsartenrechnung ist Grundvoraussetzung f ¨ ur eine verursachungsgerechte Kostenzurechnung. Dies ergibt sich aus dem ersten Teil der allgemeinen Kostendefinition, wonach Kosten stets durch Leistungen verursacht werden. Bei den Ausgaben f ¨ ur die Aufrechterhaltung der Betriebsbereitschaft fehlt allerdings der unmittelbare Leistungsbezug. Bei der Einrichtung einer Leistungsartenrechnung ist grunds¨ atzlich zwischen Produktionsleistungen und Absatzleistungen bzw. Außen- und Innenleistungen zu unterscheiden. Die Abgrenzung von Leistungen ist ¨ ahnlich komplex wie die Abgrenzung der zugeh¨ origen Kosten. Besondere Schwierigkeiten ergeben sich bei Produktionsunternehmen aus der Produktarten- und Produktvariantenvielfalt. Bei Dienstleistungsunternehmen bereitet die Individualit¨ at der Leistungen die gr¨ oßten Schwierigkeiten. Lassen sich Dienstleistungen standardisieren, ergeben sich ¨ ahnliche Probleme wie bei Produktionsunternehmen. Kontrollfragen 1. Warum ben¨ otigt man neben der Kostenartenrechnung auch eine Leistungsartenrechnung? 2. Wo liegen die Schwierigkeiten bei der Einrichtung einer Leistungsartenrechnung? 3. Wie werden innerbetriebliche Leistungen bei Aufstellung einer Leistungsartenrechnung behandelt? 4. Welcher Zusammenhang besteht zwischen der Abbildung der Innenleistungen und der Abbildung des laufenden Wertsch¨ opfungsprozesses? 130 <?page no="130"?> 7 Einrichtung und Durchf ¨ uhrung einer Kostenartenrechnung 7.1 Grunds ¨ atzliches zur Erfassung und Verrechnung von Kostenarten Die Kostenartenrechnung ist Werkzeug zur Erfassung der in einer KLR zu verrechnenden Inputdaten. Die Inputdaten werden entweder als normalisierte Istdaten in Form von Normalkosten oder als Plandaten in Form von Plankosten und als Istdaten in Form von Istkosten erfasst. Die Istkosten, d. h. die tats¨ achlich in der betrachteten Abrechnungsperiode verursachten Kosten, bilden dabei die zu kontrollierende Gr¨ oße; Vergleichsgr¨ oßen sind entweder Normalkosten oder Plankosten. Damit dieser Vergleich nicht von vornherein gest¨ ort wird, ist zu beachten, dass die Erfassung und Verrechnung der Kosten umfangm¨ aßig und abrechnungstechnisch im „Ist“ und f ¨ ur die gew¨ ahlten Vergleichsgr¨ oßen ¨ ubereinstimmt (Kongruenzprinzip). Je nach zur Anwendung kommendem Kostenrechnungssystem hat die Kostenartenrechnung daneben auch Kostenverrechnungsaufgaben zu l¨ osen. In erster Linie ist die Kostenartenrechnung aber ein organisatorisch abgrenzbares Teilgebiet der KLR. Zentrale Aufgabe der Kostenartenrechnung ist die Erfassung, aufgabengerechte Gliederung sowie Namensbezeichnung der in der Abrechnungsperiode insgesamt verursachten Kosten. Zentrale Fragestellung Welche Kosten sind durch den Produktions- und Absatzprozess der laufenden Abrechnungsperiode verursacht worden? Maßgebend zur Beantwortung dieser Frage ist der anzuwendende Kostenbegriff bzw. sind die parallel anzuwendenden Kostenbegriffe. Die Kostenbegriffe bestimmen auch die allgemeinen Grunds¨ atze und die praktische Detailarbeit innerhalb der Kostenartenrechnung. Neben dem vorhin bereits dargelegten Kongruenzprinzip der Kostenerfassung hat die Kostenartenrechnung zur L¨ osung ihrer Aufgaben dabei zus¨ atzlich insbesondere folgende Grunds¨ atze und Verfahrensregeln zu beachten: 1. Grundsatz der Eindeutigkeit des Kostenbegriffes In ¨ Ubereinstimmung mit dem angestrebten Kostenrechnungszweck hat die Kostenartenrechnung eine genaue Definition des anzuwendenden Kostenbegriffes zu entwi- 131 <?page no="131"?> 7 Einrichtung und Durchf ¨ uhrung einer Kostenartenrechnung ckeln. Mit der Abgrenzung des maßgeblichen Kostenbegriffes ist zugleich der Umfang der im „Ist“ und den als Vergleichsgr¨ oßen zu erfassenden Kosten bestimmt. In der Kostenrechnungspraxis vermisst man trotz zum Teil aufwendiger Kostenrechnungssysteme nicht selten klare Vorstellungen ¨ uber den im Einzelfall zugrunde gelegten Kostenbegriff, insbesondere auch ¨ uber den Nachweis der Zweckeignung des tats¨ achlich verwendeten Kostenbegriffes. Die L¨ osung der verschiedenen Aufgaben der KLR wird allerdings nur im Ausnahmefall mit einem einzigen Kostenbegriff zu verwirklichen sein. Grunds¨ atzlich variiert daher der von der Kostenartenrechnung zu erfassende und f ¨ ur die verschiedenen Aufgaben zur Verf ¨ ugung zu stellende Kostenumfang. Inwieweit die im Handel befindlichen Software-Produkte in der Lage sind, parallel f ¨ ur unterschiedliche Aufgabenstellungen mit unterschiedlichen Kostenbegriffen zu arbeiten, soll hier nicht diskutiert werden. F ¨ ur kleinere oder mittlere Unternehmen lassen sich mit MS-Excel r © gute L¨ osungen f ¨ ur den Eigenbedarf erzeugen. 2. Grundsatz der Eindeutigkeit des Verursachungsprinzips Mit der Abgrenzung des maßgebenden Kostenbegriffes ist gleichzeitig das f ¨ ur die Kostenverrechnung zu beachtende Verursachungsprinzip bestimmt. Innerhalb eines gegebenen Kostenbegriffes, d. h. bei gegebenem Kostenumfang, sind aber dennoch Variationen je nach der Strenge des Verursachungsprinzips denkbar. Z. B. kann die Verrechnung von Leistungseinzelkosten als unechte Gemeinkosten in Abh¨ angigkeit vom erforderlichen Erfassungsaufwand schwanken. Der Umfang der als entscheidungs- oder kontrollrelevant betrachteten Kosten wird dadurch nicht ber ¨ uhrt, da Hilfsstoffkosten stets variable Kosten darstellen. Anders liegt das Problem allerdings, wenn die Aufspaltung von Mischkosten generell unterbleibt und die Kosten entweder voll als variable Gemeinkosten oder als leistungsfixe Kosten verrechnet werden. 3. Grundsatz der direkten Verbrauchsmengenerfassung F ¨ ur einen nicht geringen Teil der Kostenarten besteht grunds¨ atzlich keine M¨ oglichkeit zur Erfassung von Verbrauchsmengen. Das gilt namentlich f ¨ ur die kalkulatorischen Abschreibungen und Zinsen, die Versicherungs-, Miet- und Steuerkosten sowie f ¨ ur die zeitabh¨ angigen Lohn- und Gehaltskosten. Der Grundsatz der direkten Verbrauchsmengenerfassung kann f ¨ ur diese Kostenarten nicht angewendet werden. Sofern jedoch produktionsbedingte Verbrauchsmengen feststellbar sind, sollen soweit als m¨ oglich unmittelbare Erfassungsmethoden, insbesondere also Z¨ ahlen , Messen oder Wiegen der Verbrauchsmengen, zur Anwendung kommen. Auf indirekte Verbrauchsmengenerfassung, d. h. vor allem auf eine Berechnung des Verbrauchs, soll weitgehend verzichtet werden. Bei lagerf¨ ahigen Produktionsfaktoren kann f ¨ ur eine periodische Verbrauchsberechnung vor allem die sog. Inventurmethode in Betracht kommen, wobei der (Soll-) Produktionsverbrauch f ¨ ur einen bestimmten Produktionsfaktor bezogen auf eine Abrechnungsperiode wie folgt berechnet wird: 132 <?page no="132"?> 7.1 Grunds ¨ atzliches zur Erfassung und Verrechnung von Kostenarten mengenm¨ aßiger Lageranfangsbestand + mengenm¨ aßiger Zugang − mengenm¨ aßiger Inventurbestand = mengenm¨ aßiger (Soll-) Produktionsverbrauch Der so f ¨ ur die Produktion ermittelte Istverbrauch wird zwar in der Regel der tats¨ achliche Produktionsverbrauch sein, im Grenzfall k¨ onnen aber andere Verbrauchsmengenminderungen, z. B. durch Diebstahl oder nicht gemeldete Verschwendung stattgefunden haben, die nach dieser Methode dann als Produktionsistverbrauch ausgewiesen werden. Werden bei Wirtschaftlichkeitskontrollen Plan-Istabweichungen aufgedeckt, werden nur noch in Ausnahmef¨ allen die Ursachen f ¨ ur die Mengenverluste aufgedeckt werden k¨ onnen. Daneben kommen noch andere Berechnungsverfahren in Frage, z. B. aufgrund von normierten Verbrauchsvorgaben der Produktentwicklung. F ¨ ur nicht lagerf¨ ahige Produktionsfaktoren werden h¨ aufig Verbrauchsmengen aufgrund im Unternehmen installierter Verbrauchseinheiten, z. B. installierter kW-Werte, Liter-Fassungsverm¨ ogen bzw. m 3 -Rauminhalt, errechnet. Solche Berechnungen k¨ onnen aber Istaufnahmen der Verbrauchsmengen regelm¨ aßig nur unzureichend ersetzen. Moderne Verfahren der Betriebsdatenerfassung bieten hier Verbesserungen, k¨ onnen aber die betriebswirtschaftlich notwendigen Zurechnungsprobleme vielfach auch nicht eindeutig l¨ osen. 4. Grundsatz der zweckad¨ aquaten Kostenbewertung Der mengenm¨ aßige Produktionsfaktorverbrauch wird erst durch eine zweckentsprechende Bewertung zu verrechenbaren Kosten. Das Bewertungsproblem beschr¨ ankt sich aber nicht auf Verbrauchsmengen, Bewertungsfragen sind daneben vielmehr f ¨ ur von vornherein nur in verbrauchten Geldgr¨ oßen erfassbaren Kosten zu l¨ osen, insbesondere bei der Erfassung kalkulatorischer Zinsen und Abschreibungen. Je nach verfolgtem Abrechnungszweck sind unterschiedliche Wertmaßst¨ abe f ¨ ur die Kostenerfassung anzuwenden. Nach Ansicht der Praxis sind f ¨ ur die W IRTSCHAFTLICH- KEITSKONTROLLE -› G LOSSAR vor allem Verrechnungspreise anzusetzen [vgl. z. B. auch BDI , 1988, S. 31]. Der i. d. R. f ¨ ur l¨ angere Zeit unver¨ anderliche Verrechnungspreis wird dabei gew¨ ohnlich als in n¨ achster Zukunft erwarteter durchschnittlicher (Beschaffungs-) Marktpreis angesetzt. F ¨ ur bestimmte Abrechnungszwecke kann der Verrechnungspreis aber auch als (nicht unmittelbar marktorientierter) Lenkpreis ausgestaltet sein. Neben dem Verrechnungspreis kommt als Bewertungsmaßstab auch der direkt bzw. nach dem Fifo-Prinzip oder einer ¨ ahnlichen Verbrauchsfolgefiktion ermittelte Einstandspreis (inkl. Anschaffungsnebenkosten) in Frage. Schließlich kann auch der Wiederbeschaffungspreis (inkl. Anschaffungsnebenkosten), der zum Zeitpunkt der Herstellung oder des Verkaufs der Fertigerzeugnisse f ¨ ur die Wiederbeschaffung der f ¨ ur die Produktion verbrauchten Einsatzg ¨ uter zu zahlen w¨ are, 133 <?page no="133"?> 7 Einrichtung und Durchf ¨ uhrung einer Kostenartenrechnung f ¨ ur manche Entscheidungsprobleme eine zweckentsprechende Bewertungsalternative darstellen. 5. Grundsatz der Kostenreinheit Nach dem Grundsatz der Kostenreinheit sind Kostenartenvermischungen bei der Erfassung prim¨ arer Kosten zu vermeiden. Ein Beispiel f ¨ ur einen Verstoß gegen den Grundsatz der Kostenreinheit stellt die Erfassung von B ¨ urokosten dar. Die Kostenart „B ¨ urokosten“ resultiert aus einer Vermischung unterschiedlicher prim¨ arer Kostenarten, z. B. Gehaltskosten, Abschreibungskosten, Stromkosten, Betriebsstoffkosten usw. Die gesonderte Erfassung und Verrechnung von B ¨ urokosten w¨ are allenfalls als sekund¨ are Kosten sinnvoll. ¨ Ahnliche Kostenvermischungen w¨ aren Fuhrparkkosten, Qualit¨ atskosten, EDV- Kosten, allgemeine Verwaltungskosten u. a. 6. Grundsatz der eindeutigen Kostenbezeichnung W¨ ahrend der Grundsatz der Kostenreinheit verhindern soll, dass verschiedene prim¨ are Kostenarten bei der Kostenerfassung vermischt werden, stellt der Grundsatz der einheitlichen Bezeichnung der Kostenarten sicher, dass unter der betreffenden Kostenart stets derselbe Werteverzehr verrechnet wird. Ergebnis des Grundsatzes der eindeutigen Kostenbezeichnung sind eindeutige Definitionen der in der Kostenartenrechnung als prim¨ are Kostenarten zu erfassenden Werteverzehre. Der Zusammenhang zwischen Kostenreinheit und einheitlicher Kostenbezeichnung kann am Beispiel der Materialkosten verdeutlicht werden. Materialkosten stellen eine Kostenvermischung dar, die in der Kostenartenrechnung die Summe der Rohstoff-, Hilfsstoff- und Betriebsstoffkosten umfassen. In der Kalkulation bezeichnet die Summe der Materialkosten dagegen den Betrag der Rohstoffkosten bzw. der insgesamt als Leistungseinzelkosten zu verrechnenden Werkstoffkosten zuz ¨ uglich der im Materiallagerbereich verursachten Leistungsgemeinkosten, die ¨ ublicherweise als Materialgemeinkosten bezeichnet werden. Die Materialgemeinkosten wiederum d ¨ urfen nicht mit dem Gemeinkostenmaterial der Kostenartenrechnung verwechselt werden, das die Summe der als(unechte) Gemeinkosten verrechneten Hilfsstoffkosten sowie die Betriebsstoffkosten umfasst. Obwohl sich Kostenvermischungen f ¨ ur bestimmte Auswertungen nicht vermeiden lassen, soll durch den Grundsatz der Kostenreinheit vor allem bei der Kostenerfassung eine Vermischung prim¨ arer Kostenarten, z. B. von Rohstoff-, Hilfsstoff- und Betriebsstoffkosten zu Materialkosten bzw. Teilen davon zu Gemeinkostenmaterial, vermieden werden. Durch den Grundsatz der einheitlichen Kostenbezeichnung soll hingegen sichergestellt werden, dass jeder Werteverzehr einer bestimmten Kostenart zugerechnet wird. So h¨ angt es z. B. weitgehend von den betriebsindividuellen Gegebenheiten ab, welche Werteverzehre aus dem Werkstoffbereich als Rohstoffbzw. Hilfsstoffkosten 134 <?page no="134"?> 7.1 Grunds ¨ atzliches zur Erfassung und Verrechnung von Kostenarten verrechnet werden. Es besteht daher die M¨ oglichkeit, dass bei verschiedenen Unternehmen, die ein vergleichbares Produkt produzieren, unterschiedliche Aufteilungen des Werkstoffverzehrs in Rohstoff- und Hilfsstoffkosten beobachtbar sind. Innerhalb der Hilfsstoffkosten wiederum bestehen unterschiedliche Erfassungsm¨ oglichkeiten, um anschließend eine Verrechnung entweder als Leistungseinzelkosten oder als (unechte) Leistungsgemeinkosten zu erm¨ oglichen. 7. Grundsatz der Kosteneinheitlichkeit Nach dem Grundsatz der Kosteneinheitlichkeit ist durch eindeutige Kontierungsvorschriften sicherzustellen, dass die Zurechnung der Kostenarten aufgrund der vorliegenden Belege und der eindeutigen Definitionen der prim¨ aren Kostenarten einheitlich und schnell erfolgen kann. Insoweit dient die Beachtung dieses Grundsatzes zugleich der Vermeidung unbeabsichtigter Kostenvermischungen und Kostenabweichungen, die lediglich auf falsche Kontierungen zur ¨ uckzuf ¨ uhren sind. Durch geeignete Kontierungsanweisungen bzw. -vorrichtungen ist somit sicherzustellen, dass durch die Produktion verursachte Werteverzehre nach ihrer Identifikation als Rohstoffkosten, Hilfsstoffkosten, Lohnkosten usw., tats¨ achlich als Rohstoffkosten, Hilfsstoffkosten, Lohnkosten, usw. verrechnet bzw. verbucht werden. In der Praxis versucht man, den Grundsatz der Kosteneinheitlichkeit vor allem durch die Anwendung eines eindeutigen Kostenartenplanes, der Kostenvermischungen soweit als m¨ oglich vermeidet, sicherzustellen [vgl. z. B. BDI , 1986]. Ausgangspunkt f ¨ ur die Kontierung sind entweder externe oder interne Belege, wobei bei der Erstellung interner Belege, z. B. von Materialentnahmescheinen, Auftragsscheinen oder Lohnscheinen, regelm¨ aßig nur reine Mengen- oder Zeitangaben ber ¨ ucksichtigt werden. Neben der direkten Verwendung externer oder interner Belege muss die Kostenartenrechnung f ¨ ur die Kontierung vielfach auf selbsterstellte Belege zur ¨ uckgreifen, die vor allem durch Auswertung von Sammelbuchungsbelegen gewonnen werden. Auswertungsf¨ ahige Sammelbelege liefern vor allem die Material-, Anlagen- und Lohnbuchhaltung. 8. Grundsatz der zweckentsprechenden Kostengliederung Voraussetzung f ¨ ur eine einheitliche Kontierung ist eine zweckentsprechende Gliederung der Kostenarten. Grundlegende Kriterien f ¨ ur die Kostengliederung innerhalb der Kostenartenrechnung sind die Kostenerfassung und die Kostenverrechnung. Hauptgliederungskriterium f ¨ ur die Kostenerfassung ist die Gliederung nach den f ¨ ur die Produktion verbrauchten Produktionsfaktoren. Danach l¨ asst sich eine allgemeine Gliederung der Kostenarten in Materialkosten , Personalkosten und Kapitalkosten vornehmen, erg¨ anzt um die Kosten f ¨ ur Dienstleistungen Dritter sowie Wagnis- und Steuerkosten. Wie schon angesprochen, wird eine Kostenart zus¨ atzlich als „kalkulatorisch“ bezeichnet, wenn die Erfassung von der Kostenartenrechnung autonom bzw. 135 <?page no="135"?> 7 Einrichtung und Durchf ¨ uhrung einer Kostenartenrechnung durch entsprechende Ab¨ anderung von urspr ¨ unglich von der Finanzbuchf ¨ uhrung oder anderen Vorsystemen erfassten Daten vorgenommen wird. Um vor allem dem Anf¨ anger einen ¨ Uberblick ¨ uber m¨ ogliche prim¨ are Kostenarten zu vermitteln, wird nachfolgend ein Prim¨ arkostenartenplan ausf ¨ uhrlich wiedergegeben: a) Materialkosten - Rohstoffkosten - Kosten selbst erstellter Vorprodukte - Kosten fremdbezogener Einbauteile - Hilfsstoffkosten - Betriebsstoffkosten - Verschleißwerkzeugkosten - Verpackungsmaterialkosten - Kosten fester Energiestoffe (Heiz ¨ ol, Wasser, Gas, Treibstoffe) - Reparaturmaterialkosten - B ¨ uromaterialkosten und Kosten nicht zum Anlagebereich geh ¨ orender Printmedien b) Personalkosten 1. Lohnkosten - Fertigungslohnkosten (Akkordlohn- oder Zeitlohnkosten) - nicht direkt fertigungsbezogene Lohnkosten („Gemeinkostenl ¨ ohne“) - Kosten f ¨ ur Ausbildungsbeihilfen, Verbesserungsvorschl ¨ age und Erfinderverg ¨ utungen - Kosten aufgrund sonstiger tariflicher, vertraglicher und freiwilliger Verg ¨ utungen an Lohnempf ¨ anger 2. Gehaltskosten - Gehaltskosten im Fertigungsbereich - Gehaltskosten in anderen Bereichen, insbesondere in der Verwaltung, im Vertrieb und in Hilfsbereichen - Kosten f ¨ ur Ausbildungsbeihilfen, Verbesserungsvorschl ¨ age und Erfinderverg ¨ utungen - Kosten aufgrund sonstiger tariflicher, vertraglicher und freiwilliger Verg ¨ utungen an Gehaltsempf ¨ anger 3. Sozialkosten f ¨ ur Lohn- und Gehaltsempf ¨ anger - Kosten aufgrund von Arbeitgeberanteilen zur Sozialversicherung und Beitr ¨ agen zur Berufsgenossenschaft - Kosten der freiwilligen Altersversorgung und Unterst ¨ utzung sowie sonstige freiwillige Sozialkosten 136 <?page no="136"?> 7.1 Grunds ¨ atzliches zur Erfassung und Verrechnung von Kostenarten 4. Kalkulatorische Unternehmerlohnkosten c) Kapitalkosten 1. Kalkulatorische Abschreibungskosten - kalkulatorische Geb ¨ audeabschreibungskosten - kalkulatorische Abschreibungskosten f ¨ ur technische Anlagen und Maschinen - kalkulatorische Abschreibungskosten f ¨ ur Betriebs- und Gesch ¨ aftsausstattung - kalkulatorische Abschreibungskosten f ¨ ur immaterielle Verm ¨ ogensgegenst ¨ ande 2. Kalkulatorische Zinskosten f ¨ ur das betriebsnotwendige Kapital d) Kosten f ¨ ur Dienstleistungen und Nutzungen Dritter 1. Kosten f ¨ ur bezogenen Dienstleistungen - Fremdkosten f ¨ ur eigene Erzeugnisse - Kosten f ¨ ur fremde Entwicklungsleistungen - Fracht- und Fremdlagerkosten - Provisionskosten - Fremdreparaturkosten - Kosten nicht „fester“ Energie, z. B. Stromkosten - Kosten f ¨ ur Leiharbeitskr ¨ afte - Kosten f ¨ ur Post- und Telekomdienstleistungen - Kosten f ¨ ur Bankdienstleistungen - Kosten f ¨ ur Versicherungsdienstleistungen - Kosten f ¨ ur Beh ¨ orden- und Verbandsdienstleistungen - Kosten f ¨ ur Werbedienstleistungen - Kosten f ¨ ur Beratungs- und Pr ¨ ufungsleistungen - Kosten f ¨ ur Gesch ¨ aftsreisedienstleistungen 2. Kosten f ¨ ur bezogene Nutzungen - Miet- und Pachtkosten - Leasingkosten - Lizenz-, Franchise- und Konzessionskosten e) Wagnis- und Steuerkosten - kalkulatorische Wagniskosten - Verkehrs- und Verbrauchs- und Besitzsteuerkosten Abbildung 7.1: Prim¨ arkostenartenplan 137 <?page no="137"?> 7 Einrichtung und Durchf ¨ uhrung einer Kostenartenrechnung F ¨ ur die Verrechnung kommt zum einen eine Gliederung nach der Verrechnungsm¨ oglichkeit entsprechend dem geltenden Verursachungsprinzip in Einzelkosten und Gemeinkosten und zum anderen bez ¨ uglich der Abh¨ angigkeit von der Besch¨ aftigung in fixe und variable Kosten in Frage. F ¨ ur die Verrechnung auf die Kostenstellen kommt bei traditioneller funktionaler Kostenstellengliederung schließlich auch noch eine Unterteilung in Beschaffungsbzw. Materiallagerkosten, Fertigungskosten, Vertriebs- und Verwaltungskosten in Betracht. Die verschiedenen Gliederungsm¨ oglichkeiten einer einzelnen Kostenart sollen am Beispiel von Stromkosten nochmals erl¨ autert werden: Beispiel F ¨ ur den Stromverbrauch werden zweimonatlich Abschlagszahlungen in H¨ ohe von 1.200,00 € geleistet. An der r¨ aumlich abgegrenzten Kostenstelle Dreherei III, in der sich vier Drehb¨ anke befinden, ist ein Stromz¨ ahler angebracht. Die Ablesung des Stromverbrauchs f ¨ ur den Abrechnungsmonat Mai betr¨ agt 1.600 kWh, der interne Verrechnungspreis betr¨ agt 0,15 € / kWh. Daraus ergibt sich folgende Kosteneinteilung: Durch den Stromverbrauch entstehen prim¨ are zu Verrechnungspreisen bewertete Ist-Stromkosten der Kostenstelle Dreherei III in H¨ ohe von 240,00 € . Diese Kosten sind erfassungstechnisch nicht nur Prim¨ arkosten, sondern zugleich kalkulatorische Anderskosten, da der Werteverzehr (Stromaufwand) in der Finanzbuchf ¨ uhrung in einer anderen Periode als in der KLR verbucht (erfasst) wird. Verrechnungstechnisch sind die kalkulatorischen Stromkosten Leistungsgemeinkosten, zugleich Kostenstelleneinzelkosten der Kostenstelle Dreherei III. Bez ¨ uglich der Besch¨ aftigungsabh¨ angigkeit lassen sich keine genaue Angaben machen. Grunds¨ atzlich ist wohl davon auszugehen, dass der gr¨ oßere Kostenanteil variabel ist. Ein fixer Stromkostenanteil, z. B. f ¨ ur Beleuchtung, der allerdings aufgrund fehlender Z¨ ahler nicht ermittelt werden kann, ist nicht auszuschließen. Insoweit k¨ onnten die Stromkosten weiterhin als „unechte“ Mischkosten qualifiziert werden. Da die Stromkosten im Fertigungsbereich verursacht worden sind, liegen schließlich zugleich Fertigungskosten vor. Zusammenfassend k¨ onnten die betreffenden Stromkosten folglich als „kalkulatorische prim¨ are variable bzw. fixe Leistungsgemeinkosten bzw. Kostenstelleneinzelkosten der Fertigung“ klassifiziert werden. Das Beispiel l¨ asst sich dahingehend abwandeln, dass der Strom nicht fremdbezogen, sondern eigenerzeugt wird. In diesem Fall entf¨ allt das Beschreibungsmerkmal „kalkulatorische Anderskosten“ , da in der Finanzbuchf ¨ uhrung innerbetriebliche Leistungen nicht verbucht werden. Die Erfassung erfolgt innerhalb der KLR origin¨ ar. Die Stromkosten sind keine prim¨ aren, sondern sekund¨ are Kosten. Die ¨ ubrigen Merkmale bleiben gleich. Unter diesen Voraussetzungen k¨ onnen die Stromkosten folglich als „sekund¨ are variable bzw. fixe Leistungsgemeinkosten bzw. Kostenstelleneinzelkosten der Fertigung“ klassifiziert werden. 138 <?page no="138"?> 7.2 Erfassung und Verrechnung der Materialkosten Werden die eigenerzeugten Stromkosten abweichend von obigem Beispiel durch eigenen Z¨ ahler f ¨ ur die r¨ aumlich abgetrennte Verwaltung erfasst, liegen dagegen „sekund¨ are fixe Leistungsgemeinkosten bzw. Kostenstelleneinzelkosten des Verwaltungsbereichs“ vor. Erg¨ anzend sei angef ¨ ugt, dass beim Einsatz von EDV-gest ¨ utzten L¨ osungen die genannten Gliederungskriterien als Deskriptoren zur „Kontierung“ und Abspeicherung der jeweiligen Kostenpositionen dienen. ¨ Ublicherweise wird dabei zwischen Kostenzurechnungsobjekten, z. B. Kostenstellen, Produkten, Sorten, Auftr¨ agen, Kunden, und beschreibenden Einzelmerkmalen, z. B. Kostenart, Besch¨ aftigungsabh¨ angigkeit, Einzelbzw. Gemeinkostenverrechnungsf¨ ahigkeit, kalkulatorische Kostenart, Liquidit¨ atswirkung und Bindungsdauer, unterschieden [vgl. z. B. Scheer , 1988, S. 185 ff.). 7.2 Erfassung und Verrechnung der Materialkosten 7.2.1 Allgemeines In mittleren und großen Unternehmen wird die Erfassung der Materialkosten wegen ihrer besonderen Bedeutung regelm¨ aßig vollst¨ andig oder teilweise mit einem eigenen Materialwirtschaftssystem durchgef ¨ uhrt. Das Materialwirtschaftssystem ist als Vorsystem der Kostenartenrechnung f ¨ ur die geordnete Verbrauchsmengenerfassung, die zweckentsprechende Bewertung und Bezeichnung der Materialkostenarten verantwortlich. Sie ¨ ubernimmt ¨ uberdies eine Reihe von Kostenverrechnungsaufgaben f ¨ ur die Kostenstellenrechnung und Kalkulation. Unter dem Begriff der von der Materialbuchhaltung zu erfassenden Materialkosten fasst man die Rohstoff-, Hilfsstoff- und Betriebsstoffkosten sowie die Kosten f ¨ ur Vorprodukte zusammen. Nach den handelsrechtlichen Rechnungslegungsvorschriften geh¨ oren zu den Betriebsstoffkosten auch die Kosten f ¨ ur Verbrauchswerkzeuge, feste Energie und Reparaturmaterialien. F ¨ ur die Zwecke der KLR kann es allerdings sinnvoll sein, diese Kosten getrennt von den allgemeinen Betriebsstoffkosten zu erfassen. Schwierigkeiten bereitet h¨ aufig die Abgrenzung zwischen Roh- und Hilfsstoffkosten, w¨ ahrend die Abgrenzung von Betriebsstoffkosten i.d.R. zweifelsfrei m¨ oglich ist. Allgemein gilt, dass die Abgrenzung der verschiedenen Kostenarten und damit auch die Abgrenzung zwischen Roh- und Hilfsstoffkosten zweckbedingt ist. Gemeinsames Merkmal beider Werkstoffkostenarten ist, dass sie k¨ orperlich im Fertigerzeugnis enthalten sind; sie stellen daher verrechnungstechnisch grunds¨ atzlich Leistungseinzelkosten dar. H¨ aufig wird als Unterscheidungskriterium f ¨ ur die Abgrenzung von Roh- und Hilfsstoffkosten die Qualifikation des verbrauchten Werkstoffes als Haupt- oder Nebenbestandteil gew¨ ahlt. Offen bleibt dabei aber, ob f ¨ ur diese Abgrenzung die Funktion, die 139 <?page no="139"?> 7 Einrichtung und Durchf ¨ uhrung einer Kostenartenrechnung Menge oder der Wert oder ein sonstiges Kriterium der jeweiligen Stoffart maßgebend sein soll. Funktion und Menge scheiden als Abgrenzungsmerkmal allerdings regelm¨ aßig aus. Aus der Sicht der KLR ist vor allem die wertm¨ aßige Differenzierung in Rohstoff- und Hilfsstoffkosten von Bedeutung. Dem entspricht auch die ¨ Ubung, Hilfsstoffkosten wegen ihres geringen Wertes regelm¨ aßig nicht als Leistungseinzel-, sondern als unechte Leistungsgemeinkosten zu verrechnen. Problematisch ist h¨ aufig die Zuordnung von Verpackungsmaterialkosten. W¨ ahrend eine Zurechnung zu den Betriebsstoffkosten ausscheidet, richtet sich die Zuordnung zu den Rohstoff- oder Hilfsstoffkosten nach dem Wert der Verpackung. I.d.R. wird dabei eine Erfassung als Hilfsstoffkosten erfolgen. Fließend ist auch die Abgrenzung von Rohstoff- und Hilfsstoffkosten zu den Kosten f ¨ ur Vorprodukte bzw. Fremdbauteile. Anders als bei Roh- und Hilfsstoffen sind bei Vorprodukten bereits produktspezifische Bearbeitungsstufen im eigenen Haus ausgef ¨ uhrt, z. B. die Fertigung von Motoren f ¨ ur die Fahrzeugproduktion. Im ¨ Ubrigen besteht kein wesentlicher Unterschied zwischen diesen Kostenarten. Das bedeutet auch, dass Vorproduktkosten ebenso wie Hilfsstoffkosten entweder als Leistungseinzelkosten oder als unechte Leistungsgemeinkosten verrechnet werden k¨ onnen. W¨ ahrend der als Rohstoffkosten, Vorproduktkosten und Hilfsstoffkosten verrechnete Werteverzehr k¨ orperlich im Produkt enthalten ist, sind durch den Verbrauch von Betriebsstoffen verursachte Werteverzehre entweder durch die laufende Leistungserstellung verursacht oder sie entstehen unabh¨ angig von der laufenden Produktion. Im ersten Fall handelt es sich um leistungsvariable, im zweiten Fall um leistungsfixe Kosten. Beispiele f ¨ ur leistungsvariable Kosten sind z. B. leistungsabh¨ angige Energiekosten, leistungsabh¨ angige Wartungs- oder K ¨ uhlmittelkosten, Beispiele f ¨ ur leistungsfixe Kosten sind z. B. der Verbrauch von B ¨ uromaterial oder der Verbrauch von Treibstoff f ¨ ur Fahrten der Verwaltung. Betriebsstoffkosten sind also grunds¨ atzlich Leistungsgemeinkosten. Bei strengerer Betrachtung des Verursachungsprinzips trifft dies aber nur f ¨ ur die leistungsvariablen Werteverzehre zu. Bei einer Produktion von Sakkos verursacht also das verwendete Tuch zugleich Rohstoffkosten, der Verbrauch von Kn¨ opfen und Zwirn grunds¨ atzlich Hilfsstoffkosten und der Verbrauch des bereits im Hause zugeschnittenen Innenfutters f ¨ ur Vorproduktkosten. Die beim Zuschneiden des Stoffes verbrauchte Kreide verursacht dagegen ebenso wie das beim D¨ ampfen verbrauchte Wasser Betriebsstoffkosten. Diese Betriebsstoffkosten werden als leistungsvariable Gemeinkosten auf die fertigen Kleidungsst ¨ ucke verrechnet. 7.2.2 Mengenm ¨ aßige Verbrauchserfassung F ¨ ur die mengenm¨ aßige Verbrauchserfassung ist zun¨ achst zu unterscheiden, ob es sich um mit der Anlieferung sofort - Just-in-time - verbrauchte Materialien oder um Werkstoffe handelt, die vor ihrem Produktionseinsatz zun¨ achst gelagert werden. Bei den 140 <?page no="140"?> 7.2 Erfassung und Verrechnung der Materialkosten zuerst genannten G ¨ utern, die h¨ aufig als Werkmaterial bezeichnet werden, erfolgt die Verbrauchsmengenerfassung unmittelbar anhand der Lieferscheine bzw. Eingangsrechnungen oder ¨ uber ein elektronischen Betriebsdatenerfassungssystem, das gemeinsam mit den Zulieferunternehmen betrieben wird. F ¨ ur die Kostenerfassung gilt in diesen F¨ allen die Annahme „ ¨ Ubergang des wirtschaftlichen Eigentums = Produktionsverbrauch“. Daraus folgt zugleich, dass f ¨ ur Werkmaterialien unter diesen Voraussetzungen keine Bestandsf ¨ uhrung erfolgt. In der Finanzbuchf ¨ uhrung werden die am Jahresende noch vorhandenen Best¨ ande als Inventurdifferenzen durch Aufwandsstorno als Roh-, Hilfs- oder Betriebsstoffe aktiviert bzw. den unfertigen Erzeugnissen zugerechnet. F ¨ ur vor ihrem Produktionsverbrauch zun¨ achst eingelagerte Materialien, die im Unterschied zu Werkmaterialien h¨ aufig als Lagermaterialien bezeichnet werden [vgl. dazu z. B. Kilger , 1976, S. 79], gibt es hingegen verschiedene Verfahren zur Erfassung des mengenm¨ aßigen Produktionsverbrauchs: 7.2.2.1 Direkte Erfassung der Verbrauchsmengen Die direkte Erfassung erfolgt durch Messen, Z¨ ahlen oder Wiegen der Produktionsverbrauchsmengen. Entscheidend ist dabei, wann der Verbrauchszeitpunkt anzunehmen ist. Grunds¨ atzlich ist davon auszugehen, dass z. B. ein bestimmter Rohstoff, nachdem er aus dem Materiallager entnommen wurde, auch ohne sichtbare Weiterverarbeitung aufgrund der innerbetrieblichen Transport- und Verwaltungsleistung nicht mehr als Rohstoff, sondern als unfertiges Erzeugnis einzustufen ist. Setzt man den Zeitpunkt der Materialausgabe mit dem Produktionsbeginn gleich, ist zu diesem Zeitpunkt zweckm¨ aßigerweise auch die direkte Verbrauchsmengenerfassung vorzunehmen. Als schriftlicher Nachweis f ¨ ur die Verbrauchsmengenerfassung dient der sog. Materialentnahmeschein , der als Mindestbestandteile folgende Positionen enthalten sollte: die Bezeichnung der Materialart, die Materialnummer, z. B. in der Form 4 18 121 mit 4 = Werkteile, 18 = Messingplatten, 121 = Messingplatten 380 mm 420 mm der G ¨ uteklasse 1 [zur Bildung von Materialnummernschl ¨ ussel vgl. auch Kilger , 1993, S. 213 f.], Mengeneinheiten der Verbrauchsmenge, die Verbrauchsmenge, den Preis pro Mengeneinheit, die durch den Materialverbrauch verursachten Kosten und verschiedene Kontierungsangaben, Ausgabe- und Buchungsvermerke. Eine m¨ ogliche Gestaltung eines Materialentnahmescheins zeigt nachfolgende Abbildung (eine Kontierung auf eine Kostenstelle kommt nur bei sog. Gemeinkostenmaterialien in Betracht): 141 <?page no="141"?> 7 Einrichtung und Durchf ¨ uhrung einer Kostenartenrechnung Erga-GmbH Ausstellung Kostenstellen-Nr. 14 Regensburg Datum Name Kostenarten-Nr. 2020 Materialentnahme 9.11. Grosser (Werk-) Auftrags-Nr. Lager-Nr.: 8 Artikel-Nr. 11 Nr. Materialart Material- Nr. Mengeneinheit Menge Preis/ ME Kosten 1 Zahnräder 412343 Stck. 400 1,45 580,00 2 Ritzel 413383 Stck. 400 0,85 340,00 3 Wellen 414453 Stck. 400 0,50 200,00 4 5 6 Ausgabe Empfänger Buchung Materialwirtschaft Datum Name: Datum: 30.11. Name Held 10.11. Huber Schmidt Kontierung Fibu: 1000 Kontierung KLR: 1000 Kontierung Kostenstelle: Abbildung 7.2: Materialentnahmeschein Die direkte Erfassung der Produktionsverbrauchsmengen wird regelm¨ aßig mit einer laufenden Abrechnung durch Fortschreibung des Materialbestandes verkn ¨ upft, die man auch als Skontration bezeichnet. Nach jeder Materialentnahme wird ein neuer Soll- Materialbestand errechnet. Bei zutreffender Abrechnung der Materialentnahme sind m¨ ogliche Inventurdifferenzen zum periodisch ermittelten Ist-Materialbestand auf nicht produktionsbedingte Ursachen zur ¨ uckzuf ¨ uhren. Allgemein l¨ asst sich das Abrechnungsverfahren der Skontration unter Ber ¨ ucksichtigung m¨ oglicher Inventurdifferenzen wie folgt darstellen: mengen- und wertm¨ aßiger Istbestand der Vorperiode + mengen- und wertm¨ aßige Zug¨ ange der laufenden Periode - mengen- und wertm¨ aßiger Ist-Produktionsverbrauch der laufenden Periode berechnet aufgrund von Materialentnahmescheinen = mengen- und wertm¨ aßiger Sollendbestand der laufenden Periode - mengen- und wertm¨ aßiger Inventurendbestand der laufenden Periode = nicht produktionsverursachte Inventurdifferenz der laufenden Periode Erg¨ anzend sei darauf hingewiesen, dass der durch Auswertung von Materialentnahmescheinen ermittelte mengen- und wertm¨ aßige Ist-Produktionsverbrauch grunds¨ atzlich zwar Materialr ¨ uckgaben, aber noch keine Materialausschusszahlen ber ¨ ucksichtigt. Die Ausschussberechnung muss vielmehr gesondert durchgef ¨ uhrt werden und je nach Ausschussart mit Hilfe gesonderter Ausschussbelege erfasst werden [vgl. dazu Kilger , 1976, S. 144 f.]. Weiterhin ist zu beachten, dass in der KLR - anders als in der Fi- 142 <?page no="142"?> 7.2 Erfassung und Verrechnung der Materialkosten nanzbuchf ¨ uhrung - nicht die Ermittlung der Endbest¨ ande, sondern die Erfassung der Verbrauchsmengen im Vordergrund steht. Die Endbest¨ ande der Materialarten werden allerdings f ¨ ur die Berechnung kalkulatorischer Zinsen ben¨ otigt. 7.2.2.2 Indirekte Erfassung der Verbrauchsmengen Statt einer direkten Erfassung der Produktionsverbrauchsmengen durch Messen, Z¨ ahlen oder Wiegen kommt grunds¨ atzlich auch eine indirekte Erfassung durch Berechnung des Verbrauchs in Frage. In der Praxis sind im Wesentlichen zwei Berechnungsverfahren verbreitet: die sog. R ¨ uckrechnung bzw. retrograde Methode und die Befundrechnung bzw. Inventurmethode. Grundlage f ¨ ur die retrograde Verbrauchserfassung sind festgelegte Verbrauchsstandards, die aus St¨ ucklisten (Konstruktionslisten) oder Rezepturen der Fertigerzeugnisse abgeleitet werden. Unter einer St ¨ uckliste versteht man eine Auflistung aller Materialverbrauchsmengen pro Einheit eines fertig gestellten Produktes. St ¨ ucklisten werden vielfach von den Konstruktions- und Entwicklungsabteilungen erstellt und k¨ onnen je nach Komplexit¨ at des Produktes sehr umfangreich sein. Ein einfaches Beispiel einer St ¨ uckliste zeigt untenstehende Abbildung: St¨ uckliste Produkt Zeichnungs-Nr. 144 Nr. Bezeichnung Stck. Zeichnungs-Detail Werkstoff Abmessungen 1 Zahnr¨ ader 412343 Stck. 400 1,45 580,00 2 Ritzel 413383 Stck. 400 0,85 340,00 3 Wellen 414453 Stck. 400 0,50 200,00 4 5 6 Abbildung 7.3: St ¨ uckliste Ist die Zahl der in der Abrechnungsperiode produzierten Fertigerzeugnisse bekannt, kann durch Multiplikation mit den Standard-Verbrauchsmengen ein produktionsbedingter Soll-Materialverbrauch errechnet werden. Wichtig ist, dass Materialeinbußen durch Ausschuss oder Verschnitt in den Standard-Verbrauchsmengen mitber ¨ ucksichtigt werden. Wird die R ¨ uckrechnung mit einer fortlaufenden Bestandsf ¨ uhrung kombiniert, verf¨ ahrt die Lagerbuchhaltung allgemein unter Ber ¨ ucksichtigung m¨ oglicher Inventurdifferenzen nach folgendem Abrechnungsverfahren: 143 <?page no="143"?> 7 Einrichtung und Durchf ¨ uhrung einer Kostenartenrechnung mengen- und wertm¨ aßiger Istbestand der Vorperiode + mengen- und wertm¨ aßige Zug¨ ange der laufenden Periode − mengen- und wertm¨ aßiger Soll-Produktionsverbrauch der laufenden Periode berechnet aufgrund von St ¨ ucklisten = mengen- und wertm¨ aßiger Sollendbestand der laufenden Periode − mengen- und wertm¨ aßiger Inventurendbestand der laufenden Periode = produktionsbzw. nicht produktionsverursachte Inventurdifferenz der laufenden Periode Die R ¨ uckrechnung ist kein genaues, aber unter gewissen Fertigungsvoraussetzungen einfaches und zugleich wirtschaftliches Verfahren. Soweit erprobte Erfahrungss¨ atze f ¨ ur die Verbrauchsmengen vorliegen, eignet sich dieses Verfahren vor allem f ¨ ur Massen- und Serienfertigung sowie bei chemischen Produktionsprozessen. Probleme ergeben sich allerdings durch h¨ aufige Inventurmaßnahmen im Bereich der fertigen und unfertigen Erzeugnisse. Vor allem bei stark schwankenden Best¨ anden an unfertigen Erzeugnissen ist sicherzustellen, dass Kosten nicht mehrfach verrechnet werden. Beispiel In Periode 1 wurden lt. Fertigstellungsliste 1.000 St ¨ uck Fertigerzeugnisse mit einem Standard-Verbrauch von 10 kg Messing pro St ¨ uck fertig gestellt. Am Ende der Abrechnungsperiode befinden sich ¨ uberdies eine Reihe unfertiger Erzeugnisse mit unterschiedlichen Reifegraden in Produktion, lt. Zwischeninventur 1.600 St ¨ uck. Da der Messingverbrauch nicht punktuell, sondern w¨ ahrend des gesamten Produktionsprozesses stattfindet, werden die unfertigen Erzeugnisse zur Vereinfachung mit einem durchschnittlichen Messingverbrauch von 5 kg pro St ¨ uck angesetzt. In der zweiten Abrechnungsperiode werden die unfertigen Produkte der Periode 1 vollst¨ andig fertig gestellt, zus¨ atzlich 500 St ¨ uck vollst¨ andig neu produziert sowie 1.400 St ¨ uck unfertige Erzeugnisse durch Zwischeninventur nachgewiesen. Daraus ergeben sich folgende Perioden-Standardbzw. Norm-Verbrauchsmengen f ¨ ur Messing: Abrechnungsperiode 1: 1.000 Stck. Fertigerzeugnisse 10 kg/ Stck. = 10.000 kg 1.600 Stck. unfertige Erzeugnisse 5 kg/ Stck. = 8.000 kg Standard-Verbrauchsmenge der Periode 1 = 18.000 kg 144 <?page no="144"?> 7.2 Erfassung und Verrechnung der Materialkosten Abrechnungsperiode 2: 1.600 Stck. Fertigerzeugnisse 10 kg/ Stck. = 16.000 kg 500 Stck. Fertigerzeugnisse 10 kg/ Stck. = 5.000 kg 1.400 Stck. unfertige Erzeugnisse 5 kg/ Stck. = 7.000 kg vorl¨ aufige Standard-Verbrauchsmenge der Periode 2 28.000 kg − 1.600 Stck. unfertige Erzeugnisse Periode 1 5 kg/ Stck. 8.000 kg endg ¨ ultige Standard-Verbrauchsmenge der Periode 2 20.000 kg Eine weitere M¨ oglichkeit zur indirekten Verbrauchsmengenerfassung bietet die sog. Befundrechnung bzw. Inventurmethode. Voraussetzung f ¨ ur die Durchf ¨ uhrung ist eine k¨ orperliche Aufnahme des betreffenden Materialbestandes. Errechnet wird anschließend ein Soll-Produktionsverbrauch, der allerdings anders als bei der retrograden Methode kein Standardbzw. Normverbrauch ist. Allgemein erfolgt die Verbrauchsberechnung bei der Inventurmethode auf folgende Weise: mengen- und wertm¨ aßiger Istbestand der Vorperiode + mengen- und wertm¨ aßige Zug¨ ange der laufenden Periode - mengen- und wertm¨ aßiger Inventurbestand der laufenden Periode = Soll-Produktionsverbrauch der laufenden Periode Nachteil der Inventurmethode sind die h¨ aufigen Inventuren, verbunden mit der Tatsache, dass dennoch kein Ist-Produktionsverbrauch festgestellt werden kann. Die Materialverbrauchsmengen lassen sich ¨ uberdies i.d.R. nicht ohne Schwierigkeiten den Kostenstellen und Leistungen zuordnen. Verst¨ oße gegen das Verursachungsprinzips und Fehler bei der Feststellung von Unwirtschaftlichkeiten sind daher nicht auszuschließen. Zusammenfassend kann festgehalten werden, dass sowohl die retrograde Methode als auch die Inventurmethode in den meisten Betrieben nicht den Anforderungen einer abbildungsgenauen KLR entsprechen. Trotz einiger Vorteile im Hinblick auf die Wirtschaftlichkeit der Kostenerfassung sind die m¨ oglichen Verst¨ oße gegen das K OSTENVERURSACHUNGSPRINZIP -› G LOSSAR in der Regel nicht zu tolerieren. Soweit als m¨ oglich sollte daher stets eine direkte Verbrauchsmengenerfassung mit Materialentnahmescheinen durchgef ¨ uhrt werden. Ob f ¨ ur weniger wertvolle Materialien, auch soweit es sich um Lagermaterial handelt, eine Kostenerfassung nach der Fiktion „ ¨ Ubergang des wirtschaftlichen Eigentums an den Materialien = Verbrauch“ gen ¨ ugt, kann nicht generell beantwortet werden. Wenn ein Kosten- und Leistungsrechnungssystem ernsthaft betrieben wird, sollen alle Vereinfachungen und Pauschalierungen - insbesondere, wenn es sich um die Erfassung und Verrechnung von Leistungseinzelkosten handelt - soweit als m¨ oglich vermieden werden. 145 <?page no="145"?> 7 Einrichtung und Durchf ¨ uhrung einer Kostenartenrechnung 7.2.3 Bewertung der Produktionsverbrauchsmengen Die zur Ermittlung der Materialkosten erforderliche Bewertung der Produktionsverbrauchsmengen w¨ are grunds¨ atzlich unproblematisch, wenn keine Marktpreisschwankungen stattf¨ anden und auch keine ¨ Anderungen im Bereich der Anschaffungskosten zu beachten w¨ aren. Dies entspricht allerdings nur in seltenen Ausnahmef¨ allen der Realit¨ at. Soweit allerdings Marktpreisschwankungen auftreten, ist vor allem auch im Hinblick auf die mit einer KLR zu erf ¨ ullenden Aufgaben zu pr ¨ ufen, welche Werte (Preise) f ¨ ur die Bewertung der Materialkosten heranzuziehen sind. 1. Als Wertansatz kommen zun¨ achst durchschnittliche oder tats¨ achliche Ist-Anschaffungskosten in Betracht. Die Ist-Anschaffungskosten errechnen sich dabei wie folgt: Einkaufspreis pro Mengeneinheit + Anschaffungsnebenkosten (z. B. fremde Transport- und Versicherungskosten) = Ist-Anschaffungskosten bzw. Einstandspreis frei Lager Probleme bereiten dabei zun¨ achst die Anschaffungsnebenkosten, da diese Betr¨ age regelm¨ aßig nicht durch einzelne Einheiten der Materiallieferung, sondern durch die gesamte Lieferung verursacht werden. Die auch von § 255 Abs. 1 HGB geforderte Einzelzurechnung wird nur in Ausnahmef¨ allen erf ¨ ullt sein. Eine durchschnittliche Zurechnung ist eher abzulehnen [ Kilger spricht insoweit ohne zus¨ atzliche Erl¨ auterung von „Umrechnungen“. Vgl. Kilger , 1993, S. 205]. Ist keine Einzelverursachung gegeben, m ¨ ussen die Prim¨ arkosten f ¨ ur die damit beschafften Dienstleistungen als Leistungsgemeinkosten verrechnet werden. Zus¨ atzlich w¨ are dann zu pr ¨ ufen, ob in jedem Fall variable Leistungsgemeinkosten anzunehmen sind. Die f ¨ ur die Materialeinkaufsgesch¨ afte zu entrichtende Umsatzsteuer ist als abzugsf¨ ahige Vorsteuer nicht in die prim¨ aren Materialkosten einzurechnen. Umstritten ist die Behandlung eines sofort oder nachtr¨ aglich gew¨ ahrten Skontoabzuges. Das Problem muss auch im Zusammenhang mit der Errechnung kalkulatorischer Zinsen gesehen werden. Werden in Anspruch genommene oder nicht ausgenutzte Skontobetr¨ age generell nicht aus den Materialeinstandspreisen eliminiert, hat dies zur Folge, dass bei Verbrauch der Materialien h¨ ohere Materialkosten und bei Nichtverbrauch h¨ ohere kalkulatorische Zinsen auf das Vorratsverm¨ ogen errechnet werden. Soweit daher die Materialien zum Zeitpunkt der Ermittlung kalkulatorischer Zinsen nicht verbraucht sind, sind sie als sog. Abzugskapital aus der Bemessungsgrundlage herauszurechnen, um eine Doppelerfassung einmal als Zinskosten und zum anderen als Materialkosten zu vermeiden. Die entsprechenden Kosten werden daher stets als Materialkosten verrechnet, und zwar unabh¨ angig davon, ob Skonto bei der Beschaffung in Anspruch genommen worden ist oder 146 <?page no="146"?> 7.2 Erfassung und Verrechnung der Materialkosten nicht. Eine Eliminierung der in Anspruch genommenen Skontobetr¨ age h¨ atte dagegen zun¨ achst zur Folge, dass die Ist-Einstandszahlungen verrechnet w ¨ urden. W ¨ urde die Sofortzahlung fremdfinanziert, m ¨ ussten die dadurch verursachten Zinskosten bei der Berechnung der kalkulatorischen Zinsen ber ¨ ucksichtigt werden. Eine Erfassung von Zinsaufwendungen als Grundkosten kommt wie schon fr ¨ uher angesprochen aus verrechnungstechnischen Grunds¨ atzen grunds¨ atzlich nicht in Betracht. Soweit hingegen mit Eigenmitteln vorfinanziert wurde, h¨ angt die Ber ¨ ucksichtigung von kalkulatorischen Eigenkapitalzinsen von den im Einzelfall angestrebten Probleml¨ osungen ab. 2. Als weiterer Wertansatz kommt grunds¨ atzlich der Einstandspreis inkl. Anschaffungsnebenkosten am Verbrauchstag der betreffenden Materialien, der sog. „Tagespreis“ , in Frage. Dieser Tagespreis kann z. B. von den t¨ aglich an den internationalen Rohstoffb¨ orsen ermittelten B¨ orsenpreisen abgeleitet und an die Anschaffungskosten angepasst werden. F ¨ ur die Erfassung von Grundkosten ist der Tagespreis nicht geeignet. 3. F ¨ ur eine Reihe von Entscheidungen ist weniger der Einstandspreis am Verbrauchstag, sondern der erwartete Einstandspreis am Wiederbeschaffungstag, der sog. „Wiederbeschaffungspreis“ am Wiederbeschaffungstag, von Bedeutung. Voraussetzung ist, dass das betreffende Material tats¨ achlich wiederbeschafft wird. Auch der erwartete Wiederbeschaffungspreis sollte nach den oben f ¨ ur die Ist-Einstandspreise genannten Regeln auf die Wiederbeschaffungskosten modifiziert werden. Die Wiederbeschaffungskosten am Wiederbeschaffungstag entsprechen den Planpreisen. Planpreise d ¨ urfen nicht mit Verrechnungspreisen der Plankostenrechnung verwechselt werden. Mit Planpreisen sollen die realistischen Wertverh¨ altnisse im Wiederbeschaffungszeitpunkt repr¨ asentiert werden. 4. Wie schon angedeutet, ist f ¨ ur bestimmte Aufgaben der KLR - vor allem f ¨ ur die Wirtschaftlichkeitskontrolle - eine Bewertung zu tats¨ achlichen Preisen nicht zweckm¨ aßig. F ¨ ur solche F¨ alle ist der mengenm¨ aßige Verbrauch mit festen Verrechnungspreisen zu bewerten. Allgemein stellt sich f ¨ ur die KLR die Frage, ob Preisschwankungen auf dem Beschaffungsmarkt in die Kostenerfassung eingehen sollen. Eine generelle Antwort auf diese Frage ist nicht m¨ oglich. Je nach angestrebtem Abrechnungszweck sind grunds¨ atzlich unterschiedliche Bewertungen erforderlich. F ¨ ur m¨ oglichst genaue Kalkulationsunterlagen ist eine Rechnung mit Istbzw. Plan-Einstandspreisen, f ¨ ur die innerbetriebliche Wirtschaftlichkeitskontrolle dagegen eine Bewertung zu Istbzw. Plan-Verrechnungspreisen vorzuziehen. Eine moderne EDV-L¨ osung sollte in der Lage sein, die verschiedenen Anforderungen an die Bewertung getrennt von den handels- und steuerrechtlichen Anforderungen der Finanzbuchf ¨ uhrung zu realisieren. Die fr ¨ uher oft diskutierte und auch praktizierte Verbuchung von Preisabweichungen in der Finanzbuchf ¨ uhrung sollte vermieden werden. 147 <?page no="147"?> 7 Einrichtung und Durchf ¨ uhrung einer Kostenartenrechnung Sie sollte weiterhin in der Lage sein, die Materialkosten „zweigleisig“ aufzubereiten: parallel also die Materialkosten f ¨ ur die Wirtschaftlichkeitskontrolle und die operative Entscheidungsvorbereitung zu liefern. Die KLR erh¨ alt unter diesen Voraussetzungen sowohl die Planals auch die Ist-Verbrauchsmengen von den zust¨ andigen Vorsystemen, z. B. aus der Materialwirtschaft. F ¨ ur die Zwecke der Wirtschaftlichkeitskontrolle auf der Basis des pagatorischen Kostenbegriffes sind die Planverbrauchsmengen und die Ist-Verbrauchsmengen mit festen Verrechnungspreisen zu bewerten. Auf diese Weise werden Preisschwankungen auf dem Beschaffungsmarkt aus der Wirtschaftlichkeitskontrolle ferngehalten: Planverbrauchsmenge Verrechnungspreis − Istverbrauchsmenge Verrechnungspreis = Materialkostenabweichung f ¨ ur Zwecke der Wirtschaftlichkeitskontrolle F ¨ ur die Zwecke der operativen Entscheidungsvorbereitung werden die Verbrauchsmengen mit geplanten Wiederbeschaffungskosten bewertet: Planverbrauchsmenge Plan-Wiederbeschaffungskosten/ ME − Istverbrauchsmenge Anschaffungskosten/ ME = Materialkostenabweichung f ¨ ur Zwecke der operativen Erfolgsmessung Beispiel In einer Abrechnungsperiode ergeben sich f ¨ ur die Erfassung von Rohstoffkosten folgende Daten: Plan- Ist- Verrech- Plankosten Istkosten Kostenmenge menge nungspreis pagatorisch pagatorisch abweichung Rohstoff 5005 700 710 70,00 49.000,00 49.700,00 −700,00 Rohstoff 5006 850 850 62,00 52.700,00 52.700,00 0,00 Rohstoff 5007 690 700 65,00 44.850,00 45.500,00 −650,00 Die Planmenge wurde in einer fr ¨ uheren Periode f ¨ ur die laufende Periode geplant und wird mit der Istmenge der laufenden Periode verglichen. Die auf der Basis von Verrechnungspreisen errechneten Kostenabweichungen sind unter der Voraussetzung, dass die Planproduktionsmenge der Ist-Produktionsmenge entspricht, echte Mengenabweichungen. Bei einer Bewertung zu Verrechnungspreisen ergeben sich keine Sekund¨ arabweichungen, da Marktpreisschwankungen nicht in das Kontrollsystem einbezogen werden. Die umfangreiche Diskussion in der Literatur zu den Problemen der Sekund¨ arabweichungen bei gleichzeitigen Mengen- und Preis¨ anderungen [vgl. dazu z. B. Kilger , 1993, S. 171 ff.] sind f ¨ ur die Zwecke der Wirtschaftlichkeitskontrolle auf der Basis von Verrechnungspreisen eigentlich ¨ uberfl ¨ ussig. 148 <?page no="148"?> 7.2 Erfassung und Verrechnung der Materialkosten F ¨ ur die Wirtschaftlichkeitskontrolle w¨ are an sich die Kenntnis der Mengenabweichungen ausreichend; eine Kontrolle des Prim¨ arverbrauchs w ¨ urde insoweit gen ¨ ugen. Da in einer KLR aus fr ¨ uher genannten Gr ¨ unden Mengen nicht verrechnet werden, ist auch f ¨ ur Zwecke der Wirtschaftlichkeitskontrolle eine Bewertung der Verbrauchsmengen vorzunehmen. F ¨ ur die Berechnung von wertm¨ aßigen Kosten f ¨ ur eine operative Erfolgsmessung und Erfolgs ¨ uberwachung sind anders als bei der Wirtschaftlichkeitskontrolle die Planverbrauchsmengen mit den geplanten Wiederbeschaffungskosten (WBK) im zuk ¨ unftigen Beschaffungszeitpunkt und die Istverbrauchsmengen mit (historischen) Anschaffungskosten (AK) zu bewerten. Istmenge Planmenge AK WBK Istkosten Plankosten Spalte 1 2 3 4 5 6 Rohstoff 5005 710 710 72,00 73,00 51.120,00 51.830,00 Rohstoff 5006 850 850 65,00 66,00 55.250,00 56.100,00 Rohstoff 5007 700 700 65,00 67,00 45.500,00 46.900,00 Summen 151.870,00 154.830,00 Die Ist-Menge ist die Verbrauchsmenge der laufenden Periode. Sie wird nach einer Bewertung zu Anschaffungskosten zur Beschaffung derselben Menge im Wiederbeschaffungszeitpunkt bewertet zu den geplanten Wiederbeschaffungskosten in Beziehung gestellt. Preisabweichung (Sp. 5 - Sp. 6) Spalte 7 Rohstoff 5005 710,00 Rohstoff 5006 850,00 Rohstoff 5007 1.400,00 Summen 2.960,00 Wie l¨ asst sich die Erfassung der Materialkosten in die systematische Gliederung der Kostenerfassung nach Grundkosten und kalkulatorischen Kosten einordnen? 1. F ¨ ur die Berechnung pagatorischer Kosten auf der Basis von Planverrechnungspreisen w¨ are zun¨ achst zu kl¨ aren, was dabei unter Grundkosten zu verstehen ist. Wie schon bei der Abgrenzung kalkulatorischer Kosten angedeutet wurde, macht es kaum Sinn, die pagatorischen Kosten durch Umbewertung aus den Grundkosten abzuleiten. F ¨ ur die Wirtschaftlichkeitskontrolle werden sowohl die Planverbrauchsmengen als auch die Istverbrauchsmengen mit festen Verrechnungspreisen bewertet. Die in der 149 <?page no="149"?> 7 Einrichtung und Durchf ¨ uhrung einer Kostenartenrechnung handelrechtlichen Finanzbuchf ¨ uhrung verbuchten Zweckaufwendungen werden f ¨ ur diese Kontrollaufgaben nicht ben¨ otigt. In einer EDV-L¨ osung, die parallel mehrere Aufgaben einer KLR erf ¨ ullen kann, sollten aber die Zweckaufwendungen auf jeden Fall als Grundkosten ¨ ubernommen werden. 2. Bei der Erfassung von Materialkosten zur Berechnung wertm¨ aßiger Kosten kann wie folgt gegliedert werden: Prim¨ arkostenart Grundkosten Anderskosten pagatorische wertm¨ aßige wert- Kosten Kosten verschieden Rohstoffkosten 5005 51.120,00 710,00 51.120,00 51.830,00 Rohstoffkosten 5006 55.250,00 850,00 55.250,00 56.100,00 Rohstoffkosten 5007 45.500,00 1.400,00 45.500,00 46.900,00 Summen 151.870,00 2.960,00 151.870,00 154.830,00 Die wertverschiedenen Anderskosten sind zugleich kalkulatorische Kosten, die aus den genannten Gr ¨ unden zwar f ¨ ur operative Entscheidungen, nicht aber f ¨ ur die Wirtschaftlichkeitskontrolle verwendet werden. Sollen im Nachhinein die Ergebnisse operativer Entscheidungen kontrolliert werden, gibt es bei Abweichungen zwischen den Istkosten im Wiederbeschaffungszeitpunkt und den f ¨ ur diesen Zeitpunkt geplanten Wiederbeschaffungskosten grunds¨ atzlich folgende M¨ oglichkeiten: 1. Die Ist-Verbrauchsmengen unterscheiden sich von den geplanten Verbrauchsmengen. Die Ist-Verbrauchsmengen werden dann zu festen Verrechnungspreisen bewertet und mit den ebenfalls zu festen Verrechnungspreisen bewerteten Planverbrauchsmengen verglichen; die Ursachen f ¨ ur die dann auf Verrechnungspreisbasis durch Mehr- oder Minderverbrauch errechneten Differenzkosten sind aufzukl¨ aren. Sind die Differenzkosten zugleich Mehrkosten, liegen vermutlich Unwirtschaftlichkeiten vor. Wie schon dargelegt, k¨ onnten die Unwirtschaftlichkeiten allein auf der Mengenebene kontrolliert und aufgekl¨ art werden. 2. Die Ist-Verbrauchsmengen stimmen mit den geplanten Verbrauchsmengen ¨ uberein. Der Unterschied zwischen Ist- und Plankosten resultiert ausschließlich aus Preisabweichungen. Aus diesen Fehleinsch¨ atzungen ¨ uber zuk ¨ unftige Beschaffungspreisentwicklungen ergeben sich keine Konsequenzen f ¨ ur die Wirtschaftlichkeitskontrolle. Die Preisdifferenzen sind ausschließlich der periodischen Erfolgsmessung anzulasten. 3. Bei gleicher Ausbringung unterscheiden sich die Ist-Verbrauchsmengen von den geplanten Verbrauchsmengen; zugleich unterscheiden sich auch die f ¨ ur die laufende Periode geplanten Wiederbeschaffungskosten und die Ist-Anschaffungskosten. Dabei k¨ onnte sich z. B. folgende Gestaltung ergeben: 150 <?page no="150"?> 7.2 Erfassung und Verrechnung der Materialkosten Plan- Ist- WBK AK Plankosten Istkosten menge menge Spalte 1 2 3 4 5 6 Rohstoff 5005 710 720 72,00 73,00 51.120,00 52.560,00 Rohstoff 5006 850 860 65,00 66,00 55.250,00 56.760,00 Rohstoff 5007 700 700 65,00 67,00 45.500,00 46.900,00 Summen 151.870,00 156.220,00 Gesamt- Mengen- Preis- Sekund¨ arabweichung abweichung abweichung abweichung Spalte 7 8 9 10 Rohstoff 5005 1.440,00 720,00 710,00 10,00 Rohstoff 5006 1.510,00 650,00 850,00 10,00 Rohstoff 5007 1.400,00 0,00 1.400,00 0,00 Summen 4.350,00 1.370,00 2.960,00 20,00 Die kombinierte Abweichung oder Sekund¨ arabweichung errechnet sich wie folgt (ME = Mengeneinheiten): (Istverbrauchsmenge − Planverbrauchsmenge) (AK − WBK) = (720 ME − 710 ME) (73,00 € / ME − 72,00 € / ME) + (860 ME − 850 ME) (66,00 € / ME − 65,00 € / ME) + (700 ME − 700 ME) (67,00 € / ME − 65,00 € / ME) = 10 ME 1,00 € / ME + 10 ME 1,00 € / ME + 0 = 10,00 € + 10,00 € = 20,00 € Kosten errechnen sich allgemein durch Multiplikation von Verbrauchsmengen und Wertans¨ atzen bzw. Preisen/ ME. ¨ Andern sich sowohl die Mengenverbr¨ auche als auch die Wertans¨ atze f ¨ ur die Mengenverbr¨ auche, entsteht eine kombinierte Abweichung, die zwar allein der Prim¨ arkostenart zugerechnet werden kann, deren Ursache aber nicht mehr aufgel¨ ost werden kann. Die Abweichung ist weder rein wertnoch rein mengenverursacht. Soll die Abweichung verursachungsgerecht verrechnet werden, taucht ein mit der Mischkostenverrechnung verwandtes Problem auf. Zwar wird eine Vielzahl von Methoden der Verrechnung von Sekund¨ arabweichungen diskutiert [vgl. dazu z. B. Coenenberg , 2003, S. 361 ff.], eine exakte Aufteilung der Sekund¨ arabweichungen im Sinne des Verursachungsprinzips ist jedoch nicht m¨ oglich [vgl. dazu auch Schweitzer / K ¨ upper , 1998, S. 648]. F ¨ ur eine ¨ Uberwachung des operativen Ergebnisses k¨ onnte bei Umsatzerl¨ osen in der Abrechnungsperiode von 400.000,00 € z. B. folgende Gliederung der Erfolgskomponenten vorgenommen werden: 151 <?page no="151"?> 7 Einrichtung und Durchf ¨ uhrung einer Kostenartenrechnung Kosten operative Ergebnisrechnung Leistungen Plan-Rohstoffkosten 151.870,00 Umsatzerl¨ ose 400.000,00 Ist-Preisabweichung 2.960,00 Ist-Mengenabweichung 1.370,00 Ist- Sekund¨ arabweichung 20,00 Beitrag zum Periodenergebnis 243.780,00 Im R/ 3 r © -System von SAP r © wird die Sekund¨ arabweichung vollst¨ andig der Preisabweichung zugerechnet [vgl. auch Grob / Bensberg , 2005, S. 313]. Die Preisabweichung w¨ are dann im obigen Beispiel 2.980,00 € . 7.2.4 Verrechnung der Materialkosten F ¨ ur die Verrechnung der Materialkosten ist zu unterscheiden, ob es sich um Leistungseinzelkosten oder Leistungsgemeinkosten handelt. Materialkosten, die als Leistungseinzelkosten verrechnet werden k¨ onnen, im Wesentlichen also Rohstoffkosten, Vorprodukt- und Verpackungsmaterialkosten, werden nicht auf die Kostenstellen, sondern direkt auf die Leistungen (Produkte) zugerechnet. Dies dient zum einen der Vereinfachung der Kalkulation, zum anderen w ¨ urde die Verrechnung der Rohstoffkosten ¨ uber die Kostenstellen bei den meisten Fertigungsverfahren eine grundlegend andere Abrechnungsmethode erfordern, da auf die Kostenstellen nicht die Rohstoffkosten, sondern unfertige Erzeugnisse mit unterschiedlichen Reifegraden als Wertsch¨ opfungsbeitr¨ age zu verrechnen w¨ aren. Obwohl die Rohstoffkosten bei traditioneller Verrechnung direkt auf die Leistungen verrechnet werden, ist soweit als m¨ oglich eine verantwortungsbezogene, d. h. kostenstellenweise, Ausschusskontrolle f ¨ ur die Einzelkostenmaterialien durchzuf ¨ uhren. Soweit f ¨ ur diese Kontrollzwecke der Rohstoff- und Vorprodukteverbrauch mit Verrechnungspreisen bewertet wird, muss festgelegt werden, wie die Unterbzw. ¨ Uberdeckungen zwischen Plan- und Istkosten sowie die Preisabweichungen weiterverrechnet werden. In einfacher strukturierten Kostenrechnungssystemen werden s¨ amtliche Abweichungen ¨ uber das kurzfristige Periodenergebnis verrechnet, in der Plankostenrechnung verrechnet man die Abweichungen in Abh¨ angigkeit von der Fertigungsstruktur entweder nachtr¨ aglich auf die Auftr¨ age (Auftrags- oder Einzelfertigung) oder auf die einzelnen Produktarten bzw. Produktgruppen (standardisierte Fertigung). Materialkosten, die zugleich echte oder unechte Leistungsgemeinkosten sind, insbesondere also Hilfsstoff- und Betriebsstoffkosten, werden stets ¨ uber die Kostenstellen verrechnet. Wie das nachfolgende Zahlenbeispiel zeigt, ist h¨ aufig eine direkte Zurechnung auf die verbrauchenden Kostenstellen m¨ oglich. 152 <?page no="152"?> 7.2 Erfassung und Verrechnung der Materialkosten 7.2.5 Beispiel zur direkten Stoffkostenerfassung und -verrechnung In einem kleineren Industriebetrieb werden verschiedene Hilfsstoffkosten ¨ uber Materialentnahmescheine erfasst. Auf diese Weise ist es m¨ oglich, die Kosten den verbrauchenden Kostenstellen direkt als Kostenstelleneinzelkosten zuzurechen. Eine direkte Zurechnung auf die Produkte erfolgt nicht. Die Hilfsstoffkosten werden also als unechte Leistungsgemeinkosten behandelt. Die Erfassung der Zugangs- und Verbrauchsmengen wird im Materiallager mit Hilfe einer EDV-Lagerbuchhaltung durch Skontration durchgef ¨ uhrt. Dabei wird wie folgt gerechnet: Die Zugangsmengen werden mit den aktuellen Anschaffungskosten bewertet. Die Abgangsmengen werden f ¨ ur die Zwecke der Finanzbuchf ¨ uhrung mit gleitenden Ist- Durchschnitts-Anschaffungskosten bewertet, die nach jedem Zugang neu berechnet werden. Damit wird auch der Perioden-Endbestand mit durchschnittlichen Anschaffungskosten bewertet und jeder Lagerabgang wird ebenfalls stets zu aktuellen durchschnittlichen Anschaffungskosten berechnet, ein Verfahren, das zugleich den Anforderungen der steuerlichen Rechnungslegung entspricht. Das Argument Kilgers , dieses Verfahren sei arbeitsaufw¨ andig [vgl. Kilger, 1976, S. 85], gilt f ¨ ur das hier verwendete Modell, das die Werte nach jedem Vorgang selbst¨ andig neu berechnet, nicht. F ¨ ur die die Erfassung der pagatorischen Kosten wird nicht mit aktuellen Anschaffungskosten bewertet. Um Marktpreisschwankungen aus der Kostenkontrolle zu eliminieren, werden f ¨ ur die produktionsbezogenen Verbrauchsmengen feste Verrechnungspreise gew¨ ahlt, im Beispiel 4,00 € / Stck. Auf diese Weise haben auch nachtr¨ aglich in Rechnung gestellte Anschaffungsnebenkosten sowie nachtr¨ aglich gew¨ ahrte Boni keinen Einfluss auf die Kontrollfunktion der KLR. Durch die unterschiedliche Verbrauchsbewertung entstehen zwischen der Aufwandsverbuchung in der Finanzbuchf ¨ uhrung und der Kostenverrechnung positive bzw. negative Wertdifferenzen, die nicht als kalkulatorische Kosten einzustufen sind. Die „Preisdifferenzen“ werden buchungstechnisch innerhalb der KLR auf ein gesondertes Preisdifferenzenkonto verrechnet oder unmittelbar in die kurzfristige Erfolgsrechnung ¨ ubernommen. Auf diese Weise ist am Ende der Abrechnungsperiode eine Abstimmung zwischen dem Periodenergebnis der Finanzbuchf ¨ uhrung und der KLR m¨ oglich. Da die Abg¨ ange einzeln durch Materialentnahmescheine erfasst werden, ist eine Einzelzuordnung zu den verbrauchenden Kostenstellen m¨ oglich. In der Abrechnungsperiode werden von den Fertigungskostenstellen 1-3 Kleinschrauben verbraucht, die als Hilfsstoffe eingestuft werden. Durch den durch Materialentnahmescheine festgestellten Verbrauch errechnen sich prim¨ are Hilfsstoffkosten der Abrechnungsperiode. Aufgrund der Nachweise auf den Materialentnahmescheinen k¨ onnen die Hilfsstoffkosten den verursachenden Fertigungskostenstellen als unechte variable Leistungsgemeinkosten exakt zugerechnet werden. Sie sind also zugleich Kostenstelleneinzelkosten. Durch die Bewertung mit Verrechnungspreisen werden in diesem Fall ausschließlich pagatorische Kosten verrechnet. 153 <?page no="153"?> 7 Einrichtung und Durchf ¨ uhrung einer Kostenartenrechnung Materialbuchhaltung Fibu KLR KA Kostenstellen Datum Menge AK Zugang Menge Wert ØAK VP ZA=GK Hilfsstoff- 1 2 3 Bestand Bestand kosten 1.6. +100 3,50 350,00 100 350,00 3,50 2.6. −40 60 210,00 3,50 4,00 140,00 160,00 160,00 2.6. −10 50 175,00 3,50 4,00 35,00 40,00 40,00 5.6. +70 6,00 420,00 120 595,00 4,96 9.6. −80 40 198,33 4,96 4,00 396,67 320,00 320,00 13.6. +125 5,50 687,50 165 885,83 5,37 15.6. −140 25 134,22 5,37 4,00 751,62 560,00 560,00 17.6. +80 5,80 464,00 105 598,22 5,70 18.6. −75 30 170,92 5,70 4,00 427,30 300,00 300,00 20.6. +120 5,50 660,00 150 830,92 5,54 22.6. +200 5,00 1.000,00 350 1.830,92 5,23 24.6. −150 200 1.046,24 5,23 4,00 784,68 600,00 600,00 25.6. −120 80 418,50 5,23 4,00 627,74 480,00 480,00 27.6. +250 5,10 1.275,00 330 1.693,50 5,13 29.6. −200 130 667,13 5,13 4,00 1026,36 800,00 800,00 30.6. −80 50 256,59 5,13 4,00 410,54 320,00 320,00 30.6. 4.856,50 256,59 4.599,91 3.580,00 1.240,00 820,00 1.520,00 Zug¨ ange - Bestand = 4.599,91 Summe Preisdifferenz 1.019,91 Zweckaufwand 4.599,91 ZA = Zweckaufwand; GK = Grundkosten, VP = Verrechnungspreis; AK = Anschaffungskosten; KA = Kostenartenrechnung. Abbildung 7.4: Zusammenwirken von Materialbuchhaltung, Finanzbuchf ¨ uhrung und KLR bei der Erfassung von Materialkosten 154 <?page no="154"?> 7.3 Erfassung und Verrechnung der Personalkosten 7.3 Erfassung und Verrechnung der Personalkosten 7.3.1 Erfassung der Lohn- und Gehaltskosten Unter Personalkosten ( „Arbeitnehmerkosten“ ) versteht man alle Kosten, die durch den Produktionsfaktor „Arbeit“ direkt oder indirekt bei der Leistungserstellung verursacht werden. Dabei wird u. a. auch, um den Anforderungen der Sozialgesetzgebung gerecht zu werden, zwischen Lohnkosten der Arbeiter, Gehaltskosten der Angestellten und Ausbildungsverg ¨ utungen f ¨ ur die Auszubildenden unterschieden. Hinzu kommen Kosten aufgrund von Sonderzahlungen, z. B. Urlaubs- und Feiertagsl¨ ohne, sowie die gesetzlichen und freiwilligen Sozialkosten. Die gesetzlichen und freiwilligen Sozialkosten werden zusammen oft als Personalzusatzkosten oder etwas unscharf als Lohn- und Gehaltsnebenkosten bezeichnet. Personalzusatzkosten in diesem Sinne sind allerdings keine Zusatzkosten im Sinne der Abgrenzung kalkulatorischer Kosten. Nicht zu den Personalkosten geh¨ oren sekund¨ are Sozialkosten, z. B. Kosten betriebseigener Krankenstationen, Kinderg¨ arten, Erholungsheime oder Kantinen. Fraglich ist z. B., wie Abfindungen an ausscheidende Mitarbeiter, bzw. alle Ausgaben, die mit der Einstellung neuer Mitarbeiter zusammenh¨ angen, in das System der Personalkosten einzuordnen sind. Insgesamt handelt es sich dabei um Ausgaben zur Verwirklichung kapazit¨ atsver¨ andernder oder kapazit¨ atserhaltender Entscheidungen. Da Mitarbeiter zwar keine Investitionsobjekte sind, aber dennoch die Kapazit¨ at des Unternehmens bestimmen, verursachen solche Ausgaben grunds¨ atzlich fixe Kosten, wenn der erweiterte Kostenbegriff gilt. Sie sind dann der Gruppe der sonstigen Personalkosten zuzuordnen: Personalkosten (Arbeitnehmerkosten) Lohnkosten Arbeiter Gehaltskosten Angestellte Ausbildungsvergütungen Personalzusatzkosten sonstige Personalkosten Abbildung 7.5: Gliederung der Personalkosten F ¨ ur die Kostenerfassung sind jeweils die Bruttoentgelte maßgebend, also die Brutto- Arbeitsl¨ ohne und die Brutto-Geh¨ alter [zur Unterscheidung von Brutto-Arbeitsl¨ ohnen und Netto-Arbeitsl¨ ohnen vgl. z. B. Schneider, 2005, S. 172 ff.]. F ¨ ur die Berechnung der Bruttolohnkosten sind z. B. grunds¨ atzlich folgende Lohnarten zu ber ¨ ucksichtigen: 155 <?page no="155"?> 7 Einrichtung und Durchf ¨ uhrung einer Kostenartenrechnung Tariflohn + gesetzlicher Soziallohn + ¨ ubertarifliche Lohnzulagen + Pr¨ amienl¨ ohne + Zusatzl¨ ohne + Lohnzuschl¨ age f ¨ ur ¨ Uberstunden Feiertagsu. Nachtarbeit = Bruttolohn Tarifl¨ ohne und Tarifgeh¨ alter werden auf der Basis geltender Tarifvertr¨ age bezahlt. In Lohn-, Gehalts- und Entgelttarifvertr¨ agen wird die H¨ ohe der tariflichen Grundverg ¨ utung in Form von Lohn-, Gehaltsbzw. Entgelttabellen festgelegt (Tabellenverg ¨ utung). Die Vertr¨ age enthalten in der Regel auch die Ausbildungsverg ¨ utungen. Die Laufzeit der Verg ¨ utungstarifvertr¨ age betr¨ agt ¨ uberwiegend ein Jahr. Gesetzliche Soziall¨ ohne sind z. B. Urlaubs- und Feiertagsl¨ ohne. Lohnzulagen werden im Gegensatz zu Pr¨ amienl¨ ohnen nicht aufgrund von exakten Bemessungsgrundlagen, sondern mehr oder weniger individuell ermittelt und z. B. als Erschwernis-, Gefahren-, Leistungs- oder als Sozialzulagen (Ortszulagen, Kinderzulagen) bezahlt. Pr¨ amienl¨ ohne werden z. B. als prozentuale Mengen-, Kostenersparnis- oder Qualit¨ atssicherungspr¨ amien bezahlt. Zusatzl¨ ohne werden vor allem bei Akkordarbeiten f ¨ ur unverschuldete Wartezeiten oder außerplanm¨ aßige Material- oder Produkteigenschaften bezahlt. F ¨ ur geleistete ¨ Uberstunden werden entweder auf tarifvertraglicher oder arbeitsvertraglicher Grundlage Zuschl¨ age bezahlt. Zuschl¨ age werden weiterhin aufgrund entsprechender Betriebsvereinbarungen oder bei betriebs ¨ ublichen ¨ Uberstundenzuschl¨ agen bezahlt. Gesetzliche oder freiwillige betriebliche Sozialabgaben sind anders als die Sozialabgaben der Arbeitnehmer in den Bruttol¨ ohnen nicht enthalten. Aus der Sicht der Arbeitgeber sind Bruttol¨ ohne daher Nettogr¨ oßen, da durch die Bereitstellung des Arbeitsplatzes weitere Sozialkosten verursacht werden, z. B. Arbeitgeberanteile zur Sozialversicherung, Beitr¨ age zur Berufsgenossenschaft, Arbeitnehmergratifikationen, Pensionszusch ¨ usse u. a. F ¨ ur die Berechnung der Wertkomponente der Lohn- und Gehaltskosten k¨ onnte man daher von „Arbeitgeber-Bruttol¨ ohnen bzw. -geh¨ altern“ oder von „Arbeitnehmer-Bruttol¨ ohnen bzw. -geh¨ altern“ sprechen. F ¨ ur die im Folgenden zugrunde gelegte Verrechnung von Arbeitnehmer-Bruttol¨ ohnen bzw. -geh¨ altern spricht jedoch, dass die den Kostenstellen zugerechneten Lohn- und Gehaltskosten stets mit der Lohnabrechnung abgestimmt werden k¨ onnen. Verf¨ ahrt man auf diese Weise, m ¨ ussen f ¨ ur die in diesen Werten nicht ber ¨ ucksichtigten pflichtgem¨ aßen und freiwilligen Sozialkosten eigene Kostenarten gebildet werden. Soweit allerdings die Abstimmung aufgrund geeigneter EDV-L¨ osungen anderweitig erreicht werden kann, erscheint es grunds¨ atzlich g ¨ unstiger, die gesamten Personalkosten pro Arbeitszeiteinheit zu verrechnen. F ¨ ur die mengenm¨ aßige Erfassung der Lohnkosten ist zwischen Akkordlohnkosten und Zeitlohnkosten zu unterscheiden. Bei Akkordfertigung wird nicht die am Ar- 156 <?page no="156"?> 7.3 Erfassung und Verrechnung der Personalkosten beitsplatz verbrauchte Zeit, sondern die tats¨ achlich erbrachte Leistungsmenge verg ¨ utet. Ausgangspunkt f ¨ ur die Akkordlohnberechnung ist der Akkordgrundlohn bzw. Akkordrichtsatz. Der Akkordrichtsatz errechnet sich aus dem garantierten (tariflichen) Mindestlohn, bei dem unterstellt wird, dass der Arbeitnehmer die Normalleistung i.S.d. Zeitlohnes erbringt. Zur Berechnung des Akkordrichtsatzes wird auf den garantierten Mindestlohn ein prozentualer Akkordzuschlag in H¨ ohe von 15-25 % des Mindestlohnes verrechnet. Die Akkordlohnberechnung richtet sich danach, ob die Verg ¨ utung der vom Arbeiter erbrachten Leistungsmengen zeit- oder st ¨ uckabh¨ angig erfolgt. Wird f ¨ ur die Ausf ¨ uhrung einer Arbeitsverrichtung eine Vorgabezeit festgelegt, spricht man von Zeitakkord. Ein Verfahren, das f ¨ ur eine bestimmte Arbeitsverrichtung einen Geldsatz festlegt, wird demgegen ¨ uber als Geldakkord bezeichnet. Beide Verfahren f ¨ uhren zum selben Ergebnis, der Zeitakkord ist aber bei h¨ aufigen Lohnsatz¨ anderungen weniger korrekturbed ¨ urftig. F ¨ ur die Errechnung des Stundenverdienstes bei Zeitbzw. Geldakkord ist zun¨ achst die Vorgabezeit zu sch¨ atzen. Grundlage f ¨ ur diese Sch¨ atzung ist die Feststellung individueller Leistungsgrade durch Bildung des Quotienten aus einer gemessenen Istleistung und einer durch Erfahrung nach REFA-Grunds¨ atzen [vgl. REFA , 1978, S. 136] gewonnenen Normalleistung: Leistungsgrad in Prozent = beobachtete Istleistung REFA-Normalleistung 100 Durch Arbeitszeitmessungen werden die individuellen Istzeiten gemessen. Durch Umrechnung der gemessenen durchschnittlichen Istzeiten mit den durchschnittlichen Leistungsgraden erh¨ alt man die Normalzeiten: Normalzeit = Istzeit Leistungsgrad 100 Die individuellen Normalzeiten entsprechen noch nicht den Vorgabezeiten. F ¨ ur die Ermittlung der Vorgabezeiten sind vielmehr weitere Arbeitszeitkomponenten zu ber ¨ ucksichtigen. Nach dem in der Praxis verbreiteten REFA -Verfahren zur Ermittlung der Vorgabezeiten f ¨ ur bestimmte Auftr¨ age [vgl. REFA , 1978, S. 136] sind neben der Grundzeit, durch die die planm¨ aßigen T¨ atigkeits- und Wartezeiten repr¨ asentiert werden, Erholungszeiten und Verteilzeiten f ¨ ur pers ¨ onliche oder st¨ orungsbedingte Unterbrechungen zu erfassen. Die auf diese Weise ermittelte Vorgabezeit pro Arbeitsverrichtung bzw. St ¨ uck ist mit dem sog. Minutenfaktor zu multiplizieren, der sich durch Division des Akkordrichtsatzes durch 60 Minuten errechnet. Das Ergebnis entspricht dem St ¨ ucklohn in € / Stck. bzw. in St ¨ uckminuten multipliziert mit dem Minutenfaktor. Der formale Zusammenhang zwischen Geld- und Zeitakkord l¨ asst sich wie folgt zusammenfassen: € / Stck. (= Geldakkord) = Vorgabezeit (min)/ Stck. € / Vorgabezeit (min) (= Zeitakkord) 157 <?page no="157"?> 7 Einrichtung und Durchf ¨ uhrung einer Kostenartenrechnung Daraus wird nochmals deutlich, warum Geldakkord und Zeitakkord zum selben Ergebnis f ¨ uhren. Beispiel Unter Ber ¨ ucksichtigung der Normalleistung sowie von Grund-, Erholungs- und Verteilzeiten ermittelt sich die Vorgabezeit f ¨ ur das Abpacken technischer Kleinteile in Versandkartons von 4 Minuten pro gepacktem Karton bzw. 15 St ¨ uck pro Fertigungsstunde. Bei einem tariflichen Mindestlohn von 19,00 € und einem Akkordzuschlag von 20 % errechnet sich ein Akkordrichtsatz von Tariflicher Mindestlohn 19,00 € + Akkordzuschlag 20 % 3,80 € = Akkordrichtsatz 22,80 € Der Minutenfaktor betr¨ agt 22,80 € : 60 Minuten = 0,38 € / min. Der Geldakkord betr¨ agt 0,38 € / min 4 min/ Stck. = 1,52 € / Stck. Der Stundenverdienst betr¨ agt bei einer der Vorgabezeit entsprechenden Istleistung 1,52 € / Stck. 15 Stck./ Std. = 22,80 € / Std. Dabei errechnet sich die Vorgabeleistung aus 60 min : 4 min/ Stck. = 15 Stck./ Std. Betr¨ agt die Istleistung 20 St ¨ uck pro Fertigungsstunde, errechnet sich ein Stundenverdienst von 30,40 € . Der Zeitakkord errechnet sich als Stundenverdienst bei einer die Vorgabezeit ¨ ubersteigenden Istleistung von 20 St ¨ uck entsprechend aus 20 Stck. 4 min/ Stck. 0,38 € / min = 30,40 € . Die Lohnkosten pro St ¨ uck sind bei Geld- oder Zeitakkord jeweils 1,52 € . Sie sind st ¨ uckproportional, d. h. in ihrer H¨ ohe unabh¨ angig davon, wieviel St ¨ uck ein Arbeitnehmer in einer bestimmten Zeit herstellt. Es stellt sich daher die Frage, inwieweit bei Akkordentlohnung ¨ uberhaupt eine Wirtschaftlichkeitskontrolle m¨ oglich ist und wie eine mengenm¨ aßige Verbrauchserfassung im Einzelfall durchgef ¨ uhrt werden kann. Bei Akkordentlohnung stellen die geplanten Lohnkosten zugleich die Istkosten dar, eine gesonderte Bewertung zu Verrechnungspreisen zur Ber ¨ ucksichtigung von Tariflohn¨ anderungen entf¨ allt daher grunds¨ atzlich. Kostenabweichungen, die Unwirtschaftlichkeiten indizieren, k¨ onnen daher unter diesen Voraussetzungen nicht aus Zeitabweichungen ( „Mengenabweichungen“ ), sondern lediglich aus Lohnerh¨ ohungen resultieren. Eine Kontrolle mengenm¨ aßiger Unwirtschaftlichkeiten ist daher nicht m¨ oglich. An ihre Stelle tritt die Kontrolle der Leistungsgrade der Arbeitnehmer einer Kostenstelle [vgl. dazu Kilger , 1993, S. 265]. Die Erfassung der Akkordlohnkosten erfolgt mit Akkordlohnscheinen. Ein Beispiel f ¨ ur einen Akkordlohnschein, mit dessen Hilfe in der Lohnbuchhaltung die Lohnkosten errechnet werden, zeigt Abbildung 7.6. 158 <?page no="158"?> 7.3 Erfassung und Verrechnung der Personalkosten Erga-GmbH Ausstell- Termin- Auftrags-Nr. 112 Regensburg datum datum Kostenarten-Nr. 6000 AKKORDSCHEIN 17.11. 24.11. (Werk-) Auftrags-Nr..: 121 Rückplatinen Los-Nr. 1 Los-Größe: 230 Teil-Nr. 11 Arbeitsgang Lohngruppe Zeitvorgabe Gesamt. Lohn- Rüsten Stck./ min minuten betrag 1 20 10 260 72,00 Polieren Name des Arbeiters: Kontrolle: Lohnbuchhaltung: Geinzer Schweikl Datum: 30.11. Name Hilz Stamm-Kontroll-Nr. Ausschuss: Gut-Stück 2324 0 24 Kontierung Fibu: 6010 Kontierung KLR: 6010 Kontierung Kostenstelle: 2000 Abbildung 7.6: Akkordlohnschein Bei Zeitlohnverg ¨ utung wird die effektiv geleistete Arbeitszeit verg ¨ utet, die mit Zeitlohnscheinen oder Werksauftr¨ agen erfaßt werden, die ¨ ahnlich strukturiert sind, wie der gezeigte Akkordschein. Ein eindeutiger mengenm¨ aßiger Zusammenhang zwischen effektiver Arbeitszeit und Produktionsoutput besteht aber nur f ¨ ur die Planung. Die Ist-Produktionsleistung kann durch Erfassung der Arbeitszeiten bei Zeitlohnverg ¨ utung daher regelm¨ aßig nur indirekt gemessen werden. Die Kontrolle beschr¨ ankt sich bei Zeitlohnkosten somit auf Abweichungen zwischen den jeweiligen Lohnkosten bei Plan- und Istarbeitszeiten. Dabei gehen in die im Einzelfall errechneten Abweichungen vom Arbeiter zu vertretende und nicht zu vertretende ¨ Uberschreitungen der Planarbeitszeiten ein. Da aber eine Isolierung der vom Arbeiter zu vertretenden ¨ Uberschreitungen nicht m¨ oglich ist, wird die Kontrolle der Lohnkosten bei Zeitentlohnung beeintr¨ achtigt. Die Erfassung der Gehaltskosten ist - abgesehen von Geheimhaltungsfragen - vergleichsweise unproblematisch. Die tariflich oder vertraglich vereinbarten Bruttogeh¨ alter werden den Personalstammkarten der Angestellten entnommen, abh¨ angige Daten brauchen hierbei nicht beachtet werden. Betriebliche Sozialabgaben werden auch bei der Gehaltskostenberechnung nicht ber ¨ ucksichtigt. 7.3.2 Erfassung der Sozialkosten Wie schon angedeutet, ist bei Bewertung der Lohn- und Gehaltskosten mit arbeitnehmerorientierten Bruttogr¨ oßen eine gesonderte Erfassung und Verrechnung der vom Arbeitgeber zus¨ atzlich zu ber ¨ ucksichtigenden Sozialabgaben der einzelnen Arbeitspl¨ atze erforderlich. Betriebliche Sozialkosten resultieren aus gesetzlichen und tarifvertrag- 159 <?page no="159"?> 7 Einrichtung und Durchf ¨ uhrung einer Kostenartenrechnung lichen sowie freiwilligen Sozialabgaben. Die freiwilligen Sozialabgaben verursachen prim¨ are oder sekund¨ are Kostenarten. Zu den gesetzlichen und tarifvertraglich bedingten Sozialkosten geh¨ oren die Arbeitgeberanteile zur Kranken-, Renten-, Arbeitslosen- und Pflegeversicherung, die Beitr¨ age zur Berufsgenossenschaft, die Urlaubs- und Feiertagsl¨ ohne, die Abl¨ osungsbetr¨ age bei Nichtbesetzung von Schwerbehinderten- Arbeitspl¨ atzen, die Lohnfortzahlung im Krankheitsfall, alle tariflich vereinbarten Urlaubsgelder, Weihnachtsgelder, Jahresabschlussverg ¨ utungen, verm¨ ogenswirksame Leistungen u. a. Zu den freiwilligen Sozialkosten z¨ ahlen die nicht durch Gesetz oder Tarifvertrag festgelegten Urlaubs- oder Weihnachtsgelder, Gewinnbeteiligungen, Ausbildungsbeihilfen, Zuweisungen zu Pensionsr ¨ uckstellungen, Beitr¨ age an den Pensionsversicherungsverein u. a. Zwar lassen sich die Sozialversicherungsbeitr¨ age vergleichsweise einfach aus den monatlichen Lohn- und Gehaltslisten ermitteln, die meisten ¨ ubrigen Sozialkosten bereiten jedoch wegen ihrer periodischen Schwankungen Probleme. Dies gilt namentlich f ¨ ur Urlaubs- und Feiertagsl¨ ohne sowie f ¨ ur die Weihnachtsgratifikationen. Um das Problem der periodischen Schwankungen abzuschw¨ achen, errechnet man f ¨ ur L¨ ohne und Geh¨ alter normalisierte Sozialkostenverrechnungsbzw. -zuschlagss¨ atze aufgrund von Jahresdurchschnittsplanungen. Die monatlich zu verrechnenden Sozialkosten ergeben sich aus der Multiplikation der monatlich zu verrechnenden Bruttolohnbzw. Bruttogehaltskosten mit dem normalisierten Sozialkostenverrechnungssatz. Welche Sozialkosten im Einzelfall in die Verrechnungss¨ atze einzubeziehen sind, h¨ angt ¨ uberwiegend von den individuellen betrieblichen Anforderungen ab. Die nachfolgende ¨ Ubersicht zeigt ein m¨ ogliches Beispiel f ¨ ur die Errechnung von j¨ ahrlich grunds¨ atzlich gleich bleibenden lohnbzw. gehaltsbezogenen Sozialkostenzuschlagss¨ atzen, wobei die Soziall¨ ohne nicht in die Bruttolohnsumme miteinbezogen wurden: € / Jahr % Geplante Brutto-Gesamtlohnkosten f ¨ ur 20.. 15.750.000,00 Geplante Brutto-Gesamtgehaltskosten f ¨ ur 20.. 7.450.000,00 1. Lohnbezogene Sozialkosten Urlaubs- und Feiertagsl¨ ohne 1.260.000,00 8 Krankheits- und sonstige Soziall¨ ohne 1.417.500,00 9 Sozialversicherungsu. Berufsgenossenschaftsbeitr¨ age (Arbeitgeberanteil) 3.307.500,00 21 Urlaubs-, Weihnachtsgeld, Verm¨ ogensbildung 315.000,00 2 Sonstige freiwillige Sozialleistungen 630.000,00 4 6.930.000,00 44 160 <?page no="160"?> 7.3 Erfassung und Verrechnung der Personalkosten 2. Gehaltsbezogene Sozialkosten Krankheitsgeh¨ alter 372.500,00 5 Sozialversicherungsu. Berufsgenossenschaftsbeitr¨ age (Arbeitgeberanteil) 1.490.000,00 20 Urlaubs-, Weihnachtsgeld, Verm¨ ogensbildung 596.000,00 8 Sonstige freiwillige Sozialleistungen 298.000,00 4 2.756.500,00 37 3. Sozialkostenzuschlagss¨ atze 20.. Lohnzuschlagssatz 44,00 % Gehaltszuschlagssatz 37,00 % Abbildung 7.7: Berechnung von Sozialkostenzuschlagss¨ atzen Zusammenfassend ist zu betonen, dass die Sozialkosten generell nicht mit dem Arbeitgeberanteil zur Sozialversicherung ¨ ubereinstimmen. Innerhalb der freiwilligen Sozialkosten gibt es zudem solche, die lohnsteuer- und sozialversicherungspflichtig sind, z. B. Heirats- oder Geburtsbeihilfen, die den Freibetrag ¨ uberschreiten, Urlaubsgelder, Weihnachtsgelder, Fahrkostenzusch ¨ usse zu ¨ offentlichen Verkehrsmitteln, Sachzuwendungen, wenn die Freigrenze ¨ uberschritten wird, Beitr¨ age zur Verm¨ ogensbildung u. a. Andere sind wie der Arbeitgeberanteil zur Sozialversicherung selbst lohn- und sozialversicherungsfrei, z. B. Geburtsbeihilfen, private Nutzung von betrieblichen EDV- Einrichtungen durch den Arbeitnehmer. 7.3.3 Verrechnung der Personalkosten 7.3.3.1 Verrechnung der Lohn- und Gehaltskosten Die Lohnkosten werden f ¨ ur die Zwecke der Kostenverrechnung in Fertigungsl¨ ohne , insbesondere also Akkordl¨ ohne bzw. Zeitl¨ ohne f ¨ ur noch nicht akkordreife Fertigungst¨ atigkeiten, und (Fertigungs-)Hilfsl¨ ohne, z. B. L¨ ohne f ¨ ur Vorarbeiter und Einrichter, f ¨ ur Reinigungs- und Transportarbeiter u. a., unterteilt. Fertigungsl¨ ohne werden als Akkordl¨ ohne oder auftragsbezogene Zeitl¨ ohne in der Praxis und auch in der Literatur ¨ uberwiegend als Leistungseinzelkosten eingestuft. Fertigungszeitl¨ ohne werden hingegen ebenso wie Gehaltskosten als Leistungsgemeinkosten verrechnet. Dies scheint zwar insbesondere auch bei Akkordl¨ ohnen plausibel, h¨ alt aber einer n¨ aheren ¨ Uberpr ¨ ufung kaum stand. Akkordl¨ ohne sind bei Vollbesch¨ aftigung bzw. zunehmender Besch¨ aftigung produktvariabel. Ber ¨ ucksichtigt man aber andererseits die kurzfristig fehlende Abbaum¨ oglichkeit von Personalkosten bei r ¨ uckl¨ aufiger Besch¨ aftigung 161 <?page no="161"?> 7 Einrichtung und Durchf ¨ uhrung einer Kostenartenrechnung (sog. Kostenremanenz aufgrund der tariflichen Mindestl¨ ohne), besitzen Akkordlohnkosten und auftragsbezogene Fertigungslohnkosten allerdings Fixbzw. Mischkostencharakter [zur Problematik der Behandlung von Personalkosten als Fixkosten vgl. auch Kilger , 1988, S. 86 f.; Kilger , 1983, S. 211; Scherrer , 1983, S. 199 f.]. Da Akkordlohnkosten aufgrund ihres Mischkostencharakters stets (latente) fixe Anteile enthalten, ist eine Verrechnung dieser Prim¨ arkostenarten als Produkteinzelkosten zwar rechnerisch einfach m¨ oglich, materiell handelt es sich aber f ¨ ur den variablen Anteil der Mischkosten um Gemeinkosten und nicht um Einzelkosten. Die direkte Zurechnung von Akkordlohnkosten auf Produkte verschleiert diesen Sachverhalt. In direkt als „Scheineinzelkosten“ verrechneten Akkordlohnkosten sind somit ebenfalls latente Fixkosten enthalten. Wenn deren Mischkostencharakter aber zuvor durch eine Aufspaltung in variable und fixe Anteile ber ¨ ucksichtigt wird, ist eine anschließende exakt verursachungsgerechte Zurechnung des variablen Anteils auf die Leistungen (Produkte) konsequenterweise nicht mehr m¨ oglich. Mischkosten sind, wie bereits erl¨ autert, stets Gemeinkosten. Zeitlohnkosten und Gehaltskosten sind dagegen grunds¨ atzlich fixe Kosten und d ¨ urfen in einer Grenzkostenrechnung den Produkten einer Abrechnungsperiode nicht zugerechnet werden. Die Zurechnung dieser Prim¨ arkosten auf die Produkte in einer Vollkostenrechnung kann generell nicht verursachungsgerecht sein. Zeitabh¨ angige Lohn- und Gehaltskosten k¨ onnen also den Leistungen (Produkten) nicht verursachungsgerecht zugerechnet werden, eine Zurechnung auf die Kostenstellen als Kostenstelleneinzelkosten ist dagegen regelm¨ aßig ebenso m¨ oglich wie bei den variablen Anteilen der Lohnmischkostenarten. Da die ¨ uberwiegende Praxis bei Zahlung von Akkordl¨ ohnen im Gegensatz zu der hier vertretenen Auffassung Leistungseinzelkosten verwirklicht sieht, ergibt sich die Frage, ob trotz dieser Einstufung die Akkordlohnkosten wie alle Gemeinkosten nicht unmittelbar auf die Produkte, sondern zun¨ achst auf die Kostenstellen zu verrechnen sind. Eine Einbeziehung ist immer dann ohne Probleme m¨ oglich, wenn die f ¨ ur die Einzellohnberechnung zugrundegelegten Fertigungszeiten zugleich f ¨ ur eine besch¨ aftigungsproportionale Verrechnung der Kostenstellengemeinkosten geeignet sind [vgl. Kilger , 1976, S. 103]. Die Verrechnung der Fertigungseinzell¨ ohne ¨ uber die Kostenstellen hat zun¨ achst den Vorteil, dass diese Kosten in den stellenbezogenen Plan-Ist-Kostenvergleich einbezogen werden k¨ onnen, zudem ist eine gemeinsame Verrechnung mit den Fertigungsgemeinkosten auf die Produkte m¨ oglich. Vor allem bei r ¨ uckl¨ aufiger Besch¨ aftigung ist eine derartige Zurechnung vorzuziehen, da die Akkordlohnkosten insoweit ihren Anschein als Fertigungseinzelkosten verlieren. Anders als in Plankostenrechnungen werden in Normalkostenrechnungen h¨ aufig sog. Lohnzuschlagskalkulationen durchgef ¨ uhrt, d. h. die (Schein-) Lohneinzelkosten bilden die Bezugsgr¨ oße f ¨ ur die Verrechnung der Fertigungsgemeinkosten. In diesem Fall wird auf eine Zurechnung der Fertigungseinzellohnkosten auf die Kostenstellen regelm¨ aßig verzichtet. 162 <?page no="162"?> 7.4 Erfassung und Verrechnung der Kapitalkosten 7.3.3.2 Verrechnung der Sozialkosten Die Verrechnung der Sozialkosten folgt der Verrechnung ihrer f ¨ ur die Ermittlung zugrundegelegten Maßgr¨ oßen [vgl. Kilger , 1993, a.a.O., S. 374]. Dies entspricht auch der oben getroffenen Abgrenzung zwischen Bruttolohnbzw. Bruttogehaltskosten aus der Sicht der Arbeitgeber bzw. Arbeitnehmer. Werden fachlich zutreffend s¨ amtliche Lohn- und Gehaltskosten nicht als Produkteinzelkosten verrechnet, werden auch die im Zuschlagsverfahren verrechneten Sozialkosten ausnahmslos in den Kostenstellen verrechnet. Sie sind als verrechnungsverschiedene Anderskosten daher ebenso wie die Lohn- und Gehaltskosten produktvariable oder fixe Kostenstelleneinzelkosten. Werden die fixen Kosten den Stellen wegen fehlender Beeinflussbarkeit durch die verantwortlichen Kostenstellenleiter nicht zugerechnet, sind nur die variablen Anteile der Akkordlohnkosten und die zugeh¨ origen Sozialkosten Kostenstelleneinzelkosten. Folgt man also der oben dargestellten Ansicht, dass Lohn- und Gehaltskosten bei kurzfristiger Betrachtung ¨ uberwiegend Fixkostencharakter haben, gilt Entsprechendes f ¨ ur die zugeh¨ origen Sozialkosten. Wie Lohn- und Gehaltskosten k¨ onnen Sozialkosten dann als fixe Kosten den Produkten nicht verursachungsgerecht zugerechnet werden. Werden z. B. nach obiger Berechnung in einer Kostenstelle 54.250,00 € Akkordl¨ ohne verrechnet, so ist gleichzeitig ein Betrag von 54.250,00 € 44 % = 23.870,00 € als Sozialkosten zu verrechnen. Bei diesen Sozialkosten handelt es sich wie bei der Bezugsbasis „Akkordlohnkosten“ um variable Produktgemeinkosten. Diese Sozialkosten werden also wie auch ihre Bezugsgr¨ oße nicht unmittelbar den Leistungen (Produkten) zugerechnet. ¨ Ahnlich wie bei der Bewertung von Materialverbrauchsmengen mit Verrechnungspreisen ergibt sich schließlich bei den pauschal verrechneten Sozialkosten das Problem, wie Abweichungen der Sozialaufwendungen von den kalkulatorisch prozentual verrechneten Sozialkosten abrechnungstechnisch zu behandeln sind. Die in einer KLR pauschal errechneten Sozialkosten werden buchungstechnisch ¨ uber ein Konto „verrechnete kalkulatorische Kosten“ abgegrenzt. Der auf diesem Konto errechnete Saldo zwischen den kalkulatorischen und dem tats¨ achlich in der Abrechnungsperiode als Aufwand verbuchten Sozialaufwendungen wirkt sich dann ¨ uber die unternehmensbezogene Abgrenzung aus. 7.4 Erfassung und Verrechnung der Kapitalkosten 7.4.1 Vorbemerkung Die Einf ¨ uhrung flexibler Fertigungsanlagen, z. B. CIM (computer integrated manufacturing), FFZ (Flexible Fertigungszelle) oder FFS (Flexibles Fertigungssystem), hat sicherlich zu einer Gewichtsverschiebung innerhalb der Bedeutung verschiedener Kos- 163 <?page no="163"?> 7 Einrichtung und Durchf ¨ uhrung einer Kostenartenrechnung tenarten gef ¨ uhrt [vgl. dazu allgemein auch Johnson / Kaplan , 1991, S. 209 ff.]. So erm¨ oglicht z. B. CIM eine Senkung der Lohnkosten, der Lagerkosten sowie der Verwaltungskosten um 25-35 % und eine Reduktion der Ausschussquote um 50-75 % [vgl. Siegwart / Raas, 1989, S. 8). Auch die Relationen verschiedener Kostenarten ver¨ anderten sich in der Vergangenheit. Die fr ¨ uher vielfach vergleichsweise unbedeutenden Instandhaltungskosten erreichen bei flexiblen Fertigungssystemen und Transferstraßen Gesamtkostenanteile bis zu 10 % und erhalten damit unter solchen Fertigungsbedingungen ein ¨ ahnliches Gewicht wie die Lohnkosten. Die Fertigungslohnkosten nehmen an Bedeutung ab, w¨ ahrend die Belastung mit sog. Kapitalkosten st¨ andig zunimmt. Bei konventioneller Fertigung rechnet man im Durchschnitt mit 60 % Fertigungslohnkosten, 15 % „Sachkosten“ und 20 % Kapitalkosten, bei verketteter Fertigung dagegen mit 25 % Fertigungslohnkosten, 20 % „Sachkosten“ und 55 % Kapitalkosten. Damit verschiebt sich insbesondere auch der Anteil der fixen zu Lasten der produktvariablen Kosten. Bei einer verketteten Transferstraße ist der Fixkostenanteil bis zu 75 % der Gesamtkosten einer Abrechnungsperiode. Im Gegensatz zu konventionellen Fertigungsverfahren liegt das Hauptaugenmerk bei den neuen Fertigungstechnologien somit nicht auf den Lohnkosten, sondern auf den sog. Kapitalkosten, d. h. auf den kalkulatorischen Abschreibungen und den kalkulatorischen Zinskosten. Hinzu kommen die sog. Vorleistungskosten, z. B. Personalschulungskosten, verschiedene Software- Kosten und Kosten der Forschung und Entwicklung, aber auch „Nachleistungs“ bzw. „Pflegekosten“ , insbesondere also erh¨ ohte Instandhaltungskosten. 7.4.2 Erfassung der kalkulatorischen Abschreibungen 7.4.2.1 Begriff der kalkulatorischen Abschreibungen Kalkulatorische Abschreibungen sind die in Geldgr¨ oßen ausgedr ¨ uckten Wertminderungen der im wirtschaftlichen Eigentum befindlichen abnutzbaren betriebsnotwendigen Anlagegegenst¨ ande (z. B. Betriebsgeb¨ aude, Maschinen, Kraftfahrzeuge, B ¨ uroausstattung, immaterielle Anlagegegenst¨ ande). Zu den betriebsnotwendigen Anlagegegenst¨ anden geh¨ oren wegen des Merkmals „Aufrechterhaltung der Betriebsbereitschaft“ im allgemeinen Kostenbegriff auch vor ¨ ubergehend stillgelegte bzw. als Einsatzreserve unterhaltene Anlagegegenst¨ ande, nicht aber dauernd stillgelegte Anlagen. Aufgrund der fehlenden gesetzlichen Bindung k¨ onnen die in der KLR verrechneten kalkulatorischen Abschreibungen je nach verfolgtem Abrechnungszweck dem Grunde nach, der Zeit nach oder der H¨ ohe nach abweichen. Dem Grunde nach k¨ onnen sich Unterschiede ergeben, weil z. B. der Begriff des wirtschaftlichen Eigentums anders aus- 164 <?page no="164"?> 7.4 Erfassung und Verrechnung der Kapitalkosten gelegt wird, oder weil in der KLR abnutzbare Wirtschaftsg ¨ uter abgeschrieben werden, die handelsrechtlich nicht aktiviert und damit nicht abgeschrieben werden d ¨ urfen, z. B. selbsterstellte Software oder Vorleistungskosten. Abweichungen der Zeit nach (verrechnungsverschiedene Anderskosten) treten aufgrund unterschiedlicher Nutzungsdauern, Abweichungen der H¨ ohe nach (wertverschiedene Anderskosten) aufgrund unterschiedlicher Bemessungsgrundlagen auf. Außerplanm¨ aßige Wertminderungen, z. B. Katastrophenverschleiß oder Diebstahl, werden bei der Berechnung kalkulatorischer Abschreibungen regelm¨ aßig nicht erfasst; die Ber ¨ ucksichtigung derartiger Risiken erfolgt ¨ uber das kalkulatorische Anlagewagnis. Keine Rolle spielt grunds¨ atzlich auch die Sofortabschreibung geringwertiger beweglicher Wirtschaftsg ¨ uter des abnutzbaren Anlageverm¨ ogens bis einschließlich 410,00 € Anschaffungs- oder Herstellungskosten. Die ¨ Ubernahme solcher Sofortabschreibungen in die KLR ist nur dann sinnvoll, wenn dadurch der verfolgte Abrechnungszweck nicht beeintr¨ achtigt wird. 7.4.2.2 Abschreibungsursachen Allgemein kann man die f ¨ ur die Berechnung kalkulatorischer Abschreibungen zu ber ¨ ucksichtigenden Abschreibungsursachen wie folgt unterteilen: Abschreibungsursachen 1. Minderung der Leistungsf¨ ahigkeit durch Verschleiß bzw. Abnutzung und zwar durch • Gebrauchsverschleiß infolge produktionsbedingter Nutzung, • Umwelteinfl ¨ usse, insbesondere Witterungseinfl ¨ usse und sonstige • externe Dauersch¨ adigungen, • Substanzverringerung infolge von Abbau von Rohstoffvorkommen in Bergwerken, Kiesgruben, Steinbr ¨ uchen, Waldbest¨ anden u. a. 2. Minderung der Gebrauchsf¨ ahigkeit durch Fristablauf, z. B. infolge einer zeitlichen Begrenzung durch Patente, Konzessionen, Schutzrechte. 3. Minderung der Gebrauchsf¨ ahigkeit durch technische ¨ Uberholung aufgrund technischen Fortschritts und Minderung der Gebrauchsf¨ ahigkeit durch wirtschaftliche ¨ Uberholung, z. B. aufgrund von Nachfrage¨ anderungen bei den Produkteigenschaften sowie von reinen Absatzpreisminderungen, aber auch Sinkens von Wiederbeschaffungspreisen der Anlageg ¨ uter. Die Auflistung der Abschreibungsursachen enth¨ alt produktvariable und fixe Komponenten, die sich regelm¨ aßig nicht isolieren lassen. Kalkulatorische Abschreibungen stel- 165 <?page no="165"?> 7 Einrichtung und Durchf ¨ uhrung einer Kostenartenrechnung len insoweit (echte) Mischkosten dar, vorausgesetzt, die Anlagegegenst¨ ande werden in der Abrechnungsperiode produktionsverursacht eingesetzt. Wenn daher die Absicht verfolgt w ¨ urde, in der laufenden KLR lediglich den Gebrauchsverschleiß infolge produktionsbedingter Einfl ¨ usse zu verrechnen, w¨ are diese Aufgabe wegen des gleichzeitigen Auftretens anderer Abschreibungsursachen nicht zu bew¨ altigen. Umgekehrt birgt aber die Verrechnung kalkulatorischer Abschreibungen in einer Grenzkostenrechnung stets die Gefahr, dass besch¨ aftigungsfixe Kosten mitverrechnet werden, und eine „reine“ Grenzkostenrechnung insoweit folglich - wie generell beim Auftreten von Mischkosten - nicht realisierbar ist. 7.4.3 Berechnungsgrundlagen kalkulatorischer Abschreibungen Hauptproblem bei der Erfassung kalkulatorischer Abschreibungen ist zun¨ achst, dass sich ein periodenbezogener mengenm¨ aßiger Verschleiß nicht messen l¨ asst. Soweit sich ein mengenm¨ aßiger Werteverzehr ann¨ ahernd ermitteln ließe, w¨ are zus¨ atzlich die Zuordnung der Verbrauchsmengen auf produktionsbedingte und sonstige Abschreibungsursachen zu kl¨ aren. Da eine direkte Verbrauchsermittlung somit entf¨ allt, muss der Werteverzehr indirekt, d. h. durch Berechnung, ermittelt werden. Ausgangspunkt f ¨ ur diese Berechnung sind zum einen die Feststellung der Bemessungsgrundlage, zum anderen die Abgrenzung des Zeitraumes, der planm¨ aßig f ¨ ur die Abnutzung zugrunde gelegt wird, die sog. wirtschaftliche Nutzungsdauer. Die Nutzungsdauer abnutzbarer Anlagegegenst¨ ande kann lediglich gesch¨ atzt werden. Hauptschwierigkeit dabei ist die zeitliche ¨ Uberlagerung verschiedener Abschreibungsursachen. Diesem Problem versucht man f ¨ ur die Abschreibungsberechnung dadurch zu begegnen, dass man Nutzungsdauern sowohl f ¨ ur die produktionsbedingte als auch die sonstigen Abschreibungsursachen, insbesondere f ¨ ur die rein zeitlich bedingte Abnutzung, sch¨ atzt [vgl. z. B. Haberstock , 2004, S. 237 ff ]. Die produktionsbedingte Nutzungsdauer kann z. B. als Summe der geplanten Fertigungsstunden festgelegt werden. In der Regel wird die produktionsbedingte Nutzungsdauer geringer sein als die zeitlich bedingte. Im umgekehrten Fall, der z. B. bei rein repr¨ asentationsbedingtem Austausch eines Anlagegegenstandes vorstellbar ist, ist ausschließlich die k ¨ urzere nicht produktionsbedingte Nutzungsdauer maßgebend, die gesamten Abschreibungskosten sind zugleich fixe Kosten. Bemessungsgrundlage sind je nach verfolgtem Abrechnungszweck entweder die Anschaffungs- oder Herstellungskosten auf der Grundlage pagatorischer Gr¨ oßen oder aufgrund entscheidungsorientierter Wertans¨ atze. Die Anschaffungs- oder Herstellungskosten in diesem Sinne repr¨ asentieren somit zugleich den mengenm¨ aßigen Nutzungsvorrat der Anlagegegenst¨ ande. 166 <?page no="166"?> 7.4 Erfassung und Verrechnung der Kapitalkosten Die Anschaffungskosten umfassen die Anschaffungsnebenkosten, z. B. fremde Transportkosten und Versicherungskosten, sowie die Installationsbzw. Fundamentierungskosten bis zur vollst¨ andigen Betriebsbereitschaft. Hierbei sind ¨ Uberg¨ ange zwischen prim¨ aren Anschaffungskosten und internen Herstellungskosten m¨ oglich. Anders als derzeit in der Finanzbuchf ¨ uhrung m¨ oglich, k¨ onnten - wiederum bedingt durch den im Einzelfall verfolgten Abrechnungszweck - auch eigene Transportkosten oder Kosten des eigenen Bestellwesens als Anschaffungskosten der betreffenden Produktionsfaktoren erfasst werden. F ¨ ur selbsterstellte abnutzbare Anlageg ¨ uter sind die Selbstkosten der Herstellung mit Hilfe der Kalkulation der KLR als Bemessungsgrundlage zu ermitteln. Die Kostenartenrechnung erfasst damit die kalkulatorischen Abschreibungen selbsterstellter abnutzbarer Anlageg ¨ uter aufgrund von Daten und Abrechnungsergebnissen, die sie in der Vergangenheit selbst errechnet hat. Wie die Selbstkosten der Herstellung errechnet werden, wird bei der Darstellung der Kalkulationsverfahren er¨ ortert. Soweit f ¨ ur die Ermittlung der Bemessungsgrundlage nicht von historischen Anschaffungs- oder Herstellungskosten, sondern von aktuellen oder zuk ¨ unftigen Wiederbeschaffungskosten auszugehen ist, taucht die Frage auf, woher diese Werte zu beziehen sind, und ob sie unkorrigiert zu ¨ ubernehmen sind. Die Ermittlung aktueller oder zuk ¨ unftiger Wertans¨ atze erfolgt entweder ¨ uber von außen einzuholende Preisangebote oder durch Umbewertung der historischen Anschaffungskosten mit Preisindices der amtlichen Statistik. Bei der Bewertung mit Preisindices errechnet sich die aktuelle Bemessungsgrundlage aus dem Quotienten zwischen dem aktuellen Preisindex und dem Preisindex des Anschaffungsjahres multipliziert mit den tats¨ achlichen Anschaffungskosten. F ¨ ur m¨ ogliche Korrekturen sind grunds¨ atzlich zwei Effekte zu ber ¨ ucksichtigen: 1. Die gestiegenen aktuellen Beschaffungskosten sind nicht nur auf Preissteigerungen zur ¨ uckzuf ¨ uhren, sondern auch auf Leistungssteigerungen. Soweit m¨ oglich, sollten Leistungssteigerungen aus der Bemessungsgrundlage eliminiert werden. 2. Die zugrunde gelegte wirtschaftliche Nutzungsdauer ist eine geplante Gr¨ oße. F ¨ ur die Berechnung der Istkosten ist zu beachten, dass die Istbesch¨ aftigung geringer sein kann als die pro Periode geplante Besch¨ aftigung. In diesem Fall ist der f ¨ ur die wirtschaftliche Nutzungsdauer gesch¨ atzte besch¨ aftigungsproportionale Abschreibungsanteil entsprechend zu vermindern. F ¨ ur die Berechnung der Abschreibungen bleiben ¨ uber- oder unterproportionale Werteverzehre außer Betracht, d. h. f ¨ ur die Erfassung kalkulatorischer Abschreibungen werden lineare Kostenverl¨ aufe unterstellt. Dies f ¨ uhrt auch zur Ablehnung rein bilanzpolitisch bedingter degressiver oder progressiver Abschreibungen in der KLR. In idealer Weise w¨ aren die Anforderungen der KLR grunds¨ atzlich von der Leistungsabschreibung zu erf ¨ ullen. Der mengenm¨ aßige Leistungsvorrat eines Potentialfaktors l¨ asst sich aber - 167 <?page no="167"?> 7 Einrichtung und Durchf ¨ uhrung einer Kostenartenrechnung wie bereits angesprochen - regelm¨ aßig nicht exakt messen. Selbst das viel zitierte Beispiel der geplanten Gesamtkilometerleistung eines Kraftfahrzeuges ist nur ein indirektes Maß , da sich z. B. 200.000 km Fahrleistung eines Fahrzeugs des Herstellers A qualitativ von 200.000 km Fahrleistung eines Fahrzeugs des Herstellers B unterscheiden. Die leistungsabh¨ angige Abschreibung ist folglich allenfalls indirekt m¨ oglich und ber ¨ ucksichtigt ¨ uberdies zeitbedingte Abschreibungsursachen nicht. Sie ist damit f ¨ ur Kostenrechnungszwecke nur ausnahmsweise geeignet. Als Auswege verbleiben somit die oben angedeutete Aufspaltung der Gesamtabschreibung in einen besch¨ aftigungs- und einen zeitproportionalen Anteil bzw. bei angenommener Dominanz zeitablaufbedingter Abschreibungsursachen die zeitabh¨ angige Abschreibung, insbesondere die lineare Abschreibung. In der von Kilger beeinflussten Unternehmensberatungspraxis neigt man offenbar zur Aufspaltung der Gesamtabschreibung nach den jeweiligen Nutzungsdauern. Allgemein l¨ asst sich dieses Verfahren wie folgt beschreiben [ Haberstock , 2004, S. 237 ff., Kilger , 1976, S. 130 ff.]: Zun¨ achst ist die Nutzungsdauer bei reinem Zeitverschleiß, z. B. 360 Monate, und bei reinem Gebrauchsverschleiß, z. B. 144 Monate, zu sch¨ atzen. Dann ist die Summe der Abschreibungsbemessungsgrundlage einer Kostenstelle zu errechnen, auf Basis der Tagespreise z. B. 465.000,00 € . Unter der Annahme der Vollbesch¨ aftigung ist die Bemessungsgrundlage durch die Nutzungsdauer des Gebrauchsverschleißes zu dividieren: 465.000,00 € 144 Monate = 3.229,00 € / Monat und anschließend zur Ermittlung des gesch¨ atzten fixen Abschreibungsanteils die Bemessungsgrundlage durch die Nutzungsdauer des Zeitverschleißes zu dividieren: 465.000,00 € 360 Monate = 1.292,00 € / Monat Die Differenz der monatlichen Abschreibungsbetr¨ age, 3.229,00 € − 1.292,00 € = 1.937,00 € , entspricht dem gesch¨ atzten proportionalen Abschreibungsanteil. Ist der fixe Anteil h¨ oher als der proportionale, wird der gesamte Abschreibungsbetrag als fix behandelt. Entspricht die Istbesch¨ aftigung nicht der Vollbesch¨ aftigung, wird jeweils nur der entsprechende prozentuale Anteil der monatlichen proportionalen Abschreibung berechnet, der Fixkostenanteil bleibt unver¨ andert. Betr¨ agt die Istbesch¨ aftigung z. B. nur 75 % der Perioden-Kapazit¨ at, reduziert sich der monatliche proportionale Abschreibungsbetrag auf 1.453,00 € mit einem fixen Anteil von 1.292,00 € und einer Gesamtabschreibung von 2.745,00 € . 7.4.4 ¨ Anderungen der Berechnungsgrundlagen Wichtigste ¨ Anderungen sind die Verl¨ angerung oder Verk ¨ urzung der Nutzungsdauer sowie die ¨ Anderung der Wiederbeschaffungspreise. W¨ ahrend die ¨ Anderungen der Wie- 168 <?page no="168"?> 7.4 Erfassung und Verrechnung der Kapitalkosten derbeschaffungspreise ¨ uber die Ber ¨ ucksichtigung von Preisindices und der oben genannten Korrekturen aufgrund des technischen Fortschrittes erfasst werden, sind bei ¨ Anderungen der Nutzungsdauer zus¨ atzliche ¨ Uberlegungen erforderlich. ¨ Anderungen durch Fehlsch¨ atzungen betreffen h¨ aufig die gebrauchsabh¨ angige Nutzungsdauer. Dabei kann sich herausstellen, dass die urspr ¨ unglich gesch¨ atzte Nutzungsdauer entweder zu lang oder zu kurz war. • Bei urspr ¨ unglich zu lang gesch¨ atzter Nutzungsdauer erh¨ oht sich die monatliche Abschreibungsquote. Ab dem Monat des Bekanntwerdens ist die neue Abschreibung in H¨ ohe des ab diesem Monat als richtig angesehenen Betrages zu verrechnen. Verk ¨ urzt sich in obigem Beispiel nach 60 Monaten die gebrauchsabh¨ angige Nutzungsdauer auf 120 Monate, errechnet sich die Abschreibung ab dem 61. Monat wie folgt: 465.000,00 120 Monate = 3.875,00 € / Monat Der proportionale Anteil erh¨ oht sich auf 3.875,00 € − 1.292,00 € = 2.583,00 € . Die Tatsache, dass ¨ uber die gesamte neue Restnutzungsdauer lediglich 60 Monate 3.875,00 € = 232.500,00 € und damit 465.000,00 € − 193.740,00 € − 232.500,00 € = 38.760,00 € zu wenig abgeschrieben werden, beeintr¨ achtigt das kurzfristige Periodenergebnis der KLR nicht. Grunds¨ atzlich besteht die M¨ oglichkeit, den ¨ uber die gesamte Nutzungsdauer zu wenig abgeschriebenen Betrag entweder einmalig oder pro rata temporis als kalkulatorische Wagniskosten zu verrechnen. In der Literatur st¨ oßt eine derartige Verrechnung von Minderabschreibungen jedoch teilweise auf Ablehnung [vgl. z. B. Kosiol , 1955, S. 205 f.]. • Bei urspr ¨ unglich zu kurz gesch¨ atzter Nutzungsdauer vermindert sich die monatliche Abschreibungsquote. Ab dem Monat des Bekanntwerdens ist auch in diesem Fall die neue Abschreibung in H¨ ohe des ab diesem Monat als richtig angesehenen Betrages zu verrechnen. Verl¨ angert sich in obigem Beispiel nach 60 Monaten die gebrauchsabh¨ angige Nutzungsdauer auf 160 Monate, errechnet sich die Abschreibung ab dem 61. Monat wie folgt: 465.000,00 € 160 Monate = 2.906,00 € / Monat Der proportionale Anteil vermindert sich auf 2.906,00 € − 1.292,00 € = 1.614,00 € . Die Tatsache, dass ¨ uber die gesamte neue Restnutzungsdauer 100 Monate 2.906,00 € = 290.600,00 € und damit 465.000,00 € 193.740,00 € − 290.600,00 € = − 19.340,00 € zuviel abgeschrieben werden, beeintr¨ achtigt das kurzfristige Periodenergebnis der KLR ebenso wenig wie im umgekehrten Fall. Auch bei nachtr¨ aglicher Verl¨ angerung der Nutzungsdauer versucht man durch Stornierung der kalkulatorischen Wagniskosten in den Perioden der verl¨ angerten Nutzung einen ergebnism¨ aßigen Ausgleich innerhalb der KLR herbeizuf ¨ uhren. Inwieweit eine derartige 169 <?page no="169"?> 7 Einrichtung und Durchf ¨ uhrung einer Kostenartenrechnung Stornierung von Wagniskosten sinnvoll ist, richtet sich wieder nach dem im Einzelfall angestrebten Kostenrechnungszweck. 7.5 Erfassung der kalkulatorischen Zinsen 7.5.1 Begriff der kalkulatorischen Zinsen Im handelsrechtlichen Sinne sind Zinsen das Entgelt f ¨ ur die zeitweise ¨ Uberlassung von Geld- oder Sachverm¨ ogen zur Nutzung. Zinsen f ¨ ur sog. Fremdkapital sind in der Finanzbuchf ¨ uhrung grunds¨ atzlich als Aufwand zu verbuchen. Streng genommen sind Aufwandsbuchungen - ¨ ahnlich wie bei Miet- oder Pachtzahlungen - erst zul¨ assig wenn die Nutzungszeit, f ¨ ur die das Entgelt zu entrichten ist, abgelaufen ist. Davon abweichend bucht die Praxis Zinsaufwendungen zumeist im Zahlungszeitpunkt. Dies gilt auch f ¨ ur die unterj¨ ahrigen Zinsvorauszahlungen oder f ¨ ur die mehrperiodischen Vorauszahlungen in Form eines Disagios. Solche Praktiken beeintr¨ achtigen eine periodenverursachungsgerechte Erfolgsermittlung. Nach § 246 BGB bezieht sich die Berechnung von Zinsen grunds¨ atzlich auf ein Jahr. Eine unterj¨ ahrige Zinsberechnung kommt danach grunds¨ atzlich nicht in Betracht. Will man davon abweichend aus wirtschaftlichen ¨ Uberlegungen, z. B., um zu kontrollieren, ob die bis zum Jahresende insgesamt zu entrichtenden Zinszahlungen durch die Verkaufserl¨ ose gedeckt werden, dennoch Zinsen berechnen, k¨ onnte man unmittelbar an die handelsrechtlichen Aufwandsbuchungen ankn ¨ upfen. Voraussetzung daf ¨ ur w¨ are, dass die unterj¨ ahrigen Zinsvorauszahlungen entgegen ihrer handelsrechtlichen Einstufung als Aufwand gebucht werden. Zinsvorauszahlungen werden aber zumeist nicht monatlich entrichtet. Sollen die Ergebnisse der KLR in k ¨ urzeren Zeitr¨ aumen zur Verf ¨ ugung stehen, macht die Ankn ¨ upfung an m¨ ogliche handelsrechtliche Aufwandsbuchungen kaum Sinn. Im Regelfall wird man daher f ¨ ur die Berechnung von Zinsen niemals an die handelsrechtlichen Aufwandsbuchungen ankn ¨ upfen. Gebuchte Zinsaufwendungen sind aus der Sicht der KLR stets als neutrale Aufwendungen einzustufen [so bereits Schmalenbach ; vgl. Schmalenbach , 1963, S. 322]. F ¨ ur die in der KLR zu verrechnenden Fremdkapitalzinsen werden daher kalkulatorische Zinsen in Form von zeitlich verrechnungsverschiedenen Anderskosten angesetzt. F ¨ ur das in einem Unternehmen investierte Eigenkapital d ¨ urfen weder bei Personenunternehmen noch bei Kapitalgesellschaften Zinsen als Aufwand gebucht werden. Eine gew ¨ unschte oder geforderte Verzinsung ist im handelsrechtlichen Gewinn enthalten. Werden handelsrechtlich Verluste realisiert oder ein sog. „Nullergebnis“ ausgewiesen, sind zwar m¨ ogliche Fremdkapitalzinsen gedeckt, aber im Verlustfall nicht vollst¨ andig erwirtschaftet worden. Eine Verzinsung f ¨ ur das Eigenkapital wird auch bei einem Nullergebnis nicht erwirtschaftet. Um unterj¨ ahrig zu kontrollieren, ob eine gew¨ unschte 170 <?page no="170"?> 7.5 Erfassung der kalkulatorischen Zinsen bzw. von außen stehenden Anteilseignern geforderte Eigenkapitalverzinsung erreicht wird, macht es Sinn, nicht nur f ¨ ur das im Unternehmen investierte Fremdkapital, sondern auch f ¨ ur das investierte Eigenkapital fiktive Zinsen in H¨ ohe der gew ¨ unschten bzw. geforderten Eigenkapitalzinsen anzusetzen. Da f ¨ ur diese Zinsen in der Finanzbuchf ¨ uhrung niemals Aufwendungen verbucht werden d ¨ urfen, handelt es sich insoweit um kalkulatorische Zinsen in Form von Zusatzkosten. Verrechnungsverschiedene Anderskosten Nominelles Fremdkapital Kalkulatorische Zinsen Wertverschiedene Anderskosten Eigenkapital Zusatzkosten Eigenkapital Abbildung 7.8: Gliederung der kalkulatorischen Zinsen 7.5.2 Argumente f ¨ ur und wider die Berechnung von kalkulatorischen Zinsen In vielen Großunternehmen sind kalkulatorische Zinsen derzeit die einzige kalkulatorische Kostenart, die noch verrechnet wird. Was dabei mit der Verrechnung kalkulatorischer Zinsen bezweckt werden soll, demonstriert die Beschreibung der wertorientierten Unternehmenssteuerungdurch die VW-AG deutlich. Unter der ¨ Uberschrift „Bedeutung des Economic Value Added (EVA r © 4 ) f ¨ ur die Unternehmensf ¨ uhrung“ wird Folgendes ausgef ¨ uhrt: „Die Wertentwicklung des investierten Verm¨ ogens bzw. ein hierdurch erzielter Economic Value Added (EVA r © ) ergibt sich aus der Gegen ¨ uberstellung von Ergebnis und Kapitalkosten: a) wenn ein Ergebnis erwirtschaftet wird, das neben allen anderen Aufwendungen auch die geforderten Eigen- und Fremdkapitalkosten ¨ ubersteigt, wird ein Wertzuwachs erzielt; b) werden genau die Kapitalkosten erwirtschaftet, wird lediglich Wert erhalten; c) werden die Kapitalkosten nicht erwirtschaftet, wird Wert verzehrt. Die mindestens zu erwirtschaftenden Kapitalkosten ergeben sich aus den von den Kapitalgebern erwarteten Verzinsungsanspr ¨ uchen und der Relation von Eigen- und 4 EVA ist ein eingetragenes Warenzeichen von Stern Stewart & Co. 171 <?page no="171"?> 7 Einrichtung und Durchf ¨ uhrung einer Kostenartenrechnung Fremdkapital. Aus der Sicht der Eigenkapitalgeber interessiert die Verzinsung ihrer Kapitalanlage in Form von Dividenden und Kurssteigerungen. F ¨ ur sie ergibt sich der Wert eines Unternehmens - und damit der Wert ihrer Kapitalanlage - aus dem B¨ orsenwert als Marktwert des Eigenkapitals. Aus der Sicht der Fremdkapitalgeber interessiert die Verzinsung ihrer Anlage - des entsprechenden Fremdkapitals im Unternehmen. Hierbei entspricht der Buchwert des Fremdkapitals seinem Marktwert. Eigen- und Fremdkapital bilden das vom Unternehmen zu verzinsende Kapital. Das Kapital muss dabei auf Basis seines Marktwertes verzinst werden, da die Kapitalgeber eine Rendite auf den Marktwert ihrer Anlage erwarten. Hieraus ergibt sich f ¨ ur das Unternehmen als Forderung, eine Mindestzielrendite zu erreichen, die das spezifische Anlagerisiko der Eigen- und Fremdkapitalgeber widerspiegelt. Diese marktorientierte Mindestzielrendite bezogen auf das investierte Verm¨ ogen ergibt die mindestens zu erwirtschaftenden Kapitalkosten.“ [ Volkswagen AG, 2003, S. 5.]. In den zitierten Ausf ¨ uhrungen f¨ allt zun¨ achst auf, dass innerhalb der „Fremdkapitalgeber“ nicht weiter unterschieden wird. Im bilanziellen Fremdkapital werden aber auch eher „unfreiwillige Kapitalgeber“ , z. B. Sozialversicherungstr¨ ager, Finanzbeh¨ orden oder auch Lieferanten erfasst. Hinzu kommen nicht unbetr¨ achtliche R ¨ uckstellungsbetr¨ age, denen zumindest keine rechtsverbindlich verzinslichen Anspr ¨ uche gegen ¨ uberstehen. Weiterhin sind auch passive Rechnungsabgrenzungsposten zu ber ¨ ucksichtigen. In der letzten Position sind (zinslose) Vorauszahlungen ( „Kredite“ ) von Kunden im weiteren Sinne f ¨ ur noch nicht erbrachte Leistungen enthalten. F ¨ ur all diese Positionen ist generell zu pr ¨ ufen, ob sie verzinst werden m ¨ ussen oder ob sie als sog. Abzugskapital unverzinst bleiben sollen. Aus den zitierten Ausf ¨ uhrungen zur Ermittlung von wertm¨ aßigen Steuerungsgr¨ oßen f¨ allt weiterhin auf, dass bei einer Unternehmenssteuerung auf der Basis einer Gesamtkapitalverzinsung eine Harmonisierung des Rechnungswesens unmittelbar nicht erreicht wird, da handelsrechtlich und auch nach IFRS, kalkulatorische Eigenkapitalzinsen nicht erlaubt sind. F ¨ ur zinsfrei zur Verf ¨ ugung gestelltes Fremdkapital d ¨ urfen im EVA r © -Konzept keine kalkulatorischen Zinsen verrechnet werden. Werden daf ¨ ur dennoch Zinsen verrechnet, werden Wertzuwachsgr¨ oßen, z. B. der EVA r © , zu niedrig ausgewiesen. Zinsfrei zur Verf ¨ ugung gestelltes Kapital ist daher von der zu verzinsenden Kapitalsumme abzuziehen. Die Verrechnung von Abzugskapital hat nichts damit zu tun, dass es sich hierbei um „vermeintlich kostenloses“ Fremdkapital handelt. Bei einem periodischen Vergleich der kalkulatorischen Zinsen auf ein um ein Abzugskapital vermindertes Kapital mit dem operativen Gewinn wird der Anteil des unternehmerischen Wertzuwachses gegen ¨ uber einer gew ¨ unschten bzw. geforderten Kapitalverzinsung h¨ oher ausgewiesen. Die VW-AG berechnet das Abzugskapital wie folgt: „Abzugskapital = Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen sowie Erhaltene Anzahlungen, die dem Unternehmen unverzinslich zur Verf ¨ ugung stehen.“ [ Volkswagen AG, 2003, S. 38]. Damit wird deutlich, dass eine Reihe von unverzins- 172 <?page no="172"?> 7.5 Erfassung der kalkulatorischen Zinsen lich zur Verf ¨ ugung stehenden Fremdkapitalarten, insbesondere auch alle abgezinsten und nicht abgezinsten R ¨ uckstellungen, kalkulatorisch verzinst werden. Fraglich ist weiterhin, wie Verm¨ ogenspositionen zu erfassen sind, die aufgrund von Nutzungs ¨ uberlassungen an Dritte bzw. Kunden zu (verdeckten) Zinseinnahmen f ¨ uhren. Im Einzelnen handelt es sich dabei insbesondere um Bankguthaben, Forderungen aus Lieferungen und Leistungen, Beteiligungen oder Personalkredite. Diese Zinseinnahmen sind regelm¨ aßig kein Erfolg aus der Verwirklichung des unternehmerischen Sachziels. Obwohl insoweit zwar eine Zinsentlastung des investierten Kapitals bewirkt wird, ist eine Ber ¨ ucksichtigung im Abzugskapital grunds¨ atzlich nicht ¨ ublich. In einer Periodenerfolgsrechnung - z. B. f ¨ ur die Berechnung des operativen Ergebnisses nach kalkulatorischen Zinsen und Steuern - k¨ onnten stattdessen die expliziten Zinsertr¨ age zu den Umsatzerl¨ osen hinzugerechnet werden. Generell ist dabei aber zu beachten, dass in den Umsatzerl¨ osen auch verdeckte Zinsbetr¨ age in Form von von Kunden nicht in Anspruch genommenen, aber im Preis kalkulierten Skontobetr¨ agen enthalten sein k¨ onnen. Insoweit fließen Zinsertr¨ age in verdeckter Form und kaum vermeidbar in die Beurteilung des reinen Sachzielergebnisses ein. Statt als Abzugskapital k¨ onnen diese Zinseinnahmen auch direkt von der Summe der kalkulatorischen Zinsen gek ¨ urzt werden. Dabei ergeben sich aber Unterschiede, wenn der Zinssatz f ¨ ur die kalkulatorischen Zinsen von den tats¨ achlich realisierten Zinss¨ atzen abweicht. Die f ¨ ur das EVA r © -Konzept geltenden ¨ Uberlegungen gelten f ¨ ur die Berechnung kalkulatorischer Zinsen analog. Teilweise wird vorgebracht, dass bei einer „vorzeitigen“ Begleichung von Lieferantenschulden durch Inanspruchnahme von Bankkrediten die gekauften Verm¨ ogensgegenst¨ ande mit Werten inkl. Skontobetr¨ agen ausgewiesen werden, wenn die Lieferantenskonti als Zinsertr¨ age gebucht werden [vgl. Seicht , 1995, S. 117]. Dabei wird ¨ ubersehen, dass eine Verbuchung von Skontiertr¨ agen gegen das Anschaffungswertprinzip verstoßen w ¨ urde, das Problem also nur auftaucht, wenn falsch gebucht wird. Allgemein gilt aber, dass mit einer EDV-gest ¨ utzten L¨ osung alternative L¨ osungen erzeugt werden k¨ onnen, also z. B. eine Berechnung von kalkulatorischen Zinsen mit und ohne Abzug von Abzugskapital und mit Zwischenl¨ osungen. Dann k¨ onnte f ¨ ur Controlling-Auswertungen auch dem Argument, dass die Ber ¨ ucksichtigung von Abzugskapitalbetr¨ agen „ : : : das vorgegebene Ziel der Berechnung objektiver Zinskosten des Prozesses der Leistungserstellung : : : (st¨ oren)“ (ebenda), durch differenzierte Auswertungen begegnet werden [zur Ablehnung einer Ber ¨ ucksichtigung von Abzugskapitalbetr¨ agen vgl. z. B. auch D ¨ aumler / Grabe , 2003, S. 181; vgl. weiterhin Kilger, 1976, S. 134]. 173 <?page no="173"?> 7 Einrichtung und Durchf ¨ uhrung einer Kostenartenrechnung 7.5.3 Betriebsnotwendiges Kapital als Bemessungsgrundlage f ¨ ur die Berechnung von kalkulatorischen Zinsen Allgemein errechnen sich die kalkulatorischen Zinsen wie folgt: Betriebsnotwendiges Kapital Zinssatz = kalkulatorische Zinsen Bemessungsgrundlage f ¨ ur die Berechnung kalkulatorischer Zinsen ist also das betriebsnotwendige Kapital. Zur Berechnung der Bemessungsgrundlage f ¨ ur die Berechnung kalkulatorischer Zinsen sind abgesehen von dem bereits angesprochenen Abzugskapital noch drei weitere Fragen zu kl¨ aren: 1. Ist das gesamte investierte Kapital (Verm¨ ogen) oder nur das sog. betriebsnotwendige Kapital (Verm¨ ogen) zu verzinsen und wie ist das betriebsnotwendige Verm¨ ogen abzugrenzen? 2. Welche Verm¨ ogensbest¨ ande sind bei der unterj¨ ahrigen Berechnung zugrunde zu legen: Anfangsbest¨ ande, Endbest¨ ande oder Durchschnittsbest¨ ande? -› vgl. S. 175 3. Sind f ¨ ur die Berechnung kalkulatorischer Zinsen die auf Anschaffungs- oder Herstellungskosten r ¨ uckf ¨ uhrbaren Buchwerte maßgebend oder sind die stillen Reserven aufzul¨ osen? -› vgl. S. 177 1. Abgrenzung des notwendigen Betriebsverm¨ ogens Da das zu berechnende betriebsnotwendige Kapital als reine Rechengr¨ oße nicht daraufhin ¨ uberpr ¨ uft werden kann, ob es betriebsnotwendig oder nicht betriebsnotwendig investiert ist, muss auf das durch das Kapital repr¨ asentierte Verm¨ ogen zur ¨ uckgegriffen werden. Insoweit kommt man auch der ¨ Uberlegung n¨ aher, dass Zinsen f ¨ ur die ¨ Uberlassung von Verm¨ ogens zu zahlen bzw. zu verrechnen sind, das Kapital daher lediglich eine Rechenbzw. Anspruchsgr¨ oße darstellt. Ein erstes Hilfsmittel f ¨ ur die Ermittlung des betriebsnotwendigen Verm¨ ogens bilden die Handelsbzw. Steuerbilanz oder das Inventar. Dabei ist zun¨ achst grunds¨ atzlich sichergestellt, dass private Verm¨ ogensgegenst¨ ande bei Personenunternehmen nicht in die Zinsberechnung einbezogen werden. Bei Kapitalgesellschaften k¨ onnen ¨ ahnliche Sachverhalte im steuerlichen Bereich der sog. außerbetrieblichen Sph¨ are auftreten, z. B. Betriebsverm¨ ogen, das prim¨ ar Hobbyzwecken der Kapitalgesellschafter dient. Die in diesen Rechenwerken ausgewiesenen (unterschiedlichen) Verm¨ ogensgr¨ oßen m ¨ ussen anschließend entsprechend den Anforderungen der Kostenrechnung angepasst werden. Im Einzelnen sind folgende m¨ ogliche Anpassungen zu pr ¨ ufen: 1. F ¨ ur die Verzinsung sind auch solche Verm¨ ogensgegenst¨ ande zu erfassen, die in den genannten Rechenwerken nicht ber ¨ ucksichtigt werden, z. B. selbst erstellte immaterielle Verm¨ ogensgegenst¨ ande oder Verm¨ ogensgegenst¨ ande, f ¨ ur die der Begriff 174 <?page no="174"?> 7.5 Erfassung der kalkulatorischen Zinsen des wirtschaftlichen Eigentums abweichend interpretiert wird, z. B. bei Leasinggesch¨ aften. 2. Nicht betriebsnotwendige Verm¨ ogensgegenst¨ ande, z. B. spekulative Wertpapierbest¨ ande oder nicht genutzte Grundst ¨ ucke, sind auszuscheiden. Die Frage, ob stillgelegte Anlagen zu ber ¨ ucksichtigen sind, h¨ angt davon ab, ob eine Wiederinbetriebnahme geplant ist oder nicht. Soweit ein endg ¨ ultiger Abbau angestrebt wird, ist ¨ ahnlich wie bei nicht genutzten Verm¨ ogensgegenst¨ anden eine Eliminierung aus der Bemessungsgrundlage erforderlich. Reserveanlagen, die der Aufrechterhaltung der Betriebsbereitschaft dienen, sind hingegen in die Bemessungsgrundlage miteinzubeziehen. 2. Unterj¨ ahrige Bemessungsgrundlagen 2.1. Nicht abnutzbares und abnutzbares Anlageverm¨ ogen Das nicht abnutzbare Anlageverm¨ ogen wird ¨ uber den Zeitraum der Verzinsung unver¨ andert angesetzt. Beim abnutzbaren Anlageverm¨ ogen ist zu ber ¨ ucksichtigen, dass die betreffenden Gegenst¨ ande, z. B. Geb¨ aude, Maschinen, Fahrzeuge und Betriebs- und Gesch¨ aftsausstattungsgegenst¨ ande, einer permanenten Abnutzung unterliegen. Korrekterweise w¨ aren daher f ¨ ur die monatliche Abrechnung (auf Wiederbeschaffungsbasis) errechnete monatlichen Restwerte zugrunde zu legen, wobei zus¨ atzlich zu beachten w¨ are, dass auch innerhalb eines Abrechnungsmonats eine st¨ andige Abnutzung erfolgt. Diese Restwertverzinsung hat zur Folge, dass zwar f ¨ ur jede Periode die effektive Kapitalbindung verzinst wird, die einzelnen Perioden aber ungleichm¨ aßig mit Zinsen belastet werden. Soweit keine h¨ oheren Tageswerte zu ber ¨ ucksichtigen sind, nehmen die monatlichen Zinskosten ab. Dabei werden allerdings Kostenstellen mit neuerem Maschinenbestand zutreffender Weise relativ st¨ arker mit Zinsen belastet. Der m¨ ogliche Nachteil der Restwertverzinsung, dass die kalkulatorischen Restwerte in allen Kostenstellen laufend angepasst werden m ¨ ussen, ist bei EDV-gest ¨ utzter Kostenrechnung vernachl¨ assigbar. Bei Anwendung der Restwertmethode errechnet sich der monatliche Zinskostenbetrag danach wie folgt: Z t = 1 2 (R t−1 + R t ) i 30 100 360 (t = 1 ; : : : ; t n ) mit Z t als monatlichem kalkulatorischen Zinsbetrag, R t als Restbuchwert nach Abschreibung f ¨ ur das vorangegangene Monat, i als Zinssatz f ¨ ur die gew ¨ unschte oder geforderte Gesamtkapitalverzinsung und t n als Gesamtnutzungsdauer in Monaten. Abweichend von der Methode der Restwertverzinsung findet in der Praxis h¨ aufig das einfacher zu realisierende Verfahren der Durchschnittsverzinsung Anwendung. Hierbei wird das w¨ ahrend der gesamten Nutzungsdauer des Anlagegegenstandes durchschnittlich gebundene Kapital verzinst. 175 <?page no="175"?> 7 Einrichtung und Durchf ¨ uhrung einer Kostenartenrechnung In der monatlichen Kostenrechnung wird dann 1/ 12 des Jahreszinsbetrages verrechnet. Allgemein errechnet sich der monatliche Zinsbetrag beim Durchschnittsverfahren daher wie folgt: Z 0 = 1 12 ( AK + RE 2 ) i 30 100 360 (t = 1 ; : : : ; t n ) mit Z 0 als gleich bleibendem monatlichem Betrag der kalkulatorischen Zinsen; AK repr¨ asentiert die Anschaffungskosten, RE den Restverkaufserl¨ os am Ende der Nutzungsdauer. Nachteil dieses Verfahrens ist allerdings, dass die Zinsen vor allem in den ersten und letzten Jahren erheblich von den Zinsen abweichen k¨ onnen, die der effektiven Kapitalbindung entsprechen. Außerdem l¨ asst sich die Bildung von Durchschnittswerten kaum mit der Ber ¨ ucksichtigung aktueller Werte, z. B. von Wiederbeschaffungskosten, vereinbaren. Soweit Marktpreiseinfl ¨ usse ber ¨ ucksichtigt werden sollen, ist das Verfahren der Restwertverzinsung zu empfehlen [vgl. Kilger , 1976, S. 137 f.]. Beispiel: Berechnung kalkulatorischer Zinsen f ¨ ur das abnutzbare Anlageverm ¨ ogen ohne Ber ¨ ucksichtigung von Marktpreiseinfl ¨ ussen Anschaffungskosten einer Feinmechaniker-Drehbank mit zehnj¨ ahriger wirtschaftlicher Nutzungsdauer 6.000,00 € . Jahresabschreibung bei zeitanteiliger Abnutzung 600,00 € . Der Zinssatz betr¨ agt 10 %. Der erwartete Verkaufserl¨ os abz ¨ uglich der Beseitigungskosten betr¨ agt 0,00 € . Zur Berechnung der monatlichen kalkulatorischen Zinsen bei Restwert- und Durchschnittsverzinsung im ersten Jahr der Nutzung vgl. folgende Abbildung: Monate monatlicher Restwert Ø monatlicher Restwert Ø Gesamtwert monatliche Restwertzinsen monatliche Gesamtwertzinsen 1 5.950,00 5.975,00 250,00 49,79 25,00 2 5.900,00 5.925,00 250,00 49,38 25,00 3 5.850,00 5.875,00 250,00 48,96 25,00 4 5.800,00 5.825,00 250,00 48,54 25,00 5 5.750,00 5.775,00 250,00 48,13 25,00 6 5.700,00 5.725,00 250,00 47,71 25,00 7 5.650,00 5.675,00 250,00 47,29 25,00 8 5.600,00 5.625,00 250,00 46,88 25,00 176 <?page no="176"?> 7.5 Erfassung der kalkulatorischen Zinsen Monate monatlicher Restwert Ø monatlicher Restwert Ø Gesamtwert monatliche Restwertzinsen monatliche Gesamtwertzinsen 9 5.550,00 5.575,00 250,00 46,46 25,00 10 5.500,00 5.525,00 250,00 46,04 25,00 11 5.450,00 5.475,00 250,00 45,63 25,00 12 5.400,00 5.425,00 250,00 45,21 25,00 Summen 570,00 300,00 Abbildung 7.9: Berechnung der monatlichen kalkulatorischen Zinsen bei Restwert- und Durchschnittsverzinsung ¨ Uber die gesamte Nutzungsdauer wird bei beiden Verfahren - ohne Ber ¨ ucksichtigung von Zinseszinsen - die gleiche Zinssumme in H¨ ohe von 3.000,00 € verrechnet. Den einzelnen Perioden werden allerdings unterschiedliche Zinsbetr¨ age belastet. 2.1. Umlaufverm¨ ogen Bei der Ermittlung der kalkulatorischen Zinsen f ¨ ur das Umlaufverm¨ ogen treten zum Teil gr¨ oßere Schwierigkeiten auf, wenn eine exakte L¨ osung angestrebt wird. Ziel ist es, das im Umlaufverm¨ ogen im Zeitablauf gebundene Kapital m¨ oglichst genau zu ermitteln. Dies bereitet vor allem beim Vorratsverm¨ ogen Probleme. Zur Vereinfachung kann auch f ¨ ur das Umlaufverm¨ ogen die Durchschnittsmethode angewendet werden: Z t = 1 2 (B t−1 + B t ) i 30 100 360 (t = 1 ; : : : ; t n ) mit B t als monatlichem Endbestand. Diese Methode wird z. B. auch bei den Preisfindungsprinzipien der regulierten Netzwerkbetreiber angewandt [vgl. BDI/ VIK/ VDEW u. a., 2002]. 3. Aufl¨ osung stiller Reserven In Handels- und Steuerbilanzen gilt generell das Anschaffungswertprinzip. Geht man von f ¨ ur die Berechnung von kalkulatorischen Zinsen von Daten dieser Rechenwerke aus, ist f ¨ ur die Zwecke der KLR zu pr ¨ ufen, ob und in welchem Umfang stille Reserven aufzul¨ osen sind. Stille Reserven sind in der Bilanz nicht ausgewiesenes Eigenkapital. Sie sind insbesondere im Anlageverm¨ ogen, in Teilen des Umlaufverm¨ ogens und auch in den R ¨ uckstellungen, ausnahmsweise in Fremdw¨ ahrungsverbindlichkeiten enthalten. Negative stille Reserven w¨ aren z. B. ausgewiesene Eigenkapitalanteile, die in Wahrheit als R ¨ uckstellungen zu erfassen gewesen w¨ aren. Will man aufgrund von Ersatzbeschaffungs ¨ uberlegungen das gesamte gebundene Kapital verzinsen, sind stille Reserven 177 <?page no="177"?> 7 Einrichtung und Durchf ¨ uhrung einer Kostenartenrechnung aufzul¨ osen. Dabei k¨ onnen z. B. Umlaufgegenst¨ ande zu aktuellen Wiederbeschaffungs- oder Wiederherstellungskosten bzw. Selbstkosten, Anlagegegenst¨ ande zu Wiederbeschaffungskosten im Ersatzzeitpunkt angesetzt werden. Eine Abweichung vom Anschaffungswertprinzip durch den Ansatz von Wiederbeschaffungswerten verst¨ oßt aber z. B. gegen die Pr¨ amissen des L ¨ ucke -Theorems [vgl. dazu und zu den Erweiterungen des L ¨ ucke -Theorems auf den Fall von Wiederbeschaffungspreisen z. B. Kloock , 1997, S. 61], wodurch eine „Verzahnung“ der operativen KLR mit strategischen Entscheidungswerkzeugen gef¨ ahrdet w ¨ urde. Die Praxis w¨ ahlt f ¨ ur die Ermittlung operativer Steuerungsgr¨ oßen zumeist die Buchwerte aus der Bilanz [vgl. z. B. Volkswagen AG, 2003, S. 21]. Dies entspricht einerseits den Bestrebungen unter dem Ziel der Harmonisierung des Rechnungswesens der Regel „intern = extern“ gerecht zu werden, andererseits erh¨ oht sich dadurch aber auch der periodische EVA r © -Betrag. Insgesamt errechnet sich damit die Bemessungsgrundlage f ¨ ur die monatlichen kalkulatorischen Zinsen wie folgt: Bestand des nicht abnutzbaren betriebsnotwendigen Anlageverm¨ ogens + durchschnittlicher kalkulatorischer Restwert des abnutzbaren Anlageverm¨ ogens + durchschnittlicher kalkulatorischer Bestand des Umlaufverm¨ ogens = Betriebsnotwendiges Verm¨ ogen − Abzugskapital = Betriebsnotwendiges Kapital 7.5.4 Maßgebender Zinssatz ¨ Ahnlich umstritten wie die Frage, ob ¨ uberhaupt kalkulatorische Zinsen zu verrechnen sind, ist innerhalb der Gruppe der Bef ¨ urworter die Frage nach dem f ¨ ur die Berechnung maßgeblichen Zinssatz. F ¨ ur ¨ offentliche Auftr¨ age ist der Diskontsatz um einen Zuschlag zu erh¨ ohen, der vom Bundesminister f ¨ ur Wirtschaft im Einvernehmen mit dem Bundesminister der Finanzen festzusetzen ist. Dieser Satz liegt seit 1955 bei 6,5 %. In der Literatur reicht das Spektrum der inhaltlichen Abgrenzung des Kalkulationszinsfußes von den „... Konditionen der g ¨ unstigsten Fremdkapitalbeschaffungsm¨ oglichkeit bzw. den Konditionen der optimalen Alternativanlage ¨ uber den branchen ¨ ublichen Zinssatz bis zum Zinssatz“ , „... um den langfristig die Zinss¨ atze f ¨ ur festverzinsliche Wertpapiere immer wieder pendeln“ [ Gau , 1981, S. 72]. Denkbar w¨ are auch ein gewogener Zinssatz aus tats¨ achlich gezahlten Zinsen f ¨ ur langfristiges Fremdkapital und einer gew ¨ unschten Verzinsung des betriebsnotwendigen Eigenkapitals. Dieser Zinssatz wird dann als Kapitalkostensatz bezeichnet. Festzuhalten bleibt, dass die Wahl des Kalkulationszinsfußes vom angestrebten Abrechnungszweck dominiert wird. In der Praxis ist man dabei aber mangels eindeutiger L¨ osungsverfahren ¨ uberwiegend auf Sch¨ atzungen angewiesen. 178 <?page no="178"?> 7.5 Erfassung der kalkulatorischen Zinsen Die VW-AG verwendet f ¨ ur ihre Berechnungen einen Gesamtkapitalkostensatz von 9 % nach Steuern, der gleichzeitig als Mindestverzinsungsanspruch definiert wird [vgl. Volkswagen AG, 2003, S. 9]. Beispiel: Berechnung kalkulatorischer Zinsen und kalkulatorischer Abschreibungen 1. Allgemeines In einem Industriebetrieb ist eine Grenzkostenrechnung installiert. Obwohl sich die Verantwortlichen bewusst sind, dass kalkulatorische Zinsen durchweg als fixe Kosten einzustufen sind, sollen die Zinsen auf die Kostenstellen verrechnet werden. Der Betrieb ist f ¨ ur die Zwecke des Controllings in f ¨ unf Hauptkostenstellen und zwei Hilfskostenstellen (Fuhrpark und EDV) gegliedert. Die monatlichen kalkulatorischen Abschreibungen f ¨ ur Juni werden bei linearer Abschreibung nach untenstehender Tabelle ermittelt, die einen Auszug aus der Anlagenbuchhaltung zeigt. Inventar Gegenstand Restwert Restwert durchschnittlicher Nummer 31.05. 30.06. Restwert Grund u. Boden 690.000,00 690.000,00 690.000,00 Geb¨ aude 845.000,00 843.000,00 844.000,00 1001-1010 Spitzendrehmaschinen FI 4.401.250,00 4.361.250,00 4.381.250,00 1011-1020 NC-Drehmaschinen FI 1.899.612,50 1.859.612,50 1.879.612,50 1021-1024 Karusselldrehmaschinen FII 1.593.987,50 1.553.987,50 1.573.987,50 2001-20.. Automaten FII 799.137,50 759.137,50 779.137,50 2010-2012 Fr¨ asmaschinen FII 641.625,00 581.625,00 611.625,00 2007-2009 Bohrwerke FI 263.750,00 203.750,00 233.750,00 2100-2120 Fr¨ asmaschinen FII 194.725,00 154.725,00 174.725,00 2200-2290 Schleifmaschinen FII 205.312,50 145.312,50 175.312,50 2300-2345 Schweißautomaten FII 39.375,00 29.375,00 34.375,00 2400-2435 Lkw DB 29.762,50 29.762,50 29.762,50 2500-2508 Lkw MAN 235.652,50 235.652,50 235.652,50 2510-2513 Pkw DB 140.345,00 120.345,00 130.345,00 2600-2625 PC-Ausstattung 263.750,00 223.750,00 243.750,00 2630-2630 Server 20.985,00 18.985,00 19.985,00 2640-2655 Software 5.230,00 4.830,00 5.030,00 2700-2780 B ¨ urom¨ obel 127.007,50 123.007,50 125.007,50 2800-2950 Betriebsaustattung 153.350,00 149.350,00 151.350,00 Abbildung 7.10: Auszug aus der Anlagenbuchhaltung Die Bemessungsgrundlagen f ¨ ur die Abschreibungen werden durch Anwendung von Preisindices auf Tageswerte umgerechnet. Gleichzeitig werden die f ¨ ur die Berechnung der kalkulatorischen Zinsen ben¨ otigten durchschnittlichen Restwerte auf Tageswert- 179 <?page no="179"?> 7 Einrichtung und Durchf ¨ uhrung einer Kostenartenrechnung basis errechnet. Die monatlichen kalkulatorischen Abschreibungen werden, soweit sie als Kostenstellengemeinkosten zu behandeln sind, aufgrund der f ¨ ur die Kostenstellen vorgegebenen Verteilungsschl ¨ ussel, soweit sie dagegen Kostenstelleneinzelkosten darstellen, direkt auf die verursachenden Hilfs- und Hauptkostenstellen verrechnet. Die kalkulatorischen Geb¨ audeabschreibungen und Grundst ¨ uckszinsen (Kostenstellengemeinkosten) sind nach den maßgeblichen Rauminhalten (m 3 umbauter Raum) auf die Kostenstellen zu verteilen: Ort m 3 Ort m 3 Eingangshalle 400 Verwaltung 500 EDV 300 Flur 150 Materiallager 2.000 Fertigung F I 2.600 Treppenhaus 200 Fertigung F II 1.600 Rampe 100 Vertrieb 700 Aufzug 200 Fuhrpark 2.200 Abbildung 7.11: Rauminhalte verschiedener Geb¨ audeteile Die Zinsen f ¨ ur die Betriebsausstattung verteilen sich auf die Kostenstellen Material, Fertigung I, Fertigung II und Vertrieb im Verh¨ altnis 2: 3: 3: 2. 2. Ermittlung und Verrechnung monatlicher kalkulatorischer Zinsen F ¨ ur die Berechnung der monatlichen kalkulatorischen Zinsen sind zus¨ atzlich folgende Angaben zu ber ¨ ucksichtigen: • Grund und Boden Bilanzwert 270.000,00 € , stille Reserven am 1.6. und am 30.6. 500.000,00 € , Verkaufswert eines nicht ben¨ otigten Brachlandes 80.000,00 € • Rohstoffe Anfangsbestand am 1.6 1.100.000,00 € , Endbestand am 30.6. 1.150.000,00 € jeweils zu Tagesbeschaffungspreisen • Hilfsstoffe Anfangsbestand am 1.6 450.000,00 € , Endbestand am 30.6. 458.275,00 € jeweils zu Tagesbeschaffungspreisen • Betriebsstoffe Anfangsbestand am 1.6 550.000,00 € , Endbestand am 30.6. 700.000,00 € jeweils zu Tagesbeschaffungspreisen • Unfertige und fertige Erzeugnisse Anfangsbestand am 1.6 550.000,00 € , Endbestand am 30.6. 300.000,00 € jeweils zu normalisierten Wiederherstellungskosten 180 <?page no="180"?> 7.5 Erfassung der kalkulatorischen Zinsen • Fl ¨ ussige Mittel Anfangsbestand am 1.6. 3.650.000,00 € , Endbestand am 30.6. 1.600.000,00 € • Langfristige Darlehen Anfangsbestand am 1.6. 1.000.000,00 € (Zinssatz 6 % f ¨ ur 500.000,00 € und 8 % f ¨ ur 500.000,00 € ), Endbestand am 30.6. 1.000.000,00 € • Lieferantenverbindlichkeiten (nicht verzinslich) Anfangsbestand am 1.6. 812.000,00 € , Endbestand am 30.6. 1.188.000,00 € , davon 144.000,00 € umsatzsteuerfreie Einfuhrums¨ atze • Kundenanzahlungen (nicht verzinslich) Anfangsbestand am 1.6. 0,00 € , Endbestand am 30.6. 524.000,00 € ohne USt • Gew ¨ unschte Eigenkapitalverzinsung 12 % Aufgaben 1. Berechnen Sie die gesamten kalkulatorischen Zinsen f ¨ ur den Monat Juni. Die Gesamtkapitalzinsen errechnen sich aus der Summe der monatlichen Fremdkapitalzinsen und der monatlichen Eigenkapitalzinsen. Die Summe der Kapitalzinsen berechnet auf das um das Abzugskapital verminderte (gerundete) Gesamtkapital (Bemessungsgrundlagen II) ergibt den monatlichen Kapitalkostensatz. 2. Berechnen Sie die anteiligen monatlichen kalkulatorischen Zinsen f ¨ ur die investierten Betriebsverm¨ ogensgegenst¨ ande. 3. Berechnen Sie die monatlichen kalkulatorischen Zinsen f ¨ ur die Kostenstellen. 181 <?page no="181"?> 7 Einrichtung und Durchf ¨ uhrung einer Kostenartenrechnung Bemessungs- Bemessungs- Zinsen EDV Fuhrpark Verm¨ ogensgegenst¨ ande grundlagen I grundlagen II Kapitalkostensatz (gerundet) 11,693 % Grund u. Boden 690.000,00 640.447,00 6.240,86 189,12 1.386,86 Geb¨ aude 844.000,00 783.388,00 7.633,76 231,33 1.696,39 Spitzendrehmaschinen FI 4.381.250,00 4.066.608,00 39.627,25 NC-Drehmaschinen FI 1.879.612,50 1.744.627,00 17.000,60 Karusselldrehmaschinen FII 1.573.987,50 1.460.951,00 14.236,30 Automaten FII 779.137,50 723.183,00 7.047,09 Fr¨ asmaschinen FII 611.625,00 567.701,00 5.531,99 Bohrwerke FI 233.750,00 216.963,00 2.114,21 Fr¨ asmaschinen FII 174.725,00 162.177,00 1.580,34 Schleifmaschinen FII 175.312,50 162.722,00 1.585,65 Schweißautomaten FII 34.375,00 31.906,00 310,91 Lkw DB 29.762,50 27.625,00 269,19 269,19 Lkw MAN 235.652,50 218.729,00 2.131,41 2.131,41 Pkw DB 130.345,00 120.984,00 1.178,93 1.178,93 PC-Ausstattung 243.750,00 226.245,00 2.204,65 2.204,65 Server 19.985,00 18.550,00 180,76 180,76 Software 5.030,00 4.669,00 45,50 45,50 B ¨ urom¨ obel 125.007,50 116.030,00 1.130,66 Betriebsaustattung 151.350,00 140.481,00 1.368,92 Rohstoffe 1.125.000,00 1.044.208,00 10.175,33 Hilfsstoffe 454.137,50 421.523,00 4.107,55 Betriebsstoffe 625.000,00 580.115,00 5.652,96 Erzeugnisse 425.000,00 394.478,00 3.844,01 Fl ¨ ussige Mittel 2.625.000,00 2.436.484,00 23.742,43 Summen 17.572.795,00 16.310.794,00 158.941,27 2.851,36 6.662,79 Abzugskapital: Verb. L.u.L. 1.000.000,00 Kundenanzahlungen 262.000,00 Summe 1.262.000,00 1.262.001,00 (verrechnetes Abzugskapital) Abbildung 7.12: Berechnung und Verteilung monatlicher kalkulatorischer Zinsen 182 <?page no="182"?> 7.5 Erfassung der kalkulatorischen Zinsen Material Fertigung I Fertigung II Vw Vertrieb Verm¨ ogensgegenst¨ ande Grund u. Boden 1.260,78 1.639,02 1.008,62 315,20 441,27 Geb¨ aude 1.542,17 2.004,83 1.233,74 385,54 539,76 Spitzendrehmaschinen FI 39.627,25 NC-Drehmaschinen FI 17.000,60 Karusselldrehmaschinen FII 14.236,30 Automaten FII 7.047,09 Fr¨ asmaschinen FII 5.531,99 Bohrwerke FI 2.114,21 Fr¨ asmaschinen FII 1.580,34 SchleifmaschineN FII 1.585,65 Schweißautomaten FII 310,91 Lkw DB Lkw MAN Pkw DB PC-Ausstattung Server Software B ¨ urom¨ obel 1.130,66 Betriebsaustattung 273,78 410,68 410,68 273,78 Rohstoffe 10.175,33 Hilfsstoffe 4.107,55 Betriebsstoffe 5.652,96 Erzeugnisse 3.844,01 Fl ¨ ussige Mittel 23.742,43 23.012,58 62.796,57 32.945,32 25.573,83 5.098,83 Abstimmung: 158.941,27 Abbildung 7.12: Fortsetzung 183 <?page no="183"?> 7 Einrichtung und Durchf ¨ uhrung einer Kostenartenrechnung 7.6 Erfassung und Verrechnung sonstiger Kostenarten 7.6.1 Werkzeugkosten Zu den Werkzeugkosten z¨ ahlen die Kosten f ¨ ur s¨ amtliche Handwerkszeuge, z. B. H¨ ammer, Feilen, Schraubendreher und -schl ¨ ussel, S¨ agen, Messwerkzeuge, sowie Maschinenwerkzeuge, z. B. Drehst¨ ahle, Bohrer, Fr¨ aser oder S¨ agebl¨ atter. Die meisten Werkzeuge werden in gr¨ oßeren Bestellmengen bezogen und vor ihrem Einsatz in der Werkzeugausgabe gelagert. Ihre Erfassung und Kontierung erfolgt mit Hilfe von Werkzeugausgabescheinen , die ¨ ahnlich strukturiert sind wie die bereits dargestellten Materialentnahmescheine. Die Erfassung und Verrechnung von Werkzeugkosten bereitet immer dann Schwierigkeiten, wenn die Werkzeuge nicht dauernd, sondern jeweils nur bei Bedarf in einer Kostenstelle eingesetzt bzw. verwendet werden. Vielfach hilft man sich in diesen F¨ allen durch eine Umlage mit gesch¨ atzten Verteilungsschl ¨ usseln auf die verbrauchenden Kostenstellen. H¨ aufig werden solche Kosten allerdings auch kalkulatorisch durch Vorgabe von Kosten abgerechnet. F ¨ ur die einzelnen Kostenstellen werden dabei Sollwerkzeugkosten errechnet, die den Kostenstellen auch belastet werden. Die Istwerkzeugkosten werden einer Standardauftragsnummer belastet. Auf diese Weise wird z. B. die Wirtschaftlichkeitskontrolle f ¨ ur die Werkzeugkosten nicht kostenstellenweise, sondern jeweils bezogen auf eine Standardauftragsgr¨ oße durchgef ¨ uhrt. ¨ Ahnlich wie Werkzeuge lassen sich die meisten Kosten f ¨ ur sog. umlaufendes Betriebsmaterial, wie z. B. Transportbeh¨ alter, S¨ acke, Kisten u. a., den einzelnen Stellen zurechnen. 7.6.2 Kosten f ¨ ur fremdbezogene Energie Zur fremdbezogenen Energie z¨ ahlt neben der Elektrizit¨ at, Dampf und Gas auch fremdbezogenes Wasser. Die Verteilung erfolgt in der Regel mittels innerbetrieblicher Verteilungsnetze, deren Kosten auf speziellen Energieverteilungsstellen gesammelt werden. Diesen Stellen werden die Kosten f ¨ ur fremdbezogene Energie belastet. Eine Direktbelastung der energieverbrauchenden Kostenstellen sollte nur in Sonderf¨ allen erfolgen. Die Kosten der Energieverteilungskostenstellen werden - unabh¨ angig, ob es sich um fremdbezogene oder eigenproduzierte Energie handelt - mit Hilfe der innerbetrieblichen Leistungsverrechnung als sekund¨ are Kosten auf die Verbrauchsstellen weiterbelastet. In den Energie verbrauchenden Kostenstellen sollten die Verbrauchsmengen, z. B. kWh, m 3 u. a., soweit als m¨ oglich durch geeignete Verfahren der Betriebsdatenerfassung (BDE) bzw. direkt mit Z¨ ahlern und Messuhren erfasst werden. Dies gilt unabh¨ angig davon, ob die Energie fremdbezogen oder eigenerzeugt wird. 184 <?page no="184"?> 7.6 Erfassung und Verrechnung sonstiger Kostenarten 7.6.3 Kostensteuern Zu den Kostensteuern rechnen alle vom Betrieb verursachten Steuern, insbesondere die Grundsteuer, Kraftfahrzeugsteuer, Versicherungsteuer, ¨ Okosteuer, Mineral¨ olsteuer. Die Gewerbesteuer ist derzeit ausschließlich erfolgsabh¨ angig und kann daher nicht als Kostensteuer interpretiert werden [vgl. aber z. B. BDI/ VIK/ VDEW u. a., 2002, wonach bei der Berechnung von Netznutzungsentgelten die Gewerbesteuer als Kostenfaktor zu ber ¨ ucksichtigen ist]. Die bei Einkaufsgesch¨ aften zu entrichtende Vorsteuer besitzt regelm¨ aßig keinen Kostencharakter. Ist die Vorsteuer ausnahmsweise nicht abzugsf¨ ahig, erh¨ oht sie den Wert der zugeh¨ origen Kostenarten. Dies gilt auch f ¨ ur Einfuhrz ¨ olle und nicht abzugsf¨ ahige Einfuhrumsatzsteuer. Die Lohnsteuer ist als Vorausentrichtung auf die Einkommensteuerschuld des einzelnen Arbeitnehmers zu interpretieren, stellt also keine betriebliche Steuer und damit keine Prim¨ arkostenart dar. Die Einkommen- oder K¨ orperschaftsteuer bzw. die Vorausentrichtungen auf die Einkommen- und K¨ orperschaftsteuer, z. B. die Kapitalertragsteuer, sind bei Personenunternehmen privat veranlasst. Dies gilt auch f ¨ ur den auf diese Steuern zu entrichtenden Solidarit¨ atszuschlag. F ¨ ur die Kostensteuern sind folgende Verrechnungsmethoden zweckm¨ aßig: Die Kraftfahrzeugsteuern sind denjenigen Kostenstellen zuzurechnen, denen die Fahrzeuge selbst zugerechnet werden, insbesondere also den innerbetrieblichen Transportkostenstellen. Ausnahmsweise kommt eine direkte Belastung in den Kostenstellen in Frage, die Fuhrparkleistungen verbrauchen. Die Grundsteuern werden den Raum-, Geb¨ aude- und Grundst ¨ uckskostenstellen gem¨ aß ihrem Anteil an den vom Finanzamt festgestellten Einheitswerten belastet. Hierbei sind allerdings Grundsteuerbetr¨ age, die auf nicht betrieblich genutzte Grundst ¨ ucke entfallen, als neutraler Aufwand abzugrenzen. Obwohl sie wegen ihrer Erfolgsabh¨ angigkeit keinen Kostencharakter besitzt, neigt man in der Praxis dazu, die Gewerbesteuer den Vertriebskostenstellen und ¨ uber die Vertriebsgemeinkostenzuschlagss¨ atze den Produkten zuzurechnen. 7.6.4 Geb ¨ uhren, Beitr ¨ age und Versicherungen Bei Geb ¨ uhren und Beitr¨ agen ist zu pr ¨ ufen, ob sie durch den Betrieb als Ganzes oder lediglich durch einzelne Kostenstellen verursacht wurden. Soweit eine gesamtbetriebliche Verursachung anzunehmen ist, z. B. bei Verbandsbeitr¨ agen, Pr ¨ ufungsgeb ¨ uhren oder Vereinsbeitr¨ agen, ist der jeweilige Betrag zweckm¨ aßigerweise der Verwaltungshauptkostenstelle zu belasten. Soweit dagegen eine direkte Zurechnung auf bestimmte Kostenstellen m¨ oglich ist, z. B. bei Transportgeb ¨ uhren, die nicht Anschaffungsnebenkosten darstellen, bei Patentgeb ¨ uhren oder bei bestimmten Nutzungsgeb ¨ uhren, sind die verursachenden Kostenstellen direkt zu belasten. 185 <?page no="185"?> 7 Einrichtung und Durchf ¨ uhrung einer Kostenartenrechnung Bei den Versicherungskosten gestaltet sich die Zurechnung ebenfalls unterschiedlich. Die Kraftfahrzeugversicherungskosten sind denjenigen Kostenstellen zu belasten, denen auch die betreffenden Fahrzeuge zugeordnet sind, insbesondere also den innerbetrieblichen Transportkostenstellen. Relativ kompliziert ist die Verrechnung der Feuerversicherungspr¨ amien. Soweit eine relativ genaue Verrechnung angestrebt wird, m ¨ ussen, ¨ ahnlich wie bei der Verrechnung kalkulatorischer Zinsen, die versicherten Werte pro Kostenstelle ermittelt und mit den zugeh¨ origen Pr¨ amiens¨ atzen multipliziert werden. In der Regel gen ¨ ugt aber eine bereichsweise Erfassung der Brandversicherungskosten, z. B. auf die Bereiche Lagerung, Fertigung oder Verwaltung bzw. Vertrieb. 7.6.5 Kommunikationskosten Die Kosten f ¨ ur Telefongespr¨ ache, Internet, Briefe etc. sollten, soweit als m¨ oglich bzw. vertretbar, den verursachenden Kostenstellen belastet werden. Diese Zurechnungen werden durch entsprechende Verfahren der elektronischen Betriebsdatenerfassung erleichtert. Die Kosten f ¨ ur B ¨ uromaterial und Drucksachen lassen sich am genauesten mit Entnahmescheinen erfassen und den verursachenden Kostenstellen zurechnen. Hierzu sollten diese Kosten in die Materialabrechnung einbezogen werden. Vereinfachte Verfahren bestehen darin, den verursachenden Kostenstellen die Fremdrechnungen f ¨ ur B ¨ uromaterial und Drucksachen im Monat ihres Einganges soweit als m¨ oglich direkt zuzuordnen und die restlichen Kosten mit Hilfe gesch¨ atzter prozentualer Anteile zu verteilen. Auch die Kosten f ¨ ur nicht durch kalkulatorische Abschreibungen zu verrechnende B ¨ ucher und Fachzeitschriften sollten den verursachenden Kostenstellen unmittelbar belastet werden. Soweit dies aufgrund von Mehrfachbenutzungen nicht eindeutig m¨ oglich ist, sind die Kosten unmittelbar der Verwaltung oder ¨ ubergeordneten Bereichskostenstellen zuzuordnen. Die Verrechnung von Reise-, Bewirtungs- und Repr¨ asentationskosten l¨ asst sich meist ohne besondere Schwierigkeiten aus den zugrunde liegenden Belegen ableiten. Reisekostenabrechnungen und Bewirtungsbelege m ¨ ussen von den verantwortlichen Mitarbeitern begr ¨ undet werden, so dass erkennbar wird, f ¨ ur welche Zwecke und damit f ¨ ur welche Kostenstellen die betreffenden Betr¨ age angefallen sind. Die Kosten f ¨ ur Werbemittel lassen sich als Sondereinzelkosten des Vertriebs bestimmten Leistungen direkt zuordnen, vielfach werden sie aber auch auf einer Kostenstelle „Werbung“ erfasst und erst durch Vertriebsgemeinkostenzuschl¨ age auf die jeweiligen Leistung verrechnet. Stets als Sondereinzelkosten des Vertriebs werden aber gezahlte Verkaufsprovisionen verrechnet. Entsprechendes gilt f ¨ ur Verpackungsmaterialkosten. Ihre Erfassung erfolgt zweckm¨ aßigerweise durch die Materialabrechnung. 186 <?page no="186"?> 7.6 Erfassung und Verrechnung sonstiger Kostenarten Auf den Materialentnahmescheinen werden jeweils die Nummern der Auftr¨ age oder Produktarten angegeben, f ¨ ur die Verpackungsmaterial verbraucht worden ist. 7.6.6 Kalkulatorische Wagniskosten Die betriebliche T¨ atigkeit ist mit einer Vielzahl von Risiken unterschiedlicher Art verbunden, die zu Verlusten f ¨ uhren k¨ onnen. Der Zeitpunkt ihres Eintrittes sowie ihre H¨ ohe sind ungewiss. Im Einzelnen unterscheidet man das allgemeine Unternehmerwagnis sowie besondere betriebsbedingte Einzelwagnisse. W¨ ahrend das allgemeine Unternehmerwagnis aus dem Betriebsgewinn zu decken ist, haben Einzelwagnisse grunds¨ atzlich Kostencharakter. Soweit die Einzelrisiken allerdings hinreichend quantifizierbar sind, ist grunds¨ atzlich die M¨ oglichkeit einer Fremdversicherung zu beachten. Das gilt neben der schon erw¨ ahnten Brandversicherung vor allem f ¨ ur Wasser-, Sturm-, Unfall- und Transportsch¨ aden sowie f ¨ ur Diebst¨ ahle, Betriebsunterbrechungen und Forderungsausf¨ alle. F ¨ ur die nicht fremdversicherten Wagnisse ersetzten kalkulatorische Wagniskosten die Versicherungspr¨ amien. In der Finanzbuchf ¨ uhrung werden eine Reihe der m¨ oglichen betrieblichen Risiken vorwiegend durch die Bildung von R ¨ uckstellungen, teilweise durch außerplanm¨ aßige Abschreibungen, sowie durch Bildung (steuerfreier) R ¨ ucklagen erfasst. F ¨ ur die Erfassung kalkulatorischer Wagniskosten kommen insbesondere in Frage ein Best¨ andewagnis f ¨ ur Schwund, Veralten oder Diebstahl, ein Anlagenwagnis f ¨ ur Katastrophenverschleiß, technische und wirtschaftliche ¨ Uberholung, Nutzungsdauerfehlsch¨ atzungen, ein Gew¨ ahrleistungswagnis f ¨ ur Garantieverpflichtungen, ein Entwicklungswagnis f ¨ ur nicht erfolgreiche Forschungs- und Entwicklungsmaßnahmen, ein Vertriebswagnis f ¨ ur Forderungsausf¨ alle und nicht versicherte Transportsch¨ aden sowie sonstige Wagnisse, z. B. f ¨ ur Produktionsmehrkosten, f ¨ ur produktionsbedingte Abw¨ asser-, Luftverschmutzungs- oder Bergsch¨ aden. Da mit dem Leistungserstellungsprozess zusammenh¨ angende Einzelwagnisse zufallsabh¨ angig sind, muss ihre Verrechnung mit Hilfe normalisierter oder standardisierter Kostenbetr¨ age erfolgen. Dabei werden die aufgrund von Erfahrungswerten durchschnittlich zu erwartenden Jahreswagniskosten gesch¨ atzt und auf die entsprechenden Leistungseinheiten bezogen. Das Verfahren entspricht dem bereits fr ¨ uher dargestellten Verfahren der Verrechnung von Gemeinkosten durch Bezugsgr¨ oßen. Betrugen zum Beispiel die tats¨ achlich in den letzten Jahren eingetretenen Gew¨ ahrleistungskosten 450.000,00 € und die Summe der f ¨ ur diese Perioden realisierten Herstellungskosten der abgesetzten Erzeugnisse 35.000.000,00 € , betr¨ agt der Gew¨ ahrleistungswagnissatz ca. 1,29 % der Produktherstellkosten. Diese Gew¨ ahrleistungskosten k¨ onnen als fixe Produktgemeinkosten dem Vertriebsbereich zugerechnet werden. 187 <?page no="187"?> 7 Einrichtung und Durchf ¨ uhrung einer Kostenartenrechnung Wagniskosten sind durchweg fixe Kosten. Eine verursachungsgerechte Zurechnung auf Produkte ist daher nicht m¨ oglich. Aber auch den Kostenstellen k¨ onnen Wagniskosten nur in Ausnahmef¨ allen einzeln zugerechnet werden, wenn eine Zurechnung von Fixkosten auf Stellen ¨ uberhaupt in Frage kommt. Die M¨ oglichkeit, dass f ¨ ur Wagniskosten in der Betriebsabrechnung pro Wagnisart ein gesondertes Konto gef ¨ uhrt wird, dem die tats¨ achlich angefallenen Kosten belastet und die verrechneten kalkulatorischen Betr¨ age gutgeschrieben werden, scheint ebenfalls nicht mehr zeitgem¨ aß. Durch diese L¨ osung wird generell vermieden, dass Wagniskosten auf Kostenstellen verrechnet werden. 7.6.7 Kalkulatorischer Unternehmerlohn Durch den Ansatz eines kalkulatorischen Unternehmerlohnes als Kosten soll der Tatsache Rechnung getragen werden, dass ein Unternehmer seine Arbeitskraft auch seinem eigenen Unternehmen nicht kostenlos zur Verf ¨ ugung stellt. Erfassungstechnisch stellen sie stets Zusatzkosten dar. Sie werden h¨ aufig als Opportunit¨ atskosten bezeichnet, d. h. ihre Berechtigung und ihre H¨ ohe ist durch den Einnahmenausfall der n¨ achsten besten nicht genutzten Alternative, in diesem Fall z. B. einer angestellten Gesch¨ aftsf ¨ uhrert¨ atigkeit, bestimmt. Die Verrechnung eines kalkulatorischen Unternehmerlohnes ist allerdings nur bei Einzelunternehmen und Personengesellschaften relevant. Bei Kapitalgesellschaften sind alle mit Leitungsaufgaben betrauten Personen - auch der gesch¨ aftsf ¨ uhrende Gesellschafter einer „Ein-Mann-GmbH“ - im Angestelltenverh¨ altnis t¨ atig. Sie beziehen regelm¨ aßig ein Gehalt, das f ¨ ur die Zwecke der Kostenrechnung zu den Personalkosten geh¨ ort. Eine Sozialversicherung ist f ¨ ur Ein-Mann-Gesellschafter einer GmbH grunds¨ atzlich nicht m¨ oglich. Also w ¨ urde sich auch f ¨ ur diese Sozialkosten der Ansatz von Zusatzkosten empfehlen. Schwierigkeiten bestehen bei der Bestimmung der H¨ ohe des kalkulatorischen Unternehmerlohnes, da vergleichbare Geh¨ alter vielfach nicht bekannt und auch T¨ atigkeiten sowie betriebliche Verh¨ altnisse regelm¨ aßig nicht vergleichbar sind. Einen gewissen Orientierungsrahmen bieten z. B. die in den Medien von Zeit zu Zeit ver¨ offentlichten Geh¨ alter von F ¨ uhrungskr¨ aften. Die Praxis hilft sich ¨ uberdies mit schematischen Berechnungen des Unternehmerlohnes. Dabei d ¨ urfte die 1940 von der Seifenindustrie entwickelte sog. „Seifenformel“, nach der der Unternehmerlohn wie folgt ermittelt wird: J¨ ahrlicher Unternehmerlohn = 18 √ Jahresumsatz kaum noch Verwendung finden. Haupts¨ achlicher Mangel dieser pauschalen Gehaltsberechnung ist die h¨ aufig fehlende Kausalit¨ at zwischen unternehmerischer Leistung und H¨ ohe des Umsatzes. 188 <?page no="188"?> 7.6 Erfassung und Verrechnung sonstiger Kostenarten Die Nachteile der Seifenformel versucht eine vom RKW entwickelte Formel zur Berechnung des Unternehmerlohnes zu vermeiden. Nach der RKW-Formel errechnet sich der monatliche kalkulatorische Unternehmerlohn wie folgt: Kalkulatorischer Unternehmerlohn = tarifliches Monatsspitzengehalt + Zuschlag f ¨ ur Mehrarbeit und Sozialkosten + 2 √ Jahreswertsch¨ opfung Unter Wertsch¨ opfung ist dabei die Differenz aus Jahresumsatz und Materialeinsatz zuz ¨ uglich Fremdleistungskosten pro Jahr zu verstehen. Betr¨ agt z. B. die durchschnittliche monatliche Unternehmerarbeitszeit 250 Std., bei einem tarifliche Spitzensatz von 40,00 € / Std. und einem Sozialkostenzuschlagssatz von 50 %, der Jahresumsatz 25.000.000 € sowie der Materialeinsatz und die Fremdleistungen 13.750.000,00 € , so w ¨ urde sich ein monatlicher kalkulatorischer Unternehmerlohn von: (250 Std. 60,00 € / Std.) + 2 p 11 : 250 : 000 ; 00 18 : 250 ; 00 € errechnen. Die kalkulatorischen Unternehmerlohnkosten sind stets fixe Kosten. Wenn sie auf Kostenstellen verrechnet werden sollen, sind sie denjenigen Kostenstellen zuzurechnen, die die unternehmerische Arbeitskraft am meisten beanspruchen. Einen Zurechnungsschwerpunkt werden dabei regelm¨ aßig die Verwaltungskostenstellen bilden. 7.6.8 Kalkulatorische Mietkosten Kalkulatorische Mietkosten kommen ebenso wie der kalkulatorische Unternehmerlohn und die kalkulatorischen Eigenkapitalkosten nur bei Personenunternehmen zum Ansatz. Sie stellen erfassungstechnisch Zusatzkosten dar. Ursache f ¨ ur die Erfassung kalkulatorischer Mietkosten ist die unentgeltliche Nutzung privater Grundst ¨ ucke f ¨ ur betriebliche Zwecke. Als m¨ ogliche Mietkosten kommen die orts ¨ ublichen m 2 -Preise in Betracht. Die kalkulatorischen Mietkosten werden den verursachenden Kostenstellen zugerechnet, z. B. den Materialkostenstellen bei einer Auslagerung von Roh-, Hilfs- oder Betriebsstoffen bzw. den Vertriebs- oder Fertigungskostenstellen bei einer Auslagerung von fertigen und unfertigen Erzeugnissen. 189 <?page no="189"?> 7 Einrichtung und Durchf ¨ uhrung einer Kostenartenrechnung Zusammenfassung Vorausgesetzt, das betreffende Unternehmen ist sich grunds¨ atzlich im Klaren dar ¨ uber, welche Definition des Kostenbegriffes den angestrebten Abrechnungszweck am besten erf ¨ ullt, ergibt sich zun¨ achst die Frage, wie die Kostengr¨ oßen technisch im Einzelfall zu erfassen sind. Vor allem mittlere und kleinere Betriebe stehen dabei vor dem Problem, dass sie bereits mit der vollst¨ andigen Abwicklung der Finanzbuchf ¨ uhrung Schwierigkeiten haben. Dies betrifft nicht nur die besonderen steuerlichen Bilanzierungsfragen, sondern auch die Beachtung der nationalen und in Zukunft vermehrt auch der supranationalen Rechnungslegungsvorschriften. Aus diesem Grunde wird die Abwicklung der Finanzbuchf ¨ uhrung nicht selten vollst¨ andig oder teilweise an externe Berater ¨ ubertragen, womit - abgesehen vom Verlust wichtiger Lerneffekte ¨ uber die Entwicklung des eigenen Betriebes bei selbst¨ andig erstellter Buchf ¨ uhrung - regelm¨ aßig zugleich ein Zeitverlust bei der Verf ¨ ugbarkeit entscheidungsrelevanter Informationen verbunden ist. Soweit die Finanzbuchf ¨ uhrung nicht vollst¨ andig im eigenen Haus durchgef ¨ uhrt wird, ist auch die grunds¨ atzlich zu vermeidende Mehrfacherfassung von Betriebsdaten durch unmittelbare Weiterleitung von Grundkosten aus der Finanzbuchf ¨ uhrung in die KLR nicht mehr oder allenfalls durch umst¨ andliche L¨ osungen m¨ oglich. Die nicht selten anzutreffende gleichzeitige ¨ Ubertragung auch der Kostenrechnungsaufgaben an externe Berater erscheint auf Dauer vor allem auch im Hinblick auf die weiteren Wettbewerbsversch¨ arfungen nicht sinnvoll. Moderne KLR-Software erlaubt ¨ uberdies dem Anwender durch Anwendung leicht erlernbarer, selbst¨ andig gestaltbarer Datenbankabfragen eine immer weiter gehende Unabh¨ angigkeit im Vergleich zu den bei hergebrachter Standard-Software von den Entwicklern mehr oder minder starr vorgegebenen Auswertungsm¨ oglichkeiten. Neben der Erfassung der Kosten dem Grunde nach besteht das zweite Grundproblem in der Kostenartenrechnung in der Bestimmung der verursachungsgerechten Verrechnungsm¨ oglichkeit der jeweils erfassten Kostenarten. W¨ ahrend die Einteilung in Einzel- und Gemeinkosten regelm¨ aßig vergleichsweise einfach ist, bestehen bei der vor allem f ¨ ur die Grenzplankostenrechnung wichtigen Aufteilung in produktvariable und fixe Kosten eine Vielzahl seit langem bekannter, aber bislang immer noch ungel¨ oster Probleme. Dies gilt vor allem f ¨ ur die Behandlung des Mischkostenproblems. Kilger bezeichnet die Aufl¨ osung in fixe und proportionale (produktvariable) Kosten als das schwierigste Problem der Kostenplanung. Das Hauptproblem der Kostenaufl¨ osung besteht seiner Ansicht nach darin, dass die Kostenverl¨ aufe bzw. -entwicklungen vieler Kostenarten nicht durch naturwissenschaftliche Gesetzm¨ aßigkeiten, sondern durch von den Entscheidungstr¨ agern vorbestimmte Anpassungsprozesse zu fixen oder proportionalen Kosten werden [vgl. Kilger , 1988, S. 86]. Vor etwa zwanzig Jahren konzentrierte sich der Hauptstreit der Kosten- 190 <?page no="190"?> Zusammenfassung aufl¨ osung auf die Personalkosten und auf die kalkulatorischen Abschreibungen. F ¨ ur die kalkulatorischen Abschreibungen haben theoretische Untersuchungen gezeigt, „ : : : dass es kein operables Verfahren gibt, mit dem sich das Problem der Kostenaufl¨ osung der Abschreibungen einwandfrei l¨ osen l¨ asst“ [ebenda, S. 90]. An dieser Einsch¨ atzung hat sich bis heute nichts Wesentliches ge¨ andert. Allenfalls, dass mittlerweile die Kapitalkosten im Vergleich zu den Personalkosten ein noch st¨ arkeres Gewicht besitzen. Vergleichbare Probleme bestehen bei den B ¨ uromaterialkosten, den Kommunikationskosten, Werbekosten, Steuern, Beitr¨ agen, Geb ¨ uhren, Beratungskosten und ¨ ahnlichen Kostenarten. In der Literatur findet sich vielfach keine pr¨ azise Beschreibung dar ¨ uber, was im Einzelfall unter einer Kostenaufl¨ osung genau zu verstehen ist. Im weiteren Sinne k¨ onnte unter Kostenaufl¨ osung die verursachungsgerechte Ermittlung und Zurechnung aller proportionalen Gemeinkosten zu verstehen sein. Innerhalb der Gemeinkosten sind aber vor allem die unechten Produktgemeinkosten aufgrund ihres lediglich dispositiv bestimmten Gemeinkostencharakters grunds¨ atzlich ohne Probleme produktproportional zu verrechnen. Andererseits gibt es auch fixe Kosten, z. B. kalkulatorische Unternehmerlohn- oder Mietkosten und Substanzsteuerkosten, f ¨ ur die eine Kostenaufl¨ osung von Vornherein nicht in Frage kommt. Im engeren Sinne betrifft das Problem der Kostenaufl¨ osung somit die oben angesprochenen Mischkosten. Unter Kostenaufl¨ osung ist damit ausschließlich die Trennung von Mischkosten in besch¨ aftigungsproportionale (= produktvariable) und besch¨ aftigungsfixe Anteile zu verstehen. Zur Kostenaufl¨ osung in proportionale und fixe Kosten werden eine Reihe von verschiedenen Verfahren vorgeschlagen [vgl. dazu z. B. Weber , 1990, S. 151 ff.]. Vikas stellt dazu fest, dass „alle Pauschalverfahren, nach denen bestimmte Kostenarten als proportional, andere als fix betrachtet werden, v¨ ollig ungeeignet sind. Auch die statistische Aufl¨ osung mit Hilfe von Regressionsanalysen f ¨ uhrt nicht zum Ziel, da die Kostenremanenzen dabei nicht eliminiert werden. Nur das analytische Verfahren, bei dem jeder Planposition ihr Verhalten bei definierten Besch¨ aftigungsschwankungen bzw. auch ihr Verhalten im Falle der bloßen Betriebsbereitschaft (Besch¨ aftigung = Null) untersucht wird, kann zu brauchbaren Ergebnissen f ¨ uhren“ [ Vikas , 1988, S. 243]. Was unter „brauchbar“ in diesem Sinne zu verstehen ist und wie die Aufl¨ osung f ¨ ur die in der Praxis wichtigsten Gemeinkostenarten auch unter Ber ¨ ucksichtigung ihrer Dispositionsbestimmtheit im Einzelfall mit R ¨ ucksicht auf das angestrebte Abrechnungsziel konkret durchzuf ¨ uhren ist, l¨ asst aber auch VIKAS offen. Beim vielfach anzutreffenden Hinweis auf physikalische Messungen bzw. auf vom Hersteller garantierte Wirkungsgrade und Toleranzen oder auf die Festlegung „ausreichender (? ) Genauigkeiten“ aufgrund jahrelanger Erfahrungen [vgl. z. B. Gans , 1988, S. 226] darf 191 <?page no="191"?> 7 Einrichtung und Durchf ¨ uhrung einer Kostenartenrechnung nicht ¨ ubersehen werden, dass es sich dabei um induktiv gewonnenes Datenmaterial handelt, dessen G ¨ ultigkeit im konkreten Fall nicht ungepr ¨ uft vorausgesetzt werden kann. Wenn aber eine exakt feststellbare Beurteilungsgr¨ oße im Einzelfall fehlt, kann andererseits auch eine konkrete praktische Anwendung nicht ohne n¨ ahere Erkl¨ arung als fehlerhaft eingestuft werden. Insoweit sind z. B. auch die Aussagen von Kolibius, dass in fast allen von ihm untersuchten Deckungsbeitragsrechnungen Fehler in der Herstellkostenermittlung enthalten waren, die zum Teil auch auf die Aufteilung in proportionale und fixe Kosten zur ¨ uckzuf ¨ uhren waren, zu relativieren [vgl. Kolibius, 1988, S. 343]. Festzuhalten bleibt, dass die Zuverl¨ assigkeit der von der KLR ermittelten Kontroll- oder Entscheidungsdaten erheblich leidet, wenn die Aufl¨ osung von Mischkosten in proportionale und fixe Kosten nicht bzw. nicht umfassend gel¨ ost werden kann. Nach dem gegenw¨ artigen Stand der Kostenrechnungstheorie und auch der Kostenrechnungspraxis besteht diesbez ¨ uglich f ¨ ur fast alle wichtigen Misch- Gemeinkostenarten, insbesondere also f ¨ ur Personalkosten, kalkulatorische Abschreibungen, kalkulatorische Zinsen, Energie- und Kommunikationskosten, ein erhebliches Defizit. Andererseits fehlen auch f ¨ ur den v¨ olligen Verzicht auf eine verursachungsgerechte Verrechnung von variablen Produktgemeinkosten durch eine ausschließliche Verrechnung von (relativen) Einzelkosten und unechten Produktgemeinkosten ¨ uberzeugende Relevanznachweise einer praktischen Verwertbarkeit [zur Kritik an der relativen Einzelkostenrechnung Riebels vgl. z. B. Seicht , 1988, S. 51; Kilger , 1988, S. 85; Kolibius , 1988, S. 339 ff.]. Eine zutreffende Aufl¨ osung der Mischkosten in proportionale und fixe Anteile ist schließlich zugleich eine unabdingbare Voraussetzung f ¨ ur eine auf Grenzkosten basierende Deckungsbeitragsrechnung. Generell gilt, dass die nachfolgend beschriebenen Kostenverrechnungsverfahren, also die Kostenstellenrechnung, die Kalkulation und auch die operative Ergebnisrechnung Defizite der Kostenartenrechnung nicht mehr ausgleichen k¨ onnen. Auch ausgefeilte Verfahren der innerbetrieblichen Leistungsverrechnung k¨ onnen nur die Daten transportieren, die von der Kostenartenrechnung als Urmaterial geliefert werden. Wenn aber bei der Aufbereitung dieser Daten bewusst oder unbewusst Fehler oder Vereinfachungen verwirklicht werden, sind auch die Verfahren der Wirtschaftlichkeitskontrolle und der operativen Erfolgsmessung fehlerhaft. 192 <?page no="192"?> Kontrollfragen Kontrollfragen 1. Welche Kostenarten sind in der Unternehmenspraxis regelm¨ aßig zu erfassen? Wie lassen sich die wichtigsten Kostenarten bez ¨ uglich ihrer praktischen Bedeutung klassifizieren? 2. Nach welchen Kriterien sind die Kostenarten f ¨ ur die Kostenerfassung und die Kostenverrechnung grunds¨ atzlich einzuteilen? 3. Welche organisatorischen Hilfsmittel unterst ¨ utzen die Kostenerfassung und Kostenverrechnung in der Kostenartenrechnung? 4. Wie sind die Materialkosten (Rohstoff-, Vorprodukte-, Hilfsstoff- und Betriebsstoffkosten) zu erfassen und zu verrechnen? 5. Welches Verfahren zur Erfassung der Materialkosten entspricht am besten dem Verursachungsprinzip? Welche Bedeutung kommen den Verbrauchsfolgefiktionen (Lifo, Fifo, Hifo u. a.) in der KRL zu? 6. Wie sind die Personalkosten (Akkordlohnkosten, Zeitlohnkosten, Geh¨ alter, Sozialkosten) zu erfassen und zu verrechnen? 7. Welche Probleme bestehen bei der Erfassung und Verrechnung von Akkordlohnkosten? 8. Welcher Unterschied besteht zwischen Fertigungsl¨ ohnen und Akkordl¨ ohnen? K¨ onnen Fertigungsl¨ ohne fixe Kosten sein? 9. Wie sind die kalkulatorischen Abschreibungen zu erfassen und zu verrechnen? Welche Rolle spielen dabei die Verfahren der degressiven oder progessiven Abschreibungsberechnung? 10. Wie sind kalkulatorische Zinsen zu erfassen und zu verrechnen? Welche Bedeutung misst die aktuelle Unternehmenspraxis der Verrechnung kalkulatorischer Zinsen bei? 11. Wie ist der kalkulatorische Unternehmerlohn zu berechnen und f ¨ ur welche Abrechnungszwecke der KRL wird er ben¨ otigt? 193 <?page no="194"?> 8 Verrechnung der prim ¨ aren Kostenarten auf Kostenstellen (Kostenstellenrechnung) 8.1 Grundlegendes zur Kostenstellenrechnung 8.1.1 Aufgaben der Kostenstellenrechnung Die Aufgaben der Kostenstellenrechnung leiten sich unmittelbar aus den allgemeinen Aufgaben der Kostenrechnung - Wirtschaftlichkeitskontrolle, kurzfristige Entscheidungsvorbereitung und Dokumentation - ab. Zentrale Fragestellung In welchen Betriebsbereichen sind welche Kosten durch die laufenden Produktions- und Absatzprozesse verursacht worden? Durch geeignete Abgrenzung von Kostenstellen und verursachungsgerechte Zuordnung der von der Kostenartenrechnung erfassten prim¨ aren Kostenarten schafft die Kostenstellenrechnung die erforderlichen Grundlagen f ¨ ur eine verantwortungsbezogene W IRTSCHAFTLICHKEITSKONTROLLE -› G LOSSAR . Voraussetzung daf ¨ ur ist eine m¨ oglichst genaue Lokalisierung der Kostenverursachungsobjekte bzw. -orte. Eine verursachungsgerechte Zurechnung der Kostenarten auf ihre Entstehungsorte hat auch die Entstehung sekund¨ arer Kostenarten durch die Produktion und den Verbrauch selbsterstellter Dienstleistungen und Nutzungen zu ber ¨ ucksichtigen. Aufgabe der Kostenstellenrechnung ist daher auch die Durchf ¨ uhrung der innerbetrieblichen Leistungsverrechnung (ibL). Durch eine genaue Lokalisierung der Kostentstehung ist neben einer verantwortungsbezogenen Kostenkontrolle eine Verbesserung der verursachungsgerechten Zurechnung auf die in den Entstehungsorten produzierten K OSTENTR ¨ AGER -› G LOSSAR m¨ oglich. Dies gilt namentlich f ¨ ur die verursachungsgerechte Verrechnung variabler Produktgemeinkosten. Die Kostenstellenrechnung unterst ¨ utzt auf diese Weise unmittelbar die kostentr¨ agerbezogene Entscheidungsvorbereitungsfunktion der KLR. Durch die Verbesserung der leistungsbezogenen Kostenverrechnung wird daneben auch die Dokumentationsfunktion der KLR, namentlich die Ermittlung der Herstellungskosten im Sinne von § 255 Abs. 2 HGB bzw. § 6 Abs. 1 und 2 EStG sowie die Aufstellung einer GuV nach dem Umsatzkostenverfahren, unterst ¨ utzt. 195 <?page no="195"?> 8 Kostenstellenrechnung Insgesamt bildet die Kostenstellenrechnung den Standort der verantwortungsbezogenen Kostenkontrolle durch Vergleich der Istkosten mit den Plankosten. Daneben unterst ¨ utzt sie durch die Bildung verursachungsgerechter Kalkulationss¨ atze den Aufgabenbereich der Kalkulation. Besonders f ¨ ur die Zwecke der Plankostenrechnung wird die Kostenstellenrechnung ebenso wie die Kostenartenrechnung in gleicher Ausbaustufe als Plan- und auch als Istkostenstellenrechnung durchgef ¨ uhrt. 8.1.2 Bildung von Kostenstellen 8.1.2.1 Anforderungen f ¨ ur die Bildung von Kostenstellen Unter einer Kostenstelle versteht man allgemein einen f ¨ ur die Zwecke der KLR selbst¨ andig abzurechnenden betrieblichen Teilbereich. Bei einer Einteilung eines Betriebes in Kostenstellen sind insbesondere folgende drei Grunds¨ atze zu beachten [vgl. Kilger , 1976, S. 154 ff.]: Grunds¨ atze 1. Kostenstellen sind erstens so abzugrenzen, dass eindeutige Verantwortungsbereiche geschaffen und Kompetenz ¨ uberschneidungen zwischen Kostenverantwortlichen vermieden werden. Dies bedeutet allerdings nicht, dass einem Kostenverantwortlichen jeweils nur eine Kostenstelle zuzuordnen ist. Wenn aufgrund der nachfolgend dargestellten Einteilungskriterien eine abweichende Unterteilung von Kostenstellen zweckm¨ aßig ist, k¨ onnen einem Kostenverantwortlichen zugleich mehrere Kostenstellen zugeteilt werden. 2. Bei der Bildung von Kostenstellen ist weiterhin zu beachten, dass sich f ¨ ur die in den Kostenstellen verursachten Kosten eindeutige Maßgr¨ oßen der Kostenverursachung (Bezugsgr¨ oßen, Kosteneinflussgr¨ oßen) finden lassen. Die wichtigsten Maßgr¨ oßen sind die von den Kostenstellen erbrachten Leistungen, z. B. die erbrachten Fertigungszeiten oder bestimmte St ¨ uckleistungen. Die Suche nach geeigneten Maßgr¨ oßen ist umso einfacher, je feiner die Kostenstellengliederung erfolgt. Dem Grundsatz der geeigneten Bezugsgr¨ oßenwahl entspricht am besten die Bildung einheitlicher Maschinengruppen oder Arbeitspl¨ atze. Die Maßgr¨ oßen (Leistungen der Kostenstellen) bilden die Zurechnungsbasis f ¨ ur die Verrechnung der der durch diese Leistungen verursachten produktvariablen Kosten auf die Produkte. Dies gilt selbstverst¨ andlich nur, wenn diese Leistungen von den in der Abrechnungsperiode produzierten Produkten verbraucht wurden. 3. Die Einteilung des Betriebes in Kostenstellen hat schließlich zu beachten, dass sich die von der Kostenartenrechnung erfassten prim¨ aren Kostenarten m¨ oglichst exakt den Kostenstellen zurechnen lassen. Diese Anforderung entspricht dem 196 <?page no="196"?> 8.1 Grundlegendes zur Kostenstellenrechnung Grundsatz einer m¨ oglichst weitgehenden Verrechnungsm¨ oglichkeit von variablen Produktgemeinkosten als Kostenstelleneinzelkosten. Diesem Grundsatz wird am besten durch eine m¨ oglichst grobe Einteilung der Kostenstellen entsprochen. Insoweit ergibt sich allerdings ein Widerspruch zum Grundsatz der verursachungsgerechten Maßgr¨ oßenbildung. In der Praxis versucht man diesem Widerspruch durch geeignete Fehlerrechnungen zu begegnen, auf deren Darstellung an dieser Stelle allerdings verzichtet wird. Diese Grunds¨ atze w¨ aren um die Frage zu erg¨ anzen, ob in einer Grenzkostenrechnung f ¨ ur Betriebsbereiche, die keine Leistungen an die Produktion der Abrechnungsperiode erbringen, ¨ uberhaupt Kostenstellen einzurichten sind. Kostenstellen auf denen ausschließlich fixe Kosten verursacht werden, w¨ aren in einer reinen Grenzkostenrechnung grunds¨ atzlich entbehrlich. Das gilt insbesondere f ¨ ur Verwaltungsstellen, f ¨ ur eine Reihe von Kostenstellen im Beschaffungs- und Vertriebsbereich, aber auch f ¨ ur bestimmte Hilfskostenstellen, z. B. f ¨ ur Sozialkostenstellen, f ¨ ur die Werksfeuerwehr, f ¨ ur bestimmte Stellen der Geb¨ audeverwaltung, f ¨ ur eigene Reparaturwerkst¨ atten und wohl auch f ¨ ur die Kantine. Sollen, z. B. aus Kontrollgr ¨ unden in einer Grenzkostenrechnung auch die fixen Kosten ¨ uber die Kostenstellen verrechnet werden, m ¨ ussen auch f ¨ ur nicht leistungsbezogene Bereiche Kostenstellen eingerichtet werden. Begn ¨ ugt man sich mit einer nicht bereichsbezogenen, sondern nur zeitbezogenen Erfassung der fixen Kosten, w¨ are es kaum sinnvoll, f ¨ ur Kostenstellen, die ausschließlich der Aufrechterhaltung der Betriebsbereitschaft dienen, eigene Kostenstellen einzurichten. 8.1.2.2 Gliederung und Bezeichnung der Kostenstellen Eine KLR, die den betrieblichen Wertsch¨ opfungsprozess m¨ oglichst wirklichkeitsgerecht abbilden will, m ¨ usste diese Anforderung auch bei den innerbetrieblichen Kostenverrechnungsprozessen beachten. Ob dabei eine Einteilung in Kostenstellen ¨ uberhaupt noch zeitgem¨ aß ist oder ob stattdessen prozessuale Gliederungs- und Abbildungstechniken die traditionelle Kostenstellenrechnung ersetzen m ¨ ussen, soll hier nicht vertieft werden. Ob die traditionell vom funktionalen Denken gepr¨ agte Kostenstellenrechnung wegen ihrer zahlreichen Nachteile eher eine auslaufende Erscheinung ist, soll hier ebenfalls offen bleiben. Festzuhalten ist, dass die traditionelle Gliederung nach den betrieblichen Grundfunktionen „Beschaffung - Produktion - Absatz“ in der Praxis nach wie vor stark verwurzelt ist und auch durch die am Markt dominierenden Software-L¨ osungen intensiv unterst ¨ utzt wird. Das deutet darauf hin, dass der funktionalen Kostenstellengliederung noch eine l¨ angere Lebensdauer beschieden sein wird. Bei funktionaler Gliederung der Kostenstellenrechnung wird demzufolge zwischen 197 <?page no="197"?> 8 Kostenstellenrechnung • Beschaffungsbzw. Materialkostenstellen, • Fertigungskostenstellen, • Vertriebskostenstellen, • Verwaltungskostenstellen und • allgemeinen Kostenstellen unterschieden. Die funktional gegliederten Kostenstellen werden in abrechnungstechnischer Hinsicht in Haupt- und Hilfskostenstellen gegliedert. Als H AUPTKOSTENSTELLEN (Prim¨ ar-Kostenstellen) -› G LOSSAR bezeichnet man Kostenstellen, deren Kosten nicht auf andere Kostenstellen, sondern mit leistungsabh¨ angigen Bezugsgr¨ oßen direkt auf die Produkte (Leistungen) verrechnet werden. Regelm¨ aßig werden die Materialkostenstellen (= Materiallager), Fertigungskostenstellen, Verwaltungs- und Vertriebskostenstellen als Hauptkostenstellen abgerechnet. Dabei erscheint die Abrechnung der Verwaltungskostenstellen als Hauptkostenstellen wegen des fehlenden Verursachungsbezuges zur laufenden Produktion eher aus prestigeorientierten oder handelsrechtlichen als aus sachlichen Gr ¨ unden gerechtfertigt. Abrechnungstechnisch sind die Verwaltungskostenstellen eigentlich als Hilfskostenstellen einzustufen. H ILFSKOSTENSTELLEN (Sekund¨ ar-Kostenstellen) -› G LOSSAR sind Kostenstellen, deren Kosten nicht direkt auf die Produkte, sondern zun¨ achst durch Verrechnung innerbetrieblicher Leistungen (ibL) auf die leistungsverbrauchenden Haupt- und Hilfskostenstellen als Wertsch¨ opfungsbestandteile weiterverrechnet werden. Als Hilfskostenstellen werden ¨ ublicherweise die allgemeinen Kostenstellen, z. B. Energieversorgung, Grundst ¨ ucke, innerbetrieblicher Transport, Reparaturwerkst¨ atte, EDV-Abteilung, Sozialeinrichtungen u. a., aber auch Fertigungshilfsstellen, z. B. Werkzeugmacherei, Konstruktion, Forschung und Entwicklung, Arbeitsvorbereitung u. a., abgerechnet. Um die verursachungsgerechte Zurechnung prim¨ arer und sekund¨ arer Kostenarten zu verbessern, werden vor allem innerhalb der Hauptkostenstellen weitere Untergliederungen vorgenommen. Z.B. werden einzelne nach Verantwortungsbereichen gegliederte Kostenstellen f ¨ ur bestimmte Kostenverrechnungen zu Kostenstellenbereichen zusammengefasst. Umgekehrt macht vor allem die Einrichtung einer Maschinenstundensatz- Kalkulation eine weitere Untergliederung selbst¨ andiger Verantwortungsbereiche in Maschinengruppen oder einzelne Arbeitspl¨ atze, allgemein also in sog. Kostenpl¨ atze , erforderlich. Nach der Reihenfolge ihrer Abrechnung innerhalb der Kostenstellenrechnung ist schließlich noch die Unterscheidung von Vor- und Nachkostenstellen ¨ ublich. So sind z. B. bei Anwendung des sog. S TUFENLEITERVERFAHRENS -› G LOSSAR f ¨ ur die INNERBETRIEBLICHE L EISTUNGSVERRECHNUNG -› G LOSSAR die Hilfskostenstellen in Bezug auf die Hauptkostenstellen zugleich Vorkostenstellen. 198 <?page no="198"?> 8.1 Grundlegendes zur Kostenstellenrechnung ¨ Ahnlich wie f ¨ ur die Gliederung der Kostenarten werden auch f ¨ ur Kostenstellen Pl¨ ane erstellt, die, bezogen auf den konkreten Betrieb, eine Auflistung der einzelnen Kostenstellen mit zugeh¨ origen Kostenstellennummern sowie die f ¨ ur die jeweilige Kostenstelle anzuwendende Bezugsgr¨ oße bzw. - bei heterogener Kostenverursachung -, verschiedenen Bezugsgr¨ oßen, enthalten. Bei einer Plankostenrechnung werden ¨ uberdies die h¨ aufig f ¨ ur l¨ angere Zeitr¨ aume gleich bleibenden Planbezugsgr¨ oßensummen aufgelistet. F ¨ ur Kostenstellen, denen im Folgenden keine oder keine eindeutig leistungsbezogenen Bezugsgr¨ oßen zugewiesen werden, w¨ are in einer Grenzkostenrechnung zu pr ¨ ufen, ob deren Einrichtung nicht grunds¨ atzlich entbehrlich ist. Ein eindeutiger Leistungsbezug ist vor allem bei € -Bezugsgr¨ oßen und bei Fl¨ achen- oder Rauminhaltsbezugsgr¨ oßen eher zu verneinen. In einer Vollkostenrechnung sind derartige Beschr¨ ankungen nicht zu beachten. Ein Kostenstellenplan k¨ onnte z. B. wie folgt aussehen: Stellen-Nr. Bezeichnung Bezugsgr¨ oßen / Leistungen 93 100 Technischer Leitungsbereich 93 101 Technische Leitung 93 102 Konstruktion u. Entwicklung 93 103 Arbeitsvorbereitung 93 200 Allgemeiner Bereich 93 201 Grundst ¨ uck u. Geb¨ aude 93 202 Sozialdienst u. Betriebsrat € Lohn u. Gehalt 93 203 Kantine € Lohn u. Gehalt 93 204 Stromversorgung Kilowattstunden 93 205 Reparaturabteilung Fertigungsstunden 93 206 innerbetrieblicher Transport 93 207 Pkw-Dienst Kilometer 93 300 Materialstellen 93 301 Einkauf m 2 - Fl¨ ache 93 302 Materiallager € Materialkosten 93 303 Werkzeugausgabe 93 400 Fertigungsstellen 93 410 Meisterbereich I 93 411 Spitzendrehmaschinen Fertigungsstunden 93 412 NC-Drehmaschinen Maschinenstunden 93 413 Karusselldrehmaschinen Fertigungsstunden 93 414 Automaten Maschinenstunden 199 <?page no="199"?> 8 Kostenstellenrechnung Stellen-Nr. Bezeichnung Bezugsgr¨ oßen / Leistungen 93 420 Meisterbereich II 93 421 Bohrmaschinen Fertigungsstunden 93 422 Fr¨ asmaschinen Fertigungsstunden 93 423 Schleifmaschinen Fertigungsstunden 93 424 Schweißautomaten Fertigungsstunden 93 425 H¨ arterei Fertigungsstunden 93 426 Montage Fertigungsstunden 93 500 Verwaltungsstellen 93 501 Kfm. Leitung € Herstellkosten 93 502 Finanzbuchf ¨ uhrung € Herstellkosten 93 503 KLR € Herstellkosten 93 504 EDV € Herstellkosten 93 505 Personalabteilung € Herstellkosten 93 600 Vertriebsstellen 93 601 Vertriebsleitung € Herstellkosten 93 602 Werbung, Marktforschung € Herstellkosten 93 603 Lager, Versand € Herstellkosten oder St ¨ uckzahl Abbildung 8.1: Beispiel eines Kostenstellenplanes Welche der oben genannten Kostenstellen als Hilfs- oder Hauptkostenstellen abzurechnen sind, h¨ angt von den betriebsindividuell verfolgten Abrechnungszwecken ab. I. d. R. werden der technische Leitungsbereich, die allgemeinen Kostenstellen sowie die EDV als Hilfskostenstellen, die ¨ ubrigen Bereiche als Hauptkostenstellen abgerechnet. 8.2 Durchf ¨ uhrung der Kostenstellenrechnung 8.2.1 Aufbau des Betriebsabrechnungsbogens Grunds¨ atzlich l¨ asst sich die Kostenstellenrechnung in Kontenform oder mit Tabellen darstellen. Aus Gr ¨ unden der ¨ Ubersichtlichkeit bevorzugt man ¨ uberwiegend die Tabellenform. Hilfsmittel f ¨ ur die Durchf ¨ uhrung der Kostenstellenrechnung ist also eine zweckentsprechend gestaltete Tabelle, die man abgeleitet aus der traditionellen schriftlichen Erstellung als Betriebsabrechnungsbogen (BAB) bezeichnet. Die Benutzung von Tabellen kommt ¨ uberdies der Verwendung eines Tabellen-Kalkulationsprogrammes entgegen. 200 <?page no="200"?> 8.2 Durchf ¨ uhrung der Kostenstellenrechnung Im Einzelnen ist der BAB in Tabellenform grunds¨ atzlich wie folgt aufgebaut: • F ¨ ur jede Kostenstelle bzw. f ¨ ur jeden Kostenplatz wird eine eigene Tabellenspalte eingerichtet. Mehrere Kostenstellen k¨ onnen zu Kostenstellenbereichen, z. B. Fertigung I, Fertigung II usw., zusammengefasst werden. Innerhalb einer Spalte kann in Abh¨ angigkeit vom zur Anwendung kommenden Kostenrechnungssystem eine weitere Unterteilung erforderlich sein. Bei einer Grenzkostenrechnung ist eine Aufteilung pro Kostenstelle in die Spalten variable Kosten, fixe Kosten und Gesamtkosten zweckm¨ aßig. • Der gesamte Zeilenbestand des BAB ist entsprechend den von der Kostenstellenrechnung zu erf ¨ ullenden Aufgaben in vier Bl¨ ocke aufgeteilt: 1. Zun¨ achst werden die prim¨ aren Produktgemeinkosten summarisch aus der Kostenartenrechnung ¨ ubernommen. Die prim¨ aren Produkteinzelkosten werden zum Teil ebenfalls zur Weiterverrechnung, zum Teil nur als Bemessungsgrundlage f ¨ ur die Verrechnung von prim¨ aren Produktgemeinkosten ¨ ubernommen. 2. Der zweite Zeilenblock dient der Durchf ¨ uhrung der innerbetrieblichen Leistungsverrechnung bzw. der Sekund¨ arkostenrechnung. 3. Im dritten Zeilenblock werden die f ¨ ur die Durchf ¨ uhrung der Kalkulation ben¨ otigten Kalkulationss¨ atze berechnet. Voraussetzung daf ¨ ur ist die Ableitung geeigneter Bezugsgr¨ oßen. 4. Der vierte Zeilenblock dient der (vereinfachten) Durchf ¨ uhrung der W IRTSCHAFT- LICHKEITSKONTROLLE -› G LOSSAR durch Ermittlung von Abweichungen zwischen den Istkosten und den verrechneten Plankosten. F ¨ ur die Hilfskostenstellen wird ¨ ublicherweise keine selbst¨ andige Wirtschaftlichkeitskontrolle durchgef ¨ uhrt. Soweit allerdings die sekund¨ aren Kosten nicht restlos auf die Hauptkostenstellen verteilt werden, weil z. B. Anlagegegenst¨ ande im Hilfskostenstellenbereich produziert werden, ist eine Wirtschaftlichkeitskontrolle auch im Hilfskostenstellenbereich vorstellbar. Die grundlegende Gestaltung des BAB zeigt nochmals Abbildung 8.2 -› vgl. S. 202 . Erg¨ anzend ist anzuf ¨ ugen, dass in einer Plankostenrechnung f ¨ ur jede einzelne Kostenstelle eine Planabrechnung sowie eine Istabrechnung durchgef ¨ uhrt werden muss. I.d.R. muss dabei aufgrund der großen Anzahl von Kostenstellen jede Kostenstelle mit einem einzelnen Tabellenblatt abgerechnet werden. Die f ¨ ur die einzelnen Kostenstellen gef ¨ uhrten Bl¨ atter werden periodisch zu einem Haupt-BAB zusammengefasst. Die Zerlegung des BAB in einzelne Tabellenbl¨ atter kommt ¨ uberdies der innerbetrieblichen Berichterstattung entgegen. Den Verantwortlichen in den Kostenstellen gen ¨ ugt eine ¨ Ubersicht ¨ uber ihre eigenen Kostenstellen, den F ¨ uhrungsinstanzen kann hingegen als zusammengefasste Schnell ¨ ubersicht ¨ uber das periodische Betriebsgeschehen der Haupt-BAB vorgelegt werden. 201 <?page no="201"?> 8 Kostenstellenrechnung Hilfskostenstellen Hauptkostenstellen variabel fix Gesamt variabel fix Gesamt variabel fix Gesamt variabel fix Gesamt Primäre Produktgemeinkosten Summen Primärkosten Innerbetriebliche Leistungsverrechnung (ibL) Sekundärkosten Summen Gesamtkosten Kalkulationssätze bzw. Selbstkostenpreise der Leistungen Sekundärkosten ×× ×× ×× Wirtschaftlichkeitskontrolle durch Ist-Plan-Vergleich ×× ×× ×× Abbildung 8.2: Aufbau und Abrechnung einer Kostenstellenrechnung in einer Grenzkostenrechnung 202 <?page no="202"?> 8.2 Durchf ¨ uhrung der Kostenstellenrechnung 8.2.2 Erster Arbeitsschritt in der Kostenstellenrechnung: Verrechnung der prim ¨ aren Produktkosten F ¨ ur die Verrechnung der gesamten in der Abrechnungsperiode von der Kostenartenrechnung erfassten prim¨ aren Kostenarten gilt zun¨ achst folgende Hauptregel: Hauptregel Produkteinzelkosten werden generell nicht in die Kostenstellenrechnung ¨ ubernommen. Dies betrifft insbesondere die Rohstoffe, Vorprodukte und Einbauteilkosten, aber auch evtl. Sondereinzelkosten der Fertigung und des Vertriebs. In Vollkostenrechnungen werden Akkordlohnkosten regelm¨ aßig als Fertigungseinzelkosten behandelt. Ist dies der Fall, werden in die Kostenstellenrechnung einer Vollkostenrechnung keine Akkordlohnkosten einbezogen. S¨ amtliche Produkteinzelkosten, die nicht auf die Kostenstellen verrechnet werden, werden in der Kalkulation unmittelbar auf die Produkte (Leistungen) verrechnet. F ¨ ur die Verrechnung auf die Kostenstellen verbleiben also nur die Gemeinkosten. Dabei sind zwei Probleme zu l¨ osen: 1. Zun¨ achst ist zu pr ¨ ufen, ob ¨ uber die Kostenstellen lediglich die prim¨ aren Produktgemeinkosten oder die gesamten prim¨ aren Kostenarten - also auch die fixen Kosten - verrechnet werden sollen. Bez ¨ uglich der Rohstoffkosten oder Vorproduktekosten ergibt sich dabei das Problem, dass diese Kosten zwar der ersten verbrauchenden Kostenstelle direkt zugerechnet werden k¨ onnten, sp¨ atestens ab diesem Zeitpunkt handelt es sich aber bereits um unfertige Erzeugnisse, f ¨ ur die Sekund¨ arkosten zu berechnen w¨ aren. Die Zu- und Weiterverrechnung von Rohstoffkosten und Vorproduktekosten ¨ uber die Kostenstellenrechnung w ¨ urde folglich gegen ¨ uber dem traditionellen Abrechnungsverfahren grunds¨ atzliche Ver¨ anderungen in Richtung einer fertigungsbegleitenden Wertsch¨ opfungsrechnung erforderlich machen. Im Weiteren wird daher davon ausgegangen, dass Produkteinzelkosten aus dem Materialbereich - also auch Verpackungskosten - generell nicht auf die Kostenstellen verrechnet werden. Anders verh¨ alt es sich mit den h¨ aufig unzutreffend als Einzelkosten bezeichneten Fertigungslohnkosten. Akkordlohnkosten werden hier als Mischkosten den Fertigungskostenstellen zugerechnet. Auf diese Weise ist es vor allem bei Stundensatzkalkulationen m¨ oglich, alle fertigungszeitabh¨ angigen Kosten der Fertigungskostenstellen mit einheitlichen Kalkulationss¨ atzen auf die Produkte zu verrechnen. Eine Verrechnung von Lohneinzelkosten kommt daher bei einer Beachtung des Verursachungsprinzips generell nicht in Betracht. 203 <?page no="203"?> 8 Kostenstellenrechnung 2. Aus der periodischen Gesamtsumme der prim¨ aren Produktgemeinkosten sollte ein m¨ oglichst großer Anteil als Kostenstelleneinzelkosten verrechenbar sein. In welchem Umfang dies der Fall ist, h¨ angt weitgehend von der individuellen Kostenstelleneinteilung ab. Soweit keine Verrechnung als Kostenstelleneinzelkosten m¨ oglich ist, sollte zun¨ achst gepr ¨ uft werden, ob nicht ¨ uber die Einrichtung einer selbst¨ andigen Hilfskostenstelle eine Verbesserung der Zurechnung erreicht werden kann. Gelegentlich findet sich etwa die schl ¨ usselm¨ aßige Verteilung (K OSTENUMLAGE -› G LOSSAR ) der Kosten innerbetrieblicher Transportanlagen, z. B. der Abschreibungskosten oder anteiligen Energie- und Lohnkosten, auf die leistungsverbrauchenden Kostenstellen. Bei Einrichtung einer eigenen Transportkostenstelle k¨ onnen dieser Stelle zumindest die genannten Kosten direkt zugerechnet werden. Ob dadurch weiterhin im Vergleich zu einem Kostenumlageverfahren eine Verbesserung der Zurechnung auf die leistungsverbrauchenden Kostenstellen erreicht werden kann, ist zumindest a priori nicht auszuschließen. L¨ asst sich eine Verrechnung prim¨ arer oder auch sekund¨ arer Produktgemeinkosten als Kostenstellengemeinkosten endg ¨ ultig nicht vermeiden, ist nach geeigneten Bezugsgr¨ oßen f ¨ ur die Zurechnung auf die einzelnen Kostenstellen zu suchen. Dabei wird aber oftmals festzustellen sein, dass Kostenstellengemeinkosten zugleich fixe Kosten sind, die Zurechnungsprobleme in einer Grenzkostenrechnung daher eher vernachl¨ assigbar sind. In der Praxis erfolgt die Verrechnung von (fixen) Kostenstellengemeinkosten insbesondere nach folgenden Verteilungsregeln: Prim¨ ar- oder Sekund¨ arkostenart Bezugsgr¨ oße bzw. Leistungsart Kraftstrom Installierte Leistung KW Lichtstrom Installierte Leistung KW Anschlussgeb ¨ uhr Energie Installierte Leistung Wasser Anzahl Zapfstellen Heizw¨ arme Installierte Leistung Kalkulatorische Zinsen Fl¨ achenmaße oder Raummaße Unfallversicherung Personenzahlen Pkw-Dienst Kilometer Flatrate Anzahl der PC bzw. Notebooks Grundgeb ¨ uhr Kommunikation Anzahl der Kommunikationsstellen Abbildung 8.3: Bezugsgr¨ oßen f ¨ ur die Verrechnung von Kostenstellengemeinkosten (Beispiele) Hinzuzuf ¨ ugen ist, dass die Bezugsgr¨ oßen f ¨ ur die Verrechnung von Kostenstellengemeinkosten gelegentlich gewichtet werden. In diesen F¨ allen sind die prim¨ aren Pro- 204 <?page no="204"?> 8.2 Durchf ¨ uhrung der Kostenstellenrechnung duktgemeinkosten nach der Summe der gewichteten Bezugsgr¨ oßen, z. B. gewichteten m 2 -Summe, zu verteilen. 8.2.3 Zweiter Arbeitsschritt: Errechnung der Summen der prim ¨ aren Kostenstellenkosten Nachdem alle prim¨ aren Produktgemeinkosten und evtl. auch die fixen Kosten unter Beachtung des Verursachungsprinzips auf die Hilfs- und Hauptkostenstellen verteilt sind, sind pro Kostenstelle die Kostensummen zu ermitteln. Da es sich bei dem BAB lediglich um ein Kostenverteilungstabelle handelt, d. h. die eingangs verrechneten Prim¨ arkosten werden nach dem Verursachungsprinzip lediglich auf die verursachenden Stellen umverteilt, muss eine Abstimmung der Summe der aus der Kostenartenrechnung ¨ ubernommenen Prim¨ arkosten mit der Summe der prim¨ aren Stellenkosten durchgef ¨ uhrt werden. Nur bei Summengleichheit darf weitergerechnet werden. Andernfalls m ¨ ussen evtl. Verteilungsfehler aufgekl¨ art werden. Anders als f ¨ ur die gesamten Stellenkosten existieren f ¨ ur die errechneten Summen pro Kostenstelle keine spezifischen Fachbezeichnungen. F ¨ ur die Kostensummen der Hilfs- und Hauptkostenstellen werden lediglich die Bezeichnungen prim¨ are Reparaturstellenkosten, prim¨ are EDV-Stellenkosten, prim¨ are Materialstellenkosten, prim¨ are Fertigungsstellenkosten usw. gebraucht. In einer Istkostenrechnung erlauben die Summen dieser Prim¨ arkosten bereits einen ersten ¨ Uberblick ¨ uber die Istkostenentwicklung in der laufenden Abrechnungsperiode. F ¨ ur eine genauere Wirtschaftlichkeitskontrolle ist allerdings zuvor die INNERBETRIEBLICHE L EISTUNGSVERRECHNUNG -› G LOSSAR durchzuf ¨ uhren. 8.2.4 Dritter Arbeitsschritt: Durchf ¨ uhrung der innerbetrieblichen Leistungsverrechnung (ibL) 8.2.4.1 Aufgaben der innerbetrieblichen Leistungsverrechnung Im Betrieb werden regelm¨ aßig sog. Innenleistungen produziert, d. h. Leistungen, die nicht am Markt ver¨ außert werden, sondern im Betrieb wieder verbraucht werden. Grunds¨ atzlich sind zwei Arten von Innenleistungen zu unterscheiden: 1. Die Herstellung von Verm¨ ogensgegenst¨ anden f ¨ ur den Eigengebrauch. Dabei handelt es sich vor allem um selbsterstellte Anlagengegenst¨ ande, z. B. Geb¨ aude, Maschinen, Werkzeuge oder Software. An diesen Innenleistungen, die in der Praxis h¨ aufig als Innenauftr¨ age bezeichnet werden, sind regelm¨ aßig mehrere Hilfs- und auch Hauptkostenstellen beteiligt. Die Abrechnung solcher Innenleistungen erfolgt 205 <?page no="205"?> 8 Kostenstellenrechnung Durchführung der innerbetrieblichen Leistungsverrechnung Aufgaben Probleme Ermittlung der Verrechnungspreise für innerbetriebliche Leistungen Exakte Ermittlungsverfahren Stufenleiterverfahren Direkte Ermittlung der Verrechnungspreise Iterative Ermittlung der Verrechnungspreise Ermittlung und Verrechnung der sekundären Stellenkosten Abbildung 8.4: Durchf ¨ uhrung der innerbetrieblichen Leistungsverrechnung auftragsweise und ist nicht Gegenstand der ibL. Auf die Darstellung der Verrechnung dieser Gruppe von Innenauftr¨ agen wird an dieser Stelle verzichtet. 2. Innerbetriebliche Leistungen im eigentlichen Sinne sind selbst erzeugte Dienstleistungen und Nutzungen, die nicht verkauft, sondern im Betrieb wieder verbraucht werden. Typische Innenleistungen in diesem Sinne sind die Leistungen der technischen Leitungskostenstellen und der allgemeinen Kostenstellen, z. B. eine eigene Energieversorgung, EDV-Leistungen, eigene Reparaturleistungen, Geb¨ audenutzungen, innerbetriebliche Transport- und Sozialleistungen. W ¨ urde der Verbrauch der innerbetrieblich erzeugten und verbrauchten Dienstleistungen und Nutzungen den verbrauchenden Kostenstellen nicht zugerechnet, w¨ are sowohl die St ¨ uckkostenberechnung als auch die Wirtschaftlichkeitskontrolle beeintr¨ achtigt. Aufgabe der ibL ist es damit, die Kosten, die durch den Verbrauch der nicht aktivierungsf¨ ahigen Innenleistungen entstehen, den jeweils verbrauchenden Kostenstellen verursachungsgerecht zuzurechnen. Die Erf ¨ ullung dieser Aufgabe bedingt regelm¨ aßig eine Abrechnung der leistenden Kostenstellen als Hilfskostenstellen. 206 <?page no="206"?> 8.2 Durchf ¨ uhrung der Kostenstellenrechnung 8.2.4.2 Probleme der innerbetrieblichen Leistungsverrechnung Zur Erf ¨ ullung der Aufgabe der ibL, den verbrauchenden Kostenstellen die durch Innenleistungen verursachten Sekund¨ arkosten verursachungsgerecht zuzurechnen, m ¨ ussen eine Reihe von Problemen gel¨ ost werden: 1. Zun¨ achst hat jede Hilfskostenstelle die Gesamtmenge der in der Abrechnungsperiode abgegebenen innerbetrieblichen Leistungen zu ermitteln. Dabei sind auch die Eigenverbrauchsmengen der betreffenden Hilfskostenstelle zu erfassen. Die Erfassung dieser Gesamtmengen setzt nicht in jedem Fall eine direkte Ermittlung in den verbrauchenden Kostenstellen voraus. Vielfach k¨ onnen die Leistungsmengen durch geeignete Z¨ ahleinrichtungen als Abgabeleistungen festgestellt werden, z. B. Summe kWh, Summe Transportstunden, Summe Reparaturstunden usw. Zum Teil sind die Leistungsmengen nicht quantifizierbar. Dies gilt namentlich f ¨ ur die Hilfskostenstellen der technischen Leitung, z. B. der Arbeitsvorbereitung oder den Meisterbereichstellen. ¨ Ahnliches gilt f ¨ ur die Sozialkostenstellen, die Transport- und gelegentlich auch die Energieversorgungsstellen. In diesem Fall werden statt der Abgabeleistungsmengen indirekte Bezugsgr¨ oßen, d. h. Abgabeleistungsmengen der leistungsempfangenden Kostenstellen, herangezogen. Z. B. k¨ onnten f ¨ ur die Verrechnung der Kosten der Hilfskostenstelle Arbeitsvorbereitung als indirekte Bezugsgr¨ oßen die Fertigungsstunden in den Fertigungshauptkostenstellen verwendet werden. 2. Die ermittelten Gesamtleistungsmengen sind anschließend verursachungsgerecht auf die leistungsverbrauchenden Hilfs- und Hauptkostenstellen zu verteilen. Soweit die Erfassung der Gesamtleistungsmengen bereits in den leistungsverbrauchenden Kostenstellen erfolgt ist, ist zugleich die Verteilung vorgegeben. Dies gilt entsprechend f ¨ ur die Verwendung indirekter Bezugsgr¨ oßen. In den anderen F¨ allen, also insbesondere bei Kostenstellengemeinkosten, sind geeignete Bezugsgr¨ oßen f ¨ ur die Mengenzurechnung auszuw¨ ahlen. Insoweit ergeben sich dieselben Probleme wie bei der Verrechnung der Prim¨ arkosten auf die Kostenstellen. Es kommen daher auch dieselben (direkten) Bezugsgr¨ oßen zur Anwendung. 3. Im Ergebnis wird allerdings keine Mengen-, sondern eine Kostenzurechnung auf die verbrauchenden Hilfs- und Hauptkostenstellen angestrebt. Die Leistungsmengen sind daher mit Geldgr¨ oßen zu bewerten. Zur Auswahl stehen daf ¨ ur grunds¨ atzlich Marktpreise, Normal- oder Plankostens¨ atze oder Selbstkostenpreise. Innerhalb der Istkostenrechnung ist die entscheidende ¨ Uberlegung f ¨ ur die Auswahl der maßgebenden Preise, ob durch die Preisermittlung die Kosten der Hilfskostenstellen restlos auf die Hauptkostenstellen verteilt werden. Dieser Anforderung wird grunds¨ atzlich nur die Verrechnung zu Selbstkosten gerecht. Bei allen anderen Verfahren ist nicht auszuschließen, dass Restkosten auf den Hilfskostenstellen verbleiben bzw. die Summe der verrechneten Sekund¨ arkosten die Summe der Istkosten der Abrechnungsperiode ¨ ubersteigt. Beide Folgen sind aus der Sicht des Verursachungsprinzips zu vermeiden. 207 <?page no="207"?> 8 Kostenstellenrechnung Der Selbstkostenverrechnungspreis kann im einfachsten Fall wie folgt ermittelt werden: k i = PSK i L i (i = 1 ; : : : ; n) mit n als Anzahl der (leistungsempfangenden) Hilfskostenstellen, k i als Selbstkostenverrechnungspreis der Hilfskostenstelle i f ¨ ur eine Leistungseinheit, PSK i als Summe der prim¨ aren Stellenkosten der Hilfskostenstelle i und L i als gesamter abgegebener Leistungsmenge der Hilfskostenstelle i inkl. der Eigenverbrauchsmengen. Beispiel F ¨ ur die Hilfskostenstelle Nr. 93 504 (EDV-Abteilung) gelten folgende Daten: Summe prim¨ are Stellenkosten PSK 1 50.000,00 € Summe Abgabeleistung L 1 2.500 Std. Selbstkostenpreis/ Std. k 1 ? k 1 = 50.000,00 € 2.500 Std. = 20 ; 00 €= Std : Werden alle EDV-Stunden auf die verbrauchenden Kostenstellen verteilt, und erfolgt anschließend eine Bewertung mit dem ermittelten Selbstkostenpreis pro Std., so werden alle prim¨ aren Stellenkosten der Hilfskostenstelle 93 504 EDV-Abteilung verursachungsgerecht auf die leistungsempfangenden Kostenstellen verteilt, sie werden dort zugleich zu sekund¨ aren Kostenstellenkosten. 4. Die Selbstkostenpreisermittlung l¨ auft allerdings nur dann so einfach ab, wenn entweder nur eine Hilfskostenstelle vorhanden ist oder zwischen mehreren Hilfskostenstellen keine Leistungsbeziehungen stattfinden bzw. tats¨ achlich stattfindende Leistungsbeziehungen abrechnungstechnisch ignoriert werden. ¨ Ublicherweise ist aber eine Vielzahl von Hilfskostenstellen abzurechnen, die untereinander Leistungen austauschen. Unter diesen Voraussetzungen ergibt sich das Problem, dass f ¨ ur keine der innerbetriebliche Leistungen empfangenden Hilfskostenstellen Selbstkostenpreise f ¨ ur ihre eigenen Abgabeleistungsmengen ermittelt werden k¨ onnen, ehe nicht die Selbstkostenpreise f ¨ ur die empfangenen innerbetrieblichen Leistungen feststehen. Andernfalls w ¨ urde der Selbstkostenpreis zu niedrig angesetzt. Ein besonderes Problem entsteht folglich allein dadurch, dass die Hilfskostenstellen untereinander Leistungen austauschen. Die Tatsache, dass die Prim¨ arkosten der Hilfskostenstellen als Sekund¨ arkosten auf die Hauptkostenstellen zu verrechnen sind, bereitet f ¨ ur die Ermittlung der Selbstkostenpreise hingegen keine zus¨ atzlichen Probleme. Erweitert man das Beispiel von oben um Leistungsbeziehungen der Hilfskostenstelle Nr. 93 504 EDV-Abteilung H 1 mit der Hilfskostenstelle Nr. 93 205 Reparaturwerkst¨ atte 208 <?page no="208"?> 8.2 Durchf ¨ uhrung der Kostenstellenrechnung H 2 sowie der Hilfskostenstelle Nr. 93 204 eigene Stromversorgung H 3 , so gelten folgende Daten: H 1 H 2 H 3 Prim¨ are variable Stellenkosten PSK i 50.000,00 € 40.000,00 € 23.500,00 € Summe Abgabeleistung L i 2.500 Std. 2.400 Std. 180.000 kWh Leistungsaustausch zwischen den Hilfskostenstellen l ij von H 1 20 Std. 10 Std. 2 Std. von H 2 30 Std. 5 Std. 10 Std. von H 3 2.000 kWh 500 kWh 500 kWh Selbstkostenpreis ohne Leistungsaustausch (k i ) 20,00 € / Std. 16,67 € / Std. 0,13 € / kWh Selbstkostenpreis mit Leistungsaustausch (k i ) ? ? ? Das Leistungsgeflecht zwischen den Hilfskostenstellen sieht also wie folgt aus: l 12 10 Std. l 13 2 Std. l 21 30 Std. l 23 10 Std. l 32 500 kWh l 31 2.000 kWh H 1 l 11 Eigenverbrauch: 20 Std. H 2 l 22 Eigenverbrauch: 5 Std. H 3 l 33 Eigenverbrauch: 500 kWh Abbildung 8.5: Leistungsgeflecht zwischen den Hilfskostenstellen Die exakte Ermittlung der Selbstkostenpreise mit Ber ¨ ucksichtigung des Leistungsaustausches setzt grunds¨ atzlich die Anwendung eines exakten Verfahrens zur L¨ osung linearer Gleichungssysteme voraus. Zwar stellt die L¨ osung solcher Gleichungssysteme beim Einsatz EDV-gest ¨ utzter Betriebsabrechnung auch bei gr¨ oßerer Zahl von Hilfskostenstellen mit gegenseitigem Leistungsaustausch kein grunds¨ atzliches Problem dar, dennoch scheint die Praxis vielfach N¨ aherungsverfahren vorzuziehen. Das am meisten verbreitete N¨ aherungsverfahren ist das sog. Stufenleiter-Verfahren. Ein anderes Verfahren, das sog. (einstufige) A NBAUVERFAHREN -› G LOSSAR , wird hier nicht dargestellt, da es Leistungsbeziehungen zwischen den Hilfskostenstellen vollst¨ andig negiert. Ehe auf das Stufenleiterverfahren eingegangen wird, sollen zun¨ achst ein Beispiel f ¨ ur ein exak- 209 <?page no="209"?> 8 Kostenstellenrechnung tes direktes L¨ osungsverfahren sowie ein Beispiel f ¨ ur ein exaktes iteratives Verfahren dargestellt werden. Dabei gelten folgende Symbole: i, j = Kostenstellenindices der leistenden Hilfskostenstellen i und der leistungsempfangenden Hilfskostenstellen j n = Anzahl der Hilfskostenstellen (i = 1 ; : : : ; n) , (j = 1 ; : : : ; n) L j = gesamte mengenm¨ aßige Abgabeleistung der Hilfskosten-stelle j l ij = von der leistenden an die leistungsempfangende Hilfskostenstelle erbrachte mengenm¨ aßige Abgabeleistung PSK j = gesamte prim¨ are Stellenkosten der leistungsempfangenden Hilfskostenstelle j k j = gesuchter Selbstkostenpreis der leistungsempfangenden Hilfskostenstelle j k i = (unbekannter) Selbstkostenpreis der leistenden Hilfskostenstelle i 8.2.4.3 Ermittlung der Verrechnungspreise f ¨ ur innerbetriebliche Leistungen 8.2.4.3.1 Exakte Ermittlungsverfahren 8.2.4.3.1.1 Direkte Ermittlung der Verrechnungspreise Als direkte Rechentechniken zur L¨ osung linearer Gleichungssysteme kommen • der modifizierte Gausssche Algorithmus, • die Determinantenmethode sowie • die Matrizeninversion in Frage [vgl. Kruschwitz , 1979, S. 110]. Die direkten Verfahren erfordern bei einer großen Zahl von Kostenstellen, z. B. mehr als 30 Hilfskostenstellen, einen erheblichen Rechenaufwand, ¨ uberdies k¨ onnen betr¨ achtliche Rundungsfehler auftreten. Das obige Zahlenbeispiel soll nachfolgend mit dem modifizierten Gaussschen Algorithmus [vgl. dazu M ¨ unstermann, 1969, S. 97 ff.] durchgerechnet werden. Das zu l¨ osende Gleichungssystem hat allgemein folgendes Aussehen: L j k j = PSK j + n ∑ i=1 k i l ij ; j = (1 ; : : : ; n) F ¨ ur die drei Hilfskostenstellen gilt folgendes Gleichungssystem: H 1 : 2.500 k 1 = 50.000 + 20 k 1 + 30 k 2 + 2.000 k 3 H 2 : 2.400 k 2 = 40.000 + 10 k 1 + 5 k 2 + 500 k 3 H 3 : 180.000 k 3 = 23.500 + 2 k 1 + 10 k 2 + 500 k 3 210 <?page no="210"?> 8.2 Durchf ¨ uhrung der Kostenstellenrechnung Ausgehend vom Ausgangstableau (1), in dem die Gleichungen nach den prim¨ aren Kostenstellenkosten aufgel¨ ost sind: (1) k 1 k 2 k 3 PSK 2.480,000 −30,000 −2.000,000 50.000,000 −10,000 2.395,000 −500,000 40.000,000 −2,000 −10,000 179.500,000 23.500,000 gelangt man ¨ uber folgende Iterationen zum Endtableau (7): Division der ersten Zeile durch 2.480: (2) k 1 k 2 k 3 1,000 −0,012 −0,806 20,161 −10,000 2.395,000 −500,000 40.000,000 −2,000 −10,000 179.500,000 23.500,000 Addition des Zehnfachen und Zweifachen der ersten Zeile zur zweiten bzw. dritten Zeile: (3) k 1 k 2 k 3 1,000 −0,012 −0,806 20,161 0,000 2.394,879 −508,065 40.201,613 0,000 −10,024 179.498,387 23.540,323 Division der zweiten Zeile durch 2.394,879: (4) k 1 k 2 k 3 1,000 −0,012 −0,806 20,161 0,000 1,000 −0,212 16,786 0,000 −10,024 179.498,387 23.540,323 Addition des 0,012-fachen bzw. des 10,024-fachen der zweiten Zeile zur ersten bzw. dritten Zeile: (5) k 1 k 2 k 3 1,000 0,000 −0,809 20,364 0,000 1,000 −0,212 16,786 0,000 0,000 179.496,261 23.708,594 211 <?page no="211"?> 8 Kostenstellenrechnung Division der dritten Zeile durch 179.496,261: (6) k 1 k 2 k 3 1,000 0,000 −0,809 20,364 0,000 1,000 −0,212 16,786 0,000 0,000 1,000 0,132 Addition des 0,212-fachen bzw. des 0,809-fachen der dritten Zeile zur zweiten bzw. ersten Zeile: (7) k 1 k 2 k 3 1,000 0,000 0,000 20,471 0,000 1,000 0,000 16,815 0,000 0,000 1,000 0,132 Probe: H1: 2.500 20,471 − 50.000,00 + 20 20,471 + 30 16,815 + 2.000 0,132 = 0,00; H2: 2.400 16,815 − 40.000,00 + 10 20,471 + 5 16,815 + 500 0,132 = 0,00; H3: 180.000 0,132 − 23.500,00 + 2 20,471 + 10 16,815 + 500 0,132 = 0,00. Eine EDV-Stunde verursacht damit 20,471 € variable Kosten, eine Reparaturstunde 16,815 € variable Kosten und eine kWh 0,132 € variable Kosten. Da in die Berechnung nur variable Kosten der Hilfskostenstellen eingeflossen sind, sind dies zugleich die Grenzselbstkostenpreise f ¨ ur die Leistungen der Hilfskostenstellen. Inwieweit f ¨ ur die konkrete Rechnung bei den Stundens¨ atzen, abweichend von den korrekten € -Betr¨ agen, von glatten € -Betr¨ agen ausgegangen werden kann, ist durch gesonderte Fehlerberechnungen zu pr ¨ ufen. 8.2.4.3.1.2 Iterative Ermittlung der Verrechnungspreise Die iterativen Verfahren gehen in drei Schritten vor [vgl. auch Kruschwitz, 1979, S. 111]: 1. Zun¨ achst wird eine beliebige Startl¨ osung ausgew¨ ahlt. Nachfolgend wurden die Verrechnungspreise ohne Ber ¨ ucksichtigung eines Leistungsaustausches zwischen den Hilfskostenstellen verwendet. 2. Die Startl¨ osung wird mit Hilfe eines rechentechnisch einfachen Verfahrens verbessert. Die verbesserte L¨ osung ist die neue Startl¨ osung. 212 <?page no="212"?> 8.2 Durchf ¨ uhrung der Kostenstellenrechnung 3. Das in Schritt 2. beschriebene Verfahren wird sooft wiederholt, bis die Genauigkeit der gefundenen L¨ osung als ausreichend betrachtet wird. Dies ist z. B. dann der Fall, wenn sich die errechneten Selbstkostenpreise zweier aufeinander folgender Iterationen um weniger als 0,01 € unterscheiden. Nachfolgend werden die gesuchten Selbstkostenpreise mit dem Einzelschrittverfahren berechnet: Iteration 1 H 1 : k 1 = (50.000,00 + 30 16,666 + 2.000 0,131) : 2.480 = 20,468 H 2 : k 2 = (40.000,00 + 10 20,468 + 500 0,131) : 2.395 = 16,814 H 3 : k 3 = (23.500,00 + 2 20,468 + 10 16,814) : 179.500 = 0,132 Iteration 2 H 1 : k 1 = (50.000,00 + 30 16,814 + 2.000 0,132) : 2.480 = 20,471 H 2 : k 2 = (40.000,00 + 10 20,471 + 500 0,132) : 2.395 = 16,815 H 3 : k 3 = (23.500,00 + 2 20,471 + 10 16,815) : 179.500 = 0,132 Iteration 3 H 1 : k 1 = (50.000,00 + 30 16,815 + 2.000 0,132) : 2.480 = 20,471 H 2 : k 2 = (40.000,00 + 10 20,471 + 500 0,132) : 2.395 = 16,815 H 3 : k 3 = (23.500,00 + 2 20,471 + 10 16,815) : 179.500 = 0,132 Bereits nach drei Iterationen errechnen sich die gleichen Selbstkostenpreise wie bei dem direkten Verfahren. F ¨ ur die Verprobung kann auf die obige Rechnung verwiesen werden. 8.2.4.3.2 Stufenleiterverfahren Das Stufenleiterverfahren ist ein N¨ aherungsverfahren zur Ermittlung der Selbstkostenpreise der innerbetrieblichen Leistungsverrechnung, das von einer gegebenen Reihenfolge der Hilfskostenstellen ausgeht. Charakteristikum dieses Verfahrens ist dabei, dass bei jeder abzurechnenden Hilfskostenstelle Leistungen, die von in der Reihe nachgelagerten Hilfskostenstellen bezogen werden - sog. R ¨ uckleistungen -, f ¨ ur die Ermittlung der Selbstkostenpreise unber ¨ ucksichtigt bleiben. F ¨ ur die Berechnung ist aber zu ber ¨ ucksichtigen, dass bei der Ermittlung des Selbstkostenpreises pro Leistungseinheit k i die gesamte Abgabeleistung um die R ¨ uckleistungen zu k ¨ urzen ist, bei der Hilfskostenstelle H 1 somit um den etwaigen Eigenverbrauch usw. Um die Abweichung gegen ¨ uber der exakten L¨ osung m¨ oglichst gering zu halten, werden die Hilfskostenstellen H j so angeordnet, dass diejenige Kostenstelle die Reihe anf ¨ uhrt, die die wenigsten Leistungen von anderen Hilfskostenstellen empf¨ angt. Dabei ist allerdings zu beachten, dass es dabei grunds¨ atzlich nicht auf die mengen-, sondern die wertm¨ aßige Leistung ankommt. 213 <?page no="213"?> 8 Kostenstellenrechnung Die wertm¨ aßige Leistung kann allerdings erst ermittelt werden, wenn die gesuchten Selbstkostenpreise bekannt sind. Das Stufenleiterverfahren muss daher u.U. mehrfach durchgef ¨ uhrt werden, wobei der abrechnungstechnische Vorteil gegen ¨ uber den exakten Methoden abnimmt. Beim Stufenleiterverfahren handelt es sich um ein gestaffeltes lineares Gleichungssystem. Die gesuchten Selbstkostenpreise k¨ onnen rekursiv, beginnend mit der Gleichung f ¨ ur die Hilfskostenstelle H 1 usw. gefunden werden. Allgemein kann das Gleichungssystem des Stufenleiterverfahrens damit wie folgt dargestellt werden: H 1 : (L 1 − l 11 ) k 1 = PSK 1 H 2 : (L 2 − l 22 − l 21 ) k 2 = PSK 2 + l 12 k 1 H 3 : (L 3 − l 33 − l 32 − l 31 ) k 3 = PSK 3 + l 13 k 1 + l 23 k 2 F ¨ ur das Zahlenbeispiel errechnen sich damit folgende Selbstkostenpreise: H 1 : (2 : 500 − 20) k 1 = 50.000,00 k 1 = 20,16 H 2 : (2 : 400 − 5 − 30) k 2 = 40.000,00 + 10 20,16 k 2 = 17,00 H 3 : (180 : 000 − 500 − 500 − 2 : 000) k 3 = 23.500,00 + 2 20,16 + 10 17,00 k 3 = 0,13 Um festzustellen, wie durch eine ¨ Anderung der Reihenfolge die Ermittlung der Selbstkostenpreise beeinflusst werden kann, wird die Reihenfolge zuf¨ allig wie folgt abge¨ andert: H 1 = Reparaturwerkst¨ atte, H 2 = Stromversorgung und H 3 = EDV-Abteilung. Unter diesen Voraussetzungen errechnen sich folgende Selbstkostenpreise: H 1 : (2 : 400 − 5) k 1 = 40.000,00 k 1 = 16,70 H 2 : (180 : 000 − 500 − 500) k 2 = 23.500,00 + 10 16,70 k 2 = 0,13 H 3 : (2 : 500 − 20 − 2 − 10) k 3 = 50.000,00 + 30 16,70 + 2.000 0,13 k 3 = 20,57 Ein Vergleich der Selbstkostenpreise nach ¨ Anderung der Reihenfolge belegt eine vergleichsweise starke Preisempfindlichkeit. Der Gestaltung der Reihenfolge ist daher nachhaltige Aufmerksamkeit zu widmen. Sie ist in nicht zu kurzen Abst¨ anden durch Fehlerrechnungen zu ¨ uberpr ¨ ufen. 214 <?page no="214"?> 8.2 Durchf ¨ uhrung der Kostenstellenrechnung 8.2.4.3.3 Zusammenfassende Beurteilung Die Ermittlung der Grenzselbstkostenpreise f ¨ ur die innerbetrieblichen Leistungen f ¨ uhrt bei den verschiedenen Verfahren zu folgenden Ergebnissen: Verfahren k 1 k 2 k 3 Anbauverfahren 20,00 € / Std. 16,67 € / Std. 0,13 € / kWh exakt direkt 20,47 € / Std. 16,82 € / Std. 0,13 € / kWh iterativ 20,47 € / Std. 16,82 € / Std. 0,13 € / kWh Stufenleiter I 20,16 € / Std. 17,00 € / Std. 0,13 € / kWh Stufenleiter II 20,57 € / Std. 16,70 € / Std. 0,13 € / kWh Abbildung 8.6: Vergleich der Grenzselbstkostenpreise bei verschiedenen Verfahren der ibL Vergleicht man die Ergebnisse, so f¨ allt auf, dass die Selbstkostenpreise ohne Ber ¨ ucksichtigung von Leistungsbeziehungen, die den Ergebnissen des A NBAUVERFAHRENS -› G LOSSAR entsprechen, die gr¨ oßten Abweichungen von der exakten L¨ osung aufweisen. Nicht wesentlich besser sind die verschiedenen Ergebnisse des Stufenleiterverfahrens, die zudem stark durch die Wahl der Reihenfolge der Hilfskostenstellen beeinflusst werden. Andererseits konnte nachgewiesen werden, dass das Stufenleiterverfahren zu umso besseren Ergebnissen f ¨ uhrt, je gr¨ oßer die Zahl der sich gegenseitig beliefernden Kostenstellen ist. Grunds¨ atzlich wird man aber zu bedenken haben, dass durch ein wenig geeignetes Verfahren zur Selbstkostenpreisermittlung die bei der Ermittlung der verursachungsgerechten Verbrauchsermittlung erfolgten Anstrengungen nachtr¨ aglich zunichte gemacht werden. Umgekehrt t¨ auscht das rechnerisch exakte Ergebnis der direkten oder indirekten exakten Verfahren eine Genauigkeit vor, die den verarbeiteten Daten, die vielfach auf Sch¨ atzungen beruhen, regelm¨ aßig nicht gerecht wird. Dennoch scheint das Einzelschrittverfahren aufgrund seiner exakten Ergebnisse, verbunden mit einem vergleichsweise geringen Rechenaufwand, f ¨ ur einen Einsatz in der Praxis gut geeignet. Dies gilt vor allem f ¨ ur den Bereich der EDV-gest ¨ utzten KLR. Das Stufenleiterverfahren und das Anbauverfahren sollte hingegen bei EDV-gest ¨ utzten KLR-Systemen nicht angewendet werden. 8.2.4.4 Ermittlung und Verrechnung der sekund ¨ aren Stellenkosten Nachdem die Selbstkostenpreise f ¨ ur die innerbetrieblichen Leistungen ermittelt worden sind, werden durch Multiplikation mit den Verbrauchsmengen die sekund¨ aren Stellenkosten f ¨ ur die Hauptkostenstellen errechnet und in den BAB ¨ ubernommen. Bei den exakten Verfahren erfolgt die Abrechnung durch Be- und Entlastung der einzelnen Hilfskostenstellen. Als unmittelbare Folge der Berechnung der Grenzselbstkostenpreise f ¨ ur alle abgegebenen Leistungen und der Weiterverrechnung der dadurch errechneten 215 <?page no="215"?> 8 Kostenstellenrechnung variablen Sekund¨ arkosten gilt im Ergebnis f ¨ ur alle Verfahren, dass die gesamten variablen Stellenkosten der Hilfskostenstellen ohne Rest auf die Hauptkostenstellen verteilt werden, die variablen Stellenkostensummen der Hilfskostenstellen folglich Null sind. Ob die fixen Stellenkosten auf den Hilfskostenstellen verbleiben, h¨ angt von der Verrechnungstechnik bei der Ermittlung des periodischen Fixkostenblocks ab. Grunds¨ atzlich scheint es in einer Grenzkostenrechnung zweckm¨ aßig, die Fixkosten der Hilfskostenstellen nicht weiter zu verrechnen. In einer Vollkostenrechnung werden die Selbstkosten hingegen ohne Trennung von variablen und fixen Kosten berechnet. In diesem Fall sind nach Durchf ¨ uhrung der ibL die gesamten Stellenkosten Null. F ¨ ur den nachfolgenden Beispiel-BAB ist f ¨ ur die innerbetriebliche Leistungsverrechnung von folgenden Verbrauchsmengen f ¨ ur die Sekund¨ arkostenberechnung und -verteilung auszugehen (Zeilen: sendende Hilfskostenstellen; Spalten: empfangende Hilfs- und Hauptkostenstellen): H 1 H 2 H 3 Material Fertigung I Fertigung II Vertrieb H 1 20 10 2 510 720 570 668 H 2 30 5 10 44 1367 932 12 H 3 2.000 500 500 2700 84.100 86.730 3.470 8.2.5 Vierter Arbeitsschritt: Ermittlung der gesamten Stellenkosten Nach Berechnung und Verteilung der gesamten sekund¨ aren Kosten sind die gesamten Stellenkosten der einzelnen Hauptkostenstellen zu ermitteln. Diese Kostensummen setzen sich jeweils aus prim¨ aren und sekund¨ aren Stellenkosten zusammen. Die Gesamtsumme aus den gesamten Stellenkosten der Hauptkostenstellen ist gleich der Summe der aus der Kostenartenrechnung ¨ ubernommenen und auf die Hilfs- und Hauptkostenstellen verteilten prim¨ aren Kosten. Die Stellenkostensummen werden in einfachen Abrechnungssystemen sowohl f ¨ ur die Wirtschaftlichkeitskontrolle als auch f ¨ ur die Verrechnung auf die Produkte ben¨ otigt. F ¨ ur die einzelnen Kostensummen der Hauptkostenstellen sind folgende Bezeichnungen ¨ ublich: • Materialgemeinkosten f ¨ ur die Kostensummen der Material-Hauptkostenstellen. Materialgemeinkosten als Summen der Hauptkostenstellen des Materialbeschaffungs- und Materiallagerbereichs d ¨ urfen nicht mit dem sog. Gemeinkostenmaterial als zusammenfassender Bezeichnung f ¨ ur die als (echte oder unechte) Gemeinkosten zu verrechnenden (prim¨ aren) Hilfs- oder Betriebsstoffkosten verwechselt werden. • Fertigungsgemeinkosten f ¨ ur die Kostensummen der Fertigungs-Hauptkostenstellen. in den Fertigungsgemeinkosten sind in einer Grenzkostenrechnung auch die Akkordlohnkosten mit ihrem variablen Anteil enthalten. 216 <?page no="216"?> 8.2 Durchf ¨ uhrung der Kostenstellenrechnung Grenzkostenrechnung: Kostenstellenrechnung Hilfskostenstellen Hauptkostenstellen Primärkostenart Wertmäßige H 1 H 2 H 3 M F I F II Vt Kosten Hilfsstoffkosten 621.550,00 327.000,00 294.550,00 Betriebsstoffkosten variabel 80.250,00 12.500,00 12.500,00 18.000,00 4.800,00 10.500,00 12.200,00 9.750,00 Betriebsstoffkosten fix 40.100,00 Lohnkosten Akkord variabel FI 120.300,00 120.300,00 Lohnkosten Akkord variabel FII 160.400,00 160.400,00 Lohnkosten Akkord fix 80.200,00 Lohnkosten Zeitlöhne fix 96.160,00 Gehaltskosten fix 180.450,00 Kalk. Sozialkosten Akkord var.FI 30.075,00 30.075,00 Kalk. Sozialkosten Akkord var.FII 40.100,00 40.100,00 Kalk. Sozialkosten Akkord fix 20.050,00 Kalk. Sozialkosten Zeitlöhne 24.040,00 Kalk. Sozialkosten Gehälter 36.090,00 Sonstige variable Kosten 119.425,00 37.500,00 27.500,00 5.500,00 11.875,00 15.475,00 18.825,00 2.750,00 Sonstige fixe Kosten 110.815,00 Gesamte variable Primärkosten (PSK) 1.172.100,00 50.000,00 40.000,00 23.500,00 16.675,00 503.350,00 526.075,00 12.500,00 innerbetriebliche 10.440,32 14.739,27 11.668,59 13.674,77 Leistungsverrechnung (ibL) 739,84 22.985,44 15.671,12 201,77 356,63 11.108,27 11.455,65 458,33 Gesamte Stellenkosten (GSK) 0,00 0,00 0,00 28.211,78 552.182,98 564.870,36 26.834,87 Abbildung 8.7: Kostenstellenrechnung mit innerbetrieblicher Leistungsverrechnung in einer Grenzkostenrechnung 217 <?page no="217"?> 8 Kostenstellenrechnung • Verwaltungsgemeinkosten f ¨ ur die Kostensummen der Verwaltungs-Hauptkostenstellen. • Vertriebsgemeinkosten f ¨ ur die Kostensummen der Vertriebs-Hauptkostenstellen. Das Merkmal Gemeinkosten in den obigen Kostenbezeichnungen bezieht sich stets auf die Zurechnungsm¨ oglichkeit auf die Produkte (Produktionsbzw. Absatzleistungen). Damit wird nochmals deutlich, dass auf die Kostenstellen ausschließlich Produktgemeinkosten verrechnet werden. In einer Grenzkostenrechnung umfassen die oben genannten Fachbezeichnungen nur die variablen Kosten. Werden auch die fixen Kosten ¨ uber die Kostenstellen verrechnet, sollten die Bezeichnungen fixe Materialgemeinkosten, fixe Fertigungsgemeinkosten usw. nicht verwendet werden, da insoweit der Eindruck erweckt wird, als ob diese Kosten durch die Produktion der Abrechnungsperiode bewirkt w ¨ urden. Aus dieser Sicht w¨ are in einer Grenzkostenrechnung auch die Bezeichnung Verwaltungsgemeinkosten unzutreffend und auch entbehrlich, wenn man davon ausgeht, dass in einer Verwaltung nur fixe Kosten verursacht werden. Die genannten Bezeichnungen finden sich auch in § 255 Abs. 2 HGB und zum Teil auch in § 275 Abs. 3 HGB. Dabei w¨ are aber zu beachten, dass das Verursachungsprinzip im Sinne einer Grenzkostenrechnung dort nicht gilt; d. h. handelsrechtlich sind V OLLKOSTEN -› G LOSSAR anzusetzen. Eine Unterscheidung in variable und fixe Kosten ist handelsrechtlich nicht gefordert. Ob ein Ansatz zu Grenzkosten zul¨ assig ist, kann hier nicht vertieft werden. Eine solche Frage m ¨ usste unter der Vereinbarkeit solcher Wertans¨ atze mit den Gesetzeszielen diskutiert werden. Zudem d ¨ urften in sekund¨ aren Gemeinkosten nach HGB und auch f ¨ ur steuerliche Zwecke keine kalkulatorischen Kosten enthalten sein. Weiterhin ist schließlich fraglich, inwieweit die Sekund¨ arkosten der Hilfskostenstellen in die Sekund¨ arkosten der Herstellungskostenberechnung einzubeziehen w¨ aren. W ¨ urde man eine Einbeziehung fordern, w¨ are dies nur ¨ uber eine KLR mit innerbetrieblicher Leistungsverrechnung zu erreichen. Da aber die Einrichtung einer KLR handelsrechtlich nicht Pflicht ist, kann der Gesetzgeber eine Einbeziehung von sekund¨ aren Kosten der Hilfskostenstellen kaum zur Pflicht machen, ohne sich nicht selbst zu widersprechen. 8.2.6 F ¨ unfter Arbeitsschritt: Ermittlung der Kalkulationss ¨ atze bzw. Selbstkostenpreise f ¨ ur die Leistungen der Hauptkostenstellen Wie schon fr ¨ uher dargelegt, ist die zentrale Aufgabe der Kostenstellenrechnung die Durchf ¨ uhrung der Wirtschaftlichkeitskontrolle. Daneben hat die Kostenstellenrechnung aber auch Hilfsaufgaben f ¨ ur die Kalkulation zu erf ¨ ullen. Der Umfang dieser Hilfeleistungen wird wesentlich von dem in der Kalkulation zur Anwendung kommenden Kalkulationsverfahren bestimmt. In einer reinen Grenzkostenrechnung wird versucht, die variablen Kostenstellenkosten soweit als m¨ oglich auf der Basis der von den 218 <?page no="218"?> 8.2 Durchf ¨ uhrung der Kostenstellenrechnung Hauptkostenstellen an die Absatzleistungen erbrachten Innenleistungen zu verrechnen. Bei konsequenter Umsetzung dieser ¨ Uberlegung m ¨ ussten allerdings auch die gesamten Leistungsbeziehungen zwischen den Hauptkostenstellen in analoger Weise wie bei Berechnung der Selbstkostenpreise f ¨ ur innerbetriebliche Leistungen der Hilfskostenstellen abgewickelt werden. Da in der Praxis aber offensichtlich auch bei einer Trennung von fixen und variablen Kosten nach wie vor die Zuschlagskalkulationsverfahren weit verbreitet sind, wird an dieser Stelle schwerpunktm¨ aßig auf die daf ¨ ur erforderliche Berechnung der Zuschlagss¨ atze eingegangen. Im Folgenden wird also davon ausgegangen, dass die Kalkulation als Zuschlags- oder Bezugsgr¨ oßenbzw. leistungsorientierte Kalkulation durchgef ¨ uhrt wird. Ein verfeinertes Verfahren der Zuschlagskalkulation ist die Maschinenstundensatz-Kalkulation. Die Einrichtung dieses Kalkulationsverfahrens setzt allerdings eine abweichende Gestaltung des BAB voraus. Die Stellenkosten der Fertigungsstellen sind bereits bei Aufstellung des BAB in maschinenabh¨ angige Kostenstellenkosten und Rest-Stellenkosten aufzuteilen. Dies macht regelm¨ aßig auch eine weitere Untergliederung der Stellenkosten in Kostenplatzkosten erforderlich. So werden z. B. die Fertigungsgesamtkosten der Fertigungsstelle Dreherei in Kostenplatzkosten f ¨ ur die verschiedenen Drehb¨ anke und Drehautomaten aufgeteilt. F ¨ ur die einzelnen Kostenpl¨ atze sind die angefallenen Kosten aufgrund der B EZUGSGR ¨ OSSE (Leistungsgr¨ oße) -› G LOSSAR Maschinenlaufzeit zu verrechnen. Aufgabe der K ALKULATIONSS ¨ ATZE -› G LOSSAR ist es nach traditioneller Auffassung, die Kostenstellenkosten den Produkten auf abrechnungstechnisch einfache und zugleich sichere Weise verursachungsgerecht zuzurechnen. Bei genauer Betrachtung sind die Kalkulationss¨ atze die Selbstkostenpreise f ¨ ur die von den Hauptkostenstellen an die Produkte (Leistungen) erbrachten Leistungen. Insoweit besteht grunds¨ atzlich kein Unterschied zur Selbstkostenpreisberechnung der Hilfskostenstellen. Der Unterschied besteht in der Ber ¨ ucksichtigung des Leistungsgeflechtes. Leistungen zwischen den Hauptkostenstellen werden - anders als bei den Hilfskostenstellen - nicht in die Berechnung der Selbstkostenpreise der Hauptkostenstellen eingerechnet. Z.B. werden Lieferungen von der Fertigungsstelle Rohbau an die Fertigungsstelle Lackiererei und von dort an den Innenausbau usw. nicht als innerbetriebliche Leistungen angesehen. Diese in der Wirklichkeit stattfindenden Produktionsabl¨ aufe bleiben in der traditionellen KLR mit ihrer isolierten Hauptkostenstellenabrechnung bei gleichzeitiger Verrechnung von Zuschlagss¨ atzen weitgehend unber ¨ ucksichtigt. Darin mag ein weiterer Grund f ¨ ur die abnehmende Akzeptanz der von der KLR errechneten Steuerungsdaten liegen. Wie schon fr ¨ uher dargelegt, w¨ are f ¨ ur eine moderne KLR zu pr ¨ ufen, ob die Aufgaben der KLR nicht besser erf ¨ ullt werden k¨ onnen, wenn die gesamte innerbetriebliche Wertsch¨ opfung ¨ uber die innerbetriebliche Leistungsverrechnung abgebildet wird. Bei der traditionell ¨ ublichen Berechnung von Zuschlagss¨ atzen kann aber auch differenziert vorgegangen werden. In einer Grenzkostenrechnung werden in die Zuschlagss¨ atze nur die variablen Kosten der Hauptkostenstellen einbezogen. Dabei kann 219 <?page no="219"?> 8 Kostenstellenrechnung ein Zuschlagssatz pro Hauptkostenstelle berechnet werden, um alle variablen Gemeinkosten auf diesem Wege auf die Produkte (Leistungen) zu verrechnen. Dieses Verfahren geht von homogener Kostenverursachung aus. Homogene Kostenverursachung ist der anzustrebende Idealfall bei der Bildung von Kostenstellen. Bei pro Hauptkostenstelle heterogener Kostenverursachung werden Kalkulationss¨ atze f ¨ ur einzelne Prim¨ arkostenarten der Hauptkostenstellen oder gar f ¨ ur Teile von Prim¨ arkostenarten gebildet. Voraussetzung f ¨ ur eine verursachungsgerechte Zurechnung ist die Auswahl geeigneter Bezugsgr¨ oßen. Bezugsgr¨ oßen in diesem Sinne sind eigentlich die von den Hauptkostenstellen erbrachten Innenleistungen. Da diese Innenleistungen von den Produkten bei ihrer Erstellung verbraucht werden, sind sie in der durch die Produkte repr¨ asentierten Wertsch¨ opfung wertm¨ aßig enthalten. Kalkulationss¨ atze sind also die Selbstkosten pro Leistungseinheit der Hauptkostenstellen. Diese Selbstkosten werden z. B. im Durchschnittsverfahren - also variable Kosten der Hauptkostenstelle/ Leistung der Hauptkostenstelle - berechnet. Sind f ¨ ur die Kostenstellen keine geeigneten Leistungen zu finden, die an die Produkte der Abrechnungsperiode erbracht werden, werden die variablen Kosten ausnahmsweise auf indirektem Wege, z. B. auf der Basis von Geldgr¨ oßen , insbesondere also von bereits vorher errechneten Wertsch¨ opfungsgr¨ oßen der Produkte errechnet. Der in dieser Aussage erkennbare Widerspruch einer Existenz von variablen Kosten ohne Leistungsbezug zu den Produkten ist offensichtlich. Dennoch ist nicht auszuschließen, dass produktionsabh¨ angige Verbr¨ auche auftreten, ohne dass der genaue Zusammenhang zwischen den Input- und Outputleistungen festgestellt werden kann. Dies gilt auch bei einem Teil der Verbr¨ auche, die Mischkosten verursachen. Weiterhin kann es sein, dass eine Abh¨ angigkeit der Verbr¨ auche von der laufenden Produktion zwar nachgewiesen werden kann, dass aber der genaue Zusammenhang zwischen der Input- und der Outputleistung nicht gekl¨ art werden kann. In diesen F¨ allen k¨ onnten auch indirekte Beziehungen zwischen der Leistung der Hauptkostenstellen und den in der Abrechnungsperiode produzierten Produkten f ¨ ur eine Kostenzurechnung auf die Produkte genutzt werden. Generell gilt aber, dass eine verursachungsgerechte Zurechung von echten Produktgemeinkosten auf die Produkte nicht m¨ oglich ist. Eine Ausnahme w¨ are nur bei unechten Produktgemeinkosten gegeben. Produktgemeinkosten k¨ onnen also stets nur im Sch¨ atzwege auf die Produkte verteilt werden. Fixe Kosten k¨ onnen hingegen bei Beachtung des Verursachungsprinzips nur willk ¨ urlich auf die Produkte verteilt werden. Der Unterschied zur Verteilung variabler Gemeinkosten besteht darin, dass zumindest f ¨ ur die Berechnung des Periodenerfolges gilt, dass die Produktgemeinkosten neben den Produkteinzelkosten das Periodenergebnis grunds¨ atzlich mit Sicherheit vermindern. Aber auch 220 <?page no="220"?> 8.2 Durchf ¨ uhrung der Kostenstellenrechnung diese Aussage steht unter dem Vorbehalt des Mischkostenproblems. Die einer Periode zugerechneten (reinen) Fixkosten sind zumeist nicht ausschließlich von dieser Periode verursacht, stellen also Periodengemeinkosten dar. Z. B. sind j¨ ahrliche Pachtvertr¨ age verursachungsgerecht nicht ohne weiteres in monatliche Teile zu zerlegen. ¨ Ahnliches gilt f ¨ ur alle l¨ angerfristigen Vertr¨ age, z. B. Arbeitsvertr¨ age, Sukzessivlieferungsvertr¨ age, Versicherungsvertr¨ age, Wartungsvertr¨ age, Abonnements u. a. Das operative, z. B. monatliche Periodenergebnis inkl. zugerechneter Fixkosten, verst¨ oßt also grunds¨ atzlich gegen das Periodenverursachungsprinzip. F ¨ ur die Ermittlung der Kalkulationss¨ atze gilt im Einzelnen Folgendes: 8.2.6.1 Kalkulationss ¨ atze bzw. Selbstkostenpreise f ¨ ur Material-Hauptkostenstellen Eine gesonderte Verrechnung der Materialgemeinkosten k¨ onnte grunds¨ atzlich vermieden werden, wenn man diese Kosten als Anschaffungsnebenkosten zu den Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffkosten aktivieren w ¨ urde. Die Materiallagerkosten w ¨ urden dann, zumindest soweit sie auf Hilfs- und Betriebsstoffkosten aktiviert w ¨ urden, direkt den Fertigungs-, Verwaltungs- und Vertriebshauptkostenstellen zugerechnet werden. Soweit sie den Rohstoffkosten zugerechnet w ¨ urden, erg¨ abe sich eine unmittelbare Erh¨ ohung der Produkteinzelkosten. Obwohl f ¨ ur diese Abrechnungsmethode gute Argumente vorzubringen w¨ aren, entspricht sie offenbar nicht der Kostenrechnungspraxis. Ein wesentlicher Grund daf ¨ ur d ¨ urfte in der bislang fehlenden Aktivierungsm¨ oglichkeit der durch Innenleistungen des Materiallagerbereichs verursachten Sekund¨ arkosten f ¨ ur die handels- und steuerrechtliche Rechnungslegung zu suchen sein. Obwohl die KLR nicht an gesetzliche Rechnungslegungsvorschriften gebunden ist, werden die Kosten des Materiallagerbereichs regelm¨ aßig nicht als Anschaffungsnebenkosten, sondern als Kostenstellenkosten errechnet. Dies hat f ¨ ur die Zwecke der Wirtschaftlichkeitskontrolle zur Folge, dass den anderen Hauptkostenstellen lediglich die Netto-Hilfs- und Betriebsstoffkosten belastet werden, das Verursachungsprinzip insoweit folglich nicht konsequent verwirklicht wird. Direkte von den Produkten der Abrechnungsperiode verursachte Leistungen der Materialstelle lassen sich nur schwer finden. Ausnahmen sind aber m¨ oglich, wie bei der Darstellung der Grenzkostenkalkulation zu zeigen sein wird. Solche Ausnahmen lassen sich vor allem im innerbetrieblichen Transportprozess finden. In der traditionellen Zuschlagskalkulation wird als Bezugsgr¨ oße f ¨ ur die Verrechnung der Materialgemeinkosten auf die Produkte regelm¨ aßig der wertm¨ aßige Fertigungsmaterialeinzelverbrauch, im Wesentlichen also die Summe der Rohstoffkosten, herangezogen. Dies gilt auch bei einer Trennung von fixen und variablen Kosten. Man unterstellt dabei eine Abh¨ angigkeit der Lagerkosten vom Rohstoffverbrauch bzw. den Rohstoffkosten. Aus der Verwendung einer wertm¨ aßigen (indirekten) Bezugsgr¨ oße folgt die 221 <?page no="221"?> 8 Kostenstellenrechnung Errechnung eines Prozentzuschlagssatzes f ¨ ur die Verrechnung der Materialgemeinkosten. Bei Rohstoffkosten in H¨ ohe von 1.717.125,00 € ergibt sich f ¨ ur das Zahlenbeispiel somit folgender Materialgemeinkostenzuschlagssatz auf Istkostenbasis: Materialgemeinkosten 100 Rohstoffkosten = 28.211,78 € 100 1.717.125,00 € = 1,6430 % Abrechnungstechnisch stellt der Materialgemeinkostenzuschlagssatz sicher, dass bei einer Verrechnung von einem € Rohstoffkosten pro Produkt 0,01643 € Materiallagerkosten - nicht Rohstofflagerkosten - auf die Produkte der Abrechnungsperiode verrechnet werden. Soweit damit alle Rohstoffkosten als Produkteinzelkosten den Produkten zugerechnet werden, werden bei Verwendung des Kalkulationssatzes zugleich die gesamten Lagerkosten auf die Produkte verrechnet. 8.2.6.2 Kalkulationss ¨ atze bzw. Selbstkostenpreise f ¨ ur Fertigungs-Hauptkostenstellen F ¨ ur die Verrechnung der Fertigungshauptstellenkosten wird f ¨ ur jede einzelne Kostenstelle mindestens ein Kalkulationssatz gebildet. Die daf ¨ ur maßgeblichen Bezugsgr¨ oßen (Leistungsgr¨ oßen) werden als Istgr¨ oßen retrograd aus den durch Inventur oder Aufschreibung festgestellten Istproduktmengen, aus den Fertigungszeiten der Lohnabrechnung oder durch besondere Aufschreibungen bzw. Messungen abgeleitet. Keine großen Schwierigkeiten ergeben sich dabei im Fall homogener Kostenverursachung, da regelm¨ aßig eine Bezugsgr¨ oße gefunden werden kann, zu der sich alle besch¨ aftigungsabh¨ angigen Kosten proportional verhalten [vgl. Kilger , 1976, S. 165]. Homogene Kostenverursachung ist h¨ aufig in Kostenstellen zu finden, die einheitliche Leistungen erbringen sowie in Kostenstellen mit Massen-, Sorten- und Serienfertigung, wenn pro Kostenstelle nur eine Produktart erstellt wird. In diesen F¨ allen kann die produzierte St ¨ uckzahl bzw. Leistungsmengeneinheit unmittelbar als Bezugsgr¨ oße gew¨ ahlt werden. In Mehrproduktbetrieben ist zwar eine homogene Kostenverursachung pro Kostenstelle m¨ oglich, sie d ¨ urfte aber in der Praxis eher die Ausnahme bilden. Soweit daher allgemein von (pro Kostenstelle) heterogener Kostenverursachung auszugehen ist, m ¨ ussen pro Kostenstelle mehrere Bezugsgr¨ oßen gebildet werden. Besonders im Fertigungsbereich kann sich ein Teil der besch¨ aftigungsabh¨ angigen Kosten zur Fertigungszeit, ein anderer Teil zur Menge der verarbeiteten Materialien proportional verhalten. In diesen F¨ allen ist es also nicht zweckm¨ aßig, die produzierte St ¨ uckzahl selbst als Bezugsgr¨ oße zu verwenden. Zur Wahrung des Verursachungsprinzips sind vielmehr die von den Fertigungskostenstellen an die Produkte erbrachten Leistungen als Bezugsgr¨ oßen f ¨ ur die Selbstkostenberechnung der Hauptkostenstellenleistungen zu verwenden. Besonders geeignet sind daf ¨ ur z. B. die erbrachten Leistungen gemessen in Fertigungsminuten/ Stck. oder durch den Fertigungsbereich durchgeschleuste Rohstoffmengen bzw. Durchsatzgewichte/ Stck. 222 <?page no="222"?> 8.2 Durchf ¨ uhrung der Kostenstellenrechnung Die konkrete Auswahl der Bezugsgr¨ oßen wird maßgeblich von der Art des Fertigungsverfahrens bestimmt. In arbeitsintensiven Kostenstellen w¨ ahlt man i.d.R. die Fertigungsstunden, in anlageintensiven die Maschinenstunden und in materialintensiven die Durchsatzgewichte als Bezugsbasis. Da in einer Grenzkostenrechnung, die den Mischkostencharakter der Akkordlohnkosten oder anderer st ¨ uckbezogener Entlohnungsformen anerkennt, diese Lohnkosten in den Stellenkosten der Hauptkostenstellen enthalten sind, entf¨ allt grunds¨ atzlich die Verwendung dieser Prim¨ arkostenarten als wertm¨ aßige Bezugsgr¨ oße f ¨ ur die Verrechnung der Fertigungsgemeinkosten auf die Produkte. Zwar w¨ are eine Verrechnung mit Hilfe der Lohneinzelkosten als Bezugsgr¨ oße technisch m¨ oglich, unter dem Verursachungsaspekt aber wohl kaum begr ¨ undbar. Kalkulationsverfahren, die Fertigungsgemeinkosten auf der Basis von „Fertigungseinzell¨ ohnen“ zuschlagen, sind mit dem Verursachungsprinzip nicht vereinbar. Eine Verrechnung auf der Basis von „Lohneinzelkosten“ ist aber vor allem in Vollkostenkalkulationen ¨ ublich. F ¨ ur das Zahlenbeispiel wird f ¨ ur die Fertigungskostenstellen homogene Kostenverursachung unterstellt. Als Bezugsgr¨ oßen werden die Produktfertigungszeiten in den beiden Kostenstellen verwendet und zwar f ¨ ur die Fertigungsstelle I insgesamt 264.000 Fertigungsminuten und f ¨ ur die Fertigungsstelle II insgesamt 239.640 Fertigungsminuten. Daraus errechnen sich folgende Kalkulationss¨ atze (Zuschlagss¨ atze) f ¨ ur die Fertigungskostenstellen: Fertigungsgemeinkosten I Fertigungsminuten = 552.182,98 € 264.000 min = 2,09 € / min. Fertigungsgemeinkosten II Fertigungsminuten = 564.870,36 € 239.640 min = 2,36 € / min. Abrechnungstechnisch gew¨ ahrleisten die Fertigungsgemeinkostenzuschlagss¨ atze, dass bei Feststellung der Ist-Produktfertigungszeiten pro Produkt die anteiligen Fertigungskosten fertigungszeitabh¨ angig zugerechnet werden k¨ onnen. Wird die gesamte Ist- Fertigungszeit den Produkten zugerechnet, ist durch Multiplikation mit den Produktfertigungszeiten sichergestellt, dass die gesamten Fertigungskosten den Produkten zugerechnet werden. 8.2.6.3 Kalkulationss ¨ atze bzw. Selbstkostenpreise f ¨ ur Verwaltungs- und Vertriebs-Hauptkostenstellen F ¨ ur die Verwaltungs- und Vertriebskostenstellen lassen sich zwar Bezugsgr¨ oßen finden, die sich zur speziellen T¨ atigkeit in diesen Stellen t¨ atigkeitsbzw. besch¨ aftigungsproportional verhalten, z. B. Anzahl der Buchungen, Bestellungen, geschriebener Seiten, Kundenauftr¨ age oder Ausgangsrechnungen. ¨ Uber diese Bezugsgr¨ oßen ist allerdings nur ausnahmsweise eine Herstellung proportionaler Zusammenh¨ ange zu den Besch¨ aftigungsgr¨ oßen des Fertigungsbereichs m¨ oglich. Die genannten Bezugsgr¨ oßen 223 <?page no="223"?> 8 Kostenstellenrechnung sind zwar f ¨ ur die Zwecke der Kostenkontrolle, z. B. in einer Prozesskostenrechnung, nicht aber f ¨ ur die Verrechnung der Verwaltungs- und Vertriebsgemeinkosten auf die Produkte geeignet [vgl. Kilger , 1976, S. 169]. Da sich eine ann¨ ahernd verursachungsgerechte Zurechnung auf die Produkte somit kaum realisieren l¨ asst, w¨ ahlt man aus Vereinfachungsgr ¨ unden als indirekte wertm¨ aßige Bezugsgr¨ oße die gesamten Ist-Herstellkosten des Umsatzes (= Selbstkosten der Produktion der verkauften Produkte) der laufenden Periode. Dabei wird allerdings unterstellt, dass die produzierten unfertigen und fertigen Erzeugnisse der Abrechnungsperiode, die im Berechnungszeitpunkt noch nicht abgesetzt sind, weder Vertriebsnoch Verwaltungskosten verursachen. F ¨ ur die Vertriebsgemeinkosten ist diese Unterstellung dann zutreffend, wenn die nicht abgesetzten Fertigfabrikate nicht im Vertriebsbereich gelagert werden, was eher die Ausnahme darstellen d ¨ urfte. In einer Vollkostenrechnung w¨ are zudem zu beachten, dass fixe Kosten aus Werbemaßnahmen in keinem kausalen Zusammenhang zu den abgesetzten und nicht abgesetzten Produkten einer Abrechnungsperiode stehen. In der Logik der Vollkostenrechnung m ¨ ussten dort also die Vertriebskosten auf die Selbstkosten der Produktion (= Herstellkosten) aller produzierten Produkte verrechnet werden. In dieser Logik rechnet auch das UKV nach § 275 Abs. 3 HGB, wenn es f ¨ ur die Vertriebskostenberechnung nicht zwischen verkauften und nicht verkauften Produkte differenziert. Ob f ¨ ur den Verwaltungsbereich ¨ uberhaupt ein Zuschlagssatz verrechnet wird, h¨ angt vom Kostenrechnungssystem ab. Da durch die Verwaltung keine variablen Kosten im Sinne des Verursachungsprinzips der Grenzkostenrechnung verursacht werden, er ¨ ubrigt sich dort die Berechnung eines Zuschlagssatzes f ¨ ur Verwaltungsgemeinkosten. Nach hier vertretener Auffassung sollte in Anbetracht des Fixkostencharakters der Verwaltungskosten in einer Grenzkostenrechnung ¨ uberdies nicht von Verwaltungsgemeinkosten, sondern nur von Verwaltungskosten gesprochen werden. In einer Vollkostenrechnung wird der Zuschlagssatz von den Herstellkosten der Produktion berechnet. Dabei d ¨ urfte aber - anders als evtl. bei den Vertriebsgemeinkosten - nicht zwischen den Herstellkosten der verkauften und nicht verkauften Produkte unterschieden werden. Insgesamt liegt der Verwendung der Bezugsgr¨ oße Herstellkosten die ¨ Uberlegung zugrunde, dass das gesamte Fertigungsvolumen langfristig das Verh¨ altnis zwischen Verwaltungsbzw. Vertriebsgemeinkosten und Herstellkosten beeinflusst. Damit wird zugleich der ¨ uberwiegende Fixkostencharakter der auf dieser Basis verrechneten Kosten unterstrichen. In einer Grenzkostenrechnung sollten auch die variablen Vertriebsgemeinkosten nicht auf der Basis der Herstellkosten geschl ¨ usselt werden. Zun¨ achst sollte immer nach leistungsbezogenen Verrechnungsgr¨ oßen gesucht werden. Erst wenn die Abh¨ angigkeit ver¨ anderlicher Kosten von der Absatzleistung nicht aufgekl¨ art werden kann, sollte auf indirekte Bezugsgr¨ oßen, z. B. auf die Bezugsgr¨ oße „Herstellkosten bzw. Selbstkosten der Produktion der verkauften Produkte“ zur ¨ uckgegriffen werden. Die Sondereinzelkosten des Vertriebs, z. B. bestimmte Verpackungskosten, werden nicht ¨ uber die Kostenstellen, sondern unmittelbar auf die Produkte verrechnet. 224 <?page no="224"?> 8.2 Durchf ¨ uhrung der Kostenstellenrechnung Ausgangspunkt f ¨ ur die in der Praxis vorherrschende Berechnung der Ist-Herstellkosten des Absatzes sind die gesamten Ist-Herstellkosten der Fertigung. F ¨ ur das Zahlenbeispiel ermitteln sich die gesamten Ist-Herstellkosten wie folgt (gerundet): Rohstoffkosten 1.717.125,00 + Materialgemeinkosten 28.211,78 + Fertigungsgemeinkosten I 552.182,98 + Fertigungsgemeinkosten II 564.870,36 = Ist-Herstellkosten der Produktion 2.862.390,12 Die Berechnung der Ist-Herstellkosten ber ¨ ucksichtigt, dass die Akkordlohnkosten als Kostenstellenkosten der Fertigungskostenstellen verrechnet werden. Werden Akkordlohnkosten dagegen davon abweichend direkt auf die Produkte verrechnet, m ¨ ussen sie zus¨ atzlich in die Herstellkosten-Berechnung aufgenommen werden. Weiterhin wird davon ausgegangen, dass keine Sondereinzelkosten der Fertigung verursacht werden bzw., dass ihre Verursachung zwischen den einzelnen Produkten stark abweicht, eine Einbeziehung in die Bezugsgr¨ oße daher zu Ergebnisverzerrungen f ¨ uhrt. F ¨ ur die anschließende Berechnung der Herstellkosten des Umsatzes sind aus den gesamten Ist-Herstellkosten der Produktion zun¨ achst diejenigen Kosten zu eliminieren, die den nicht abgesetzten fertigen Erzeugnissen sowie den nicht fertig gestellten Erzeugnissen zuzurechnen sind. Zudem ist der Fall zu ber ¨ ucksichtigen, dass in den Herstellkosten des Umsatzes Kosten von in vorhergegangenen Abrechnungsperioden fertig gestellten, aber nicht verkauften Erzeugnissen enthalten sein k¨ onnen. Grunds¨ atzlich stehen daher zwei Vorgehensweisen zur Berechnung der Ist-Herstellkosten der verkauften Produkte zur Verf ¨ ugung: 1. Die erste Methode errechnet die Ist-Herstellkosten des Umsatzes durch Berichtigung der Herstellkosten der Produktion der Abrechnungsperiode. Im Einzelnen ergeben sich danach folgende Rechenschritte: Herstellkosten der Produktion der laufenden Periode − Bestandsmehrung unfertige Erzeugnisse laufende Periode + Bestandsminderung unfertige Erzeugnisse aus Vorperioden = Herstellkosten der Fertigerzeugnisse der laufenden Periode − Bestandsmehrung Fertigerzeugnisse laufende Periode + Bestandsminderung Fertigerzeugnisse aus Vorperioden = Ist-Herstellkosten des Absatzes 2. Nach der zweiten Methode werden die Ist-Herstellkosten f ¨ ur die abgesetzten Erzeugnisse der laufenden Periode mit den entsprechenden Kalkulationsverfahren neu berechnet und anschließend mit den jeweiligen St ¨ uckzahlen multipliziert. Soweit Fer- 225 <?page no="225"?> 8 Kostenstellenrechnung tigerzeugnisse aus Vorperioden ver¨ außert werden, sind die Ist-St ¨ uckherstellkosten aus den Kalkulationen der Vorperioden zu ¨ ubernehmen. Die Summe der so errechneten Ist-St ¨ uckherstellkosten bildet die Bezugsgr¨ oße f ¨ ur die Zurechnung der Verwaltungs- und Vertriebsgemeinkosten der laufenden Periode auf die abgesetzten, in der laufenden oder in fr ¨ uheren Perioden produzierten Fertigerzeugnisse. Als Konsequenz werden also fertigen oder unfertigen Erzeugnissen fr ¨ uherer Perioden, die in der laufenden Periode ver¨ außert werden, Verwaltungs- und Vertriebsgemeinkosten der laufenden Periode zugerechnet. Fertigfabrikate fr ¨ uherer Perioden, die sich noch auf Lager befinden, werden dagegen ebenso wie noch nicht abgesetzte unfertige oder fertige Erzeugnisse der laufenden Periode grunds¨ atzlich nicht mit Verwaltungs- und Vertriebsgemeinkosten belastet. Nach Errechnung der Bezugsgr¨ oßen sind die Ist-Prozent-Zuschlagss¨ atze f ¨ ur die Verwaltungs- und Vertriebsgemeinkosten allgemein wie folgt zu ermitteln: Zuschlagssatz f ¨ ur Verwaltungsgemeinkosten = Istgemeinkosten der Verwaltungsstelle (n) 100 Ist-Herstellkosten des Umsatzes Zuschlagssatz f ¨ ur Vertriebsgemeinkosten = Istgemeinkosten der Verwaltungsstelle (n) 100 Ist-Herstellkosten des Umsatzes Angenommen, die obigen Ist-Herstellkosten der Produktion in H¨ ohe von 2.862.390,12 € sind zugleich die Ist-Herstellkosten des Absatzes, errechnet sich ein (gerundeter) Ist-Vertriebsgemeinkosten-Zuschlagssatz von 26.834,87 € 100 2.862.390,12 € = 0,937 % Soweit demnach den abgesetzten Produkten ihre Ist-Herstellkosten zugerechnet werden, wird durch den prozentualen Zuschlag der Ist-Vertriebsgemeinkosten mit den errechneten Zuschlagss¨ atzen bewirkt, dass die gesamten Ist-Vertriebsgemeinkosten den abgesetzten Produkten ohne Rest zugerechnet werden. Die nicht abgesetzten fertigen sowie die unfertigen Erzeugnisse werden danach nicht mit Vertriebsgemeinkosten belastet. F ¨ ur Verwaltungskosten wird in einer Grenzkostenrechnung kein Zuschlagssatz verrechnet. 8.2.7 Sechster Arbeitsschritt: Durchf ¨ uhrung der Wirtschaftlichkeitskontrolle F ¨ ur die kostenstellenweise W IRTSCHAFTLICHKEITSKONTROLLE -› G LOSSAR durch Ist-Plan- Vergleich werden die Ist-Gesamtstellenkosten der einzelnen Hauptkostenstellen mit den vorher f ¨ ur diese Stellen geplanten Kosten verglichen. Dabei kommt den f ¨ ur die 226 <?page no="226"?> 8.2 Durchf ¨ uhrung der Kostenstellenrechnung Hauptkostenstellen geplanten Leistungen (Bezugsgr¨ oßen) eine entscheidende Bedeutung zu. Sie dienen nicht nur zur verursachungsgerechten Zurechnung der Stellenkosten auf die Produkte. Sie dienen auch zur Anpassung der geplanten Kosten an die Istproduktion. Weichen die Istproduktion und damit auch die Istleistungen der Hauptkostenstellen von den geplanten Leistungen ab, werden ¨ uber die Bezugsgr¨ oßen (Leistungen der Hauptkostenstellen) auch die geplanten Kosten der von der Planleistung abweichenden Istleistung berechnet. Die nach der Istbesch¨ aftigung abgewandelten Plankosten werden als Sollkosten bezeichnet. F ¨ ur die Wirtschaftlichkeitskontrolle werden dann nicht die Plankosten der Planleistung, sondern die Plankosten der Istleistung - also die Sollkosten - mit den Istkosten verglichen. Die Wirtschaftlichkeitskontrolle wird daher h¨ aufig auch als Soll-Ist-Vergleich bezeichnet. Zur Berechnung der Sollkosten m ¨ ussen daher zuvor die Istleistungen des Betriebes und daraus abgeleitet die Istleistungen der Hauptkostenstellen ermittelt werden. Anders als in einem KLR-System, in dem bei der Verrechnung auf die Produkte Fixkosten proportionalisiert werden, ergibt sich in einer Grenzkostenrechnung keine Besch¨ aftigungsabweichung , die Auskunft ¨ uber die fehlerhafte Fixkostenproportionalisierung liefert. Auch bei abweichender Istbesch¨ aftigung zeigt die Differenz zwischen Sollkosten und Istkosten eine echte Verbrauchsabweichung , vorausgesetzt es liegt keine Fehlplanung vor. Die Verbrauchsabweichung gibt zugleich an, in welchem Umfang die Minimalkosten verfehlt wurden. Dabei ist davon auszugehen, dass die f ¨ ur die konkrete Prim¨ ar- oder Sekund¨ arkostenart berechneten Plankosten bzw. die Sollkosten zugleich die Minimalkosten im oben genannte Sinne sind. Die Kostenstellenrechnung einer Grenzplankostenrechnung hat daher in der Regel pro Kostenstelle drei Spalten f ¨ ur die Kostendaten: Spalte 1: variable Istgemeinkosten; Spalte 2: variable Sollgemeinkosten; Spalte 3: Soll-Ist-Abweichung. Weicht die Istleistung (-besch¨ aftigung) nicht von der f ¨ ur die Abrechnungsperiode geplanten Leistung ab, sind die in der Sollkostenspalte ausgewiesenen Kosten zugleich die Plankosten, andernfalls die Plankosten bei Istbesch¨ aftigung (= Sollkosten). Angenommen, die Istbesch¨ aftigung lag 10 % unter der Planbesch¨ aftigung, dann weisen die oben gezeigten Sollkosten die variablen Plankosten bei Istbesch¨ aftigung aus. Die in der Spalte 3 „Abweichung“ ausgewiesenen Differenzen sind echte Verbrauchsabweichungen ( V), d. h. ¨ Uberschreitungen der zul¨ assigen Kosten bzw. der Minimalkosten, die durch Gespr¨ ache mit dem verantwortlichen Kostenstellenleiter aufzukl¨ aren sind. 227 <?page no="227"?> 8 Kostenstellenrechnung Primärkostenart Wertmäßige Fertigungsstelle I Kosten 1 2 3 Istkosten Sollkosten Abweichung Hilfsstoffkosten 327.000,00 327.000,00 315.000,00 -12.000,00 Betriebsstoffkosten variabel 10.500,00 10.500,00 10.400,00 -100,00 Lohnkosten Akkord variabel FI 120.300,00 120.300,00 120.300,00 0,00 Kalk. Sozialkosten Akkord var.FI 30.075,00 30.075,00 30.075,00 0,00 Sonstige variable Kosten 15.475,00 15.475,00 14.790,00 -685,00 Gesamte variable Primärkosten (PSK) 503.350,00 503.350,00 490.565,00 -12.785,00 innerbetriebliche 14.739,27 14.500,00 -239,27 Leistungsverrechnung (ibL) 22.985,44 22.800,00 -185,44 11.108,27 11.100,00 -8,27 Gesamte Stellenkosten (GSK) Ist/ Soll/ Abeichung 552.182,98 538.965,00 -13.217,98 Abbildung 8.8: Kostenstelle Fertigung I mit Soll-Ist-Vergleich (Auszug aus BAB) 400.000,00 Hilfsstoffkosten Δ V 300.000,00 Sollkosten 200.000,00 Istkosten 100.000,00 0,00 10 % Leistung der Fertigungsstelle I 50 % 90 % 100 % Abbildung 8.9: Sollkostenkurve der Prim¨ arkostenart Hilfsstoffkosten in Abh¨ angigkeit von der Leistung der Fertigungsstelle I Zusammenfassung In der traditionellen KLR wird der Betrieb f ¨ ur die Verrechnung der Gemeinkosten in Haupt- und Hilfskostenstellen eingeteilt. Einzelkosten der Produktions- und Absatzleistungen werden nicht ¨ uber die Kostenstellen, sondern f ¨ ur die Zwecke der Kalkulation direkt auf diese Leistungen verrechnet. Die Verrechnung der Gemeinkosten ¨ uber Kostenstellen dient der verantwortungsbezogenen Wirtschaftlichkeitskontrolle, der Durchf ¨ uhrung der innerbetrieblichen Leistungsverrechnung sowie der Verbesserung der Kalkulation der Selbstkosten der Leistungen der Abrechnungsperiode. F ¨ ur kleinere Unternehmen kann die Kostenstellenrechnung mit einem Betriebsabrechnungsbogen durchgef ¨ uhrt werden. In gr¨ oßeren Unternehmen wird die Kostenstellenrechnung f ¨ ur die einzelnen Kostenstellen getrennt durchgef ¨ uhrt. 228 <?page no="228"?> Kontrollfragen Durch die innerbetriebliche Leistungsverrechnung wird sichergestellt, dass f ¨ ur innerhalb des Unternehmens erzeugte und verbrauchte Dienstleistungen und Nutzungen Sekund¨ arkosten berechnet und den Kostenstellen belastet werden, die diese innerbetrieblichen Leistungen verbraucht haben. Die von den Hilfskostenstellen erbrachten Dienstleistungen und Nutzungen m ¨ ussen mit ihren Selbstkostenpreisen bewertet werden. Bestehen zwischen den Hilfskostenstellen Leistungsbeziehungen, ist das iterative Verfahren ein geeignetes Verfahren zur Berechnung der gesuchten Selbstkostenpreise. Die Wirtschaftlichkeitskontrolle wird innerhalb der Kostenstellenrechnung am besten durch Soll-Ist-Vergleich durchgef ¨ uhrt. Da lediglich die Gemeinkosten ¨ uber Kostenstellen verrechnet werden, m ¨ ussen f ¨ ur die Einzelkosten außerhalb der Kostenstellenrechnung Sonderverfahren zur Kontrolle der Wirtschaftlichkeit eingerichtet werden. Durch die Einrichtung von Kostenstellen erhofft man sich eine Verbesserung der lediglich durch Sch¨ atzung m¨ oglichen Zurechnung von Leistungsgemeinkosten auf die Produktions- und Absatzleistungen. Traditionell werden Bezugsgr¨ oßen nur f ¨ ur die Hauptkostenstellenbereiche gebildet. F ¨ ur den Material-, Verwaltungs- und Vertriebsbereich dominieren dabei wertm¨ aßige, f ¨ ur den Fertigungsbereich mengenm¨ aßige Bezugsgr¨ oßen. In einer Vollkostenrechnung werden ¨ uberwiegend ausschließlich wertm¨ aßige Bezugsgr¨ oßen verwendet. Auf der Basis dieser Bezugsgr¨ oßen werden Kalkulationsbzw. Zuschlagss¨ atze berechnet, mit deren Hilfe lediglich die variablen oder alle Kostenstellenkosten der Hauptkostenstellen auf die Produktions- und Absatzleistungen verrechnet werden. Da diese Verrechnungstechnik die Wirklichkeit in aller Regel nicht synchron abbildet, w¨ are zu pr ¨ ufen, ob f ¨ ur Hauptkostenstellen nicht in analoger Weise wie f ¨ ur die Hilfskostenstellen eine innerbetriebliche Leistungsverrechnung durchzuf ¨ uhren ist. F ¨ ur die Hauptkostenstellen werden dann keine Kalkulationss¨ atze, sondern Selbstkostenpreise ermittelt. Kontrollfragen 1. Was sind die Aufgaben der Kostenstellenrechnung? 2. Wie sind Kostenstellen definiert? 3. Wie ist der Betriebsabrechnungsbogen (BAB) aufgebaut und welche Bedeutung besitzt er in der Unternehmenspraxis im Vergleich zur tabellarischen oder kontenm¨ aßigen Kostenstellengliederung? 4. Wie werden Prim¨ arkosten (Materialkosten, Personalkosten, kalkulatorische Abschreibungen, kalkulatorische Zinsen u. a.) grunds¨ atzlich auf die Kostenstellen verrechnet (kontiert)? 229 <?page no="229"?> 8 Kostenstellenrechnung 5. Warum werden Rohstoffkosten nicht ¨ uber Kostenstellen verrechnet? 6. Werden in einer Vollkostenrechnung Akkordlohnkosten auf die Fertigungskostenstellen verrechnet? 7. Was besagen die Summen der Stellenkosten vor Durchf ¨ uhrung der innerbetrieblichen Leistungsverrechnung? 8. Was sind die Aufgaben der innerbetrieblichen Leistungsverrechnung? Welche Bedeutung besitzt die innerbetriebliche Leistungsverrechnung in der Kostenrechnungspraxis? 9. Wie sind die Selbstkostens¨ atze f ¨ ur innerbetriebliche Leistungen nach dem iterativen Verfahren zu berechnen? 10. Wie heißen die Summen der gesamten Stellenkosten und welche inhaltlichen Aussagen lassen sich daraus ableiten? 11. Was sind Bezugsgr¨ oßen und welche Bezugsgr¨ oßen werden in der traditionellen Kostenrechnung f ¨ ur die verursachungsgerechte Weiterverrechnung der gesamten Stellengesamtkosten auf die Kostentr¨ ager verwendet? 12. Wie werden die Kalkulationss¨ atze bzw. Selbstkostenpreise f ¨ ur die Verrechnung der gesamten Stellenkosten auf die Kostentr¨ ager berechnet? 13. Wie wird die Wirtschaftlichkeitskontrolle auf der Grundlage von Plankosten in der Kostenstellenrechnung realisiert? 14. Was ist der Unterschied zwischen Plankosten und Sollkosten? 15. Was sind die minimalen Kosten? 230 <?page no="230"?> 9 Berechnung der Selbstkosten der Absatzleistungen durch Kalkulation 9.1 Begriff, Ziele und Aufgaben der Kalkulation 9.1.1 Begriff und Ziele der Kalkulation Der Begriff Kalkulation kommt vom lateinischen calculare = berechnen. Ziel der Kalkulation ist es, die in den Absatzleistungen enthaltene Wertsch¨ opfung abzubilden. Die Wertsch¨ opfung l¨ asst sich in die verbrauchten Inputleistungen und in den durch die Gegenleistung, insbesondere durch den Absatzpreis repr¨ asentierten Mehrwert aufteilen. Die Wertsch¨ opfung der Inputleistung wird durch die Selbstkosten der Absatzleistung abgegrenzt. Durch Kalkulation sollen also zun¨ achst die Selbstkosten der Absatzleistungen berechnet werden. Daneben k¨ onnen auch Innenauftr¨ age in diesem Sinne kalkuliert werden. Grunds¨ atzlich ist davon auszugehen, dass Preise vom Markt bestimmt und nicht kalkuliert werden. F ¨ ur bestimmte Entscheidungssituationen, z. B. die Einf ¨ uhrung eines bislang nicht auf dem Markt angebotenen Produktes oder bei der Erstellung von Angebotspreisen f ¨ ur ¨ offentliche Auftr¨ age sind jedoch nicht nur die Selbstkosten der Leistungen, sondern auch die Preise der Absatzleistungen zu berechnen. Ist der Preis z. B. aufgrund der bestehenden Konkurrenzsituation durch den Markt vorgegeben, kann durch eine Kalkulation auch vom Preis auf die f ¨ ur die Produktion zul¨ assigen Kosten zur ¨ uckgerechnet werden. Unter Beachtung des Verursachungsprinzips sind die Selbstkosten zugleich die von den einzelnen Leistungen verursachten G RENZKOSTEN -› G LOSSAR . Ziel einer verursachungsgerechten Ermittlung der Kosten/ Leistungseinheit ist damit die Berechnung der Grenzselbstkosten/ Leistungseinheit. Werden davon abweichend alle Kosten, die einer Abrechnungsperiode (scheinbar) verursachungsgerecht zugerechnet werden, auch auf die in der Abrechnungsperiode produzierten Leistungen verrechnet, werden explizit oder implizit auch die fixen Kosten mitverrechnet. Die auf diese Weise berechneten Selbstkosten der Absatzleistungen sind zugleich die Vollselbstkosten. Dabei wird unterstellt, dass alle in der Abrechnungsperiode produzierten Produkte die der Periode zugerechneten Kosten zu tragen haben. Eine Kalkulation, die Vollselbstkosten berechnet, die also nicht das Verursachungsprinzip, sondern das K OSTENTRAGF ¨ AHIGKEITSPRINZIP -› G LOSSAR beachtet, kann als K OSTENTR ¨ AGERRECHNUNG -› G LOSSAR bezeichnet werden. 231 <?page no="231"?> 9 Berechnung der Selbstkosten der Absatzleistungen durch Kalkulation In zeitlicher Hinsicht kann zwischen Vor-, Zwischen- und Nachkalkulationen unterschieden werden. • Unter einer Vorkalkulation versteht man eine im Voraus, d. h. vor Beginn der Produktion bzw. vor Annahme eines Kundenauftrages durchgef ¨ uhrte Berechnung der Selbstkosten mit gesch¨ atzten oder geplanten Kostendaten. Die Vorkalkulation unterscheidet sich von einer Plankalkulation vor allem dadurch, dass die im Voraus errechneten P LAN- S T ¨ UCKKOSTEN -› G LOSSAR f ¨ ur die Planperioden gelten, und zwar unabh¨ angig von tats¨ achlichen Kundenauftr¨ agen in diesen Perioden. Vorkalkulationen sind ¨ uberdies h¨ aufig nur ¨ Uberschlagsrechnungen, da im Kalkulationszeitpunkt noch keine genauen Kostendaten zur Verf ¨ ugung stehen. • Zwischenkalkulationen werden nach Beginn, aber noch vor Beendigung der Produktion vorgenommen. Mit Zwischenkalkulationen werden zum einen die Kosten der unfertigen Erzeugnisse f ¨ ur die verschiedenen Bestands¨ anderungsrechnungen errechnet, zum anderen sollen mit ihrer Hilfe laufende Kontrollen des Fertigungsprozesses durch Gegen ¨ uberstellung der Istmit den jeweiligen Sollkosten der Plankalkulation erm¨ oglicht werden. Zwischenkalkulationen werden daher gelegentlich, vor allem im Bauwesen und beim Anlagenbau, auch als mitlaufende Kalkulationen bezeichnet. • Die Nachkalkulation ist stets eine Istkosten-Kalkulation. Sie wird nach Abschluss der Produktion durchgef ¨ uhrt und soll insbesondere m¨ ogliche Abweichungen zwischen den Ergebnissen der Vorbzw. Plankalkulation feststellen und erl¨ autern. Vom Umfang der verrechneten Kosten her kann wie schon angedeutet zwischen Vollkosten- und Teilkostenkalkulationen unterschieden werden: • Wird in der Kostenstellenrechnung keine Trennung zwischen fixen und variablen Kosten vorgenommen, sind die errechneten Ist- oder Plankalkulationss¨ atze zugleich Vollkostens¨ atze. Die mit diesen Vollkostens¨ atzen berechneten Kosten/ Leistungseinheit sind zugleich V OLLKOSTEN -› G LOSSAR . Wegen der k ¨ unstlichen Proportionalisierung der fixen Kosten sind diese Leistungsvollkosten f ¨ ur die dispositiven Aufgaben der Kostenrechnung nicht geeignet. • Zur Erf ¨ ullung der Entscheidungsvorbereitungsfunktion ben¨ otigt die KLR Teilkostenkalkulationen. Als Kosten/ Leistungseinheit werden regelm¨ aßig nur die leistungsproportionalen Kosten verrechnet. Ob dabei im Grenzfall nur die Leistungseinzelkosten oder alle variablen Kosten auf die Leistungen verrechnet werden, h¨ angt von den zu l¨ osenden Entscheidungsproblemen ab. 9.1.2 Aufgaben der Kalkulation Wie schon angedeutet, kann die Kalkulation grunds¨ atzlich als (Selbst-) Kostenkalkulation oder Preiskalkulation ausgestaltet werden. 232 <?page no="232"?> 9.1 Begriff, Ziele und Aufgaben der Kalkulation Als Aufgaben, die idealer Weise von einer Kostenbzw. Preiskalkulation erf ¨ ullt werden sollen, werden im Einzelnen genannt: Aufgaben der Kalkulation 1. Unterst ¨ utzung operativer absatzpolitischer Entscheidungen 2. Ermittlung von Selbstkosten f ¨ ur die kurzfristige Erfolgsrechnung -› vgl. S. 234 3. Ermittlung der Herstellungskosten f ¨ ur die Handels- und Steuerbilanz -› vgl. S. 234 4. Ermittlung von Selbstkostenpreisen f ¨ ur ¨ offentliche Auftr¨ age oder von Netznutzungspreisen f ¨ ur Stromnetzbetreiber -› vgl. S. 235 1. Unterst¨ utzung operativer absatzpolitischer Entscheidungen Im Rahmen der Entscheidungsvorbereitungsfunktion der KLR hat namentlich die Kalkulation eine Reihe von Aufgaben zu erf ¨ ullen. Im Einzelnen handelt es sich dabei vor allem um: • Ermittlung von Preisuntergrenzen f ¨ ur absatzpolitische Entscheidungen, • Produktionsverfahrensvergleiche, z. B. die Errechnung optimaler Losgr¨ oßen, die Bestimmung optimaler Maschinenbelegungen sowie Bedienungssysteme, • die Wahl zwischen Eigenfertigung und Fremdbezug, • die Bestimmung der gewinnmaximalen Zusammensetzung des Produktionsund/ oder Absatzprogramms, • die Bestimmung von Preisobergrenzen f ¨ ur Einkaufsgesch¨ afte und • die Wahl optimaler Vertriebswege. Gerade auch f ¨ ur die (operativen) dispositiven Aufgaben gilt aber generell, dass die aus der KLR gewonnenen Daten jeweils nur einen Ausschnitt aus dem Spektrum der insgesamt entscheidungsrelevanten Daten bilden. Abgesehen von den Schwierigkeiten bei der Wahrung des Verursachungsprinzips, wirkt insbesondere der (kurzfristige) Zeitbezug vielfach st¨ orend auf die Relevanz der errechneten Daten. Die Eignung der Kalkulation als Preiskalkulation f ¨ ur die Ermittlung von frei zu vereinbarenden Absatzpreisen wird dagegen allgemein verneint. Zur L¨ osung der Aufgaben der betrieblichen Absatzpreispolitik kann die Kalkulation mit der Errechnung von Entscheidungswerten in der Form von Preisuntergrenzen Informationen liefern. Kalkulierte Preisuntergrenzen repr¨ asentieren allerdings lediglich Mindestpreise, sie dienen somit vorwiegend der Absatzpreiskontrolle, vom Markt (maximal) akzeptierte Absatzpreise sind damit jedoch nicht vorausbestimmt. 233 <?page no="233"?> 9 Berechnung der Selbstkosten der Absatzleistungen durch Kalkulation Die Kalkulation von Preisuntergrenzen ist regelm¨ aßig eine Grenzkosten-Kalkulation, die ¨ uberwiegend als Plankalkulation ausgestaltet ist. Bestehen keine Kapazit¨ atsengp¨ asse und liegen auch keine Verbundeffekte zwischen verschiedenen Produkten vor, sind die Grenzselbstkosten zugleich die maßgebliche kurzfristige Preisuntergrenze. Sind diese Voraussetzungen nicht erf ¨ ullt, sind die Grenzselbstkosten um die zus¨ atzlich verursachten fixen Kosten f ¨ ur kapazit¨ atserh¨ ohende Anpassungsmaßnahmen und um die wegfallenden Erl¨ os ¨ ubersch ¨ usse evtl. verdr¨ angter Produkte zu erh¨ ohen. Die wegfallenden Erl¨ os ¨ ubersch ¨ usse k¨ onnten abrechnungstechnisch als Z USATZKOSTEN -› G LOSSAR erfasst werden. 2. Ermittlung von Selbstkosten f¨ ur die kurzfristige Erfolgsrechnung Die KURZFRISTIGE E RFOLGSRECHNUNG -› G LOSSAR hat die jeweils verursachten positiven oder negativen Erfolgsbeitr¨ age der Absatzleistungen (Fertigerzeugnisse, Waren, Dienstleistungen oder Nutzungen) sichtbar zu machen. Eine verursachungsgerechte Erfolgsermittlung ist nur auf der Basis der Grenzkosten der Absatzleistungen m¨ oglich. Die Kalkulation liefert die f ¨ ur diese Abrechnungen ben¨ otigten Grenzselbstkosten pro Leistungseinheit. In einer kurzfristigen Erfolgsrechnung auf Grenzkostenbasis sind die Erfolgsbeitr¨ age zugleich Deckungsbeitr¨ age. Ohne die Berechnung von Grenzselbstkosten der Absatzleistungen sind keine verursachungsgerechten Deckungsbeitr¨ age pro Leistungseinheit und auch keine Gesamtdeckungsbeitr¨ age der Abrechnungsperiode zu bestimmen. 3. Ermittlung der Herstellungskosten f¨ ur die Handels- und Steuerbilanz F ¨ ur die am Stichtag anl¨ asslich der Inventur zu bewertenden nicht abgesetzten Fertigerzeugnisse sowie der noch im Fertigungsprozess befindlichen unfertigen Erzeugnisse hat die Kalkulation durch Nachkalkulation die maßgebenden Ist-Herstellungskosten zu ermitteln. Nach § 255 Abs. 2 HGB geh¨ oren zu den Herstellungskosten die Materialkosten, die Fertigungskosten sowie die Sonderkosten der Fertigung. ¨ Uberdies d ¨ urfen angemessene Teile der notwendigen Materialgemeinkosten, der notwendigen Fertigungsgemeinkosten und des produktionsbedingten Anlageverzehrs eingerechnet werden. F ¨ ur Verwaltungsgemeinkosten, freiwillige Sozialkosten, Kosten sozialer Betriebseinrichtungen und f ¨ ur die betriebliche Altersversorgung besteht f ¨ ur die Verrechnung als Herstellungskosten ein Wahlrecht. Dagegen d ¨ urfen Vertriebsgemeinkosten und Sondereinzelkosten des Vertriebs generell nicht in die Herstellungskosten eingerechnet werden. F ¨ ur die Zwecke der Steuerbilanz finden sich ¨ ahnliche, zum Teil detailliertere Bestimmungen in Abschn. 33 EStR. Die Herstellungskostenermittlung f ¨ ur bilanzielle Zwecke ist ¨ uberdies f ¨ ur selbsterstellte Anlageg ¨ uter, z. B. selbsterstellte Maschinen, Werkzeuge oder Geb¨ aude, von Bedeutung. Generell ist dabei zu beachten, dass das HGB und auch das Steuerrecht keine Unterscheidung zwischen variablen und fixen Kosten kennt. F ¨ ur handelsrechtliche Zwecke ist von einer Vollkostenkalkulation auszugehen. 234 <?page no="234"?> 9.1 Begriff, Ziele und Aufgaben der Kalkulation Dies l¨ asst u. a. auch das Einbeziehungswahlrecht f ¨ ur Verwaltungsgemeinkosten erkennen. Weiterhin ist davon auszugehen, dass Fertigungsl¨ ohne, auch wenn sie Zeitl¨ ohne sind, als Fertigungskosten Pflichtbestandteile der Herstellungskosten sind. 4. Ermittlung von Selbstkostenpreisen f¨ ur ¨ offentliche Auftr¨ age oder von Netznutzungspreisen f¨ ur Stromnetzbetreiber Bei Auftr¨ agen von der ¨ offentlichen Hand f ¨ ur nicht „marktg¨ angige“ Leistungen sind in den zu erstellenden Angeboten sog. Selbstkostenpreise nach den Leits¨ atzen f ¨ ur die Preisermittlung auf Grund von Selbstkosten (LSP) zu berechnen [vgl. BMWI, LSP , 2006]. Die von den LSP vorgeschriebene Selbstkostenkalkulation geht ¨ ahnlich wie die handels- und steuerrechtlichen Bewertungsvorschriften von einer Vollkostenkalkulation aus. Eine verursachungsgerechte Kostenzurechnung steht bei der Ermittlung der Selbstkostenpreise nicht im Vordergrund. Es wird lediglich zwischen Einzel- und Gemeinkosten unterschieden. Das bedeutet, dass auch fixe Kosten in die Gemeinkostenberechnung einbezogen werden. Da dadurch z. B. bei Unterbesch¨ aftigung des Anbieters erh¨ ohte Fixkostenzurechnungen erfolgen, droht die Gefahr, dass sich davon betroffene Anbieter aus dem Wettbewerb kalkulieren. Grunds¨ atzlich schließen die LSP den Ansatz von aufgrund einer Unterbesch¨ aftigung erh¨ ohten Vollkosten-Kalkulationss¨ atzen nicht aus. Zur Fixkostenproblematik kommen speziell auch bei Auftr¨ agen im Bauwesen Vorlieben f ¨ ur die Anwendung Umlageverfahren hinzu, z. B. f ¨ ur die Kosten der Baustelleneinrichtung und des Baustellenunterhalts, die sich mehr am Tragf¨ ahigkeitsals am Verursachungsprinzip orientieren. Die Anwendung von Verfahren der innerbetrieblichen Leistungsverrechnung ist in diesem Bereich eher die Ausnahme. ¨ Ahnliches gilt f ¨ ur die Festlegung von Netznutzungspreisen bei regulierten Stromnetzbetreibern. Maßgebend daf ¨ ur sind die Kalkulationsrichtlinien der VV II plus [vgl. BDI/ VIK/ VDEW u. a., 2002]. Auch hier erfolgt keine Unterscheidung von fixen und variablen Kosten. Die Preise werden als Vollkostenpreise mit kalkulatorischen Eigenkapitalzinsen als Zusatzkosten gebildet. 9.1.3 Systematik der Kalkulationsverfahren Kalkulationsverfahren werden in der Regel nach ihrer Eignung zur Abbildung der verschiedenen betrieblichen Fertigungsprogramme unterschieden. Nach der Zusammensetzung der Erzeugnisse sowie der Wiederholung der Erzeugnisproduktion lassen sich in Industrieunternehmen folgende Grundtypen von Fertigungsprogrammen unterscheiden [vgl. z. B. Kosiol , 1972, S. 175 ff.]: 235 <?page no="235"?> 9 Berechnung der Selbstkosten der Absatzleistungen durch Kalkulation • Massenfertigung • Massenfertigung eines einzigen Erzeugnisses (z. B. Strom, Trinkwasser) • Massenfertigung von verschiedenen Produktarten innerhalb einer einheitlichen Erzeugnisgattung (z. B. Bleche verschiedener St¨ arke, verschiedene Bier- oder Brotsorten, Ziegelarten u. a.). Man bezeichnet dieses Verfahren auch als Sortenfertigung • Serienfertigung Als Serienfertigung bezeichnet man Verfahren, in denen unterschiedliche Produktarten, die zumeist eine komplizierte Zusammensetzung aufweisen, gleichzeitig oder sukzessive wiederholt hergestellt und i. d. R. nach Ablauf einer bestimmten Zeit durch Produktarten einer neuen Serie endg ¨ ultig verdr¨ angt werden (z. B. Automobilproduktion, Computerproduktion, Haushaltsger¨ ateproduktion). • Einzelfertigung Einzelfertigung liegt vor, wenn jedes Produkt individuell und abweichend von den bisher erstellten Erzeugnissen gefertigt wird (z. B. Kraftwerk-, Walzstraßen- und Schiffbau). Von diesen Grundtypen von Fertigungsprogrammen ist als Sonderfall die sog. Kuppelproduktion zu unterscheiden. Als Kuppelproduktion bezeichnet man Produktionsprozesse, bei denen mehrere Produkte zwangsl¨ aufig und gleichzeitig entstehen (z. B. Koks, Gas und Teer in der Kokerei oder Roheisen, Hochofenschlacke und Leuchtgas bei der Roheisenherstellung oder Schwer¨ ol, Leicht¨ ol, Benzine, Gas, Wachs bei der Erd¨ olraffinerie). Bei Kuppelproduktion sind besondere Kalkulationsverfahren notwendig, die die spezifischen Probleme der Fertigung von Kuppelprodukten rechentechnisch zu ber ¨ ucksichtigen versuchen. Betrachtet man die insgesamt in Frage kommenden Kalkulationsverfahren, f¨ allt zun¨ achst auf, dass sich alle Verfahren als Varianten zweier Grundformen der Kalkulation, n¨ amlich der Divisions- und der Zuschlagskalkulation darstellen lassen. Der Unterschied dieser beiden Grundformen der Kalkulation besteht im Verteilungsmodus der zu verrechnenden Kosten. Bei der Divisionskalkulation werden s¨ amtliche Kosten summarisch erfasst und im Durchschnitt auf die K OSTENTR ¨ AGER -› G LOSSAR verteilt, eine Trennung zwischen Einzel- und Gemeinkosten wird nicht vorgenommen [vgl. Kosiol , 1972, S. 191 f.]. Daher werden bei Anwendung von Divisionskalkulationsverfahren i.d.R. auch keine Kostenstellen im traditionellen Sinne gef ¨ uhrt. Bei den verschiedenen Formen der Zuschlagskalkulation werden hingegen einzeln verursachte Kosten f ¨ ur die einzelnen Absatzleistungen oder Innenauftr¨ age gesondert erfasst, sie sind jeweils zugleich Leistungseinzelkosten; der verbleibende Kostenrest - die (variablen) Gemeinkosten - wird durch verschiedene Formen der Durchschnittsrechnung, z. B. Verteilung der Gemeinkostensummen mit besch¨ aftigungsproportionalen Bezugsgr¨ oßen, den Absatzleistungen oder Innenauftr¨ agen zugeschlagen bzw. zugerechnet. Als wichtigste Varianten der Divisionskalkulation sind die ein- oder mehrstufige 236 <?page no="236"?> 9.1 Begriff, Ziele und Aufgaben der Kalkulation reine Divisionskalkulation und die Divisionskalkulation mit ¨ Aquivalenzziffern, die sog. ¨ Aquivalenzziffernrechnung , zu unterscheiden. Hauptformen der Zuschlagskalkulation sind die summarischen Zuschlagskalkulationen sowie die elektiven bzw. differenzierenden Zuschlagskalkulationen. Die Kuppelkalkulationen, insbesondere die Restwertmethode und die Verteilungsmethode, sind ebenfalls als Varianten der Zuschlagskalkulation anzusehen. Die Zusammenh¨ ange zwischen den Fertigungsprogrammtypen und den jeweils geeigneten Kalkulationsverfahren zeigt nachfolgende ¨ Ubersicht [vgl. auch Kosiol , 1972, S. 117]. Die durchgezogenen Linien kennzeichnen dabei die in der Praxis am h¨ aufigsten, die unterbrochenen Linien, die bei den jeweiligen Grundtypen von Fertigungsverfahren seltener angewandten Verfahren: Anzahl Produktarten eine Produktart mehrere Produktarten Produktzusammenhang unverbundene Produktion verbundene Produktion Produktübereinstimmung einheitliche Produkte Gattungsprodukte je Serie homogene Produkte individuelle Produkte Kuppelprodukte Fertigungsprogramm Massenfertigung Sortenfertigung Serienfertigung Einzelfertigung Kuppelproduktion Kalkulationsverfahren reine Divisionskalkulation Äquivalenzziffernkalkulation Zuschlagskalkulation Kuppelkalkulation Abbildung 9.1: Zusammenh¨ ange zwischen Fertigungsprogrammtypen und Kalkulationsverfahren Der Schwierigkeitsgrad der einzelnen Kalkulationsverfahren nimmt mit der Anzahl verschiedener Produkte zu. Bei Massenfertigung sind die Kalkulationsverfahren regelm¨ aßig einfacher strukturiert als bei Sorten- und Serienproduktion. Einzel- und Auftragsferti- 237 <?page no="237"?> 9 Berechnung der Selbstkosten der Absatzleistungen durch Kalkulation gung bedingen den Einsatz komplexer Kalkulationsverfahren. Der Schwierigkeitsgrad wird weiterhin von den Einzelbestandteilen des Fertigerzeugnisses und von den notwendigen Produktionsstufen bis zur Fertigungsreife bestimmt. Allgemein sind daher einteilige G ¨ uter wie Fl ¨ ussigkeiten, Stoffe oder Stranggussg ¨ uter einfacher zu kalkulieren als mehrteilige, wie etwa Automobile oder Computer. Besondere Schwierigkeiten bereitet vor allem die Kalkulation von Kuppelprodukten, da eine verursachungsgerechte Aufteilung der Kosten auf die zwangsweise entstehenden Produkte nicht belegbar ist. Kalkulationsverfahren Beachtung des Verursachungsprinzips streng abgeschwächt teilweise nicht beachtet keine Beachtung mit Trennung von fixen und variablen Kosten ohne Trennung von fixen und variablen Kosten Einzelkostenkalkulation Grenzkostenkalkulation Bezugsgrößenkalkulation Vollkostenkalkulation Kalkulation auf der Basis von Innenleistungen Kalkulation auf der Basis von Innenleistungen Zuschlagskalkulation Zuschlagskalkulation, Äqivalenzziffernkalkulation u.a. Abbildung 9.2: Gliederung der Kalkulationsverfahren nach der Beachtung des Verursachungsprinzips Die Einzelkostenkalkulation wird im Folgenden nicht gesondert dargestellt. Sie ist in der Grenzkostenkalkulation methodisch enthalten, wenn auf die Absatzleistungen nicht die gesamten variablen Kosten, sondern lediglich die einzeln zurechenbaren Prim¨ ar- und Sekund¨ arkosten zugerechnet werden. Der traditionelle Begriff der Zuschlagskalkulation sollte nur verwendet werden, wenn die Gemeinkosten mit Zuschlagss¨ atzen auf die Produkte verrechnet werden. Die Zuschlagss¨ atze k¨ onnen entweder auf mengenm¨ aßiger oder wertm¨ aßiger Basis berechnet werden. ¨ Uberschneidungen sind m¨ oglich, da z. B. mengenm¨ aßige Bezugsgr¨ oßen zugleich Innenleistungen der Hauptkostenstellen sein 238 <?page no="238"?> 9.2 Grundlegender Aufbau der Kosten- und Preiskalkulation k¨ onnen. Dann hat eine Zuschlagskalkulation auch Elemente einer Grenzkostenkalkulation. Allerdings gibt es auch mengenm¨ aßige Bezugsgr¨ oßen, die kaum als Leistungen interpretiert werden k¨ onnen, z. B. Fl¨ achen- oder Raummaße. Zuschlagskalkulationen sind aber auch ohne Trennung von variablen und fixen Kosten m¨ oglich. Solche Verfahren werden also auch als Vollkostenkalkulationen eingesetzt. Die Verfahren der ¨ Aquivalenzziffernkalkulation und auch der traditionellen Divisionskalkulationen, der Kuppelkalkulationen und auch Kalkulationen auf der Basis von Prozesskosten sind grunds¨ atzlich Vollkostenkalkulationen. F ¨ ur diese Verfahren ist auch die Bezeichnung Kostentr¨ agerkalkulation bzw. Kostentr¨ ager-St ¨ uckrechnung angemessen, da das Verursachungsprinzip nicht beachtet wird. Die Ergebnisse von Kalkulationen auf Vollkostenbasis k¨ onnen allenfalls bez ¨ uglich ihrer rechnerischen, nicht aber ihrer materiellen Richtigkeit ¨ uberpr ¨ uft werden. Die Beliebtheit dieser Verfahren in der Praxis steht in extremen Gegensatz zu ihrer fachlichen Richtigkeit. Welche Folgen sich daraus f ¨ ur die Lebensdauer und den nachhaltigen Erfolg von Unternehmen geben, die solche Verfahren in der Praxis anwenden, ist eine interessante Frage, die aber hier nicht vertieft werden kann. 9.2 Grundlegender Aufbau der Kosten- und Preiskalkulation 9.2.1 Kalkulationsverfahren bei Einzel- und Serienfertigung 9.2.1.1 Kalkulation in einer Grenzkostenrechnung 9.2.1.1.1 Grunds¨ atzlicher Aufbau Der Aufbau der Kalkulation einer Grenzkostenrechnung folgt unmittelbar aus der allgemeinen Kostendefinition „bewerteter mengenm¨ aßiger Verbrauch von G ¨ utern, Dienstleistungen und Nutzungen verursacht durch die Erstellung und den Absatz von Leistungen einer Abrechnungsperiode“ bzw. k ¨ urzer gefasst „als Kosten verursacht durch Leistungen“ . In dieser Definition sind die Kosten zur Aufrechterhaltung der Betriebsbereitschaft - also die fixen Kosten - nicht enthalten. Auf die Leistungen (Produkte) werden nur die variablen Kosten also die Produkteinzelkosten und die Produktgemeinkosten verrechnet. Als Produktgemeinkosten werden nur die variablen Kosten zugelassen. Dabei besteht die Vorstellung, dass die Grenzkosten/ Leistungseinheit genau den Kostenbetrag angeben, der zus¨ atzlich entsteht, wenn eine Leistungseinheit mehr produziert wird, bzw., der nicht entsteht, wenn diese Leistungseinheit nicht produziert wird. Die eigentliche Berechnung erfolgt durch Summieren der verbrauchten Inputleistungen (Wertsch¨ opfungskomponenten). Dabei wird die Reihenfolge der rechnerischen Ber ¨ ucksichtigung der Komponenten - mit geringen Ausnahmen - durch ihre materielle Nachweisbarkeit und damit ihre Verrechnungsm¨ oglichkeit als Einzelkosten bestimmt. Die Berechnung der Grenzselbstkosten pro Leistungseinheit der Absatz- oder Auftragsleistungen ist daher grunds¨ atzlich wie folgt aufgebaut: 239 <?page no="239"?> 9 Berechnung der Selbstkosten der Absatzleistungen durch Kalkulation Materialeinzelkosten + variable Materialgemeinkosten = Materialkosten (I.) (Fertigungseinzelkosten) + variable Fertigungsgemeinkosten + Sondereinzelkosten der Fertigung = Fertigungskosten (II.) Grenzherstellkosten (I. + II.) + variable Vertriebsgemeinkosten Sondereinzelkosten des Vertriebs = Grenzselbstkosten pro Leistungseinheit Abbildung 9.3: Schema der Grenzkostenkalkulation Kostenart Datenherkunft Materialeinzelkosten (Rohstoffkosten, Vorproduktebzw. Zwischenerzeugniskostenkosten, Kosten f ¨ ur fremdbezogene Einbauteile) Materialwirtschaft, St ¨ ucklisten, Rezepturen + Materialgemeinkosten (Sekund¨ arkosten f ¨ ur Leistungen des Materiallagerbereiches, die entweder ausschließlich durch die zu kalkulierende Leistung oder durch alle produzierten Leistungen der Abrechnungsperiode verursacht werden); Kostenstellenrechnung = Materialkosten (I.) Fertigungseinzelkosten sind bei Beachtung des Verursachungsprinzips nicht bzw. allenfalls in seltenen Ausnahmef¨ allen m¨ oglich keine Erfassung + Fertigungsgemeinkosten (Sekund¨ arkosten f ¨ ur Leistungen des Fertigungsbereiches, die entweder ausschließlich durch die zu kalkulierende Leistung oder durch alle produzierten Leistungen der Abrechnungsperiode verursacht werden); Kostenstellenrechnung + Sondereinzelkosten der Fertigung (Prim¨ arkosten f ¨ ur Leistungen des Fertigungsbereiches, die ausschließlich durch die zu kalkulierende Leistung verursacht werden, soweit keine Materialeinzelkosten vorliegen); Materialwirtschaft, St ¨ ucklisten, Rezepturen, ibL = Produktionskosten (II.) I. + II. = Grenzherstellkosten bzw. Grenzselbstkosten der Produktion 240 <?page no="240"?> 9.2 Grundlegender Aufbau der Kosten- und Preiskalkulation Verwaltungsgemeinkosten sind generell fixe Kosten keine Erfassung + Vertriebsgemeinkosten (Sekund¨ arkosten f ¨ ur Leistungen des Vertriebsbereiches, die entweder ausschließlich durch die zu kalkulierende Leistung oder durch alle produzierten Leistungen der Abrechnungsperiode verursacht werden); Kostenstellenrechnung + Sondereinzelkosten des Vertriebs (Prim¨ arkosten f ¨ ur Leistungen des Vertriebsbereiches, die ausschließlich durch die zu kalkulierende Leistung verursacht werden, soweit keine Materialeinzelkosten vorliegen); Materialwirtschaft, St ¨ ucklisten, Rezepturen, ibL, Produktdefinition = Grenzselbstkosten der Absatzleistung Abbildung 9.4: Datenherkunft der Grenzkostenkalkulation Da in einer Grenzkostenkalkulation keine Fixkosten kalkuliert werden, entf¨ allt die Verrechnung von Verwaltungsgemeinkosten auf die Produkte [anders z. B. Swoboda , der offenbar auch im Verwaltungsbereich variable Kosten erfassen und verrechnen will. Vgl. Swoboda , 1999, S. 80]. Zur Frage, ob sich f ¨ ur die Sekund¨ arkosten des Material- und Vertriebsbereich ¨ uberhaupt Leistungseinzel- oder Leistungsgemeinkosten im hier verstandenen Sinne ableiten lassen, sei zun¨ achst Kilger zitiert: „An sich erfordern die Grunds¨ atze der Bezugsgr¨ oßenkalkulation auch f ¨ ur die Material-, Verwaltungs- und Vertriebskostenstellen m¨ oglichst genaue Bezugsgr¨ oßen. Wie unsere Ausf ¨ uhrungen gezeigt haben, lassen sich solche Bezugsgr¨ oßen z .T. auch finden, so z. B. f ¨ ur den Materialbereich: Anzahl Bestellungen, Lagerzu- und -abg¨ ange, Lagerbestandsmenge, Lagerbestandswert, Umschlagsh¨ aufigkeit der Best¨ ande usw., oder f ¨ ur den Verwaltungs- und Vertriebsbereich: Anzahl Buchungen, Anzahl Kalkulationen, Anzahl bearbeiteter Auftr¨ age, Rechnungszeiten, Zeilen oder Stunden der Tabelliermaschine einer EDV-Abteilung usw. Diese Bezugsgr¨ oßen sind aber allenfalls f ¨ ur die Zwecke der Kostenkontrolle brauchbar. F ¨ ur die Kalkulation lassen sie sich nicht unmittelbar verwenden, weil sie keine direkte Beziehung zu den Produktmengen aufweisen. Eine Buchung oder eine Materialbestellung z. B. l¨ asst sich nicht unmittelbar bestimmten Produkten zuordnen.“ [ Kilger , 1976, S. 335]. Bezugsgr¨ oßen in diesem Sinne k¨ onnen auch als Leistungen der Kostenstellen an die produzierten Leistungen aufgefasst werden. Die Ausf ¨ uhrungen Kilgers machen zun¨ achst wohl alle Bem ¨ uhungen der Prozesskostenrechnung f ¨ ur eine bessere Kalkulation auf der Basis von Prozesskostens¨ atzen zunichte. Ver¨ anderliche Leistungen in den sog. indirekten Bereichen verursachen zwar ver¨ anderliche Kosten, diese ver¨ anderlichen Kosten sind aber keine variablen Kosten in Bezug auf die laufende Produktion. In Bezug auf die laufende Produktion handelt es sich vielmehr um fixe Kosten. Eine Verbesserung kann allenfalls bez ¨ uglich der Berechnungsmodalit¨ aten von Vollkostenkalkulationen erzielt werden, wobei aber deren grunds¨ atzlicher Berechnungsfehler aber auch durch die Prozesskostenrechnung nicht 241 <?page no="241"?> 9 Berechnung der Selbstkosten der Absatzleistungen durch Kalkulation beseitigt wird. Auch in der Prozesskalkulation werden den Absatzleistungen Kosten zugerechnet, die sie nicht verursacht haben. Dennoch sind die Feststellungen Kilgers wom¨ oglich nicht ganz so stringent zu sehen. In der Praxis lassen sich branchenbedingt durchaus Lager- und Vertriebsleistungen finden, die ausschließlich durch einzelne Leistungen oder Gruppen von Leistungen der Abrechnungsperiode verursacht werden. Dabei kann es sich auch um innerbetriebliche Leistungen, z. B. Transportleistungen, handeln. Die von den innerbetrieblichen Leistungen verursachten Sekund¨ arkosten k¨ onnen dann als Sondereinzelkosten der Fertigung oder Sondereinzelkosten des Vertriebs in die Berechnung der Grenzselbstkosten Eingang finden. Grunds¨ atzlich ist auch die in obigem Schema nicht ber ¨ ucksichtigte Verursachung von Sondereinzelkosten des Materialbereichs vorstellbar. Andererseits ist aber nicht auszuschließen, dass eine Grenzkostenkalkulation lediglich die Berechnung der Produktionskosten umfasst. Der Ansicht Kilgers , dass es von entscheidender Bedeutung f ¨ ur die Grenzplankostenrechnung ist, „ : : : dass die mit einem proportionalen Kostensatz bewerteten Bezugsgr¨ oßeneinheiten einer sendenden Kostenstelle in der Verwendung als Ressourcenverbrauch beim Empf¨ anger (Kostenstelle/ Kostentr¨ ager) fix werden k¨ onnen (z. B. KWh Strom als Beleuchtungsstrom auf der Raumstelle; Ofen Std. beim Kostentr¨ ager Fl ¨ ussigeisen beim Schmelzbetrieb) [ Kilger , 1993, S. 106] kann jedoch nicht gefolgt werden. Bei der Planung von Stromkosten der eigenen Stromversorgung ist deren Verbrauchsursache zu pr ¨ ufen. Wird festgestellt, dass der Strom in der verbrauchenden Kostenstelle f ¨ ur Beleuchtungszwecke verwendet wird, liegen insoweit grunds¨ atzliche fixe Kosten vor. Die Ver¨ anderlichkeit der Beleuchtungsbed ¨ urfnisse bewirkt keine Variabilit¨ at der Stromkosten. Allerdings kann seiner Aussage, dass „ : : : einmal als fix geplante Kosten immer fix (bleiben)“ [ Kilger , 1993, S. 106] kann uneingeschr¨ ankt zugestimmt werden. Beispiel In einem Unternehmen werden K ¨ uhlger¨ ate produziert. Pro Monat werden bei Vollbesch¨ aftigung 10.000 Stck. verschiedener Produkttypen hergestellt und verkauft. Die Produkttypen sind Produktvarianten mit grunds¨ atzlich gleichem Grundaufbau. F ¨ ur die Kalkulation eines K ¨ uhlger¨ ates vom Typ A, von dem in der Abrechnungsperiode 6.000 Stck. produziert und verkauft werden, gilt folgende St ¨ uckliste mit zugeh¨ origen Wiederbeschaffungskosten: Artikel-Nr. Bezeichnung St ¨ uckzahl WBK/ Stck. 50001 Innenverkleidung 1 12,00 50002 Anschlusskabel 1 1,30 50011 Geh¨ ause Jit 1 29,00 50012 Kompressor Jit 1 125,00 50013 Thermostat Jit 1 20,00 242 <?page no="242"?> 9.2 Grundlegender Aufbau der Kosten- und Preiskalkulation Artikel-Nr. Bezeichnung St ¨ uckzahl WBK/ Stck. 50014 Kondensator Jit 1 35,00 50015 Verdampfer 1 39,00 50016 Lampe 1 1,42 50017 Schublade 1 3,30 50018 Glasb¨ oden Satz 1 7,20 50019 T ¨ ure 1 33,00 Im Materialbereich lassen sich folgende Transaktionen unterscheiden: Die Just-in-time (Jit) angelieferten Materialien werden mit Lkw des eigenen Fuhrparks bef¨ ordert. Im Fuhrpark wird f ¨ ur den Lkw-Bestand eine eigene Hilfskostenstelle Fuh1 gef ¨ uhrt. Die Leistungen dieser Hilfskostenstelle werden in Fahrkilometern angegeben. F ¨ ur insgesamt 7.100 gefahrene Kilometern werden auf der Lkw-Stelle in der Abrechnungsperiode 5.880,00 € variable Gemeinkosten verursacht. Daraus errechnet sich ein wertm¨ aßiger variabler Kostensatz pro Fahrkilometer (Selbstkostenpreis der Hilfskostenstelle Lkw-Bestand) von 0,828 € / km (gerundet). Insgesamt werden f ¨ ur die Abrechnungsperiode von den Jit-Materialien 40.000 Stck. transportiert. Daf ¨ ur werden insgesamt 600 km gefahren. Durch die Jit-Materialien werden folglich 600 km 0,828 € / km = 496,90 € Transportkosten verursacht. Eine exakt verursachungsgerechte Zurechnung dieser variablen Gemeinkosten auf die einzelnen K ¨ uhlger¨ ate ist nicht m¨ oglich. Dennoch werden diese Kosten nur verursacht, wenn in der Abrechnungsperiode K ¨ uhlger¨ ate produziert werden. Dabei kann die H¨ ohe der Kosten mit der produzierten St ¨ uckzahl variieren oder nicht. Werden z. B. nur 8.000 Stck. produziert, kann es sein, dass genau dieselben Fahrkilometer zu leisten sind wie bei einer Produktion von 10.000 Stck. oder, dass entsprechend weniger Fahrkilometer zu leisten sind. Hierbei wird ein Problem sichtbar: da die Entfernung zu den Zulieferern fix ist, entstehen bestimmte Fahrtkosten unabh¨ angig von der in der Abrechnungsperiode produzierten St ¨ uckzahl. Der Transport von Jit-Materialien f ¨ ur ein Stck. Fertigprodukt verursacht (nahezu) die gleichen Treibstoffkosten wie der Transport f ¨ ur z. B. 1.000 Stck. Fertigfabrikate. Dennoch wird man die Treibstoffkosten nicht den fixen, sondern den variablen Kosten zuordnen. Insgesamt werden in der Abrechnungsperiode 40.000 Stck. Jit-Materialien transportiert. Eine m¨ ogliche Verteilung der variablen Transportgemeinkosten w¨ are die Erfassung der durchschnittlichen Transportkosten pro Einheit Jit-Material. Dabei errechnen sich 496,90 € : 40.000 Stck. = 0,012 € / Stck. Jit-Material. Im Materialbereich lassen sich weitere Transport- und Lageraktivit¨ aten den in der Abrechnungsperiode produzierten Absatzleistungen zurechnen. Die Leistungen werden in „Fahrstunden Gabelstapler“ und in „Palettentransporte“ gemessen. Die „Fahrstunden Gabelstapler“ werden von einer eigenen Hilfskostenstelle Transport an den Material- und Fertigungsbereich erbracht. Im Einzelnen gelten folgende Daten: 243 <?page no="243"?> 9 Berechnung der Selbstkosten der Absatzleistungen durch Kalkulation Der variable Selbstkostenpreis f ¨ ur eine Fahrstunde der Gabelstapler betr¨ agt 8,568 € / Std. F ¨ ur die 10.000 Produkte werden 58 Fahrstunden f ¨ ur Materialtransporte erbracht. Dadurch werden variable Kosten in H¨ ohe von insgesamt 497,06 € verursacht. Die variablen Gemeinkosten werden durchschnittlich auf die einzelnen Produkte verteilt, also 497,06 € : 10.000 Stck. = 0,0497 € / Stck. Im Materiallager wurde f ¨ ur die Palettentransporte mit den Gabelstaplern ein variabler Kostensatz von 0,1511 € / Palettentransporteinheit ermittelt. Pro Stck. Fertigfabrikat wird eine Palettentransporteinheit verbraucht. Im Fertigungsbereich gilt Folgendes: Die Leistungen der vier eingerichteten Fertigungshauptstellen an die Absatzleistungen werden in Fertigungsminuten gemessen. Die variablen Selbstkostens¨ atze pro Fertigungsminute und die in den Kostenstellen von Produkt A verbrauchten Fertigungszeiten zeigt nachfolgende Tabelle: Fertigungskostenstelle min Selbstkosten/ min Rohbau 45 0,27 Innenausstattung 38 0,16 Montage 24 0,05 Endmontage und Kontrolle 29 0,26 In den variablen Selbstkostens¨ atzen der Fertigungshauptkostenstellen sind die variablen Sekund¨ arkosten der Hilfskostenstellen enthalten. Im Vertriebsbereich werden wie im Materialbereich Gabelstapler- und Palettenleistungen verrechnet. Die Grenzselbstkosten f ¨ ur die Gabelstaplerstunden sind die gleichen wie im Materialbereich. F ¨ ur die 10.000 fertigen Produkte werden 160 Fahrstunden erbracht. Die dadurch verursachten variablen Vertriebsgemeinkosten in H¨ ohe von 1.370,86 € werden durchschnittlich auf die einzelnen Produkte verteilt, also 1.370,86 € : 10.000 Stck. = 0,1371 € / Stck. F ¨ ur Palettenleistungen im Vertrieb wird ein variabler Kostensatz pro Palette von 0,8327 € / Palettentransporteinheit ermittelt. Pro Stck. Fertigfabrikat wird eine Palettentransporteinheit verbraucht, insgesamt also 10.000 Einheiten. Weiterhin werden einzeln zurechenbare Verpackungsmaterialien (Palette, Karton, Styropor, Stahlb¨ ander) im Wert von 4,80 € / Stck. verbraucht. F ¨ ur den Transport der Verpackungsmaterialien werden zwei Stunden Gabelstaplerleistung mit 8,568 € / Std. sowie einhundert Palettenleistungen des Materiallagers von 0,1511 € / Palette verbraucht. Die durch die Transportleistungen f ¨ ur das Verpackungsmaterial verursachten variablen Materialgemeinkosten werden pro Stck. Absatzleistung verrechnet. 244 <?page no="244"?> 9.2 Grundlegender Aufbau der Kosten- und Preiskalkulation Die Grenzselbstkosten pro K ¨ uhlger¨ at vom Typ A berechnen sich danach wie folgt: Menge Wert Kosten Materialeinzelkosten: Innenverkleidung 12,00 Anschlusskabel 1,30 Geh¨ ause Jit 29,00 Kompressor Jit 125,00 Thermostat Jit 20,00 Kondensator Jit 35,00 Verdampfer 39,00 Lampe 1,42 Schublade 3,30 Glasb¨ oden Satz 7,20 T ¨ ure 33,00 Summe Materialeinzelkosten 306,22 Materialgemeinkosten Beschaffung: Fahrtkosten Jit 4 0,0124 0,0497 Gabelstapler 1 0,0497 0,0497 Paletten 1 0,1511 0,1511 Summe Materialgemeinkosten 0,2505 = Materialkosten (I) 306,47 Fertigungsgemeinkosten: Rohbau 45 0,273 12,30 Innenausstattung 38 0,155 5,90 Montage 24 0,048 1,15 Endmontage und Kontrolle 29 0,258 7,48 = Summe Fertigungsgemeinkosten (II.) 26,83 Grenzherstellkosten (= I + II) 333,30 + Sondereinzelkosten d. Vertriebs 1 4,80 4,80 + Vertriebsgemeinkosten: Gabelstapler 1 0,8327 0,8327 Paletten 1 0,0017 0,0017 Summe Vertriebsgemeinkosten 0,8344 Materialgemeinkosten Vertrieb: Gabelstapler 1 0,1371 0,1371 Paletten 1 0,0015 0,0015 Summe Materialgemeinkosten Vertrieb 0,1386 Summe Vertriebskosten 5,77 = Grenz-Selbstkosten pro Stck. Typ A 339,07 245 <?page no="245"?> 9 Berechnung der Selbstkosten der Absatzleistungen durch Kalkulation Anzumerken ist, dass nach dieser Berechnung der Grenzselbstkosten, die vollst¨ andig auf die Verwendung wertm¨ aßiger Schl ¨ ussel verzichtet, das fr ¨ uher diskutierte Problem der Ermittlung der Herstellkosten f ¨ ur die abgesetzten Leistungen als Bezugsgr¨ oße f ¨ ur die Verrechnung der Vertriebsgemeinkosten nicht besteht. 9.2.1.1.2 Zuschlagskalkulation auf der Basis mengenm¨ aßiger und wertm¨ aßiger Bezugsgr¨ oßen Zuschlagskalkulationen k¨ onnen mit und ohne Trennung von fixen und variablen Kosten ausgef ¨ uhrt werden. Bei einer Trennung von fixen und variablen Kosten werden die variablen Materialgemeinkosten und die variablen Vertriebsgemeinkosten auf der Basis von wertm¨ aßigen Bezugsgr¨ oßen zugeschlagen. Verwaltungsgemeinkosten werden ebenso wie die fixen Kosten der anderen Hauptkostenstellen und auch die fixen Kosten der Hilfskostenstellen den Produkten nicht zugerechnet. Beispiel Das obige Zahlenbeispiel -› vgl. S. 244 wird wie folgt erweitert bzw. abge¨ andert: F ¨ ur die in der Abrechnungsperiode produzierten 10.000 Stck. K ¨ uhlger¨ ate betragen die variablen prim¨ aren und sekund¨ aren Materialgemeinkosten insgesamt 2.040,07 € , die variablen Vertriebsgemeinkosten insgesamt 9.697,62 € . Die Materialgemeinkosten werden den Absatzleistungen auf der Basis der Materialeinzelkosten der Nicht-Jit- Materialien, die Vertriebsgemeinkosten werden auf der Basis der Grenzherstellkosten f ¨ ur die abgesetzten Produkte zugeschlagen. Die Fertigungsgemeinkosten werden in gleicher Weise wie in der Grenzkostenrechnung mit den an die 6.000 Stck. Absatzleistungen erbrachten Innenleistungen bewertet. Die Summe der Nicht-Jit-Materialeinzelkosten f ¨ ur alle K ¨ uhlger¨ ate betr¨ agt 1.087.600,00 € . Die Summe der Grenzherstellkosten der ¨ ubrigen produzierten K ¨ uhlger¨ ate betr¨ agt insgesamt 1.412.013,68 € . Alle in der Periode produzierten Produkte werden verkauft. Aus den Vorperioden werden weder unfertige noch fertige Produkte ¨ ubernommen. Der auf wertm¨ aßiger Basis berechnete Zuschlagssatz f ¨ ur die variablen Materialgemeinkosten betr¨ agt: Materialgemeinkosten 100 Nicht-Jit-Materialeinzelkosten = 2.040,07 € 100 1.087.600,00 € = 0,1876 % Der Zuschlagssatz f ¨ ur die Vertriebsgemeinkosten wird erst berechnet, wenn die Grenzherstellkosten f ¨ ur das zu kalkulierende Produkt bekannt sind. Weiterhin werden einzeln zurechenbare Verpackungsmaterialien (Palette, Karton, Styropor, Stahlb¨ ander) im Wert von 4,80 € / Stck. verbraucht. Den Sondereinzelkosten des Vertriebs werden noch anteilige Materialgemeinkosten in H¨ ohe von 0,1876 % des Wertes des Verpackungsmaterials zugeschlagen. 246 <?page no="246"?> 9.2 Grundlegender Aufbau der Kosten- und Preiskalkulation Die Grenzselbstkosten pro K ¨ uhlger¨ at vom Typ A berechnen sich danach wie folgt: Menge Wert bzw. Satz Kosten Materialeinzelkosten: Innenverkleidung 12,00 Anschlusskabel 1,30 Geh¨ ause Jit 29,00 Kompressor Jit 125,00 Thermostat Jit 20,00 Kondensator Jit 35,00 Verdampfer 39,00 Lampe 1,42 Schublade 3,30 Glasb¨ oden Satz 7,20 T ¨ ure 33,00 Summe Materialeinzelkosten 306,22 + Materialgemeinkosten in % der Materialeinzelkosten 0,1876 % 0,1824 = Materialkosten (I) 306,40 Fertigungsgemeinkosten: Rohbau 45 0,273 12,30 Innenausstattung 38 0,155 5,90 Montage 24 0,048 1,15 Endmontage und Kontrolle 29 0,258 7,48 = Summe Fertigungsgemeinkosten (II.) 26,83 Grenzherstellkosten (= I + II) 333,23 + Sondereinzelkosten d. Vertriebs 1 4,80 4,80 + Materialgemeinkosten Verpackung 0,19 % 0,01 + Vertriebsgemeinkosten in % der Grenzherstellkosten 0,284 % 0,95 Summe Vertriebskosten 5,76 = Grenz-Selbstkosten pro Stck. Typ A 338,98 Um die gesamten Grenzherstellkosten zu berechnen, werden die Grenzherstellkosten pro St ¨ uck des Produktes A mit 6.000 St ¨ uck multipliziert. Daraus errechnen sich 333,2261 € / Stck. 6.000 Stck. = 1.999.356,55 € . Die gesamten Grenzherstellkosten betragen damit 1.412.054,74 € + 1.999.356,55 € = 3.411.411,29 € . Der Zuschlagssatz f ¨ ur die variablen Vertriebsgemeinkosten betr¨ agt folglich: Vertriebsgemeinkosten 100 = 9.697,62 € 100 = 0,28427 % Summe Grenzherstellkosten 3.411.411,29 € 247 <?page no="247"?> 9 Berechnung der Selbstkosten der Absatzleistungen durch Kalkulation 9.2.1.1.3 Zuschlagskalkulation als Vollkostenkalkulation auf der Basis wertm¨ aßiger Bezugsgr¨ oßen In einer Vollkostenrechnung wird lediglich zwischen Einzel- und Gemeinkosten unterschieden. Eine Unterscheidung zwischen variablen und fixen Kosten erfolgt nicht. Auch die Unterscheidung zwischen Einzel- und Gemeinkosten ist nicht fachgerecht im Sinne einer verursachungsgerechten Kostenzurechnung, wenn Akkordlohnkosten oder - noch weitergehender - sogar Fertigungslohnkosten allgemein als Einzelkosten betrachtet werden. Betrachtet man allerdings Absatzleistungen nicht als Kostenverursacher, sondern als K OSTENTR ¨ AGER -› G LOSSAR , ist diese Art der Verrechnung in gewisser Weise konsequent. Das Abrechnungsziel heißt dann: die Absatzleistungen ( „U MSATZTR ¨ AGER “ -› G LOSSAR ) haben alle Kosten der Abrechnungsperiode zu tragen und zwar unabh¨ angig davon, ob sie die Kosten auch verursacht haben. Das Schema einer Zuschlagskalkulation auf Vollkostenbasis f ¨ ur eine Einheit der Absatzleistung ist danach wie folgt aufgebaut: Materialeinzelkosten + Materialgemeinkosten in % der Materialeinzelkosten = Materialkosten (I.) Fertigungseinzellohnkosten + Fertigungsgemeinkosten in % der Fertigungseinzellohnkosten + Sondereinzelkosten der Fertigung = Fertigungskosten (II.) I. + II. = Herstellkosten + Verwaltungsgemeinkosten in % der Herstellkosten + Vertriebsgemeinkosten in % der Herstellkosten + Sondereinzelkosten des Vertriebs = Selbstkosten pro Leistungseinheit z. B. Stck. Abbildung 9.5: Schema der Vollkostenkalkulation In der Zuschlagskalkulation der Vollkostenrechnung werden auch die Verwaltungskosten auf die Produkte verrechnet. Dieses Schema entspricht zugleich weitgehend dem Kalkulationsschema wie es nach Nr. 10 der Leits¨ atze f ¨ ur die Preisbildung bei ¨ offentlichen Auftr¨ agen vorgeschrieben ist. Dort wird aber zus¨ atzlich der Ausweis von Entwicklungs- und Entwurfskosten gefordert. Eine Trennung und Aufschl ¨ usselung von variablen und fixen Kosten ist nicht vorgesehen. 248 <?page no="248"?> 9.2 Grundlegender Aufbau der Kosten- und Preiskalkulation Beispiel Das obige Zahlenbeispiel -› vgl. S. 246 wird wie folgt erweitert bzw. abge¨ andert: F ¨ ur die in der Abrechnungsperiode produzierten 10.000 Stck. K ¨ uhlger¨ ate betragen die gesamten Materialgemeinkosten 39.027,78 € . Die Materialgemeinkosten werden auf der Basis der Nicht-Jit-Materialeinzelkosten verrechnet (geschl ¨ usselt). Sekund¨ are Materialgemeinkosten werden nicht verrechnet. Allerdings werden auch die Verpackungsmaterialkosten mit Materialgemeinkosten belastet. Materialgemeinkosten 100 = 39.027,78 € 100 = 3,5884 % Nicht-Jit-Materialeinzelkosten 1.087.600,00 € Im Fertigungsbereich werden die Fertigungsgemeinkosten auf der Basis der in den Kostenstellen verursachten Akkordlohnkosten verrechnet. F ¨ ur alle vier Hauptkostenstellen werden dazu separate Zuschlagss¨ atze berechnet. Dieses Verfahren wird auch als Lohnzuschlagskalkulation bezeichnet. Die anteiligen Sozialkosten der Akkordlohnkosten werden in den Kostenstellenkosten i. d. R. als Fertigungsgemeinkosten verrechnet. Die gesamten Herstellkosten betragen 3.658.997,28 € . F ¨ ur die Verwaltungsgemeinkosten in H¨ ohe von 59.771,79 € errechnet sich folgender Zuschlagssatz: Verwaltungsgemeinkosten 100 = 59.771,79 € 100 = 1,6336 % gesamte Herstellkosten 3.658.997,28 € Die Vertriebsgemeinkosten in H¨ ohe von 164.301,22 € werden ebenfalls auf der Basis der gesamten Herstellkosten geschl ¨ usselt. Dabei errechnet sich folgender Zuschlagssatz: Vertriebsgemeinkosten 100 = 164.301,22 € 100 = 4,4903 % gesamte Herstellkosten 3.658.997,28 € Die Vollselbstkosten pro K ¨ uhlger¨ at vom Typ A berechnen sich danach wie folgt: Menge Kalkulationsans¨ atze pro St ¨ uck Rohstoffkosten: Innenverkleidung 12,00 Anschlusskabel 1,30 Geh¨ ause Jit 29,00 Kompressor Jit 125,00 Thermostat Jit 20,00 Kondensator Jit 35,00 Verdampfer 39,00 Lampe 1,42 Schublade 3,30 249 <?page no="249"?> 9 Berechnung der Selbstkosten der Absatzleistungen durch Kalkulation Menge Kalkulationsans¨ atze pro St ¨ uck Glasb¨ oden Satz 7,20 T ¨ uren 33,00 Summe Materialeinzelkosten 306,22 + prim¨ are Materialgemeinkosten 3,59 % 3,49 = Materialkosten 309,71 Fertigungseinzelkosten Ro 45 0,06327815 2,85 + Fertigungsgemeinkosten Ro 565,75 % 16,11 Fertigungseinzelkosten In 38 0,06138462 2,33 + Fertigungsgemeinkosten In 368,59 % 8,60 Fertigungseinzelkosten Mo 24 0,0539094 1,29 + Fertigungsgemeinkosten Mo 280,71 % 3,63 Fertigungseinzelkosten Ko 29 0,04218103 1,22 + Fertigungsgemeinkosten Ko 905,04 % 11,07 = Fertigungskosten (II) 47,11 = Herstellkosten (= I + II) 356,82 + Verwaltungsgemeinkosten 1,634 % 5,83 + Sondereinzelkosten d. Vertriebs 4,80 + Materialgemeinkosten Verpackung 3,588 % 0,17 + Vertriebsgemeinkosten 4,490 % 16,02 = Selbstkosten pro Stck. Typ A 383,64 9.2.1.1.4 Erweiterung der Vollkostenkalkulation zu einer Preiskalkulation Anders als die Grenzkostenkalkulationen kann die Vollkostenkalkulation zu einer Angebotspreis- oder Preisvergleichskalkulation erweitert werden. Bei Grenzkostenkalkulationen m ¨ usste eine Regel f ¨ ur die Verrechnung von Fixkosten eingef ¨ uhrt werden. Andernfalls w ¨ urden zu geringe Preise berechnet, die Gefahr eines ruin¨ osen Wettbewerbs w¨ are nicht auszuschließen. ¨ Ahnlich wie f ¨ ur die Zuschlagskalkulation existiert auch f ¨ ur die Absatzpreiskalkulation ein einheitliches Grundschema, das vor allem durch das Verhalten der Kunden bestimmt wird. So entspricht es z. B. dem ¨ ublichen K¨ auferverhalten, einen Mengenrabatt zu fordern und anschließend einen Barzahlungsnachlass in Form eines Skontoabzuges in Anspruch zu nehmen. Rabatte und Kundenskonti sind daher regelm¨ aßig im Hundert (i. H.), Gewinnzuschlag und Umsatzsteuer dagegen vom Hundert (v. H.) zu berechnen. F ¨ ur die in der Absatzpreiskalkulation zu verrechnende Vertreterprovision ist grunds¨ atzlich § 87 b Abs. 2 HGB maßgebend. Danach ist die Provision von dem Entgelt zu berechnen, das der Dritte oder Unternehmer zu leisten hat. Barzahlungsnachl¨ asse sind nicht abzuziehen. Dasselbe gilt f ¨ ur Nebenkosten, insbesondere f ¨ ur Fracht-, Verpackungs-, Zoll- und Steuerkosten, es sei denn, dass die Nebenkosten 250 <?page no="250"?> 9.2 Grundlegender Aufbau der Kosten- und Preiskalkulation gesondert in Rechnung gestellt werden. Die im Rechnungsbetrag enthaltene Umsatzsteuer ist nicht provisionsf¨ ahig. Im Ergebnis bedeutet dies, dass Vertreterprovisionen in die Kalkulation wie ein Kundenskonto verrechnet, d. h. auf den sog. Barverkaufspreis bezogen und diesem hinzugerechnet werden. F ¨ ur die Selbstkosten des K ¨ uhlschranks vom Typ A k¨ onnte sich danach folgender Angebotspreis berechnen: St¨ uckpreiskalkulation Berechnung v.H. i.H. i.H. v.H. Selbstkosten/ Stck. 383,64 100 % + Gewinnzuschlag 10 % 38,36 10 % = Barverkaufspreis 422,00 110 % 90 % + Kundenskonto 2 % 9,38 2 % + Vertreterprovision 8 % 37,51 8 % = Zielverkaufspreis 468,89 100 % 85 % + Kundenrabatt 15 % 82,75 15 % = Nettoangebotspreis 551,64 100 % 100 % + Umsatzsteuer 16 % 88,26 16 % = Bruttoangebotspreis 639,90 116 % Abbildung 9.6: Beispiel einer Preiskalkulation auf Vollkostenbasis 9.2.1.2 Ausgew ¨ ahlte Kalkulationsverfahren bei Sortenfertigung und Kuppelproduktion 9.2.1.2.1 Einstufige Divisionskalkulation Voraussetzung f ¨ ur die Anwendung des einstufigen Divisionskalkulationsverfahrens ist, dass weder ¨ Anderungen in den Best¨ anden der unfertigen und fertigen Erzeugnisse, noch Mengenverluste bzw. -gewinne auf den einzelnen Fertigungsstufen auftreten bzw. dass ¨ uberhaupt nur eine Fertigungsstufe vorliegt. Der Gesamtbetrieb wird als eine einzige Leistungsstelle betrachtet, die insgesamt abgerechnet wird. Die Gesamtkosten einer Abrechnungsperiode werden durch die in dieser Periode produzierte Leistungsmenge dividiert. Ergebnis dieser Rechnung sind die Selbstkosten pro St ¨ uck. Allgemein gilt folglich k s = K x mit den Selbstkosten pro St ¨ uck k s , den Gesamtkosten der Abrechnungsperiode K sowie der gesamten Leistungsmenge der Abrechnungsperiode x. In der industriellen Praxis sind die Anwendungsm¨ oglichkeiten dieses Kalkulationsverfahrens nur selten erf ¨ ullt, da 251 <?page no="251"?> 9 Berechnung der Selbstkosten der Absatzleistungen durch Kalkulation nur bei Dienstleistungs- und Nutzungsproduktion die Produktionsmengen mit den Absatzmengen ¨ ubereinstimmen. Selbst bei der Stromproduktion sind in begrenztem Umfang Lagerprozesse m¨ oglich. 9.2.1.2.2 ¨ Aquivalenzziffernkalkulationen Als Unterform der Divisionskalkulation wird die ¨ Aquivalenzziffernkalkulation vor allem f ¨ ur die Kalkulation artverwandter Produkte, d. h. bei Sortenfertigung angewandt. Der Kalkulation mit ¨ Aquivalenzziffern liegt der Gedanke zugrunde, dass die aus einer gemeinsamen Grundmenge hergestellten Sorten unterschiedliche Kosten verursachen. So verursacht z. B. in einer Ziegelei, die neben Normalziegeln auch Klinkersteine brennt, die Herstellung der Normalziegel weniger Kosten als die Produktion der Klinkersteine. ¨ Ahnliches gilt z. B. f ¨ ur die Produktion unterschiedlicher Bier-, K¨ ase- oder Weinsorten. Das Ausmaß der unterschiedlichen Kostenverursachung soll durch den Ansatz von ¨ Aquivalenzziffern erfasst werden. Die ¨ Aquivalenzziffer gibt als Gewichtungsgr¨ oße an, in welchem Verh¨ altnis die Kosten der betrachteten Produktart zu den Kosten der als Richtsorte (Bezugsgr¨ oße, Einheitssorte) betrachteten Produktart stehen. Die Richtsorte wird mit der ¨ Aquivalenzziffer 1 bewertet [vgl. dazu auch Haberstock , 2005, S. 163]. Im Einzelnen sind zur Durchf ¨ uhrung der ¨ Aquivalenzziffernkalkulation folgende Arbeitsschritte erforderlich: 1. Bestimmung bzw. Auswahl der Richtsorte und Sch¨ atzung der ¨ Aquivalenzziffern f ¨ ur die ¨ ubrigen Sorten; 2. Umrechnung der tats¨ achlichen Produktionsmengen durch Multiplikation mit den ¨ Aquivalenzziffern auf die Richtsorte; 3. Ermittlung der Kosten pro Mengeneinheit der Richtsorte durch Division der Gesamtkosten durch die Summe der gewichteten Mengeneinheiten ( „Mengengewichte“ ) einschließlich der Richtsorte; 4. Ermittlung der Selbstkosten pro Mengeneinheit der verschiedenen Sorten durch Multiplikation der Selbstkosten je gewichteter Mengeneinheit mit den entsprechenden ¨ Aquivalenzziffern. Allgemein gilt folglich: k s = K a i a 1 x 1 + a 2 x 2 + : : : + a n x n mit: 252 <?page no="252"?> 9.2 Grundlegender Aufbau der Kosten- und Preiskalkulation k i = Selbstkosten einer Einheit der Sorte i, i = Index der Sortenarten, n = Anzahl der Sorten, a i = ¨ Aquivalenzziffer der Sorte i, x i = Gesamtmenge der Sorte i. Beispiel Die Gesamtkosten K einer Ziegelproduktion betragen 828.000,00 € . Als Richtsorte gelten die Normalziegel, f ¨ ur Gittersteine gilt die ¨ Aquivalenzziffer 1,2, f ¨ ur Klinker die ¨ Aquivalenzziffer 1,8. Folgende Mengeneinheiten (ME) wurden produziert: Normalziegel 600.000 ME, Gittersteine 200.000 ME und Klinker 300.000 ME. Die Selbstkosten pro St ¨ uck berechnen sich wie folgt: 1 2 3 4 5 6 Sorte Menge ¨ Aquivalenzziffer Rechnungseinheit Selbstkosten je Sorte Selbstkosten je Stck. i x i a i x i a i (Summe K) k i Normalziegel 600.000 1 600.000 360.000,00 0,60 Gittersteine 200.000 1,2 240.000 144.000,00 0,72 Klinker 300.000 1,8 540.000 324.000,00 1,08 1.100.000 1.380.000 828.000,00 k 1 = 828.000,00 1 = 0,60 [ € / ME] 1 600.000 + 1,2 200.000 + 1,8 300.000 k 2 = 828.000,00 1 ; 2 = 0,72 [ € / ME] 1 600.000 + 1,2 200.000 + 1,8 300.000 k 3 = 828.000,00 1 ; 8 = 1,08 [ € / ME] 1 600.000 + 1,2 200.000 + 1,8 300.000 Probe: 600.000 0,6 + 200.000 0,72 + 300.000 1,08 = 828.000,00 [ € ] 253 <?page no="253"?> 9 Berechnung der Selbstkosten der Absatzleistungen durch Kalkulation 9.2.1.2.3 Kuppelkalkulationen 9.2.1.2.3.1 Allgemeines Kuppelproduktionen sind Fertigungsprozesse, bei denen aus technologischen Gr ¨ unden zwangsl¨ aufig in einem Arbeitsgang mehrere Produktarten gleichzeitig entstehen, deren Mengenverh¨ altnisse entweder unab¨ anderlich oder nur innerhalb bestimmter Grenzen variierbar sind [vgl. Kilger , 1976, S. 354]. Solche Fertigungsprozesse gibt es haupts¨ achlich in der chemischen Industrie und in artverwandten Branchen. Abrechnungsziel der Kuppelkalkulationen ist es, die Gesamtkosten eines Kuppel-Fertigungsprozesses auf die zwangsl¨ aufig entstehenden Produkte zu verteilen. Dabei ist allerdings von vornherein klar, dass eine verursachungsgerechte Zurechnung nicht m¨ oglich ist, da die zwangsl¨ aufige, teilweise auf naturgesetzlichen Bedingungen beruhende Verbundenheit der Kuppelprodukte eine produktindividuelle Erfassung der Kosten f ¨ ur die einzelnen Kuppelerzeugnisse ausschließt [vgl. Huch , 1984, S. 132]. Da demnach das Verursachungsprinzip bei Kuppelprodukten versagt, muss entweder auf eine individuelle Kostenzurechnung verzichtet werden, oder es m ¨ ussen N¨ aherungsl¨ osungen angestrebt werden, z. B. auf der Grundlage des Tragf¨ ahigkeitsprinzips. In der Praxis kommen als N¨ aherungsmethoden im Wesentlichen zwei Arten von Kalkulationsverfahren zur Anwendung: • die Restwertmethode und • die Verteilungsmethode. 9.2.1.2.3.2 Restwertmethode Die Restwertmethode findet bei sog. einfacher Kuppelproduktion Anwendung. Hauptmerkmal einfacher Kuppelproduktionsprozesse ist die Entstehung eines Hauptproduktes, dessen Herstellung in erster Linie beabsichtigt ist, gleichzeitig entstehen weniger wertvolle Nebenprodukte. Nicht als Nebenprodukte einzustufen sind dabei Produktionsergebnisse, die als Abfall Beseitigungskosten verursachen. Die Beseitigungskosten m ¨ ussen vom Hauptprodukt bzw. von den verwertbaren Nebenprodukten getragen werden. Das Verfahren der Restwertmethode geht entsprechend dem Tragf¨ ahigkeitsprinzip davon aus, dass das Hauptprodukt der eigentliche Kostenverursacher ist. Abrechnungstechnisch werden daher zun¨ achst die Gesamtkosten des Kuppelprozesses - inkl. etwaiger Weiterverarbeitungskosten der einzelnen Kuppelprodukte - ermittelt. Die Gesamtkosten des Kuppelprozesses werden anschließend um die (erwarteten) Netto-Erl¨ ose der Nebenprodukte, d. h. abz ¨ uglich etwaiger noch anfallender Weiterverarbeitungs- und Beseitigungskosten, vermindert. Abgezogen werden weiterhin die direkt den Kuppelprodukten zurechenbaren Weiterbearbeitungskosten. Die verbleibende Summe - die sog. Restkosten - werden dann durch die gesamte Produktionsmenge des Hauptproduktes dividiert. 254 <?page no="254"?> 9.2 Grundlegender Aufbau der Kosten- und Preiskalkulation Beispiel Die Gesamtkosten eines Betriebes mit einfacher Kuppelproduktion betragen f ¨ ur ein Hauptprodukt und ein Nebenprodukt insgesamt inkl. Weiterverarbeitungskosten 5.250.000,00 € . F ¨ ur das Nebenprodukt sind Verkaufserl¨ ose in H¨ ohe von 900.000,00 € zu erwarten. Insgesamt werden vom Hauptprodukt 2.300.000 Mengeneinheiten hergestellt, wobei direkt zurechenbare Weiterverarbeitungskosten von 2.200.000,00 € entstehen. Das Nebenprodukt verursacht Weiterverarbeitungskosten von 200.000,00 € . Gesamtkosten 5.250.000,00 − direkt zurechenbare Kosten Hauptprodukt 2.200.000,00 − direkt zurechenbare Kosten Nebenprodukt 200.000,00 − Erl¨ os ¨ uberschuss Nebenprodukt 700.000,00 = Restkosten 2.150.000,00 Die Herstellkosten pro Mengeneinheit des Hauptproduktes betragen damit: 2.200.000,00 + 2.150.000,00 = 1,89 [ € / ME] 2.300.000,00 Die Selbstkosten des Hauptproduktes errechnen sich wie in der Zuschlagskalkulation durch prozentuale Zuschl¨ age der Verwaltungs- und Vertriebsgemeinkosten zu den Herstellkosten. 9.2.1.2.3.3 Verteilungsmethode Entstehen in einem Kuppelproduktionsprozess mehrere (Haupt-) Produkte, die in einer charakteristischen technischen Eigenschaft ¨ ubereinstimmen, so k¨ onnen die Werte dieser technischen Eigenschaften (z. B. W¨ armeeinheiten pro Mengeneinheiten oder Molekulargewichte) als ¨ Aquivalenzziffern zur Verteilung der Kosten auf die einzelnen Produkte herangezogen werden. Dieses vor allem in der chemischen Industrie angewandte Verfahren wird von Seiten der betriebswirtschaftlichen Fachliteratur abgelehnt. Stattdessen sollen auch bei Kuppelprozessen, f ¨ ur die keine eindeutige Trennung in Haupt- und Nebenprodukte m¨ oglich ist, wertm¨ aßige ¨ Aquivalenzziffern, z. B. Marktpreise oder Opportunit¨ atskosten, f ¨ ur die Kostenverrechnung verwendet werden. W¨ ahrend allerdings bei der Sortenfertigung durch die Verwendung von ¨ Aquivalenzziffern dem Verursachungsprinzip entsprochen werden soll, ist bei den Kuppelprozessen von vornherein nur das Tragf¨ ahigkeitsprinzip zu verwirklichen. Eine vertiefende Diskussion um die Berechtigung verschiedener Arten von ¨ Aquivalenzziffern bei Kuppelkalkulationen erscheint daher entbehrlich. 255 <?page no="255"?> 9 Berechnung der Selbstkosten der Absatzleistungen durch Kalkulation Beispiel Als ¨ Aquivalenzziffern f ¨ ur die Verteilung der Kosten des Steinkohlenverbrauchs f ¨ ur die Kuppelprodukte Gas, Koks, und Teer eines Gaswerkes werden die W¨ armeeinheiten (WE) pro Mengeneinheit zugrunde gelegt. Aus einer Tonne Steinkohle k¨ onnen gewonnen werden: 320 m 3 Gas zu je 5.100 WE 1.632.000 WE = 23 % 750 kg Koks zu je 6.900 WE 5.175.000 WE = 72 % 40 kg Teer zu je 9.000 WE 360.000 WE = 5 % 7.167.000 WE 100 % Die anteiligen Kohlekosten und die Gesamtkosten f ¨ ur die drei Kuppelprodukte errechnen sich unter Ber ¨ ucksichtigung evtl. zus¨ atzlicher Produktionskosten grunds¨ atzlich nach folgendem Schema: 320 m 3 Gas 750 kg Koks 40 kg Teer 23 % der Kohlekosten 72 % der Kohlekosten 5 % der Kohlekosten + Verwaltungs- und + Verwaltungs- und + Verwaltungs- und Vertriebskosten Vertriebskosten Vertriebskosten = Gesamtkosten Gas = Gesamtkosten Koks = Gesamtkosten Teer Zusammenfassung Durch die Kalkulation sollen die Herstellkosten der Produktionsleistungen und die Selbstkosten der Absatzleistungen berechnet werden. Ausnahmsweise, z. B. bei Angeboten an ¨ offentliche Auftraggeber oder bei Neueinf ¨ uhrung von Produkten, k¨ onnen auch Preise kalkuliert werden. Eine Preiskalkulation ist aber grunds¨ atzlich stets eine Vollkostenkalkulation mit allen bekannten Nachteilen dieses Verfahrens. Die durch Kalkulation berechneten Herstellkosten und Selbstkosten sind keine Prim¨ arsondern Sekund¨ arkosten. In einer Grenzkostenrechnung besteht die Absicht, auf die Produkte nur die Grenzkosten zu verrechnen. Das errechnete Ergebnis - also die Grenzselbstkosten/ Leistungseinheit - ist grunds¨ atzlich zugleich die kurzfristige Preisuntergrenze f ¨ ur die kalkulierte Absatzleistung. Dabei ist aber zu beachten, dass das Gemeinkosten- und auch das Mischkostenproblem nicht eindeutig l¨ osbar sind. Dies hat zur Folge, dass es bei Mehrproduktunternehmen generell nicht m¨ oglich ist, mit eindeutigen Preisuntergrenzen zu entscheiden. W¨ ahrend die Vollkostenrechnung wegen der unkontrollierten Verrechnung von fixen Kosten 256 <?page no="256"?> 9.2 Kontrollfragen nicht in der Lage ist, kurzfristige Preisuntergrenzen zu berechnen, kann die Grenzkostenrechnung zwar abrechnungsmethodisch solche Entscheidungswerte berechnen, die errechneten Grenzselbstkosten d ¨ urfen aber nicht als eindeutige Werte aufgefasst werden. Verfahrenstechnisch dominieren die Bezugsgr¨ oßen- oder Zuschlagskalkulationen. Beide Verfahren resultieren aus der traditionellen Abrechnung der Kostenstellenrechnung. Es w¨ are zu pr ¨ ufen, ob statt der additiven Verkn ¨ upfung von Leistungseinzelkosten und Leistungsgemeinkosten nach diesen Verfahren, die Grenzselbstkosten wertsch¨ opfungsbegleitend durch innerbetriebliche Leistungsverrechnung berechnet werden k¨ onnten. F ¨ ur bestimmte Produktionsprozesse lassen sich keine die Realit¨ at verursachungsgerecht abbildende Kalkulationen durchf ¨ uhren. Dies gilt insbesondere f ¨ ur sog. Kuppelprozesse der chemischen Industrie. F ¨ ur die zahlenm¨ aßige Abbildung der Ergebnisse dieser Produktionsprozesse wurden verschiedene Kalkulationstechniken entwickelt, die unter dem Oberbegriff Kuppelkalkulationen zusammengefasst werden. Kontrollfragen 1. Was versteht man allgemein unter einer Kalkulation? 2. Wie lassen sich die Kalkualtionsverfahren unter Beachtung des Verursachungsprinzips gliedern? 3. Wie lassen sich die Kalkualtionsverfahren unter Beachtung der m¨ oglichen Fertigungsverfahren gliedern? 4. Welche Kalkulationsverfahren werden in der Praxis eingesetzt? 5. Wie sind die Verfahren der Grenz- und Vollkostenkalkulationen grunds¨ atzlich aufgebaut? 6. Worin betehen die entscheidenden Unterschiede zwischen einer Grenz- und einer Vollkostenkalkulation? 7. Welche Schw¨ achen hat die Vollkostenkalkulation? 8. Wie werden Hilfsstoff- und Betriebsstoffkosten in den verschiedenen Kalkulationsverfahren verrechnet? Welche Probleme zeichnen sich dabei ab? 9. Wie ist eine Preiskalkulation auf Vollkostenbasis durchzuf ¨ uhren? Ist dieses Verfahren auch auf Grenzkostenkalkulationen anwendbar? 257 <?page no="258"?> 10 Verfahren der kurzfristigen Erfolgsrechnung Operative Erfolgsrechnungen Beachtung des Verursachungsprinzips streng abgeschwächt keine Beachtung Deckungsbeitragsrechnung auf (relativer) Einzelkostenbasis Deckungsbeitragsrechnung auf Grenzkostenbasis Gewinnbeitragsrechnung Umsatzkostenverfahren Umsatzkostenverfahren „Gesamtkostenverfahren“ Abbildung 10.1: Verfahren der kurzfristigen (operativen) Erfolgsrechnung Verfahren der kurzfristigen Erfolgsrechnung k¨ onnen nach verschiedenen Kriterien systematisiert werden. Hier wird der Einteilung nach der Beachtung des Verursachungsprinzips der Vorzug gegeben. Wie schon fr ¨ uher dargelegt, ist der Begriff Umsatzkosten zumindest im Bereich der KLR nur gerechtfertigt, wenn den Absatzleistungen, also den Umsatzerl¨ osen, genau die Kosten gegen ¨ ubergestellt werden, die sie verursacht haben. Da diese Bedingung beim Ansatz von Vollselbstkosten nicht erf ¨ ullt ist, ist der Begriff Umsatzkostenverfahren in einer Vollkostenrechnung irref ¨ uhrend und sollte daher nicht verwendet werden. F ¨ ur diese Erfolgsberechnung w¨ are der Begriff Gesamtkostenverfahren besser geeignet, wobei aber anders als in der Finanzbuchf ¨ uhrung nicht der prim¨ are Werteverzehr und auch keine Bestands¨ anderungen ausgewiesen werden. Der Begriff „Deckungsbeitrag“ sollte in Vollkostenrechnungen nicht verwendet werden. Der Deckungsbeitrag zeigt an, welcher Wertsch¨ opfungsanteil von der entsprechenden Absatzleistung zur Deckung von Fixkosten erwirtschaftet wird. Die gesamte Wertsch¨ opfung wird dabei durch den Preis der einzelnen Absatzleistung bzw. durch die Umsatzerl¨ ose einer Produktgruppe bestimmt. Sind die Fixkosten bereits abgedeckt, 259 <?page no="259"?> 10 Verfahren der kurzfristigen Erfolgsrechnung ist der Deckungsbeitrag zugleich Gewinnbeitrag. K¨ onnen die Fixkosten durch die Deckungsbeitr¨ age nicht vollst¨ andig abgedeckt werden, entsteht trotz der Deckungsbeitr¨ age insgesamt ein Verlust. Die Deckungsbeitr¨ age selbst k¨ onnen aber nicht als Verlustbeitr¨ age eingestuft werden. Der Deckungsbeitrag kann bei strenger Auffassung als Differenz zwischen dem Preis und den Einzelkosten der Absatzleistung definiert werden. Werden neben der Absatzleistung weitere Zurechnungseinheiten f ¨ ur die Verrechnung von Einzelkosten gebildet, lassen sich zus¨ atzlich relative Deckungsbeitr¨ age ermitteln. Generell sollte aber beachtet werden, dass Deckungsbeitr¨ age nur durch Absatzleistungen und nicht durch Innenleistungen oder innerbetriebliche Bereiche verursacht werden. Eine Zurechnung von Erl¨ osen aus Absatzleistungen zu Innenbereichen h¨ atte stets zuvor die Verursachung dieser Erl¨ ose zu begr ¨ unden. Im Folgenden stehen die Deckungsbeitragsrechnung und kurzfristige Erfolgsermittlung auf Grenzkostenbasis als Umsatzkostenverfahren im Vordergrund. Die Vorz ¨ uge einer derartigen Rechnung gegen ¨ uber der auf Vollkostenbasis aufgestellten handelsrechtlichen Gewinn- und Verlustrechnung nach § 275 Abs. 3 HGB wurde bereits an anderer Stelle dargelegt. Dennoch besteht ein grunds¨ atzliches Verwandtschaftsverh¨ altnis zwischen beiden Gewinnberechnungen: beide Verfahren versuchen den periodischen Beitrag der laufenden Gesch¨ aftst¨ atigkeit zur Erh¨ ohung oder Verminderung des Eigenkapitals zu messen. Lediglich die Regeln zur Erfolgsmessung sind verschieden. Neben der Berechnung der Erfolgsbeitr¨ age pro Leistungseinheit bzw. f ¨ ur eine Produktgruppe sollte vor allem auch zur Messung von Umsatz- oder Kapitalrentabilit¨ aten eine Periodenerfolgsrechnung zur Ermittlung des operativen Erfolges auf der Basis einer verursachungsgerechten Erfolgsmessung durchgef ¨ uhrt werden. Durch laufende Ist-Planvergleiche dient die Erfolgsmessung zugleich der laufenden Erfolgskontrolle. Vorstufe einer Ergebnisermittlung auf Grenzkostenbasis ist eine Leistungsbezogene Deckungsbeitragsrechnung, die z. B. wie folgt aufgebaut ist: Deckungsbeitragsrechnung Produkt Typ A Produkt Typ B pro Stck. Summe pro Stck. Summe Verkaufte St ¨ uckzahl Absatzpreis u. Umsatzerl¨ ose/ Produkt Grenzselbstkosten u. Umsatzkosten Deckungsbeitrag/ Stck. Gesamtdeckungsbeitrag/ Produktart Summe DB alle Produktarten Abbildung 10.2: Schema einer Deckungsbeitragsrechnung 260 <?page no="260"?> 10 Verfahren der kurzfristigen Erfolgsmessung Beispiel In der Abrechnungsperiode werden von den Ger¨ aten vom Typ A, 6.000 Stck., vom Typ B 3.000 Stck. und vom Typ C 1.000 Stck. verkauft. Der Preis/ Stck. betr¨ agt f ¨ ur Typ A 350,00 € , f ¨ ur Typ B 460,00 € und f ¨ ur Typ C 510,00 € . Die Grenzselbstkosten betragen f ¨ ur Typ A 338,96 € / Stck., f ¨ ur Typ B 345,10 € / Stck. und f ¨ ur Typ C 395,08 € / Stck. In einer Deckungsbeitragsrechnung sind die Umsatzerl¨ ose, die Umsatzkosten, der Deckungsbeitrag/ Stck., der Gesamtdeckungsbeitrag der Produktarten in der Abrechnungsperiode sowie der Gesamtdeckungsbeitrag aller Produkte zu berechnen und auszuweisen. Die Deckungsbeitragsrechnung ist anschließend um eine kurzfristige (operative) Erfolgsermittlung auf Grenzkostenbasis nach dem Umsatzkostenverfahren zu erweitern. Die operative Ergebnisermittlung auf Grenzkostenbasis erfolgt nach folgendem Berechnungsschema: Umsatzerl¨ ose der Abrechnungsperiode lt. Finanzbuchf ¨ uhrung − Umsatzkosten (= Grenzselbstkosten der Absatzleistungen) = Deckungsbeitrag aller Absatzleistungen − fixe Kosten der Abrechnungsperiode = operatives Ergebnis der Abrechnungsperiode Abbildung 10.3: Kurzfristige Erfolgsrechnung auf der Basis von Grenzselbstkosten nach UKV In diese Berechnung werden anders als beim handelsrechtlichen UKV den Umsatzerl¨ osen die Grenzselbstkosten gegen ¨ ubergestellt. In den Grenzselbstkosten sind auch die variablen Vertriebskosten inkl. der Sondereinzelkosten des Vertriebs enthalten. Die Verwaltungskosten und fixe Vertriebskosten sind ebenso wie die fixen Kosten der anderen Haupt- und Hilfskostenstellen in der Summe der fixen Kosten enthalten. Bei Vorschaltung einer produktartenbezogenen Deckungsbeitragsrechnung k¨ onnte das operative Ergebnis abweichend von dem obigen Schema als Differenz zwischen dem Gesamtdeckungsbeitrag aller verkauften Produkte und den gesamten fixen Kosten der Abrechnungsperiode berechnet werden: Gesamtdeckungsbeitrag aller verkauften Produkte − fixe Kosten der Abrechnungsperiode = operatives Ergebnis der Abrechnungsperiode Abbildung 10.4: Kurzfristige Erfolgsrechnung innerhalb der Deckungsbeitragsrechnung 261 <?page no="261"?> 10 Verfahren der kurzfristigen Erfolgsrechnung Die Fixkosten k¨ onnten bei beiden Varianten der Ergebnisrechnung als Gesamtsumme ( „Fixkostenblock“ ) oder gegliedert nach Prim¨ arkosten dargestellt werden. Bei einer Prim¨ arkostengliederung der Fixkosten m ¨ ussen die Kosten am besten direkt aus der Kostenartenrechnung ¨ ubernommen werden. Beispiel (Fortsetzung) Die Deckungsbeitragsrechnung wird um eine kurzfristige Erfolgsrechnung erg¨ anzt -› vgl. Abbildung 10.5, S. 263 . In Variante I werden dem Gesamtdeckungsbeitrag die gesamten Fixkosten in einer Gesamtsumme gegen ¨ ubergestellt. Die Summe der Fixkosten der Abrechnungsperiode betr¨ agt 462.918,63 € -› vgl. Abbildung 10.6a, S. 263 . In Variante II werden den Umsatzerl¨ osen getrennt nach Produktarten die zugeh¨ origen Umsatzkosten gegen ¨ ubergestellt und der Gesamtdeckungsbeitrag ermittelt. Die fixen Kosten werden nach Prim¨ arkostenarten gegliedert. Die operative Ergebnisermittlung erfolgt durch T-Kreuz-Darstellung -› vgl. Abbildung 10.6b, S. 264 . Zur Berechnung des operativen Ergebnisses sollen noch folgende Aspekte behandelt werden: 1. Welche Probleme treten zus¨ atzlich auf, wenn die laufende Produktion nicht vollst¨ andig verkauft wird? 2. Wie ¨ andert sich die Ermittlung des operativen Ergebnisses, wenn zu Vollselbstkosten bewertet wird? -› vgl. S. 265 3. Welche Folgerungen ergeben sich daraus f ¨ ur die laufende Ergebnis ¨ uberwachung? -› vgl. S. 266 4. Welche Unterschiede bestehen zum UKV nach § 275 Abs. 3 HGB? -› vgl. S. 266 1. Probleme bei nicht vollst¨ andigem Verkauf der laufenden Produktion Angenommen, die f ¨ ur das obige Zahlenbeispiel geltende Abrechnungsperiode sei zugleich die erste Abrechnungsperiode. Dabei sollen vom Produkt Typ A statt 6.000 St ¨ uck nur 5.000 St ¨ uck verkauft werden. Wie ¨ andert sich die Ergebnissituation und welche Auswirkungen ergeben sich in der n¨ achsten Abrechnungsperiode, wenn c.p. unterstellt wird, dass dort 5.000 Stck. vom Typ A produziert und 6. 000 Stck. verkauft werden? F ¨ ur die Ergebnisermittlung nach dem UKV gilt: der Gesamtdeckungsbeitrag des Typ A vermindert sich um 1.000 Stck. 10,96193 € / Stck. = 10.961,93 € von 525.098,13 € auf 514.136,19 € . Dadurch sinkt der operative Gewinn von 62.179,50 auf 51.217,57 € . Die nicht verkauften Produkte werden - anders als in der Finanzbuchf ¨ uhrung - nicht zu Herstellungskosten, sondern zu Grenzselbstkosten bewertet. Da in der Finanzbuchf ¨ uhrung die Best¨ ande h¨ aufig nur einmal f ¨ ur die Zwecke der Inventur bewertet werden, tritt eine Bewertungskollision w¨ ahrend des Jahres eher nicht auf, auch eine doppelte Bestandsf ¨ uhrung mit alternativen Werten ist grunds¨ atzlich nicht erforderlich. 262 <?page no="262"?> 10 Verfahren der kurzfristigen Erfolgsmessung Deckungsbeitragsrechnung Produkt Typ A Produkt Typ B Produkt Typ C pro Stck. Summe pro Stck. Summe pro Stck. Summe Verkaufte Stückzahl 6.000 3.000 1.000 Absatzpreis u. Umsatzerlös/ Produkt 350,00 2.100.000,00 460,00 1.380.000,00 510,00 510.000,00 Grenzselbstkosten u. Umsatzkosten 339,04 2.034.228,40 345,17 1.035.515,99 395,16 395.157,48 Deckungsbeitrag/ Stck. 11,04 114,83 114,84 Gesamtdeckungsbeitrag/ Produktart 65.771,60 344.484,01 114.842,52 Gesamtdeckungsbeitrag alle Produkte 525.098,13 Abbildung 10.5: Deckungsbeitragsrechnung Gesamtdeckungsbeitrag 525.839,13 − gesamte fixe Kosten 462.918,63 = operativer Gewinn 62.920,50 Abbildung 10.6a: Operative Ergebnisermittlung Variante I 263 <?page no="263"?> 10 Verfahren der kurzfristigen Erfolgsrechnung Kosten Operatives Ergebnis UKV Leistungen Umsatzkosten Typ A 2.034.228,40 Absatzleistung Typ A 2.100.000,00 Umsatzkosten Typ B 1.035.515,99 Absatzleistung Typ B 1.380.000,00 Umsatzkosten Typ C 395.157,48 Absatzleistung Typ C 510.000,00 Gesamtdeckungsbeitrag 525.098,13 fixe Kosten: Treibstoffe, Heizöl 7.440,00 Wasser, Kanal 1.290,00 Büromaterialkosten 750,00 kalkulatorische Stromkosten 6.210,00 Akkordlohnkosten (Mischkostenanteil) 65.047,50 Zeitlohnkosten 73.605,00 Gehaltskosten 36.750,00 kalkulatorische Sozialkosten 42.013,13 kalk. Abschreibungen 70.395,00 kalkulatorische Werbekosten 5.000,00 Kommunikationskosten 1.350,00 Kalkulatorisches Anlagenwagnis 1.500,00 kalkulatorische Zinsen 48.128,00 sonstige fixe Kosten 103.440,00 operativer Gewinn 62.179,50 3.990.000,00 3.990.000,00 Abbildung 10.6b: Operative Ergebnisermittlung Variante II 264 <?page no="264"?> 10 Verfahren der kurzfristigen Erfolgsmessung Ob in den Grenzselbstkosten anteilige Vertriebskosten enthalten sind, kann nicht generell beantwortet werden. Sind die nicht verkauften Produkte absatzreif in dem Sinne, dass auch Sondereinzelkosten des Vertriebs und bestimmte variable Vertriebskosten verursacht worden sind, sind in den Grenzselbstkosten bereits Vertriebskosten enthalten. Die Grenzselbstkosten der absatzreifen Produkte werden in der n¨ achsten Periode zu Umsatzkosten, wenn keine weiteren variablen Vertriebskosten verursacht werden. Unter den Pr¨ amissen des Beispiels wird in der n¨ achsten Periode genau der operative Gewinn in H¨ ohe von 62.179,50 € ausgewiesen, der dem Vollabsatz in der ersten Periode entspricht. Die Produkte aus der Periode 1 sind in den Umsatzkosten der Periode 2 auszuweisen. Weitere Bestandsbewertungsprobleme entstehen auch bei st¨ arkeren zeitlichen Verschiebungen zwischen Produktion und Absatz nicht. 2. Bewertung zu Vollkosten Bei einer operativen Ergebnisermittlung zu Vollselbstkosten erfolgt kein Ausweis von Deckungsbeitr¨ agen, die fixen Kosten sind vollst¨ andig in den Selbstkosten enthalten. F ¨ ur die drei Produkttypen errechnen sich folgende Vollselbstkosten/ Stck.: Typ A Typ B Typ C Vollselbstkosten / Stck. 383,64 € 393,17 € 446,48 € Daraus ergibt sich folgende kurzfristige Erfolgsrechnung nach dem UKV: Kosten Operatives Ergebnis UKV Leistungen Selbstkosten Typ A 2.301.837,15 Absatzleistung Typ A 2.100.000,00 Selbstkosten Typ B 1.179.505,87 Absatzleistung Typ B 1.380.000,00 Selbstkosten Typ C 446.477,48 Absatzleistung Typ C 510.000,00 operativer Gewinn 62.179,50 3.990.000,00 3.990.000,00 Damit wird deutlich, dass das Periodenergebnis mit dem Ergebnis bei Ansatz von Grenzselbstkosten ¨ ubereinstimmt, lediglich die Ausweistechnik bzw. die Gliederung der Erfolgskomponenten ist verschieden. Auch f ¨ ur Bestands¨ anderungen innerhalb verschiedener Abrechnungsperioden gilt das oben zur Ergebnisrechnung auf Grenzkostenbasis Gesagte analog. Wenn die Fixkosten aus anderen Gr ¨ unden als durch die Produktion verursacht variieren, kann es allerdings zu Periodenverschiebungen beim Erfolgsausweis kommen. Angenommen in der ersten Periode w ¨ urde nichts verkauft, so w ¨ urde bei einer Ergebnisermittlung auf Grenzkostenbasis ein Verlust in H¨ ohe der fixen Kosten von 462.918,63 € ausgewiesen. In einer Ergebnisermittlung auf Vollkostenbasis w ¨ urde hin- 265 <?page no="265"?> 10 Verfahren der kurzfristigen Erfolgsrechnung gegen ein Nullergebnis ausgewiesen. In der n¨ achsten Periode, wenn z. B. alle Produkte verkauft w ¨ urden, w ¨ urde die Ergebnisrechnung auf Vollkostenbasis ein entsprechend schlechteres Ergebnis ausweisen. Allgemein folgt daraus bei Bestands¨ anderungen: Bestandserh¨ ohungen Ergebnis auf Vollkostenbasis > Ergebnis auf Grenzkostenbasis Bestandsminderungen Ergebnis auf Vollkostenbasis < Ergebnis auf Grenzkostenbasis 3. Folgerungen f¨ ur laufende Ergebnis ¨ uberwachung F ¨ ur die laufende Ergebnis ¨ uberwachung ist zu folgern, dass eine Erfolgsmessung auf Grenzkostenbasis den in der Abrechnungsperiode verursachten Erfolg zutreffender ausweist als eine Erfolgsmessung auf Vollkostenbasis. Fixe Kosten k¨ onnen weder den Leistungen der Abrechnungsperiode noch den Abrechnungsperioden eindeutig zugerechnet werden. Dass dadurch Fehlentscheidungen induziert werden k¨ onnen, ist nicht auszuschließen und soll auch mit der abschließenden Aufgabe nochmals verdeutlicht werden. Diese ¨ Uberlegungen gelten auch f ¨ ur die handelsrechtliche Erfolgsermittlung, die nur zwischen Einzel- und Gemeinkosten unterscheidet, fixe Kosten damit unreflektiert in die periodische Erfolgsmessung und Bestandsbewertung einfließen l¨ asst. 4. Unterschiede zum UKV nach § 275 Abs. 3 HGB Die Berechnung des handelsrechtlichen Gewinnes bzw. Verlustes und die Ermittlung des operativen Ergebnisses der KLR geben beide Auskunft ¨ uber die Entwicklung des Eigenkapitals in der Abrechnungsperiode. Es bestehen aber folgende Unterschiede: 1. Die handelrechtliche Erfolgsmessung basiert auf Aufwendungen und Ertr¨ agen und nicht auf Kosten und Leistungen. Das handelsrechtliche Ergebnis unterscheidet sich also um den Gesamtsaldo aus neutralen Aufwendungen und Ertr¨ agen sowie aus kalkulatorischen Kosten und kalkulatorischen Leistungen. Der Umfang des Unterschiedes h¨ angt von den jeweiligen Kosten- und Leistungsbegriffen - pagatorische oder wertm¨ aßige Kosten und Leistungen - ab. 2. Wie vorhin angedeutet, ist der handelsrechtlichen Erfolgsmessung eine Trennung zwischen fixen und variablen Aufwendungen fremd. Wird das operative Ergebnis auf Grenzkostenbasis berechnet, kommt es bei Lagerproduktion und Lagerabbau zu Ergebnisunterschieden zum handelsrechtlichen Ergebnis. Das handelsrechtliche Ergebnis kann daher auch nicht als (Gesamt-) Deckungsbeitrag gedeutet werden. 3. Die Darstellung des Ergebnisses wird auch davon beeinflusst, dass handelsrechtlich die Vertriebskosten nicht in die Herstellungskosten der abgesetzten Leistungen eingerechnet werden d ¨ urfen. Ein Selbstkostenansatz wie in der KLR kommt handelsrechtlich derzeit nicht in Betracht. 266 <?page no="266"?> Zusammenfassung Zusammenfassung F ¨ ur die Berechnung und Kontrolle der Rentabilit¨ at werden auch innerhalb der KLR Erfolgsgr¨ oßen berechnet. Anders als die Erfolgsberechnung der Finanzbuchf ¨ uhrung bleiben aber die gesetzlichen Regelungen des HGB oder anderer (internationaler) Rechnungslegungsvorschriften außer Betracht. Der Erfolg wird innerhalb der KLR auch durch die anzuwendenden Kosten- und Leistungsbegriffe bestimmt. Ergebnisse k¨ onnen dabei z. B. auf pagatorischer oder wertm¨ aßiger Ebene berechnet werden. Anders als die Finanzbuchf ¨ uhrung errechnet die KLR auch St ¨ uckbzw. Leistungseinzelerfolge. In einer Grenzkostenrechnung sind die von den jeweiligen Absatzleistungen erzielten Deckungsbeitr¨ age als Leistungseinzelerfolge definiert. Da die fixen Kosten der Abrechnungsperiode bei der Berechnung von Deckungsbeitr¨ agen noch nicht ber ¨ ucksichtigt sind, d ¨ urfen positive Deckungsbeitr¨ age nicht als Gewinnbeitr¨ age interpretiert werden. Die in einer Vollkostenrechnung errechneten Gewinnbeitr¨ age pro Absatzleistung sind kein zuverl¨ assiges Maß f ¨ ur unternehmenspolitische Entscheidungen, da sie von einer unkontrollierten und nicht nachpr ¨ ufbaren Verteilung der in diesem System nicht separierten Fixkosten beeinflusst werden. Dies trifft allerdings auch f ¨ ur die nicht eindeutig abgrenzbaren fixen Kosten der in den Grenzkosten enthaltenen Mischkostenanteile zu. Exakt verursachungsgerechte Deckungsbeitr¨ age sind daher auch aus diesem Grunde grunds¨ atzlich nicht ermittelbar. F ¨ ur die Periodenerfolgsrechnung sind in der KLR anders als in der Finanzbuchf ¨ uhrung den Umsatzerl¨ osen aller Absatzleistungen nur die dadurch verursachten Umsatzkosten gegen ¨ uberzustellen. Die Umsatzkosten in diesem Sinne k¨ onnen nur die Grenzselbstkosten der Absatzleistungen sein. Die Differenz zwischen den gesamten Umsatzerl¨ osen und den gesamten Umsatzkosten ist der Gesamtdeckungsbeitrag der Abrechnungsperiode. Die Differenz zwischen dem Gesamtdeckungsbeitrag und den der Abrechnungsperiode (durch Sch¨ atzung) zugerechneten fixen Kosten ist der operative Gewinn bzw. Verlust einer Abrechnungsperiode. Zu beachten ist, dass dieses Ergebnis auf der Basis verschiedener Kosten- und Leistungsbegriffe errechnet werden kann, z. B. auf pagatorischer und/ oder wertm¨ aßiger Basis. Dies hat zur Folge, dass pro Periode regelm¨ aßig nicht nur ein, sondern eine Vielzahl von operativen Ergebnissen ermittelt werden k¨ onnen. Dabei ist nicht auszuschließen, dass z. B. die Finanzbuchf ¨ uhrung einen Gewinn bzw. Jahres ¨ uberschuss, die KLR f ¨ ur die gleiche Abrechnungsperiode einen vom handelsrechtlichen Ergebnis verschiedenen operativen Gewinn und gleichzeitig auch einen Verlust ausweist. Dies macht auch deutlich, dass die Frage nach dem Gewinn der Abrechnungsperiode keine einzelne, sondern eine Vielzahl von Antworten zul¨ asst. Den Gewinn, verstanden als einzelne unumst¨ oßliche Gr¨ oße, gibt es in der Praxis nicht. Die abschließende Erfolgsermittlung l¨ asst nochmals deutlich werden, dass die KLR (auch) ein spezielles Abrechnungsverfahren ¨ uber die ¨ Anderungen des Eigen- 267 <?page no="267"?> 10 Verfahren der kurzfristigen Erfolgsrechnung kapitals, also ¨ uber die ¨ Anderungen der Anspr ¨ uche der Eigent ¨ umer an ihr Unternehmen ist. Trotz der strukturellen Verwandtschaft mit der Aufwands- und Ertragsrechnung (Gewinn- und Verlustrechnung) der Finanzbuchf ¨ uhrung erlaubt die auf Grenzkosten basierende KLR wesentlich genauere Aussagen ¨ uber den betrieblichen Wertsch¨ opfungsprozess und scheint daher f ¨ ur zuverl¨ assige operative Entscheidungen unverzichtbar. Kontrollfragen 1. Was versteht man unter dem operativen Ergebnis? 2. Wie lassen sich die Verfahren zur kurzfristigen Erfolgsrechnung unter Beachtung des Verursachungsprinzips gliedern? 3. Wie ist das operative Ergebnis nach dem Umsatzkostenverfahren zu berechnen? 4. Welcher Zusammenhang besteht zwischen einer kurzfristigen Erfolgsrechnung und einer Deckungsbeitragsrechnung? 5. Was ist der Unterschied zwischen Deckungsbeitrag und Gewinnbeitrag? 6. K¨ onnen in einer Grenzkostenrechnung Gewinnbeitr¨ age berechnet werden? 268 <?page no="268"?> Zusammenfassendes Beispiel zur Kalkulation und operativen Erfolgsermittlung Ein Unternehmen stellt in der Abrechnungsperiode drei Produkte A, B und C her. Die gesamte Produktion wird verkauft. Von A werden zu einem Preis/ Stck. von 16,00 € 20.000 Stck., von B zu einem Preis/ Stck. von 23,50 € 40.000 Stck. und von C zu einem Preis/ Stck. von 40,00 € 50.000 Stck. verkauft. Die Kapazit¨ at ist voll ausgelastet. Der Unternehmensbereich ist f ¨ ur die Zwecke des Controllings in die Kostenstellenbereiche Materiallager (M), Fertigungsbereich (F), Verwaltungsbereich (Vw) und Vertriebsbereich (Vt) gegliedert. Hilfsbereiche werden nicht gef ¨ uhrt. F ¨ ur die Produktion gelten folgende Daten: A B C Produzierte St ¨ uck 20.000 40.000 50.000 Rohstoffverbrauch kg/ Stck. 1 kg/ Stck. 1,5 kg/ Stck. 2,4 kg/ Stck. Wiederbeschaffungskosten/ kg 10,50 € / kg 10,50 € / kg 10,50 € / kg Fertigungszeit min/ Stck. 3 min/ Stck. 3 min/ Stck. 5 min/ Stck. Akkordst ¨ ucklohn € / min 0,50 € / min 0,60 € / min 0,60 € / min Im Einzelnen entstehen folgende zus¨ atzliche wertm¨ aßige Prim¨ arkosten: Wertm¨ aßige Prim¨ arkosten Summen Kostenstelle Hilfsstoffkosten 250.000,00 F Betriebsstoffkosten 120.000,00 M: F: Vw =1: 1: 1 Gehaltskosten 150.000,00 Vw Gesetzliche Sozialkosten Akkord 25 % Gesetzliche Sozialkosten Geh¨ alter 20 % Abschreibungen Maschine I 22.500,00 F Abschreibungen Maschine II 30.500,00 F Kalkulatorische Zinsen 24.000,00 M: F: Vw: Vt= 7: 10: 3: 4 Sonstige Leistungsgemeinkosten 80.000,00 M: F: Vw: Vt = 6: 10: 1: 3 269 <?page no="269"?> Zusammenfassendes Beispiel zur Kalkulation Aufgaben Aufgabe 1 F ¨ uhren Sie die Kostenstellenrechnung f ¨ ur eine Vollkostenrechnung durch. Aufgabe 2 F ¨ uhren Sie die Kostenstellenrechnung f ¨ ur eine Grenzkostenrechnung mit einer Spaltengliederung in leistungsvariable Kosten, fixe Kosten und Gesamtkosten durch. Dabei gelten folgende Regeln: • Alle Mischkosten sind in der Grenzkostenrechnung mit einem Variator von 40 % in leistungsvariable Gemeinkosten und leistungsfixe Kosten aufzuteilen. • Der leistungsvariable Anteil der Betriebsstoffkosten betr¨ agt bei Vollbesch¨ aftigung 60.000,00 € . Er verteilt sich im Verh¨ altnis 1 : 2 auf M und F. Mischkosten treten in diesem Bereich nicht auf. • Die Zinskosten sind in vollem Umfang leistungsfixe Kosten. • Die sonstigen Leistungsgemeinkosten sind - soweit sie keine Verwaltungskosten sind - zu 40 % Mischkosten. Aufgabe 3 Die Kalkulation f ¨ ur die drei Produkte A, B und C ist durchzuf ¨ uhren: 1. Zun¨ achst sind die Vollselbstkosten/ Stck. mit einer Zuschlagskalkulation nach folgenden Regeln zu berechnen: • Die Rohstoffkosten und die Akkordlohnkosten werden den Produkten einzeln zugerechnet. • Die Materialgemeinkosten werden auf der Basis der Rohstoffkosten, die Fertigungsgemeinkosten auf der Basis der Akkordlohnkosten geschl ¨ usselt (zugeschlagen). • Die Verwaltungs- und Vertriebsgemeinkosten werden auf der Basis der Herstellkosten geschl ¨ usselt (zugeschlagen). 2. Anschließend sind die Grenzselbstkosten/ Stck. nach folgenden Regeln zu berechnen: • Die Rohstoffkosten werden den Produkten einzeln zugerechnet. • Die leistungsvariablen Gemeinkosten im Materialbereich werden durch gefahrene Gabelstaplerstunden verursacht. In der Abrechnungsperiode wurden f ¨ ur alle Produkte insgesamt 500 Fahrstunden geleistet. Es wird unterstellt, dass die dadurch 270 <?page no="270"?> Aufgaben verursachten variablen Materialgemeinkosten st ¨ uckproportional verursacht werden. • Die leistungsvariablen Gemeinkosten im Fertigungsbereich werden den Produkten proportional zu ihren Fertigungszeiten zugerechnet. • Die leistungsvariablen Gemeinkosten im Vertriebsbereich werden durch gefahrene Gabelstaplerstunden verursacht. Die Zurechnung erfolgt analog zu den Materialgemeinkosten. • Fixe Kosten werden den Produkten nicht zugerechnet. Aufgabe 4 Anschließend sind folgende Ergebnisgr¨ oßen zu berechnen und zu analysieren: 1. Vollkostenrechnung 1.1. Gewinn-/ Verlustbeitrag/ Stck. 1.2. gesamte Gewinnbeitr¨ age 1.3. operatives Ergebnis der Abrechnungsperiode 2. Grenzkostenrechnung 2.1. Deckungsbeitrag/ Stck. 2.2. gesamte Deckungsbeitr¨ age der Produkte und Gesamtdeckungsbeitrag der Periode 2.3. operatives Ergebnis der Abrechnungsperiode Bei der Analyse sind z. B. Folgen aus ¨ Anderungen der Absatzmengen bei „Verlustprodukten“ zu berechnen. Aufgabe 5 In der Grenzkostenrechnung ist eine Break-even-Analyse durchzuf ¨ uhren. 271 <?page no="271"?> Zusammenfassendes Beispiel zur Kalkulation L ¨ osungen Aufgabe 1 Berechnung der Zuschlagss¨ atze in der Vollkostenrechnung: Materialgemeinkosten 100 = 71.000,00 € 100 = 3,3810 % Materialeinzelkosten 2.100.000,00 € Fertigungsgemeinkosten 100 = 708.000,00 € 100 = 280,9524 % Akkordlohnkosten 252.000,00 € Die Herstellkosten als Basis f ¨ ur die Berechnung der Zuschlagss¨ atze f ¨ ur die Verwaltungs- und Vertriebsgemeinkosten berechnen sich wie folgt: Rohstoffkosten 2.100.000,00 + Materialgemeinkosten 71.000,00 = Materialkosten (I.) 2.171.000,00 Akkordlohnkosten 252.000,00 Fertigungsgemeinkosten 456.000,00 = Fertigungskosten (II.) 708.000,00 Herstellkosten (I. + II.) 2.879.000,00 Verwaltungsgemeinkosten 100 = 227.000,00 € 100 = 7,8847 % Herstellkosten 2.879.000,00 € Vertriebsgemeinkosten 100 = 16.000,00 € 100 = 0,5557 % Herstellkosten 2.879.000,00 € Abstimmsumme: gesamte wertm¨ aßige Kosten der Abrechnungsperiode: Herstellkosten + Verwaltungsgemeinkosten + Vertriebsgemeinkosten = 2.879.000,00 € + 227.000,00 € + 16.000,00 € = 3.122.000,00 € . 272 <?page no="272"?> L ¨ osungen Berechnung der Selbstkosten/ Leistungseinheit in der Grenzkostenrechnung: Materialbereich Gabelstapler: Sekund¨ arkosten = 23.840,00 € = 0,217 € / Stck. Stck. Fertigerzeugnis 110.000 Stck. Fertigungsbereich: A B C Summen Fertigungszeiten min 60.000 120.000 250.000 430.000 Fertigungsgemeinkosten 443.600,00 Selbstkostenpreis/ min 1,0316279 min/ Stck. 3 3 5 Grenzkosten/ Stck. 3,09488372 3,0948837 5,15813953 Vertriebsbereich Gabelstapler: Sekund¨ arkosten = 1.920,00 € = 0,01745 € / Stck. Stck. Fertigerzeugnis 110.000 Stck. 273 <?page no="273"?> Zusammenfassendes Beispiel zur Kalkulation wertmäßige M F Vw Vt Primärkostenart Kosten Vollk. Vollk. Vollk. Vollk. Hilfsstoffkosten 250.000,00 250.000,00 Betriebsstoffkosten 120.000,00 40.000,00 40.000,00 40.000,00 Gehaltskosten 150.000,00 150.000,00 Gesetzliche Sozialkosten Akkord 63.000,00 63.000,00 Gesetzliche Sozialkosten Gehälter 30.000,00 30.000,00 Abschreibungen Maschine I 22.500,00 22.500,00 Abschreibungen Maschine II 30.500,00 30.500,00 Kalkulatorische Zinsen 24.000,00 7.000,00 10.000,00 3.000,00 4.000,00 Sonstige Leistungsgemeinkosten 80.000,00 24.000,00 40.000,00 4.000,00 12.000,00 Summen 770.000,00 71.000,00 456.000,00 227.000,00 16.000,00 Abbildung 10.7: Kostenstellenrechnung der Vollkostenrechnung 274 <?page no="274"?> L ¨ osungen Aufgabe 2 wertmäßige M F Primärkostenart Kosten variabel fix gesamt variabel fix gesamt Hilfsstoffkosten 250.000,00 250.000,00 250.000,00 Betriebsstoffkosten 120.000,00 20.000,00 20.000,00 40.000,00 40.000,00 0,00 40.000,00 Akkordlohnkosten 252.000,00 100.800,00 151.200,00 252.000,00 Gehaltskosten 150.000,00 Gesetzliche Sozialkosten Akkord 63.000,00 25.200,00 37.800,00 63.000,00 Gesetzliche Sozialkosten Gehälter 30.000,00 Abschreibungen Maschine I 22.500,00 9.000,00 13.500,00 22.500,00 Abschreibungen Maschine II 30.500,00 12.200,00 18.300,00 30.500,00 Kalkulatorische Zinsen 24.000,00 7.000,00 7.000,00 10.000,00 10.000,00 Sonstige Gemeinkosten 80.000,00 3.840,00 20.160,00 24.000,00 6.400,00 33.600,00 40.000,00 Summen 1.022.000,00 23.840,00 47.160,00 71.000,00 443.600,00 264.400,00 708.000,00 Abbildung 10.8: Kostenstellenrechnung der Grenzkostenrechnung 275 <?page no="275"?> Zusammenfassendes Beispiel zur Kalkulation Vw Vt Primärkostenart variabel fix gesamt variabel fix gesamt Hilfsstoffkosten Betriebsstoffkosten 40.000,00 40.000,00 Akkordlohnkosten Gehaltskosten 150.000,00 150.000,00 Gesetzliche Sozialkosten Akkord Gesetzliche Sozialkosten Gehälter 30.000,00 30.000,00 Abschreibungen Maschine I Abschreibungen Maschine II Kalkulatorische Zinsen 3.000,00 3.000,00 4.000,00 4.000,00 Sonstige Gemeinkosten 4.000,00 4.000,00 1.920,00 10.080,00 12.000,00 Summen 0,00 227.000,00 227.000,00 1.920,00 14.080,00 16.000,00 Abbildung 10.8: Fortsetzung 276 <?page no="276"?> L ¨ osungen Aufgabe 3.1 Vollkosten-Zuschlagskalkulation Zuschlagssatz A B C Rohstoffkosten 10,50 15,75 25,20 + Materialgemeinkosten 3,3810 % 0,36 0,53 0,85 = Materialkosten (I.) 10,86 16,28 26,05 + Akkordlohnkosten 1,50 1,80 3,00 + Fertigungsgemeinkosten 180,9524 % 2,71 3,26 5,43 = Fertigungskosten (II.) 4,21 5,06 8,43 Herstellkosten 15,07 21,34 34,48 + Verwaltungsgemeinkosten 7,8847 % 1,19 1,68 2,72 + Vertriebsgemeinkosten 0,5557 % 0,08 0,12 0,19 = Vollselbstkosten 16,34 23,14 37,39 gesamte Vollselbstkosten pro Produktart 326.823,97 925.632,03 1.869.544,00 Gesamte Vollselbstkosten aller Produkte 3.122.000,00 Ergebnisrechnung auf Vollkostenbasis: Preis/ Stck. 16,00 23,50 40,00 Gewinnbeitrag/ Stck. -0,34 0,36 2,61 Gesamte Gewinnbeiträge -6.823,97 14.367,97 130.455,99 operatives Ergebnis 138.000,00 Abbildung 10.9: Kalkulation und Ergebnisrechnung in einer Vollkostenrechnung 277 <?page no="277"?> Zusammenfassendes Beispiel zur Kalkulation Aufgabe 3.2 Grenzkosten-Kalkulation Variable Kosten/ LE LE A B C Rohstoffkosten 10,50 15,75 25,20 + variable Materialgemeinkosten 0,216727273 1 0,22 0,22 0,22 = Materialkosten 10,72 15,97 25,42 + Fertigungsgemeinkosten 1,031627907 3,09 3,09 5,16 = Grenzherstellkosten 13,81 19,06 30,57 + variable Vertriebsgemeinkosten 0,02 1 0,02 0,02 0,02 = Grenz-Selbstkosten 13,83 19,08 30,59 Ergebnisrechnung auf Grenzkostenbasis: Preis/ Stck. 16,00 23,50 40,00 Deckungsbeitrag/ Stck. 2,17 4,42 9,41 Gesamte Deckungsbeiträge 43.418,69 176.837,38 470.383,93 Gesamtdeckungsbeitrag 690.640,00 - Summe Fixkosten 552.640,00 = operatives Ergebnis 138.000,00 Abbildung 10.10: Kalkulation und Ergebnisrechnung in einer Grenzkostenrechnung 278 <?page no="278"?> L ¨ osungen Analyse der Ergebnisse Das Periodenergebnis ist bei beiden Erfolgsmessungsverfahren gleich. Bei der Analyse der Produktergebnisse f¨ allt auf, dass bei der Berechnung auf Grenzkostenbasis alle Produkte einen positiven Deckungsbeitrag aufweisen. Bei der Berechnung auf Vollkostenbasis weist Produkt A allerdings einen Verlustbeitrag auf. Ein Unternehmen, das lediglich Vollkostenkalkulationen durchf ¨ uhrt, w ¨ urde wom¨ oglich zu der Schlussfolgerung kommen, den Verkauf von Produkt A einzuschr¨ anken oder - wenn keine Komplement¨ arwirkungen mit anderen Produkten bestehen - sogar einzustellen. Bei Verwendung einer Grenzkostenrechnung w ¨ urden solche produktpolitischen Entscheidungen grunds¨ atzlich nicht veranlasst. Obwohl die Verh¨ altnisse in der Praxis zumeist komplexer sind, k¨ onnte danach Folgendes eintreten: Bei einer Reduktion um 10.000 Stck. w ¨ urde wohl folgende Ergebnissteigerung erwartet: 138.000,00 € + 10.000 Stck. 0,3412 € / Stck. 141.412,00 € Das operative Ergebnis w ¨ urde also um 3.412,00 € gesteigert. Dieser Effekt ist darauf zur ¨ uckzuf ¨ uhren, dass die Kalkulationss¨ atze nicht an die verringerte Besch¨ aftigung angepasst werden, was f ¨ ur die Praxis nicht auszuschließen ist. Daraus folgt, dass sich pro weniger produziertem Produkt eine Ergebnisverbesserung als Differenz der Vollselbstkosten in H¨ ohe von 16,3412 € und dem Produktpreis in H¨ ohe von 16,00 € = 0,3412 € errechnet. Die Vermeidung des Verlustbeitrages in H¨ ohe von 0,3412 € / Stck. multipliziert mit der nicht mehr produzierten St ¨ uckzahl bewirkt die scheinbare Ergebnisverbesserung der Abrechnungsperiode. Dabei geht die Berechnung auf der Basis von Vollselbstkosten von der unzutreffenden Vorstellung aus, dass kurzfristig auch die Fixkosten abgebaut werden. Insgesamt werden bei dieser Berechnungsweise zu geringe Gesamtkosten verrechnet. In Wirklichkeit gehen aber bei einem Produktionsr ¨ uckgang bei unver¨ anderten Fixkosten (lediglich) die Deckungsbeitr¨ age des Produktes verloren. Der Wegfall von 10.000 Produkten vom Typ A f ¨ uhrt zu einer Verminderung des Gesamtdeckungsbeitrages von 10.000 Stck. 2,17 € / Stck. 21.709,00 € Die Gesamtkosten mindern sich nur um die Grenzkosten in H¨ ohe von 13,829 € / Stck. 10.000 Stck. 138.292,00 € . Das Ergebnis verbessert sich nicht, sondern verschlechtert sich von 138.000,00 € um 21.709,00 € auf 116.291,00 € . Die H¨ ohe der Gesamtkosten ist 2.983.709,34 € und nicht 2.958.588,02 € wie bei der Rechnung auf der Basis von Vollselbstkosten. C.p. tritt also bei Produktionseinschr¨ ankungen von Produkten, die die Vollkostenrechnung als Verlustprodukte kennzeichnet, kurzfristig keine Verbesserung, sondern 279 <?page no="279"?> Zusammenfassendes Beispiel zur Kalkulation eine Verschlechterung des Periodenergebnisses ein, wenn das Produkt einen positiven Deckungsbeitrag liefert. Ein Unternehmen, das lediglich eine Vollkostenrechnung betreibt, kann allerdings nicht feststellen, ob das Verlustprodukt positive Deckungsbeitr¨ age erwirtschaftet. Dazu w¨ are eine Grenzkostenkalkulation erforderlich. Erst durch den Abbau von Kapazit¨ aten kann dieser Effekt im Nachhinein (vielleicht) bereinigt werden. Sollte also in einem Unternehmen, das ausschließlich zu Vollkosten kalkuliert, in dieser oder ¨ ahnlicher Weise gerechnet werden, sind erhebliche Fehlinformationen aus der kurzfristigen Erfolgsrechnung zu erwarten [zur jahrzehntelangen Diskussion zur Problematik Vollkostenrechnungen versus Grenzkostenrechnungen vgl. den Literatur ¨ uberblick bei Hanrath, 2000, S. 259 ff.]. Was w ¨ urde sich ¨ andern, wenn die Kalkulationss¨ atze in einer Vollkostenkalkulation einer sich einer ¨ andernden Besch¨ aftigungssituation angepasst werden? Da die fixen Kosten durch den Wegfall eines Teils der Produktion vom Typ A zun¨ achst nicht abgebaut werden k¨ onnen, m ¨ ussten die Kalkulationss¨ atze der Besch¨ aftigungsentwicklung proportional angepasst werden. Dies h¨ atte zur Folge, dass alle Gemeinkosten in der urspr ¨ unglichen H¨ ohe verrechnet werden - also als fix eingestuft werden. Diese Verrechnung w ¨ urde f ¨ ur den Anteil der variablen Kosten innerhalb der Gemeinkosten nicht zutreffen, es w ¨ urden also zu viele Kosten verrechnet, das Ergebnis w ¨ urde vergleichsweise zu niedrig ausgewiesen. Bei einer Senkung der St ¨ uckzahl von Produkt Typ A auf 10.000 Stck. w ¨ urde auf Vollkostenbasis ein Ergebnis von 98.000,00 € , bei einer Ergebnisrechnung auf Grenzkostenbasis hingegen c.p. ein operativer Gewinn von ca. 116.290,66 € ausgewiesen. Fazit: Auch bei einer Anpassung der Zuschlagss¨ atze an Besch¨ aftigungsschwankungen k¨ onnen in Ergebnisrechnungen auf Vollkostenbasis keine zutreffenden Ergebnisse berechnet werden, da der variable Anteil in den Gemeinkosten als fix behandelt wird, wenn nach einer Anpassung der Kalkulationss¨ atze in der Summe die gleichen Gemeinkosten verrechnet werden. In einer Erfolgsrechnung auf Grenzkostenbasis werden diese Zusammenh¨ ange - abgesehen von den Folgen des unl¨ osbaren Mischkostenproblems - dagegen grunds¨ atzlich richtig abgebildet. Da davon auszugehen ist, dass diese Zusammenh¨ ange in den meisten Unternehmen erkannt werden, d ¨ urfte in der Praxis eigentlich nur auf Grenzkostenbasis kalkuliert werden. Untersuchungen zeigen aber, dass Vollkostenkalkulationen nach wie vor weit verbreitet sind. Auch die diversen gesetzlichen Vorschriften zur Kostenkalkulation gehen grunds¨ atzlich von Vollkostenans¨ atzen aus. Werden Vollkosten- und Grenzkostenrechnungen nicht parallel durchgef ¨ uhrt, sind die oben dargestellten Fehlrechnungen mit entsprechenden Folgen f ¨ ur operative Entscheidungen kaum zu vermeiden. 280 <?page no="280"?> L ¨ osungen Aufgabe 4 Stückzahl A Kosten/ Stck. gesamte Umsatzerlöse gesamte Gewinn- Gewinn- 20.000 Vollbeschäftigung Kosten beiträge beitrag/ Stck. VollKLR Produkt A 16,34 326.823,97 320.000,00 -6.823,97 -0,34 Produkt B 23,14 925.632,03 940.000,00 14.367,97 0,36 Produkt C 37,39 1.869.544,01 2.000.000,00 130.455,99 2,61 3.122.000,00 3.260.000,00 138.000,00 GrenzKLR Grenzselbstkosten gesamte Umsatzerlöse Gesamt- Einzel- Vollbeschäftigung Grenzkosten DB DB Produkt A 13,83 276.581,31 320.000,00 43.418,69 2,17 Produkt B 19,08 763.162,62 940.000,00 176.837,38 4,42 Produkt C 30,59 1.529.616,07 2.000.000,00 470.383,93 9,41 2.569.360,00 3.260.000,00 690.640,00 Summe Fixkosten 552.640,00 operatives Ergebnis GrenzKLR 138.000,00 Abbildung 10.11: Ergebnisausweis bei Vollbesch¨ aftigung Stückzahl A Kosten/ Stck. gesamte Umsatzerlöse gesamte Gewinn- Gewinn- 10.000 Teilbeschäftigung Kosten beiträge beitrag/ Stck. VollKLR Produkt A 16,34 163.411,98 160.000,00 -3.411,98 -0,34 Produkt B 23,14 925.632,03 940.000,00 14.367,97 0,36 Produkt C 37,39 1.869.544,01 2.000.000,00 130.455,99 2,61 2.958.588,02 3.100.000,00 141.411,98 GrenzKLR Grenzselbstkosten gesamte Umsatzerlöse Gesamt- Einzel- Teilbeschäftigung Grenzkosten DB DB Produkt A 13,83 138.290,66 160.000,00 21.709,34 2,17 Produkt B 19,08 763.162,62 940.000,00 176.837,38 4,42 Produkt C 30,59 1.529.616,07 2.000.000,00 470.383,93 9,41 2.431.069,34 3.100.000,00 668.930,66 Summe Fixkosten 552.640,00 operatives Ergebnis GrenzKLR 116.290,66 Abbildung 10.12: Ergebnisausweis bei Teilbesch¨ aftigung ohne Anpassung 281 <?page no="281"?> Zusammenfassendes Beispiel zur Kalkulation Stückzahl A Kosten/ Stck. gesamte Umsatzerlöse gesamte Gewinn- Gewinn- 10.000 Teilbeschäftigung Kosten beiträge beitrag/ Stck. VollKLR Produkt A 16,60 166.037,69 160.000,00 -6.037,69 -0,60 Produkt B 23,47 938.957,59 940.000,00 1.042,41 0,03 Produkt C 37,94 1.897.004,71 2.000.000,00 102.995,29 2,06 3.002.000,00 3.100.000,00 98.000,00 GrenzKLR Grenzselbstkosten gesamte Umsatzerlöse Gesamt- Einzel- Teilbeschäftigung Grenzkosten DB DB Produkt A 13,83 138.290,66 160.000,00 21.709,34 2,17 Produkt B 19,08 763.162,62 940.000,00 176.837,38 4,42 Produkt C 30,59 1.529.616,07 2.000.000,00 470.383,93 9,41 2.431.069,34 3.100.000,00 668.930,66 Summe Fixkosten 552.640,00 operatives Ergebnis GrenzKLR 116.290,66 Abbildung 10.13: Ergebnisausweis bei Teilbesch¨ aftigung mit Anpassung Schließlich w¨ are noch zu fragen, wie sich Preissenkungen in den verschiedenen Erfolgsmessungsverfahren auswirken. Angenommen, der Preis des Produktes A w ¨ urde sich aus Wettbewerbsgr ¨ unden auf 13,50 € verschlechtern. Jetzt w ¨ urde sich nicht nur ein (erh¨ ohter) Verlustbeitrag, sondern bei errechneten Grenzkosten/ Stck. vom Typ A in H¨ ohe von 13,83 € auch ein negativer Deckungsbeitrag von - 0,33 € / Stck. errechnen. Nun m ¨ usste auch aus der Sicht einer Erfolgsermittlung auf Grenzkostenbasis ¨ uber produktpolitische Maßnahmen nachgedacht werden. Grunds¨ atzlich gilt: Grenzkosten/ Stck. = kurzfristige Preisuntergrenze, da bei kurzfristiger Betrachtung eine weitere Produktion nur Sinn macht, wenn der Absatzpreis zumindest die Kosten deckt, die durch die Produktion einer zus¨ atzlichen Einheit zus¨ atzlich entstehen. Wenn also der Absatzpreis unter die kurzfristige Preisuntergrenze sinkt, werden produktpolitische Maßnahmen erforderlich. Angenommen, man erw¨ agt eine Reduktion der Produktionsmenge von Typ A auf 5.000 Stck., dann zeigt sich Folgendes: 282 <?page no="282"?> L ¨ osungen Stückzahl A Kosten/ Stck. gesamte Umsatzerlöse gesamte Gewinn- Gewinn- 5.000 Teilbeschäftigung Kosten beiträge beitrag/ Stck. VollKLR Produkt A 16,75 83.737,32 67.500,00 -16.237,32 -3,25 Produkt B 23,66 946.242,52 940.000,00 -6.242,52 -0,16 Produkt C 38,24 1.912.020,16 2.000.000,00 87.979,84 1,76 2.942.000,00 3.007.500,00 65.500,00 Grenzselbstkosten gesamte Umsatzerlöse Gesamt- Einzel- GrenzKLR Teilbeschäftigung Grenzkosten DB DB Produkt A 13,83 69.145,33 67.500,00 -1.645,33 -0,33 Produkt B 19,08 763.162,62 940.000,00 176.837,38 4,42 Produkt C 30,59 1.529.616,07 2.000.000,00 470.383,93 9,41 2.361.924,02 3.007.500,00 645.575,98 Summe Fixkosten 552.640,00 operatives Ergebnis GrenzKLR 92.935,98 Abbildung 10.14: Ergebnisausweis bei Teilbesch¨ aftigung mit Anpassung und Preissenkung W¨ ahrend die Ergebnisermittlung auf Grenzkostenbasis nach wie vor den zutreffenden negativen Deckungsbeitrag ausweist, ergibt sich bei der Vollkostenrechnung das Problem, dass auch Typ B in die Verlustzone ger¨ at, w¨ ahrend f ¨ ur Typ B nach wie vor ein positiver Deckungsbeitrag ausgewiesen wird. Werden aufgrund der Daten einer auf Vollkosten basierenden Erfolgsrechnung auch f ¨ ur Typ B produktpolitische Anpassungsentscheidungen getroffen, droht ein Ph¨ anomen, das in der Literatur als „sich aus dem Markt kalkulieren“ bekannt ist. Durch dieses Ph¨ anomen sind produktpolitische Entscheidungen mit Erfolgszahlen einer Vollkostenrechnung generell fehlergef¨ ahrdet. Eine Reduktion der Produktionsmengen von Typ B w ¨ urde bald zu einem Verlustbeitrag von Typ C f ¨ uhren, die Weiterf ¨ uhrung des Betriebes w¨ are zumindest aus der Sicht dieser Berechnungen (operativ) unrentabel und damit kaufm¨ annisch sinnlos. Aufgabe 5 Abschließend sei noch kurz auf die Bedeutung von Gewinnschwellenanalysen (Breakeven-Analysen) eingegangen. Die Gewinnschwellenanalyse zeigt an, bei welcher Absatzmenge eines Produktes die Gewinnzone erreicht wird. In einer Erfolgsermittlung auf Vollkostenbasis sind solche Analysen nicht zweckm¨ aßig, da ja bereits bei der Berechnung der Vollselbstkosten pro Stck. durch Vergleich mit dem Absatzpreis der Gewinnbeitrag oder Verlustbeitrag festgelegt wird. Dass die Berechnung solcher Gewinnbeitr¨ age fachlich unzutreffend ist, wurde oben dargelegt. 283 <?page no="283"?> Zusammenfassendes Beispiel zur Kalkulation In Erfolgsermittlungssystemen auf Grenzkostenbasis werden pro Leistungseinheit keine Gewinnsondern Deckungsbeitr¨ age ermittelt. Die interessante Frage dabei ist: wann deckt die Summe der Deckungsbeitr¨ age - also die Differenz zwischen dem Absatzpreis und den Grenzkosten/ Stck. - genau die fixen Kosten in der Abrechnungsperiode bzw. wie viele Produkte m ¨ ussen bei gegebenen Deckungsbeitr¨ agen verkauft werden, um in die Gewinnzone zu gelangen? Allgemein gilt also: Summe der Deckungsbeitr¨ age eines Produktes = Summe fixe Kosten der Abrechnungsperiode bzw. (Absatzpreis/ Stck. − Grenzkosten/ Stck.) Verkaufsmenge des Produktes = Summe fixe Kosten der Abrechnungsperiode bzw. (p − k v ) x A = K f mit p als St ¨ uckpreis des Produktes, k v als Grenzkosten/ Stck., x A als gesuchte Deckungs- Absatzmenge des Produktes und K f als fixe Kosten der Abrechnungsperiode. Die gesuchte Absatzmenge des Produktes, die in die Gewinnzone f ¨ uhrt, errechnet sich dann mit x A = K f (p − k v ) Bei einem Produkt errechnet sich der zugeh¨ orige Deckungsumsatz U D mit U D = p x A = p K f (p k v ) bzw. U D = K f 1 − k v p Die oben gew¨ ahlten Formulierungen lassen bereits erkennen, dass die Break-even- Analyse in eindeutiger Weise nur bei Einproduktunternehmen m¨ oglich ist. Bereits bei dem hier gew¨ ahlten einfachen Zahlenbeispiel eines Mehrproduktunternehmens sind Aussagen nur unter bestimmten Annahmen m¨ oglich. F ¨ ur das Gesamtsortiment kann keine eindeutige Break-even-Absatzmenge bestimmt werden. 284 <?page no="284"?> L ¨ osungen 1 2 3 4 5 6 7 8 Absatz- Preis Umsatz Grenzkosten Deckungsbeitrag menge Stck. insgesamt Stck. insgesamt DB Ums. Produkt A 20.000 16,00 320.000,00 13,83 276.581,31 2,17 43.418,69 13,57 % Produkt B 40.000 23,50 940.000,00 19,08 763.162,62 4,42 176.837,38 18,81 % Produkt C 50.000 40,00 2.000.000,00 30,59 1.529.616,07 9,41 470.383,93 23,52 % 110.000 3.260.000,00 2.569.360,00 690.640,00 21,19 % - Fixkosten 552.640,00 = operativer Gewinn 138.000,00 Abbildung 10.15: Beispieldaten bei Vollbesch¨ aftigung F ¨ ur die Berechnung einer durchschnittlichen Absatzmenge ist aus der gesamten Absatzmenge von 110.000 Stck. und dem Gesamtumsatz von 3.260.000,00 € der Durchschnittspreis zu berechnen, der sich auf 29,636 € / Stck. bel¨ auft. Aus den gesamten Grenzkosten und der Absatzmenge errechnen sich durchschnittliche Grenzkosten pro Stck. von 2.569.360,00 € : 110.000 Stck. = 23,358 € / Stck. Daraus errechnet sich die durchschnittliche Break-even-Absatzmenge in H¨ ohe von x A = 552.640,00 (29,636 − 23,358) = 552.640,00 6,2785 = 88.020,39 bzw. 88.021 [Stck.] Umsatzerlöse Kosten 4.000.000 3.000.000 U K k v 2.000.000 1.000.000 K f x A 0 20.000 40.0000 60.000 80.000 100.000 120.000 Absatzmenge Abbildung 10.16: Durchschnittliche Break-even-Absatzmenge Der zugeh¨ orige Break-even-Umsatz betr¨ agt 88.021 Stck. 29,636 € / Stck. = 2.608.590,36 € 285 <?page no="285"?> Zusammenfassendes Beispiel zur Kalkulation Dem durchschnittlichen Break-even-Umsatz liegt die Annahme zugrunde, dass alle drei Produkte proportional zu den abgesetzten Mengen betroffen sind, wenn sich z. B. Absatzschwankungen ergeben. Die Mengenrelation zwischen den Produkten bleibt erhalten. Geht man davon aus, dass bei Absatzeinbußen zuerst die Produkte mit dem geringsten Deckungsbeitrag im Verh¨ altnis zum Produktumsatz betroffen sind, ergibt sich eine Reihung der Produkte zur Bestimmung des Break-even-Umsatzes nach der sog. Deckungsbeitragsintensit¨ at. Die Deckungsbeitragsintensit¨ at wird in der obigen Tabelle -› vgl. Abbildung 10.15 in der Spalte 8 ausgewiesen. Umsatz DB Gesamt-DB Fixkosten Deckung Intensit¨ at Produkt C 2.000.000,00 23,52 % 470.383,93 552.640,00 −82.256,07 Produkt B 940.000,00 18,81 % 176.837,38 94.581,31 Produkt A 320.000,00 13,57 % 43.418,69 43.418,69 3.260.000,00 2.569.360,00 138.000,00 Abbildung 10.17: Durchschnittliche Break-even-Absatzmenge F ¨ ur die grafische Darstellung der Deckungskurve ist davon auszugehen, dass bei einem Umsatz von 0,00 € ein Verlust in H¨ ohe der Fixkosten entsteht. Anders als bei der Durchschnittsrechnung wird hier der Break-even-Umsatz bereits bei 2.437.241,86 € erreicht. Gewinn 150.000 Produkt A Produkt B 0 1.000.000 2.000.000 3.000.000 4.000.000 Umsatz Verlust Produkt C -100.000 Durchschnittliche Deckungslinie -300.000 -400.000 -500.000 Abbildung 10.18: Fixkostendeckung nach der Deckungsbeitragsintensit¨ at 286 <?page no="286"?> Fallstudie 1 Leitende Grundgedanken zur Neuorientierung des Controlling in der ASR GmbH ab dem Jahr 20 . . 1.1 Allgemeine Grunds ¨ atze f ¨ ur die Einf ¨ uhrung eines Kosten- und Leistungsrechnungssystem Die ASR GmbH, ein Hersteller von Spezial-K ¨ uhlschr¨ anken, startet zum 1.1.20 . . mit der Einf ¨ uhrung einer EDV-gest ¨ utzten Kosten- und Leistungsrechnung (KLR). Das KLR-System soll gleichzeitig als Vollkosten- und als Grenzkostenrechungssystem nutzbar sein. Dabei sollen die Kosten und Leistungen und auch die kurzfristige Erfolgsrechnung sowohl auf pagatorischer als auch auf wertm¨ aßiger Basis berechnet werden. F ¨ ur die Durchf ¨ uhrung der Wirtschaftlichkeitskontrolle werden die pagatorischen Kosten und Leistungen, f ¨ ur die Vorbereitung operativer Entscheidungen die wertm¨ aßigen Kosten und Leistungen erfasst und verrechnet. Mit Beginn Januar 20 . . soll bereits - wenn und soweit dies die Kostenplanung erforderlich macht - ein einfaches Materialwirtschaftssystem und eine Anlagenbuchhaltung in den Datenkreislauf integriert werden. Mit der Integration der Anlagenbuchhaltung soll vor allem die Erfassung der Abschreibungen f ¨ ur die Monatsabschl ¨ usse erleichtert werden. Mit der Planung und Berechnung von (kalkulatorischen) Kosten und Leistungen sowie der Abgrenzung von produktvariablen und produktfixen Kosten wird f ¨ ur Januar 20 . . begonnen. 1.2 Organisation des Datenflusses ab 20 . . Um das EDV-System m¨ oglichst effizient einsetzen zu k¨ onnen, soll der Datenfluss innerhalb des Unternehmens ab Anfang 20 . . vollst¨ andig und problemad¨ aquat durchstrukturiert werden. Obwohl das Unternehmen mittelfristig eine prozessorientierte Strukturierung anstrebt, wird zu Beginn noch eine Kombination aus funktionalen und prozessorientierten Datenflussstrukturen verwirklicht werden. Nach entsprechenden Absatzplanungen bzw. nach Vereinbarung l¨ angerfristiger Abnahmegarantien mit Großkunden beginnt der eigentliche Datenfluss durch den dadurch ausgel¨ osten Beschaffungsprozess. Der Beschaffungsprozess wird durch die Bestellabteilung (Orderbuch) mit zugeh¨ origer Leistungs- und Rechnungspr ¨ ufung, die Lagerhaltung mit zugeh¨ origer Materialbuchhaltung (Lagerbuch, Skontro), die Kreditorenbuchhaltung mit zugeh¨ origer Rechnungspr ¨ ufung sowie durch das Finanzverwaltungssystem abgegrenzt. Bei Just-in-time - Lieferungen entfallen die ¨ ublichen Bestellprozesse ebenso wie die Lagerhaltung. Die Vorlieferanten werden aufgrund eigener Produktionsplanungen rechtzeitig ¨ uber die Bereitstellungsmengen und -daten informiert. Ob die Materialbuchhaltung in diesen F¨ allen Lagerzug¨ ange und gleichzeitig Lagerabg¨ ange bucht oder diese Vorg¨ ange vollst¨ andig unbeachtet l¨ asst, ist noch zu kl¨ aren. In der Finanzbuchf ¨ uhrung werden derartige Vorg¨ ange sofort als Aufwand verbucht. Die Organisation des 287 <?page no="287"?> Fallstudie Datenflusses allgemein und f ¨ ur den Beschaffungsprozess im Besonderen zeigen die nachfolgenden Schaubilder. 2 Einzelheiten zum Absatz- und Produktionsprogramm sowie zum Produktionsablauf der ASR GmbH 2.1 Absatzprogramm Die ASR GmbH verkauft drei K ¨ uhlschranktypen. Die Listen-Absatzpreise belaufen sich auf 350,00 € f ¨ ur Typ C, 460,00 € f ¨ ur Typ I und 510,00 € f ¨ ur Typ P Zone C, jeweils zuz ¨ uglich 16 % USt. Die K ¨ uhlschr¨ anke werden aufgrund langfristiger Liefervertr¨ age ausschließlich an Handelsketten ver¨ außert. Es erfolgt eine laufende Kontrolle der Listenpreise durch Nachkalkulation der Istpreise. 2.2 Produktionsprogramm Die ASR GmbH stellt im Monat Januar 20 . . mit insgesamt 47 Mitarbeitern in eigenen Fabrikationsgeb¨ auden 10.000 Stck. K ¨ uhlschr¨ anke her. Die Produktion erfolgt in Serienfertigung. Im Monat Januar 20 . . umfasst das Produktionsprogramm wie auch in fr ¨ uheren Perioden drei verschiedene Modelle: Typ C „Coolfun“ ohne Gefrierfach, Typ I „Icestar“ mit 1-Stern-Gefrierfach und Typ P „Premium“ mit 3-Sterne-Gefrierfach. Der Produktaufbau der drei Produkttypen ist in wesentlichen Teilen gleich. Unterschiede zeigen die unten stehenden St ¨ ucklisten. St ¨ ucklisten f ¨ ur die K ¨ uhlschr¨ anke C, I und P ben¨ otigte St ¨ uckzahl f ¨ ur Coolfun Icestar Premium Konto Bezeichnung C I P 50011 Geh¨ ause Jit 1 1 1 50012 Kompressor Jit 1 1 1 50013 Thermostat Jit 1 1 1 50014 Kondensator Jit 1 1 1 50015 Verdampfer C,I 1 1 50016 Verdampfer P 1 50001 Innenverkleidung 1 1 1 50017 Lampe 1 1 1 50018 Gem ¨ useschublade 1 1 1 50019 Glasb¨ oden 3 2 2 50020 T ¨ uren 1 1 1 50021 Gefrierfach I 1 50022 Gefrierfachklappe I 1 50024 Gefrierfach P 1 50002 Anschlusskabel 1 1 1 288 <?page no="288"?> Fallstudie ben¨ otigte St ¨ uckzahl f ¨ ur Coolfun Icestar Premium Konto Bezeichnung C I P 50025 K ¨ uhlfl ¨ ussigkeit 1 1 1 50026 L¨ otmaterial 0,2 0,2 0,2 50027 Klebstoff 0,5 0,5 0,5 50028 Firmenschild 1 1 1 50029 Leitungen 2 2 2 50036 Schrauben 45 45 45 50037 Dichtungen 15 15 15 50038 Karton 1 1 1 50039 Styropor 1 1 1 50040 Plastikb¨ ander ? ? ? 50041 Metallklammern ? ? ? 50042 Klebestreifen ? ? ? Die geplanten Monatsproduktionszahlen, die zugleich den optimalen Seriengr¨ oßen entsprechen, betragen f ¨ ur Typ C 6.000 St ¨ uck, f ¨ ur Typ I 3.000 St ¨ uck und f ¨ ur Typ P 1.000 St ¨ uck. Diese Seriengr¨ oßen werden im Berichtsmonat - Januar 20 . . - tats¨ achlich hergestellt. Die Seriennummern beginnen f ¨ ur den Berichtsmonat f ¨ ur C (Produktionsbeginn Juli 20 . .) mit N697000, f ¨ ur I (Produktionsbeginn Februar 20 . .) G1197000 und f ¨ ur P (Produktionsbeginn M¨ arz 20 . .) P10970000. Die Produktionskapazit¨ aten sind in engen Grenzen variabel. Auf diese Weise kann sichergestellt werden, dass die zu Beginn jeder Periode aus der Vorperiode ¨ ubernommenen unfertigen Erzeugnisse nahezu konstant sind. Zumindest bei der Kostenplanung brauchen daher keine Mengenver¨ anderungen an unfertigen Erzeugnissen ber ¨ ucksichtigt werden. 2.3 Produktionsablauf Im Materiallager Ma werden die Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe gelagert. Die f ¨ ur den Fertigungsprozess ben¨ otigten Materialmengen werden ¨ uberwiegend aus dem Materiallager entnommen, teilweise aber auch ohne eigene Lagerhaltung von den Zulieferern direkt (Just-in-time) in den Produktionsbereich eingeliefert. Dies gilt namentlich f ¨ ur die Metallgeh¨ ause, die Kompressoren, Thermostate und Kondensatoren. Der verantwortliche Leiter des Materiallagers ist derzeit Herr Georg Braun. Die Aufteilung der Produktionsvorg¨ ange zeigt nachfolgende ¨ Ubersicht: Rohbau Ro Innenausstattung In Montage Mo Kontrolle Ko Karl Klein Karl Klein Hans Weiss Hans Weiss Metallgeh¨ ause Innenverkleidungen T ¨ uren Anschlusskabel Kompressoren Lampe Gem ¨ useschubladen K ¨ uhlfl ¨ ussigkeit Thermostate Verdampfer Glasb¨ oden Firmenemblem Kondensatoren L¨ otarbeiten Gefrierfachboden I Endkontrolle u. Leitungen Klebstoff Gefrierklappe I Qualit¨ atspr ¨ ufung L¨ otarbeiten Fertiggefrierfach P 289 <?page no="289"?> Fallstudie In der Abteilung Rohbau Ro werden in die mit eigenen Lkws fertig angelieferten Metallgeh¨ ause und die ebenfalls fremdbezogenen und mit eigenen Lkws angelieferten Kompressoren und Kondensatoren eingebaut sowie alle notwendigen Leitungen verlegt. Anschließend werden in der Abteilung Innenausstattung In die k¨ alteisolierenden Kunststoffverkleidungen in die Geh¨ ause eingeklebt, die Lampe angeschlossen und der Verdampfer montiert. Verantwortlicher Fertigungsleiter f ¨ ur den Rohbau und die Innenausstattung ist derzeit Herr Karl Klein. In der Abteilung Montage Mo werden die einbaufertig bezogenen T ¨ uren eingepasst, die Gem ¨ useschublade und zwei Glasb¨ oden eingelegt sowie bei den Modellen I und P die Klappe zum Gefrierfach, beim Modell I außerdem der Gefrierfachboden montiert, beim Modell C der dritte Glasboden eingelegt. Beim Modell P werden das Fertiggefrierfach und die T ¨ uren in einem Arbeitsgang montiert. In der Abteilung Endfertigung und Kontrolle Ko werden das Anschlusskabel inkl. Stecker angeschlossen, K ¨ uhlfl ¨ ussigkeit eingef ¨ ullt, das selbstklebende Firmenemblem aufgeklebt sowie die fertigen Ger¨ ate einer Endkontrolle und einem Probelauf unterzogen. Die Montage und Kontrolle werden derzeit in Vertretung durch Herrn Hans Weiss geleitet. In dem von Klaus Ring geleiteten Vertriebsbereich Vt werden die fertigen K ¨ uhlschr¨ anke einzeln versandfertig verpackt und bis auf wenige Ausnahmen bis zur Abnahme durch die Kunden gelagert. Hier ist zugleich die Endphase der Produktion erreicht. Verbindliche Produktdefinition der ASR GmbH Als Fertigprodukt der Produktstufe I ist ein K ¨ uhlschrank definiert, das die Endkontrolle erfolgreich durchlaufen hat. Ein so definiertes Fertigprodukt verursacht ¨ uberdies regelm¨ aßig anteilige Kosten des Vertriebslagers inkl. der zugeh¨ origen Verwaltungsarbeiten sowie direkt zurechenbare Verpackungsmaterialkosten. Diese Definition ist f ¨ ur die Berechnung der Herstellungskosten f ¨ ur Handels- und Steuerbilanz entsprechend den gesetzlichen Vorschriften abzu¨ andern. Ein Fertigprodukt der Produktstufe II umfasst zus¨ atzlich alle Kosten - insbesondere Verpackungsmaterial- und Transportkosten - bis zur Anlieferung beim Kunden. Produktstufe II kommt nur bei eigener Anlieferung beim Kunden in Betracht. Gegenw¨ artig gilt dies beim Produkt P. Der Bereich Vw umfasst die Unternehmensleitung inkl. des Controllings und sonstige Verwaltungsbereiche. T¨ atigkeiten des Verwaltungsbereichs stehen nur ausnahmsweise in unmittelbarem Zusammenhang mit der Produktion. Vor allem f ¨ ur diesen Bereich, aber auch f ¨ ur entsprechende Bereiche des Materiallagers und des Vertriebs ist der zus¨ atzliche Einsatz einer Prozesskostenrechnung geplant. Chef der Verwaltung und zugleich gesamtverantwortlicher Unternehmensleiter ist Wolfgang Klinger. Organisatorisch verselbstst¨ andigt sind neben diesen f ¨ unf Hauptbereichen weiterhin der betriebliche Fuhrpark mit Fuhrpark 1 (Fuh 1) f ¨ ur Lkw und Pkw sowie Fuhrpark 2 (Fuh 2) f ¨ ur Gabelstapler, weiterhin die eigene EDV-Abteilung EDV sowie eine eigene Heizung Hei. In der eigenen EDV-Abteilung werden die Finanzbuchf ¨ uhrung und die Grenzplankostenrechnung sowie die Auswertungen des Controllings weitgehend automatisiert mit Hilfe von MS-Excel r © erstellt. 290 <?page no="290"?> Fallstudie 3 Vollkosten- und Grenzplankostenrechnung der ASR GmbH 3.1 Allgemeine Aufgaben der Kosten- und Leistungsrechnung Die Kosten- und Leistungsrechnung der Fa. ASR GmbH befindet sich gegenw¨ artig im Aufbau. Daher wird lediglich ein vereinfachtes Grenzplankostenrechnungssystem praktiziert. Die Ergebnisrechnung wird sowohl als Deckungsbeitragsrechnung als auch als Betriebsergebnisrechnung durchgef ¨ uhrt. F ¨ ur die Wirtschaftlichkeitskontrolle werden die Istkosten der jeweiligen Abrechnungsperiode mit den im Voraus f ¨ ur diese Periode geplanten Kosten verglichen. F ¨ ur die Analyse etwaiger Abweichungen stehen allerdings noch keine verfeinerten Verfahren zur Verf ¨ ugung. Die Kalkulation dient vor allem der Nachkalkulation, der handels- und steuerrechtlichen Bilanzbewertung sowie der Durchf ¨ uhrung der kurzfristigen Erfolgsrechnung. Von Beginn an wird die Einrichtung eines Controlling-Leitstandes angestrebt, mit dessen Hilfe die zentralen operativen Steuerungsgr¨ oßen ¨ uberwacht und variiert werden k¨ onnen. 3.2 Organisatorischer Aufbau der Kosten- und Leistungsrechnung Insgesamt besteht die Kosten- und Leistungsrechnung organisatorisch aus einer Kostenartenrechnung, einer Kostenstellenrechnung, einer Kalkulation sowie einer kurzfristigen Erfolgsrechnung. F ¨ ur die Zwecke der Kostenstellenrechnung ist der Betrieb in vier Hilfskostenstellen Fuhrpark 1 (Fuh 1), Fuhrpark 2 (Fuh 2), EDV-Abteilung (EDV) und Heizung (Hei) sowie sieben Hauptkostenstellen Materiallager und Logistik (Ma), Rohbau (Ro), Innenausstattung (In), Montage (Mo), Endfertigung und Kontrolle (Ko), Verwaltung (Vw) und Vertrieb (Vt) gegliedert. Zus¨ atzlich wird f ¨ ur die Verrechnung des Geb¨ audeunterhalts eine Vorkostenstelle „Geb¨ aude“ gef ¨ uhrt. Zum Fuhrpark 1 geh¨ oren drei Lkw Daimler-Benz f ¨ ur die Auslieferung der Fertigfabrikate und Just-in-time-Anlieferung der Vorprodukte; weiterhin zwei Pkw BMW und ein Pkw Audi f ¨ ur die Verwaltung. Zum Fuhrpark 2 geh¨ oren ein Gabelstapler f ¨ ur das Materiallager und drei Gabelstapler f ¨ ur den gesamten Fertigungs- und Vertriebsbereich. Die Gabelstapler haben alle Elektromotoren. In der EDV - Abteilung werden die Finanzbuchf ¨ uhrung, das Controlling, die Materialwirtschaft, die Produktionsplanung, die Auftragsverwaltung sowie die Vertriebsabwicklung mit Hilfe eines Systems vernetzter PCs abgewickelt. Die eigene Heizung versorgt die verschiedenen Betriebsbereiche mit W¨ arme und Warmwasser. 3.3 Aufgaben der einzelnen Teilgebiete der Kosten- und Leistungsrechnung 3.3.1 Kostenartenrechnung: Grunds ¨ atzliches zur Kostenerfassung Aufgabe der Kostenartenrechnung der Fa. ASR GmbH ist allgemein die Erfassung und Verrechnung der prim¨ aren Kostenarten. Die Kostenartenrechnung hat somit einen Großteil der materiellen Fragen der Kostenstellen- und Produktrechnung mitzubeantworten. Die ASR GmbH geht davon aus, dass der Kostenartenrechnung - ¨ ahnlich wie der Inventur im Bereich der Finanzbuchf ¨ uhrung - zentrale Bedeutung zukommt. Bei unzutreffender Kostenerfassung bleiben selbst beste und modernste Methoden der Kostenverrechnung und des Controllings wirkungslos. 291 <?page no="291"?> Fallstudie F ¨ ur die Kostenerfassung wurde daher ein spezielles Formblatt entwickelt, das die wichtigsten Eigenschaften prim¨ arer Kostenarten ¨ ubersichtlich zusammenfasst und dem Controller einen Gesamt ¨ uberblick ¨ uber die betriebliche Kostensituation verschafft. Dieses Formblatt wird in einer MS-Excel r © -Tabelle realisiert. F ¨ ur die Kostenerfassung ist vom pagatorischen und vom wertm¨ aßigen Kostenbegriff auszugehen. Zur Durchf ¨ uhrung der Wirtschaftlichkeitskontrolle durch Vergleich mit den Plankosten werden allerdings zuvor die wertverschiedenen Anderskosten aus den Stellenkosten herausgerechnet. Kalkulatorische Zinsen auf das Eigenkapital werden - wenn ¨ uberhaupt verrechnet - als Fixkosten nicht in die Kostenkontrolle einbezogen. Die Erfassung der prim¨ aren Kostenarten erfolgt auf dem selbst entwickelten Formblatt zun¨ achst getrennt nach Grundkosten, Anderskosten und Zusatzkosten, anschließend werden die pagatorischen und wertm¨ aßigen Kosten nach Produkteinzelkosten und Produktgemeinkosten unterteilt. Die Produktgemeinkosten werden nochmals in Kostenstelleneinzelkosten und Kostenstellengemeinkosten gegliedert. Jede Kostenstellenkostensumme wird schließlich daraufhin ¨ uberpr ¨ uft, ob die Produktgemeinkosten zugleich entweder produktvariable Kosten, Mischkosten oder Fixkosten sind. Die Mischkosten werden mit Variatoren in variable und fixe Anteile aufgeteilt. In einer echten Grenzkostenrechnung brauchen die Fixkosten den Kostenstellen nicht zugerechnet werden. Da alternativ Ergebnisse als Grenzkosten- und als Vollselbstkosten errechnet werden sollen, erfolgt dennoch eine kostenstellenweise Zurechnung der Fixkosten. 3.3.2 Kostenstellenrechnung und Sekund ¨ arkostenrechnung Innerhalb der Kostenstellenrechnung wird vorwiegend die Wirtschaftlichkeitskontrolle durchgef ¨ uhrt. Weiterhin werden die Produktgemeinkosten in ihren Entstehungsorten ausgewiesen und nach operativer Entscheidungsrelevanz gegliedert. Zur Verwirklichung dieser Aufgaben m ¨ ussen die Produktgemeinkosten den jeweiligen Kostenstellen m¨ oglichst verursachungsgerecht zugerechnet werden. F ¨ ur die verursachungsgerechte Kostenzurechnung sind folgende Grunds¨ atze zu beachten: Materialeinzelkosten werden zwar nicht auf die Fertigungskostenstellen verrechnet, um eine Ausschusskontrolle zu erleichtern, werden diese Produkteinzelkostenarten zun¨ achst auf produktbezogenen Verrechnungskostenstellen f ¨ ur die Materialeinzelkosten erfasst und von dort auf die verschiedenen Produkte weiterverrechnet. Echte und unechte Produktgemeinkosten werden vollst¨ andig auf die Kostenstellen verrechnet. Zuvor ist jedoch zu kl¨ aren, ob die Produktgemeinkosten zugleich Kostenstelleneinzel- oder Kostenstellengemeinkosten sind und ob es sich um produktvariable, fixe Kosten oder um Mischkosten handelt. Soweit es sich um Mischkosten handelt, werden die fixen und produktproportionalen Kosten aufgrund von Sch¨ atzungen berechnet. Verfeinerte Verfahren der Kostenaufl¨ osung werden mangels geeigneten Fachpersonals derzeit nicht angewandt. Bei der Verrechnung auf die Kostenstellen wird bei allen Kostenstellenkosten (nur) eine Trennung zwischen produktvariablen und -fixen Kosten vorgenommen. Ein gesonderter Ausweis von Mischkosten erfolgt - zumindest in der Einf ¨ uhrungsphase - in den Kostenstellen und auch bei der Verrechnung auf die Produkte nicht mehr. Prim¨ are Kostenstellengemeinkosten werden mit direkten Kostenumlageverfahren verrechnet. F ¨ ur die direkten Kostenumlagen gelten folgende Verteilungsgrunds¨ atze: 1. die variablen Kaltwasserkosten, die Maschinenschmier¨ ol- und Maschinenreinigungsmittelkosten werden zu jeweils 25 % auf die Fertigungskostenstellen verrechnet. 292 <?page no="292"?> Fallstudie 2. Die Sozialkosten werden mit kalkulatorischen Prozents¨ atzen auf die verursachenden Kostenstellen verrechnet. 3. Die Kommunikationskosten werden pauschal nach folgenden Schl ¨ usseln auf die EDV, die Verwaltung und den Vertrieb aufgeteilt: EDV Vw Vt 30 % 40 % 30 % 4. F ¨ ur die Umlage der Geb¨ audekosten wird eine Verrechnungskostenstelle (Vorkostenstelle) „Geb¨ audeunterhalt“ eingerichtet. Deren Kosten werden im Umlageverfahren auf die Haupt- und Hilfskostenstellen verrechnet. Die innerbetriebliche Leistungsverrechnung (Sekund¨ arkostenrechnung) wird nach dem Gleichungsverfahren mit Hilfe der iterativen Methode durchgef ¨ uhrt. Die Selbstkostenpreise der innerbetrieblichen Leistungen sind f ¨ ur die Berechnung der Grenzselbstkosten als Grenzkostenpreise zu ermitteln. F ¨ ur die Berechnung von Vollselbstkosten werden auch die innerbetrieblichen Verrechnungspreise als Vollkostens¨ atze berechnet. F ¨ ur die L¨ osung mit MS-Excel r © ist ein Betriebsabrechnungsbogen f ¨ ur Januar 20 . . aufzustellen. Pro Kostenstelle sind drei Spalten zu f ¨ uhren, f ¨ ur produktvariable und fixe Kosten; zus¨ atzlich werden die Gesamtkosten (Vollkosten) pro Kostenart ausgewiesen. Die Kostenstellen bzw. Zurechnungseinheiten sind in der Reihenfolge Fuh 1, Fuh 2, EDV, Hei, Ma, Ro, In, Mo, Ko, Vw, Vt anzuordnen. Der Kostenstellenplan der ASR GmbH gliedert sich wie folgt: Nr. Kostenstelle Kurzbezeichnung 1000 Materiallager Ma 2000 Rohbau Ro 2100 Innenausstattung In 2200 Montage Mo 2300 Endfertigung und Kontrolle Ko 3000 Verwaltung Vw 4000 Vertrieb Vt 5000 Fuhrpark 1 Fuh 1 5001 Fuhrpark 2 Fuh 2 5100 EDV EDV 5200 Heizung Hei 6200 Geb¨ aude Geb 3.3.3 Produktergebnisrechnung und kurzfristige Erfolgsrechnung Die Kalkulation dient in erster Linie der Unterst ¨ utzung operativer Entscheidungen. Die Berechnung der Selbstkosten f ¨ ur die verschiedenen K ¨ uhlaggregattypen erfolgt mit Hilfe einer differenzierenden Zuschlagskalkulation. Auf die Fertigprodukte werden dabei in einer Grenzkostenrechnung nur die produktproportionalen Kosten (Grenzkosten) verrechnet. Wegen der 293 <?page no="293"?> Fallstudie besonderen Produktdefinition von P werden die als Einzelkosten verrechenbaren Verpackungskosten nicht als Sondereinzelkosten des Vertriebs, sondern als Materialeinzelkosten verrechnet. Sie erh¨ ohen damit die Grenzherstellungskosten von P. Die Summe der fixen Kosten bildet zugleich den Fixkosten-Deckungsblock, der je nach Art der zu treffenden (operativen oder strategischen) produktbezogenen Entscheidungen Entscheidungsrelevanz besitzt oder nicht. Im Einzelnen gilt Folgendes: Die kurzfristige Erfolgsrechnung ist nach dem Umsatzkostenverfahren auf Grenzkostenbasis durchzuf ¨ uhren. Alternativ ist das Ergebnis nach dem Gesamtkostenverfahren auf Grenzkostenbasis und auf Vollkostenbasis zu berechnen. 4 Praktische Durchf ¨ uhrung der Leistungsartenrechnung 4.1 Leistungsartenrechnung f ¨ ur die Absatzleistungen Außenleistung ist der Verkauf von K ¨ uhlschr¨ anken. Leistungen sind die in der Finanzbuchf ¨ uhrung gebuchten Umsatzerl¨ ose aus dem monatlichen Verkauf der K ¨ uhlschr¨ anke vom Typ Coolfun, Icestar und Premium. Die gebuchten Umsatzerl¨ ose werden um Erl¨ osschm¨ alerungen gek ¨ urzt. Die Planabsatzleistung f ¨ ur Januar 20 . . betr¨ agt demnach Artikel St ¨ uckzahl Absatzpreis/ Stck. Umsatzerl¨ os/ Gesamterl¨ os/ l Artikel Monat Coolfun 6.000 Stck. 430,00 € / Stck. 2.580.000,00 Icestar 3.000 Stck. 450,00 € / Stck. 1.350.000,00 Premium 1.000 Stck. 580,00 € / Stck. 580.000,00 Zielerl¨ os 4.510.000,00 − 2 % Skonto 90.200,00 Barerl¨ os 4.419.800,00 4.2 Leistungsartenplanung f ¨ ur die Innenleistungen 4.2.1 Innenleistungen der Hauptkostenstellen In einer Grenzplankostenrechnung dienen die Leistungsarten nicht nur zur Verrechnung der pro Kostenstelle errechneten Produktgemeinkosten auf die Produkte, sondern auch zur Anpassung der geplanten Kosten an die Ist-Besch¨ aftigung zur Berechnung der Sollkosten f ¨ ur den Soll-Ist- Kostenvergleich. Dabei ist aber zu beachten, dass f ¨ ur die Hauptkostenstellen Material, Verwaltung und Vertrieb keine produktionsbezogene Leistungsartenplanung erfolgt. Soweit auf diesen Kostenstellen variable Produktgemeinkosten verrechnet werden sollen, ist zun¨ achst zu pr ¨ ufen, worauf die Ver¨ anderlichkeit der Kosten zur ¨ uckzuf ¨ uhren ist. Die Variabilit¨ at von Verpackungskosten ist z. B. grunds¨ atzlich vertriebs-, aber nicht produktionsbedingt, d. h. in Produktionsperioden, die nicht zugleich Verkaufsperioden sind, entstehen keine Verpackungskosten. In einer (Grenz-) Plankostenrechnung werden die Planbezugsgr¨ oßen zweckm¨ aßigerweise aus der betrieblichen Absatzplanung abgeleitet. Da die Planbezugsgr¨ oßen in den Planabsatzmengen 294 <?page no="294"?> Fallstudie mengenm¨ aßig enthalten sind, k¨ onnen sie direkt aus den geplanten Absatzmengen abgeleitet werden. Zugleich liegt damit die Menge der Bezugsgr¨ oßeneinheiten pro Produkteinheit, pro Kostenstelle und pro Arbeitsgang fest, also z. B. 5 Fertigungsminuten/ Stck. f ¨ ur die Bearbeitung des Metallgeh¨ auses des Typs Coolfun im Rohbau ergeben bei einer Planst ¨ uckzahl von 6.000 Stck. 30.000 Fertigungsminuten f ¨ ur Bearbeitung von Metallgeh¨ ausen des Typs Coolfun in der Kostenstelle Rohbau. Die aufgrund der periodischen Absatzplanung f ¨ ur Januar 20 . . festgestellten Planproduktionsmengen betragen 6.000 Stck. vom Typ Coolfun und 3.000 Stck. vom Typ Icestar und 1.000 Stck. vom Typ Polarstern. Aus den Produktionsplanungszahlen und den Planfertigungszeiten pro St ¨ uck errechnen sich die kostenstellenbezogenen Fertigungsminuten. Da f ¨ ur die Fertigungskostenstellen homogene Kostenverursachung unterstellt wird, wird f ¨ ur jede einzelne Fertigungsstelle mit einer einheitlichen Bezugsgr¨ oße gerechnet, die zugleich die Planbesch¨ aftigung der Kostenstelle bildet. Im Einzelnen gelten in den Fertigungskostenstellen f ¨ ur die Arbeitsg¨ ange bzw. Arbeitsprozesse folgende Vorgabezeiten (min/ Stck.), die zugleich die Planproduktionszeiten f ¨ ur Januar 20 . . darstellen: 4.2.2 Festlegung der Planbesch ¨ aftigung f ¨ ur die Fertigungsstellen aufgrund der monatlichen Absatzplanung Arbeitsg¨ ange/ -prozesse Typ C Typ I Typ P £ Rohbau Ro Metallgeh¨ ause 5 min 5 min 8 min Kompressoren 10 min 10 min 10 min Thermostate 10 min 10 min 10 min Kondensatoren 10 min 10 min 10 min Leitungen 10 min 10 min 10 min £ Ro 45 min 45 min 48 min St ¨ uckzahlen 6.000 Stck. 3.000 Stck. 1.000 Stck. 1.000 Stck. Summe Fertigungszeiten 270.000 min 135.00 min 48.000 min 453.000 min Innenaus- Innenverkleidungen 15 min 15 min 15 min 45 min stattung In Lampe 3 min 3 min 3 min Verdampfer 20 min 20 min 30 min £ In 38 min 38 min 48 min St ¨ uckzahlen 6.000 Stck. 3.000 Stck. 1.000 Stck. 1.000 Stck. Summe Fertigungszeiten 228.000 min 114.000 min 48.000 min 390.000 min 295 <?page no="295"?> Fallstudie Arbeitsg¨ ange/ -prozesse Typ C Typ I Typ P £ Montage Mo T ¨ uren 5 min 5 min Gem ¨ useschubladen 10 min 10 min 10 min Glasb¨ oden 9 min 6 min 6 min Gefrierfachboden I 10 min Gefrierklappe I 10 min Fertiggefrierfach P (inkl. T ¨ ur) 15 min £ Mo 24 min 41 min 31 min St ¨ uckzahlen 6.000 Stck. 3.000 Stck. 1.000 Stck. 1.000 Stck. Summe Fertigungszeiten 144.00 min 123.000 min 31.000 min 298.000 min Kontrolle Ko Anschlusskabel 3 min 3 min 3 min K ¨ uhlfl ¨ ussigkeit 4 min 4 min 4 min Firmenemblem 2 min 2 min 2 min Endkontrolle u. Qualit¨ atspr ¨ ufung 20 min 20 min 20 min £ Ko 29 min 29 min 29 min St ¨ uckzahlen 6.000 Stck. 3.000 Stck. 1.000 Stck. 1.000 Stck. Summe Fertigungszeiten 174.000 min 87.000 min 29.000 min 290.000 min Die Plan-Jahresmengen der Ausbringungsleistungen der Fertigungskostenstellen errechnen sich bei monatlich gleich bleibender Produktion wie folgt: Fertigungskostenstelle Leistungsart Bezeichnung Fertigungsminuten/ Monat Planbesch¨ aftigung/ Jahr Ro L1 FMin1 453.000 min 5.436.000 min In L2 FMin2 390.000 min 4.680.000 min Mo L3 FMin3 298.000 min 3.576.000 min Ko L4 FMin4 290.000 min 3.480.000 min Dabei ist davon auszugehen, dass die f ¨ ur Monat Januar geplanten Leistungsmengen aufgrund bestehender Kapazit¨ atsengp¨ asse und der zu erwartenden Absatzsituation f ¨ ur 20 . . zugleich die durchschnittliche Monatsleistung des Planungsjahres sind. F ¨ ur Produkt C sind also 12 Monate 6.000 Stck./ Monat = 72.000 Stck./ Jahr die Jahresleistung. Entsprechendes gilt f ¨ ur die Produkte I und P. F ¨ ur die Planung der Leistungsmengen der Absatzleistungen gelten daher folgende Daten: Beschreibung Leistungsart Leistungs- Planleistung Planleistung einheit Jahr 20 . . Januar 20 . . Produkt C L14 Stck. 72.000 Stck. 6.000 Stck. Produkt I L15 Stck. 36.000 Stck. 3.000 Stck. Produkt P L16 Stck. 12.000 Stck. 1.000 Stck. 296 <?page no="296"?> Fallstudie 4.2.3 Innenleistungen der Hilfskostenstellen Die Hilfskostenstellen werden in einer Grenzkostenrechnung nur mit Leistungsarten abgerechnet, wenn sie produktvariable Kosten verursachen. Dies ist z. B. bei der EDV-Stelle nicht der Fall. Da f ¨ ur die Zwecke der Vollkostenrechnung diese Einschr¨ ankung nicht gilt, wird auch f ¨ ur die Hilfskostenstelle eine Leistungsart gef ¨ uhrt: Kostenstelle Nr. Leistungsart Leistungseinheit Beschreibung Fuhrpark 5000 L5 km Kilometer Fuhrpark 5001 L6 Std. Fahrstunden Gabelstapler EDV 5100 L7 min EDV-Minuten Heizung 5200 L8 WE W¨ armeeinheiten F ¨ ur die Hilfskostenstellen errechnen sich aufgrund der periodischen Absatzplanung sowie der allgemeinen Wartungs- und Geb¨ audeunterhaltungspl¨ ane folgende Planleistungsmengen L5-L8: (Hilfs-) Leistungs- Leistungs- Planleistung Planleistung Beschreibung Kostenart einheit Jahr 20 . . Januar 20 . . stellen-Nr. 5000 L 5 km 91.200 km 7.600 km Fahrkilometer Lkw 5001 L 6 Std. 7.680 Std. 640 Std. Fahrstunden Gablerstapler 5100 L 7 min 20.880 min 1.740 min EDV-Minuten 5200 L 8 LE 42.000 LE 3.500 LE W¨ armeeinheiten 5 Praktische Durchf ¨ uhrung der Kostenartenrechnung 5.1 Gliederung der Prim ¨ arkosten F ¨ ur Kostenartenrechnung der ASR GmbH sind folgende prim¨ are Kostenarten zu unterscheiden: Prim¨ are Kostenarten Nr. Kostenart Zurechnung Besch¨ aftigung 50001 Innenverkleidung PEK variabel 50002 Anschlusskabel PEK variabel 50011 Geh¨ ause Jit PEK variabel 50012 Kompressor Jit PEK variabel 50013 Thermostat Jit PEK variabel 50014 Kondensator Jit PEK variabel 50015 Verdampfer C,I PEK variabel 50016 Verdampfer P PEK variabel 50017 Lampe PEK variabel 50018 Gem ¨ useschublade PEK variabel 50019 Glasb¨ oden PEK variabel 50020 T ¨ uren PEK variabel 50021 Gefrierfach I PEK variabel 50022 Gefrierfachklappe I PEK variabel 297 <?page no="297"?> Fallstudie Prim¨ are Kostenarten Nr. Kostenart Zurechnung Besch¨ aftigung 50023 Gefrierfach P PEK variabel 50030 Verbrauch Hilfsstoffe PGK variabel 50031 K ¨ uhlfl ¨ ussigkeit PGK variabel 50032 L¨ otmaterial PGK variabel 50033 Klebstoff PGK variabel 50034 Firmenschild PGK variabel 50035 Leitungen PGK variabel 50036 Schrauben PGK variabel 50037 Dichtungen PGK variabel 50038 Karton PEK variabel 50039 Styropor PEK variabel 50040 Plastikband PGK variabel 50041 Metallklammern PGK variabel 50042 Klebestreifen PGK variabel 50045 Maschinenschmier¨ ol PGK variabel 50046 Reinigungsmittel PGK variabel 50051 Benzinkosten PK fix 50052 Dieselkosten PGK Misch 50053 Heiz ¨ olkosten PGK Misch 50054 Wasserkosten PGK Misch 50055 Kanalkosten PGK Misch 50056 Wasserkosten PK fix 50057 Kanalkosten PK fix 50060 B ¨ uromaterialkosten PK fix 50070 kalk. Stromkosten PGK Misch 50071 kalk. Stromkosten PK fix 60000 Akkordlohnkosten PGK Misch 60010 Zeitlohnkosten PK fix 60020 Gehaltskosten PK fix 61000 Sozialkosten Akkord PGK Misch, fix 61010 Sozialkosten Zeitl¨ ohne PK fix 61020 Sozialkosten Geh¨ alter PK fix 62300 Kalkulatorische Abschreibungen Geb¨ aude PGK Misch 62310 kalkulatorische Abschreibungen Maschinen PGK Misch 62320 kalkulatorische Abschreibungen Fuhrpark PGK Misch 63230 kalkulatorische Abschreibungen BGA PGK Misch 66000 kalkulatorische Werbekosten PK fix 68050 Kommunikationskosten PK fix 70000 kalk. Wagniskosten PK fix 73100 kalk. Zinsen AV PK fix 73200 kalk. Zinsen UV PGK variabel (? ) 77000 sonstige Produktgemeinkosten PGK variabel 77100 sonstige Produktgemeinkosten PK fix PEK = Produkteinzelkosten, PGK = Produktgemeinkosten; PK = Periodenkosten. 298 <?page no="298"?> Fallstudie 5.2 Leistungsabh ¨ angige Planung der Materialeinzelkosten Produkteinzelkosten werden nicht ¨ uber Kostenstellen verrechnet, sondern grunds¨ atzlich ¨ uber die Materialwirtschaft erfasst. Die Materialeinzelkosten werden in der Materialwirtschaft geplant und direkt auf die produktbezogene Ergebnisrechnung (Kalkulation) ¨ ubernommen. Materialeinzelkosten umfassen die Rohstoffkosten, Einbauteilkosten und Vorproduktkosten. Die Materialeinzelkosten werden nicht ¨ uber Kostenstellen, sondern unter Verwendung eines Kalkulationsverfahrens, z. B. einer Produktst ¨ uckrechnung mit Zuschlagskalkulation, direkt auf die Produkte (K ¨ uhlschr¨ anke) verrechnet. Die f ¨ ur Monat Januar von der Materialwirtschaft geplanten Materialeinzelkosten sind aus der Tabelle „Produkteinzelkosten pro Planungsmonat“ zu entnehmen. F ¨ ur die Planung der Materialeinzelkosten sind die Planleistungsmengen der drei Produkttypen aus der Absatzmengenplanung zu beachten. Dabei muss jede Einzelmaterialart gesondert geplant werden. Die Planverbrauchsmengen werden anhand der St ¨ ucklisten ermittelt und f ¨ ur die Berechnung der pagatorischen Kosten mit f ¨ ur das Jahr 20 . . fest vorgegebenen Verrechnungspreisen bewertet. F ¨ ur die Berechnung der wertm¨ aßigen Kosten werden die gesch¨ atzten Wiederbeschaffungskosten angesetzt. 5.3 Planung der prim ¨ aren Produktgemeinkosten und der Periodenkosten Die Kostenplanung der Produktgemeinkostenarten wird pro Kostenstelle durchgef ¨ uhrt. Die Periodenkosten (= fixen Kosten) br¨ auchten in einer reinen Grenzplankostenrechnung nicht pro Kostenstelle geplant werden. Da bei der ASR GmbH eine Grenz- und eine Vollkostenrechnung parallel betrieben werden, werden auch die fixen Kosten ¨ uber die Kostenstellen geplant. 5.3.1 Leistungsbezogene Planung der Hilfsstoffkosten Hilfsstoffkosten werden regelm¨ aßig als Gemeinkosten verrechnet. Die f ¨ ur Monat Januar von der Materialwirtschaft geplanten Hilfsstoffkosten sind aus der Tabelle „Hilfsstoffkosten pro Planungsmonat“ zu entnehmen. 5.3.2 Leistungsbezogene und leistungsunabh ¨ angige Planung der Betriebsstoffkosten Die Betriebsstoffkosten werden entweder direkt auf die verbrauchenden Kostenstellen oder durch Kostenumlagen geplant und verrechnet. Die Verrechnung ¨ uber Kostenumlagen oder Kostenumbuchungen erfolgt sp¨ ater. Die direkt auf die verursachenden Kostenstellen zu verrechnenden Betriebsstoffkosten werden entweder produktvariabel oder produktfix geplant. 5.3.2.1 Schmier- und Reinigungsmittelkosten Die Schmiermittel- und Reinigungsmittelkosten f ¨ ur Maschinen werden aufgrund von Materialentnahmescheinen den Fertigungskostenstellen direkt zugerechnet. F ¨ ur Januar 20 . . ergeben sich folgende Plankosten: 299 <?page no="299"?> Fallstudie im Januar 20.. benötigte Stückzahlen Plankosten für Januar 20.. Einbauteile (Vorprodukte), Coolfun C Icestar I Premium P Summe Materialbedarf durchschn. Anschaffungskosten Plan- Verrechnungspreis Wieder- Beschaffungs kosten Summe pagatorisch Summe wertmäßig Kostenart Bezeichnung 50001 Innenverkleidung 6.000 3.000 1.000 10.000 11,5 11,5 12 115.000,00 120.000,00 50002 Anschlusskabel 6.000 3.000 1.000 10.000 1,2 1,2 1,3 12.000,00 13.000,00 50011 Gehäuse Jit 6.000 3.000 1.000 10.000 28 28 29 280.000,00 290.000,00 50012 Kompressor Jit 6.000 3.000 1.000 10.000 105 105 125 1.050.000,00 1.250.000,00 50013 Thermostat Jit 6.000 3.000 1.000 10.000 19 19 20 190.000,00 200.000,00 50014 Kondensator Jit 6.000 3.000 1.000 10.000 30 30 35 300.000,00 350.000,00 50015 Verdampfer C,I 6.000 3.000 0 9.000 38 38 39 342.000,00 351.000,00 50016 Verdampfer P 0 0 1.000 1.000 75 75 82 75.000,00 82.000,00 50017 Lampe 6.000 3.000 1.000 10.000 1,4 1,4 1,42 14.000,00 14.200,00 50018 Gemüseschublade 6.000 3.000 1.000 10.000 2,9 2,9 3,3 29.000,00 33.000,00 50019 Glasböden 18.000 6.000 2.000 26.000 2 2 2,4 52.000,00 62.400,00 50020 Türen 6.000 3.000 1.000 10.000 36 36 33 360.000,00 330.000,00 50021 Gefrierfach I 0 3.000 0 3.000 3,6 3,6 3,6 10.800,00 10.800,00 50022 Gefrierfachklappe I 0 3.000 0 3.000 4 4 4,1 12.000,00 12.300,00 50023 Gefrierfach P 0 0 1.000 1.000 10,5 10,5 10,9 10.500,00 10.900,00 50038 Karton 6.000 3.000 1.000 10.000 2 2 2,2 20.000,00 22.000,00 50039 Styropor 6.000 3.000 1.000 10.000 2,5 2,5 2,6 25.000,00 26.000,00 Tabelle: Produktionskosten pro Planungsmonat 300 <?page no="300"?> Fallstudie Kosten- Kosten- Bezeichnung pagatorisch wertm¨ aßig stelle art variabel fix variabel fix 2000-2300 50045 Maschinenschmier¨ ol 300,00 300,00 2000-2300 50046 Reinigungsmittel 360,00 400,00 Die Verteilung der variablen Gemeinkosten auf die Fertigungskostenstellen laut Materialentnahmescheinen zeigt nachfolgende Tabelle: Kostenstellen Kostenarten 2000 2100 2200 2300 Maschinenschmier¨ ol pagatorisch 60,00 80,00 80,00 80,00 Maschinenschmier¨ ol wertm¨ aßig 60,00 80,00 80,00 80,00 Reinigungsmittel pagatorisch 90,00 90,00 90,00 90,00 Reinigungsmittel wertm¨ aßig 100,00 100,00 100,00 100,00 5.3.2.2 Planung der Treibstoffkosten Die Treibstoffkosten werden aus den Jahresfahrleistungen und den gesch¨ atzten Verbrauchsmengen pro 100 Fahrkilometer geplant. F ¨ ur die Bewertung werden die erwarteten durchschnittlichen Anschaffungskosten zugrunde gelegt. Die Fahrleistung der Lkw wird zu 2/ 3 als produktvariabel und zu 1/ 3 als produktunabh¨ angig (fix) geplant, die Fahrleistung der Pkw wird generell als produktunabh¨ angig eingestuft. Die Verrechnung erfolgt mit Variatoren. F ¨ ur Januar 20 . . ergeben sich folgende Plankosten: Kosten- Kosten- Bezeichnung pagatorisch wertm¨ aßig stelle art variabel fix variabel fix 5000 50051 Benzin 3.000,00 3.300,00 5000 50052 Diesel 5.600,00 2.800,00 5.880,00 2.940,00 301 <?page no="301"?> Fallstudie im Januar 20 . . ben¨ otigte St ¨ uckzahlen Plankosten f ¨ ur Januar 20 . . Hilfsstoffe Coolfun C Icestar I Premium P Summe Materialbedarf durchschn. Anschaffungskosten Planverrechnungspreis Wiederbeschaffungskosten Summe pagatorisch Summe wertm¨ aßig 4 Kostenstelle Kostenart Bezeichnung 5 2300 50031 K ¨ uhlfl ¨ ussigkeit 6.000 3.000 1.000 10.000 3,8 3,8 4 38.000,00 40.000,00 6 2000 50032 L¨ otmaterial 960 480 160 1.600 9 9 10 14.400,00 16.000,00 7 2100 50032 L¨ otmaterial 240 120 40 400 9 9 10 3.600,00 4.000,00 8 2100 50033 Klebstoff 3.000 1.500 500 5.000 5 5 5,5 25.000,00 27.500,00 9 2300 50034 Firmenschild 6.000 3.000 1.000 10.000 0,12 0,12 0,14 1.200,00 1.400,00 10 2000 50035 Leitungen 12.000 6.000 2.000 20.000 0,9 0,9 1 18.000,00 20.000,00 11 2000 50036 Schrauben 189.000 94.500 31.500 315.000 0,2 0,2 0,2 63.000,00 63.000,00 12 2100 50036 Schrauben 27.000 13.500 4.500 45.000 0,2 0,2 0,2 9.000,00 9.000,00 13 2300 50036 Schrauben 54.000 27.000 9.000 90.000 0,2 0,2 0,2 18.000,00 18.000,00 14 2000 50037 Dichtungen 63.000 31.500 10.500 105.000 0,01 0,01 0,02 1.050,00 2.100,00 15 2100 50037 Dichtungen 9.000 4.500 1.500 15.000 0,01 0,01 0,02 150,00 300,00 16 2300 50037 Dichtungen 18.000 9.000 3.000 30.000 0,01 0,01 0,02 300,00 600,00 17 4000 50040 Plastikband 300.000 150.000 50.000 50.000 0,02 0,02 0,018 1.000,00 900,00 18 4000 50041 Metallklammern 90.000 45.000 15.000 500.000 0,005 0,005 0,005 2.500,00 2.500,00 19 4000 50042 Klebestreifen 300.000 150.000 50.000 150.000 0,007 0,070 0,050 10.500,00 7.500,00 Tabelle: „Hilfsstoffkosten pro Planungsmonat“ 302 <?page no="302"?> Fallstudie 5.3.2.3 Planung der Heiz¨ olkosten F ¨ ur Januar 20 . . ergeben sich folgende Plankosten: Kostenstelle Kostenart Bezeichnung pagatorisch wertm¨ aßig variabel fix variabel fix 5200 50053 Heiz ¨ ol 1.500,00 1.800,00 5200 50060 Heiz ¨ ol 1.000,00 1.200,00 5.3.2.4 Planung der Wasser- und Kanalkosten Die Wasser- und Kanalkosten sind als variable Kostenstelleneinzelkosten der Heizung sowie als fixe Kosten der Geb¨ audestelle zuzuordnen. Die variablen Kanalkosten werden an die Verrechnung der variablen Wasserkosten „angeh¨ angt“ und mit den Heizungskosten auf die verursachenden Kostenstellen verrechnet. F ¨ ur Januar 20 . . ergeben sich folgende Plankosten: Kostenstelle Kostenart Bezeichnung pagatorisch wertm¨ aßig variabel fix variabel fix 5200 50054 Wasser 800,00 880,00 6200 50056 Wasser 600,00 660,00 6200 50055 Kanalkosten 800,00 840,00 6200 50057 Kanalkosten 600,00 630,00 5.3.2.5 Planung der B ¨ uromaterialkosten Die B ¨ uromaterialkosten werden als produktfixe Kosten ausschließlich f ¨ ur die Verwaltungskostenstelle geplant. F ¨ ur Januar 20 . . ergeben sich folgende Plankosten: Kostenstelle Kostenart Bezeichnung pagatorisch wertm¨ aßig variabel fix variabel fix 3000 50060 B ¨ uromaterialkosten 700,00 700,00 5.3.3 Leistungsabh ¨ angige und leistungsunabh ¨ angige Planung der Stromkosten Die Stromkosten sind in vielen Unternehmen ein bedeutender Kostenfaktor. Dabei ist zwischen Lichtstrom und Arbeitsstrom zu unterscheiden. Durch Verbrauch von Lichtstrom werden ¨ uberwiegend fixe Kosten, durch Verbrauch von Arbeitsstrom ¨ uberwiegend produktvariable Kosten verursacht. Da in allen Stromkosten Grundgeb ¨ uhren enthalten sind, sind Stromkosten allerdings stets zugleich Mischkosten. Zu planen sind grunds¨ atzlich die Stromverbrauchsmengen sowie die Bewertung der Verbrauchsmengen. Die Bewertung kann entweder iterativ durch innerbetriebliche Leistungsverrechnung oder durch Vorgabe eines Verrechnungspreises erfolgen. Hier wird der zweite Weg gew¨ ahlt. Bei der Ermittlung der Planpreise ist zwischen den Grundgeb ¨ uhren, dem Arbeitspreis und dem Jahresleistungspreis zu unterscheiden. Der Arbeitspreis bezieht sich auf den eigentli- 303 <?page no="303"?> Fallstudie chen Stromverbrauch. W ¨ urde die ASR GmbH einen Mehrschichtbetrieb in Erw¨ agung ziehen, w¨ are zu beachten, dass dann nicht nur der Tages-, sondern auch der jeweils g ¨ ultige Nachttarif einzuplanen w¨ are. Der Jahresleistungspreis wird auf der Basis einer in Anspruch genommenen Jahresleistung ermittelt, die sich als Mittelwert aus den monatlichen H¨ ochstleistungen errechnet. F ¨ ur die Planung der pro Kostenstelle verursachten Stromverbrauchsmengen sind regelm¨ aßig folgende Schritte erforderlich: 1. Erfassung s¨ amtlicher Strom verbrauchender Aggregate unter Angabe der installierten kW in einer Liste. 2. Ermittlung der Laufzeiten der einzelnen Aggregate unter Beachtung der Planbezugsgr¨ oße der Kostenstelle. Probleme ergeben sich, wenn zwischen der Laufzeit der Aggregate und der Planbezugsgr¨ oße Abweichungen bestehen. Dann muss mit entsprechenden Koeffizienten gerechnet werden. 3. Ermittlung der Relation aus dem Stromverbrauch bei planm¨ aßiger Durchschnittsleistung und der installierten Kilowattzahl pro Aggregat. Dieser Verbrauchsfaktor liegt vielfach zwischen 60 % und 70 % der installierten Leistung. Bezeichnet man die installierte Kilowattzahl mit kW, die Laufzeit pro Bezugsgr¨ oßeneinheit mit h/ x, die Planbezugsgr¨ oße mit x und den Verbrauchsfaktor mit v, so errechnet sich der geplante Stromverbrauch bzw. die Planleistungsaufnahme eines Aggregats einer Kostenstelle wie folgt: geplanter Stromverbrauch in kWh = kW h = x x v Beispiel Installierte Kilowattzahl: 100 kW; Laufzeit pro Bezugsgr¨ oßeneinheit: 1 Std./ Fertigungsstunde; Planbezugsgr¨ oße: 1.800 Fertigungsstunden; Verbrauchsfaktor 70 %. Geplanter Stromverbrauch = 100 kW 1 Std./ Fertigungsstunde 1.800 Fertigungsstunden 70 % = 126.000 kWh. Diese Berechnung gilt grunds¨ atzlich auch f ¨ ur den normalen Lichtstrom zur Innenbeleuchtung der Geb¨ aude, zur Beleuchtung der Außenanlagen und zum Betrieb der Heizung. Die durch die Beleuchtung verursachten Stromkosten werden aber der Vorkostenstelle „6200 Geb¨ audeunterhalt“ und von dort den verbrauchenden Kostenstellen entsprechend der installierten Beleuchtungs- Kilowattzahlen durch Umlage weiterbelastet; dies gilt auch f ¨ ur die Außenbeleuchtungskosten. Die Aggregatsstromkosten werden produktvariabel, die Lichtstromkosten werden produktfix geplant. F ¨ ur die Kostenstellen ergeben sich aufgrund der Ermittlung der Planleistungsaufnahmen f ¨ ur Januar 20 . . folgende Plankosten: Kosten- Kosten- Bezeichnung pagatorisch wertm¨ aßig stelle art variabel fix variabel fix 2000 50070 kalk. Stromkosten 2.100,00 2.250,00 2100 50070 kalk. Stromkosten 1.680,00 1.800,00 2200 50070 kalk. Stromkosten 1.540,00 1.650,00 2300 50070 kalk. Stromkosten 1.400,00 1.500,00 5001 50070 kalk. Stromkosten 420,00 450,00 5200 50070 kalk. Stromkosten 84,00 90,00 6200 50071 kalk. Stromkosten 5.796,00 6.210,00 304 <?page no="304"?> Fallstudie 5.3.4 Leistungsbezogene und leistungsunabh ¨ angige Planung der Personalkosten 5.3.4.1 Leistungsbezogene Planung der Akkordlohnkosten Akkordlohnkosten sind Mischkosten. Bei der ASR GmbH werden 30 % der gesamten Akkordlohnkosten als variable Kosten und 70 % als fixe Kosten verrechnet. Die in der Finanzbuchf ¨ uhrung gebuchten Sozialkosten werden nicht in die Kostenartenrechnung ¨ ubernommen. Die kalkulatorischen Sozialkosten werden mit dem Verfahren der Planabgrenzung durch prozentuale Zuschlagss¨ atze automatisch verteilt. F ¨ ur die Akkordlohnkosten werden 25 % auf die Bruttol¨ ohne aufgeschlagen. F ¨ ur die Berechnung der wertm¨ aßigen Kosten wird von erwarteten j¨ ahrlichen Lohn- und Gehaltssteigerungen von 5 % ausgegangen. F ¨ ur Januar 20 . . ergeben sich folgende Plankosten: Kosten- Kosten- Bezeichnung pagatorisch wertm¨ aßig stelle art variabel fix variabel fix 2000 60000 Akkordlohn 8.190,00 19.110,00 8.599,50 20.065,50 2100 60000 Akkordlohn 6.840,00 15.960,00 7.182,00 16.758,00 2200 60000 Akkordlohn 4.590,00 10.710,00 4.819,50 11.245,50 2300 60000 Akkordlohn 3.495,00 8.155,00 3.669,75 8.562,75 5001 60000 Akkordlohn 3.435,00 8.015,00 3.606,75 8.415,75 5.3.4.2 Leistungsunabh¨ angige Planung der Zeitlohn- und Gehaltskosten Die Zeitlohnkosten und die Gehaltskosten sind reine Fixkosten und werden daher produktfix geplant. Die in der Finanzbuchf ¨ uhrung gebuchten Sozialkosten werden nicht in die Kostenrechnung ¨ ubernommen. Die kalkulatorischen Sozialkosten werden mit dem Verfahren der Planabgrenzung durch prozentuale Zuschlagss¨ atze automatisch verteilt. F ¨ ur die Zeitlohnkosten werden 25 % auf die Bruttol¨ ohne und f ¨ ur die Gehaltskosten 20 % auf die Bruttogeh¨ alter aufgeschlagen. F ¨ ur Januar 20 . . ergeben sich folgende Plankosten: Kosten- Kosten- Bezeichnung pagatorisch wertm¨ aßig stelle art variabel fix variabel fix 5000 60010 Zeitl¨ ohne 10.850,00 11.392,50 5001 60010 Zeitl¨ ohne 7.500,00 7.875,00 5100 60010 Zeitl¨ ohne 7.500,00 7.875,00 5200 60010 Zeitl¨ ohne 7.300,00 7.665,00 1000 60010 Zeitl¨ ohne 10.850,00 11.392,50 3000 60010 Zeitl¨ ohne 7.500,00 7.875,00 4000 60010 Zeitl¨ ohne 11.450,00 12.022,50 5100 60020 Geh¨ alter 7.000,00 7.350,00 2300 60020 Geh¨ alter 7.000,00 7.350,00 3000 60020 Geh¨ alter 21.000,00 22.050,00 305 <?page no="305"?> Fallstudie 5.3.5 Leistungsabh ¨ angige und leistungsunabh ¨ angige Planung der kalkulatorischen Abschreibungen Die Planung der kalkulatorischen Abschreibungen erfolgt auf der Grundlage der Daten der Anlagenbuchhaltung. Die mit MS-Excel r © erstellte Anlagenbuchhaltung der ASR GmbH zeigt nebenstehende ¨ Ubersicht (Auszug! ). Die Mischkosten sind bereits in produktvariable und fixe Kostenanteile aufgespalten. Die Planung erfolgt auf der Basis der wertm¨ aßigen Abschreibungskosten. 5.3.6 Planung der kalkulatorische Werbekosten Um eine monatsanteilige Belastung der in l¨ angeren Zeitabst¨ anden vorgenommenen Werbemaßnahmen, wozu auch sog. Werbeunterst ¨ utzungsmaßnahmen f ¨ ur den Einzelhandel geh¨ oren, zu erreichen, werden pro Monat sowohl pagatorisch als auch wertm¨ aßig 5.000,00 € kalkulatorische Werbekosten verrechnet. Die Werbekosten gelten als fixe Kostenstelleneinzelkosten der Vertriebskostenstelle. F ¨ ur Januar 20 . . ergeben sich folgende Plankosten: Kostenstelle Kostenart Bezeichnung pagatorisch wertm¨ aßig variabel fix variabel fix 4000 66000 Werbekosten 5.000,00 5.000,00 5.3.7 Planung der Kommunikationskosten Die Kommunikationskosten werden insgesamt als fixe Kosten eingestuft und per Umlage auf die verursachenden Kostenstellen verteilt. F ¨ ur Januar 20 . . ergeben sich folgende Plankosten: Kostenstelle Kostenart Bezeichnung pagatorisch wertm¨ aßig variabel fix variabel fix 68050 Kommunikationskosten 1.350,00 1.350,00 5.3.8 Planung des kalkulatorischen Anlagenwagnisses Anders als laufende Wartungs- und Pflegekosten, werden Reparaturkosten mit einmaligem Charakter nicht in die Kostenartenrechnung ¨ ubernommen. Stattdessen wird ein monatliches kalkulatorisches Anlagenwagnis von 1.500,00 € verrechnet. Das als fixe Kostenstellengemeinkosten zu erfassende Anlagenwagnis wird ¨ uber die Vorkostenstelle Geb¨ aude auf die Kostenstellen verrechnet. F ¨ ur Januar 20 . . ergeben sich folgende Plankosten: Kostenstelle Kostenart Bezeichnung pagatorisch wertm¨ aßig variabel fix variabel fix 6200 70000 kalk. Wagnis- 1.500,00 1.500,00 kosten 306 <?page no="306"?> Fallstudie Inventar Kosten- Kostenart Gegenstand Anschaffungs Anschaffungs Datum Planung pagatorische Kosten/ Monat Planung wertmäßige Kosten / Monat Nummer stelle Datum Kosten variabel fix variabel fix 6200 62300 Grund u. Boden 10.01.20.. 1.600.000,00 31.01.20.. 6200 62300 Gebäude 10.01.20.. 8.400.000,00 31.01.20.. 0,00 17.500,00 0,00 20.000,00 1001-1010 2000 62300 Maschinen Ro 10.01.20.. 300.000,00 31.01.20.. 1.000,00 1.500,00 1.200,00 1.800,00 1031 2000 62300 Maschine Ro 10.01.20.. 500.400,00 31.01.20.. 1.680,00 2.520,00 2.000,00 3.000,00 1032 2000 62300 Maschine Ro 10.01.20.. 540.000,00 31.01.20.. 1.800,00 2.700,00 2.000,00 3.000,00 1011-1020 2100 62300 Maschinen In 10.01.20.. 1.260.000,00 31.01.20.. 4.200,00 2.800,00 5.100,00 3.400,00 1021-1024 2200 62300 Maschinen Mo 10.01.20.. 770.400,00 31.01.20.. 2.580,00 1.720,00 3.000,00 2.000,00 1025-1030 2300 62300 Maschinen Ko 10.01.20.. 1.620.000,00 31.01.20.. 5.400,00 3.600,00 6.000,00 4.000,00 2003-2003 5000 62300 Lkw Fuh 10.01.20.. 1.008.000,00 31.01.20.. 8.400,00 3.600,00 10.010,00 4.290,00 2010-2012 5000 62300 Pkw Fuh 10.01.20.. 150.000,00 31.01.20.. 0,00 3.125,00 0,00 3.125,00 2007-2009 5001 62300 Gabel Fuh 2 10.01.20.. 54.000,00 31.01.20.. 315,00 135,00 350,00 150,00 2013-2014 5001 62300 Gabel Fuh 2 10.01.20.. 30.000,00 31.01.20.. 175,00 75,00 175,00 75,00 2100-2120 1000 62300 BGA Ma 10.01.20.. 72.000,00 31.01.20.. 0,00 600,00 0,00 600,00 2200-2290 3000 62300 BGA Vw 10.01.20.. 450.000,00 31.01.20.. 0,00 3.750,00 0,00 3.750,00 2300-2345 4000 62300 BGA Vt 10.01.20.. 258.000,00 31.01.20.. 0,00 2.150,00 0,00 2.150,00 2400-2435 5100 62300 BGA EDV 10.01.20.. 151.200,00 31.01.20.. 0,00 4.200,00 0,00 3.300,00 2500-2508 5200 62300 BGA Hei 10.01.20.. 48.000,00 31.01.20.. 0,00 400,00 0,00 650,00 Tabelle: „Auszug Anlagenbuchhaltung“ 307 <?page no="307"?> Fallstudie 5.3.9 Planung der kalkulatorischen Zinsen Kalkulatorische Zinsen werden auf das Anlage- und das Umlaufverm¨ ogen berechnet, sie sind ¨ uberwiegend zugleich fixe Kosten. Der Teil der Zinskosten, der als Mischkosten auf das Umlaufverm¨ ogen entf¨ allt, wird in der ASR GmbH produktvariabel geplant, weil die Zinskosten der Lagerbewegungen kontrolliert werden sollen. F ¨ ur die Erfassung und Verrechnung der kalkulatorischen Zinsen werden daher zwei Kostenarten, kalkulatorische Zinsen des Anlageverm¨ ogens (Kto. Nr. 73100) bzw. des Umlaufverm¨ ogens (Kto. Nr 73200) verwendet. Verrechnung der kalkulatorischen Zinsen auf die Kostenstellen (Monatswerte) Kostenstellen Summe pro Kostenstelle Summe Kostenstellengemeinkosten Summe Kostenstelleneinzelkosten Summe Fremdkapital Anlagevermögen: wertmäßig pagatorisch 6200 29.880,00 29.880,00 0,00 7.402,00 2000 3.467,00 0,00 3.467,00 855,00 2100 3.401,00 0,00 3.401,00 804,00 2200 2.001,00 0,00 2.001,00 492,00 2300 4.002,00 0,00 4.002,00 1.034,00 1000 160,00 0,00 160,00 46,00 3000 1.889,00 0,00 1.889,00 542,00 4000 574,00 0,00 574,00 64,00 5000 3.005,00 0,00 3.005,00 739,00 5001 200,00 0,00 200,00 53,00 5100 264,00 0,00 264,00 96,00 5200 174,00 0,00 174,00 31,00 Summen 49.017,00 29.880,00 19.137,00 12.158,00 Umlaufvermögen: 1000 1.526,00 1.526,00 9,00 Summen 1.526,00 1.526,00 9,00 5.3.10 Planung der sonstigen Kosten Zu den sonstigen Kosten geh¨ oren u. a. z. B. auch Beitr¨ age und Geb ¨ uhren, Rechts- und Beratungskosten, Steuern mit Kostencharakter, also z. B. die Grundsteuer f ¨ ur die Betriebsgrundst ¨ ucke. Nicht zu den Kostensteuern geh¨ oren hingegen die Gewerbeertragsteuer, die K¨ orperschaftsteuer und die Umsatzsteuer. Die sonstigen Kosten sind - soweit sie ausnahmsweise als Produktgemeinkosten zu klassifizieren sind - zugleich variable Kosten, der gr¨ oßte Teil ist aber als fixe Kosten zu qualifizieren. Die sonstigen variablen Produktgemeinkosten werden ausschließlich den Fertigungsstellen zugerechnet. Dabei wurde festgestellt, dass die in den Fertigungskostenstellen verursachten Fertigungsminuten einen guten Zurechnungsmaßstab bilden. Die sonstigen fixen Kosten werden der Geb¨ audekostenstelle zugerechnet und mit den Geb¨ audeumlagen auf 308 <?page no="308"?> Fallstudie s¨ amtliche Hilfs- und Hauptkostenstellen verrechnet. Um die sonstigen Kosten summarisch in die Kostenartenrechnung ¨ ubernehmen zu k¨ onnen, wurden im Hauptbuch Sammelkonten f ¨ ur variable sonstige Produktgemeinkosten (Kto. Nr. 77000) und fixe sonstige Kosten (Kto. Nr. 77100) eingerichtet. F ¨ ur Januar 20 . . ergeben sich folgende Plankosten: Kostenstelle Kostenart Bezeichnung pagatorisch wertm¨ aßig variabel fix variabel fix 2000-2300 77000 variable sonst. PGK 7.714,00 7.214,00 1000-5200 77100 sonstige fixe Kosten 101.940,00 103.440,00 6 Planung der Verteilungs- und Umlagekostenarten 6.1 Planung der kalkulatorischen Sozialkosten mit dem Zuschlagsverfahren Die kalkulatorischen Sozialkosten werden regelm¨ aßig als Prozentzuschlagswerte verrechnet. F ¨ ur die Zurechnung wird ¨ uberdies als Basis eine bereits auf die Kostenstelle verrechnete Personalkostenart, z. B. die Bruttolohn- oder Bruttogehaltskosten, verwendet. Diese Basiskostenarten werden oft zugleich Kostenstelleneinzelkosten sein. In einer Grenzkostenrechnung ist weiterhin zu pr ¨ ufen, ob die Lohn- und Gehaltskosten variable oder fixe Kosten sind. Rein variable Kosten treten in diesem Bereich regelm¨ aßig nicht auf. Lohn- und Gehaltskosten sind entweder Mischkosten oder rein fixe Kosten. F ¨ ur die Sozialkosten geht man davon aus, dass sie genauso verrechnet werden wie ihre Bezugsbasis, d. h. Sozialkosten sind entweder als variable oder als fixe Kosten zu erfassen. Auf die Lohnkosten werden 25 % Sozialkosten zugeschlagen und zwar auf die Akkordlohnkosten als variable Kosten und auf die Zeitlohnkosten als fixe Kosten. Auf die Gehaltskosten werden 20 % als fixe Kosten zugeschlagen. Die Sozialkosten brauchen nicht selbstst¨ andig als prim¨ are Kosten geplant zu werden. Explizit geplant werden lediglich die Basiskostenarten, z. B. die Lohn- und Gehaltskosten. Es ist also von vornherein keine Plansumme der mit dem Zuschlagsverfahren verrechneten Kostenarten gegeben. Die Sozialkosten werden folglich indirekt durch die Vorgabe von Prozents¨ atzen und anderen Bestimmungsgr¨ oßen geplant. Entsprechend den Vorgaben werden dabei produktvariable und fixe Sozialkosten gleichzeitig geplant. Basis- Kostenart Kostenstelle Bezeichnung monatliche Plankosten wertm¨ aßig variabel Zuschlag fix Zuschlag 60000 2000 Akkordl¨ ohne 8.599,50 25 % 20.065,50 25 % 60000 2100 Akkordl¨ ohne 7.182,00 25 % 16.758,00 25 % 309 <?page no="309"?> Fallstudie Basis- Kostenart Kostenstelle Bezeichnung monatliche Plankosten wertm¨ aßig variabel Zuschlag fix Zuschlag 60000 2200 Akkordl¨ ohne 4.819,50 25 % 11.245,50 25 % 60000 2300 Akkordl¨ ohne 3.669,75 25 % 8.562,75 25 % 60010 5000 Zeitl¨ ohne 11.392,50 25 % 60010 5002 Zeitl¨ ohne 15.382,50 25 % 60010 5100 Zeitl¨ ohne 7.875,00 25 % 60010 5200 Zeitl¨ ohne 7.665,00 25 % 60010 1000 Zeitl¨ ohne 11.392,50 25 % 60010 3000 Zeitl¨ ohne 7.875,00 25 % 60010 4000 Zeitl¨ ohne 12.022,50 25 % 60020 5100 Geh¨ alter 7.350,00 20 % 60020 2300 Geh¨ alter 7.350,00 20 % 60020 3000 Geh¨ alter 22.050,00 20 % 6.2 Durchf ¨ uhrung von Umlageverfahren f ¨ ur prim ¨ are Kostenstellengemeinkosten Prim¨ are Kostenstellengemeinkosten werden nicht durch innerbetriebliche Leistungsverrechnung, sondern durch Kostenumlagen auf die Kostenstellen verrechnet. Dabei ist das nicht nach dem Kostenverursachungsprinzip, sondern nach dem Kostentragf¨ ahigkeitsprinzip verrechnende Verfahren der Kostenumlage nur als Ausnahmel¨ osung zu verstehen, da stets gepr ¨ uft werden sollte, ob nicht besser ein Verfahren der innerbetrieblichen Leistungsverrechnung eingesetzt werden soll. Beispiel: Die Abschreibungs-, Strom-, Lohn-, Zins- und Wartungskosten eines Laufkrans k¨ onnten durch Kostenumlage auf die verursachenden Kostenstellen verteilt werden; zweckm¨ aßiger ist es sicherlich, f ¨ ur diesen Laufkran eine Hilfskostenstelle einzurichten. Allgemein gilt, dass das Vorliegen produktvariabler Kostenstellengemeinkosten stets ein Indiz f ¨ ur die Einrichtung von Hilfskostenstellen mit Durchf ¨ uhrung einer innerbetrieblichen Leistungsverrechnung ist. 6.2.1 Umlage der Kommunikationskosten Die f ¨ ur Monat Januar 20 . . geplanten Kommunikationskosten werden nach folgendem Verteilungsschl ¨ ussel auf die verursachenden Kostenstellen umgelegt: Umlageschl ¨ ussel f ¨ ur die Kommunikationskosten: EDV Vw Vt 30 % 40 % 30 % 6.2.2 Umlage der sonstigen Kosten Die sonstigen variablen Gemeinkosten werden nach den monatlichen Summen der Fertigungszeiten auf die Fertigungskostenstellen verrechnet. 310 <?page no="310"?> Fallstudie Fertigungs- Fertigungsminuten/ Monat kostenstelle Ro 45.300 min In 39.000 min Mo 29.800 min Ko 29.000 min 6.2.3 Umlage der Geb ¨ audekosten In der ASR GmbH werden die Geb¨ audekosten mit Kostenumlageverfahren auf die verursachenden Kostenstellen verrechnet, wobei die Umlage der Sekund¨ arkostenart „Geb¨ audekosten“ nach m 2 -Schl ¨ usseln erfolgt. Verursacher ( „Empf¨ anger“ ) der Kosten sind die in untenstehender Umlagetabelle aufgef ¨ uhrten Kostenstellen, entlastet wird die Vorkostenstelle „6200 Geb¨ aude“ , die als „Sender“ bezeichnet wird. F ¨ ur die Umlage der Geb¨ audekosten sind nachfolgende m 2 -Zahlen maßgebend: m 2 -Zahl Geb¨ aude Heizung 95,00 EDV 90,00 Fuh 690,00 Materiallager Ma 120,00 Sanit¨ arr¨ aume 45,00 Treppenhaus 100,00 Aufzug 50,00 Verwaltung Vw 255,00 Vertrieb Vt 150,00 Rohbau Ro 300,00 Innenausstattung In 225,00 Montage Mo 300,00 Endfertigung Ko 150,00 Laderampe 75,00 7 Durchf ¨ uhrung der innerbetrieblichen Leistungsverrechnung F ¨ ur die mit dem iterativen Verfahren zu berechnenden Selbstkostenpreise und f ¨ ur die anschließende Berechnung der Sekund¨ arkosten zur Belastung der verursachenden Kostenstellen ist von folgenden Sachverhalten auszugehen: 7.1 Leistungen der Hilfskostenstelle Fuhrpark 1 Die Lkw werden f ¨ ur die Jit-Belieferung der Kostenstelle Ro sowie f ¨ ur den Vertrieb der Produkte eingesetzt. Dabei sind bei dem Produkt P die eigenen (innerbetrieblichen) Transportkosten wegen der Produktdefinition gem¨ aß Produktionsstufe II noch als Produktionskosten anzusehen. Sie wer- 311 <?page no="311"?> Fallstudie den als sekund¨ are Produktgemeinkosten der Fertigung verrechnet. F ¨ ur die kilometerabh¨ angigen Transportkosten lassen sich pro St ¨ uck P keine geeigneten Leistungsbzw. Bezugsgr¨ oßen finden, sie werden daher durchschnittlich auf die einzelnen K ¨ uhlschr¨ anke verteilt. F ¨ ur die Produkte C und I sind die sekund¨ aren Transportkosten zugleich (variable) Vertriebsgemeinkosten und werden daher der Hauptkostenstelle Vt zugerechnet. Grunds¨ atzlich ist auch zu ¨ uberlegen, ob die Sekund¨ arkosten f ¨ ur die Transporte der Jit- Materialien als Anschaffungsnebenkosten den Einzelmaterialkosten zuzurechnen sind, oder ob diese Kosten ausschließlich der Kostenstelle Ro zu belasten sind. Handels- und steuerrechtlich sind eigene Beschaffungstransportleistungen - auch wenn sie die (sonstigen) Voraussetzungen des §255 Abs. 1 HGB grunds¨ atzlich erf ¨ ullen w ¨ urden - keine Anschaffungsnebenkosten. Da die Materialeinzelkosten generell auch nicht ¨ uber die Fertigungskostenstellen verrechnet werden, ist es konsequent, die sekund¨ aren Transportkosten nicht der Eingangs-Produktionsstelle Ro zuzurechnen, sondern durch Erh¨ ohung des Materialwerts den Produkten als sekund¨ are Materialgemeinkosten der Beschaffung zu belasten. Die an die Produkte erbrachten Leistungseinheiten werden dabei in km-Anteilen der Monatsproduktion gemessen. Die Lkw erbringen im Berichtsmonat folgende Leistungen in km: Summe 4000 C I P Transport C u. I 4.500 km 4.500 km Transport Jit 600 km 600 km Transport P 2.000 km 2.000 km Summen 7.100 km 4.500 km 600 km 2.000 km Die Pkw werden ausschließlich von Mitarbeitern der Verwaltung benutzt. Da zwischen den Fahrten f ¨ ur die Verwaltung und den Produktionsvorg¨ angen kein direkter Zusammenhang besteht, werden insoweit keine variablen Kosten verursacht. Eine innerbetriebliche Leistungsverrechnung entf¨ allt damit f ¨ ur die Zwecke der Grenzkostenrechnung. Weiterverrechnet werden lediglich die sekund¨ aren Fixkosten. 7.2 Leistungen der Hilfskostenstelle Fuhrpark 2 F ¨ ur die Leistungen der Gabelstapler stellt sich die Frage, ob die Transportleistungen nach dem Hol- oder Bring-Prinzip abgerechnet werden. Die Verantwortlichen haben sich f ¨ ur eine Verrechnung nach dem Hol-Prinzip entschieden. Belastet werden also die leistungsempfangenden Stellen. Wird der Gabelstapler z. B. im Auftrag f ¨ ur das Materiallager t¨ atig, werden die dadurch verursachten Kosten dem Materiallager zugerechnet, wenn Gegenst¨ ande transportiert werden, die eingelagert werden. Transportkosten f ¨ ur Auslieferungen aus dem Materiallager werden hingegen den leistungsempfangenden Kostenstellen zugerechnet. Die Leistungen der Gabelstapler werden im Berichtsmonat in folgenden Fahrzeiten abgerechnet: Summe 1000 2000 2100 2200 2300 4000 640 Std. 60 Std. 120 Std. 100 Std. 100 Std. 100 Std. 160 Std. 312 <?page no="312"?> Fallstudie 7.3 Leistungen der Hilfskostenstelle Heizung Die innerbetrieblichen Leistungen der Heizung werden in verbrauchten W¨ armeeinheiten gemessen (Leistungsart L8). Dies gilt auch f ¨ ur den Warmwasserverbrauch. Die von der Heizung erzeugten W¨ armeleistungen verursachen in den verbrauchenden Stellen entweder produktvariable oder fixe Kosten. F ¨ ur eine Grenzkostenrechnung werden nur die produktvariablen Leistungen ber ¨ ucksichtigt. Die verursachten Fixkosten der Hilfskostenstelle werden restlos dem Periodenergebnis belastet. F ¨ ur die Berechnung der Vollkosten werden hingegen auch die fixen Sekund¨ arkosten der Heizung mit der innerbetrieblichen Leistungsverrechnung verrechnet. Im Einzelnen werden den leistungsempfangenden Kostenstellen im Berichtsmonat folgende W¨ armeeinheitsmengen belastet: KSt 5100 5200 1000 2000 2100 2200 variabel 50 WE 500 WE 500 WE 600 WE fix 600 WE 50 WE 400 WE Summen 600 WE 100 WE 600 WE 500 WE 500 WE 600 WE KSt 2300 3000 4000 variabel 200 WE fix 1.000 WE 650 WE Summen 200 WE 1.000 WE 650 WE 7.4 Leistungen der EDV-Stelle Die von der EDV-Stelle erzeugten Leistungen verursachen in den verbrauchenden Stellen ausnahmslos fixe Kosten. F ¨ ur eine Grenzkostenrechnung wird daher keine innerbetriebliche Leistungsverrechnung durchgef ¨ uhrt. Die verursachten Fixkosten der Hilfskostenstelle werden restlos dem Periodenergebnis belastet. F ¨ ur die Berechnung der Vollkosten werden hingegen auch die Sekund¨ arkosten der EDV-Stelle mit der innerbetrieblichen Leistungsverrechnung verrechnet. Die (variablen) Leistungen der EDV-Stelle (Leistungsart L7) d ¨ urfen aber nicht mit produktionsverursachten Leistungen verwechselt werden. Summe 5100 1000 2000 2100 2200 2300 4000 1.740 Min 40 Min 250 Min 200 Min 150 Min 120 Min 300 Min 460 Min 8 Berechnung der Grenzselbstkosten und der Vollselbstkosten (St ¨ uckkostenkalkulation) 8.1 Zuschlagskalkulation Grundaufgabe einer Kalkulation ist die wertm¨ aßige Darstellung der fertigen (unfertigen) Erzeugnisse. Obwohl die ASR GmbH derzeit noch feste Absatzpreise f ¨ ur ihre K ¨ uhlschr¨ anke hat, sollen 313 <?page no="313"?> Fallstudie die Grenzselbstkosten der verschiedenen K ¨ uhlschr¨ anke f ¨ ur Marktkontrollzwecke berechnet werden. Die Grenzselbstkosten in diesem Sinne bilden zugleich die kurzfristige Preisuntergrenze f ¨ ur neue Preisverhandlungen mit den Kunden. Das verfolgte Berechnungsziel soll mit einer sog. Bezugsgr¨ oßenkalkulation (Zuschlagskalkulation) sowie einer Deckungsbeitragsrechnung erreicht werden. In einer Bezugsgr¨ oßenkalkulation werden die Fertigungsgemeinkosten der Fertigungskostenstellen mit Bezugsgr¨ oßen auf die Produkte (Kostenverursacher) verrechnet, die aus Kosteneinflussgr¨ oßen analytisch abgeleitet werden. Die ASR GmbH verrechnet alle Fertigungsgemeinkosten auf der Basis der verbrauchten Fertigungszeiten (= Leistungen der Fertigungskostenstellen). Die Material-, Verwaltungs- und Vertriebsgemeinkosten werden hingegen regelm¨ aßig mit prozentualen Zuschlagsgr¨ oßen „zugeschlagen“ . Basis f ¨ ur die Verrechnung der Materialgemeinkosten sind die Materialeinzelkosten. Basis f ¨ ur die Verrechnung der Vertriebsgemeinkosten sind die Herstellkosten der K ¨ uhlschr¨ anke. Da in der Verwaltung ausnahmslos fixe Kosten verursacht werden, entf¨ allt in einer Grenzkostenkalkulation die Verrechnung von Verwaltungskosten auf die Produkte. In einer Grenzkostenrechnung sind sowohl die verrechneten als auch die als Zuschlagsgrundlage benutzten Kosten stets nur produktvariable Kosten. Die ermittelten Selbstkosten/ Stck. der K ¨ uhlschr¨ anke sind dann jeweils die Grenzselbstkosten/ Stck. 8.2 Alternatives Kalkulationsverfahren: Kalkulation durch direkte Leistungsverrechnung auf die Produkte F ¨ ur die Weiterverrechnung der variablen Hauptkostenstellengemeinkostensummen werden die produktbezogenen Leistungsmengen der Hauptkostenstellen zugrunde gelegt. Anschließend werden die Tarife f ¨ ur die innerbetriebliche Leistungsverrechnung nach der bekannten Methode berechnet. Die Leistungsmengen der Hauptkostenstellen verteilen sich wie folgt auf die Produkte: Hauptkostenstelle Summe Leistungsmengen Leistungen f ¨ ur Produkt C Leistungen f ¨ ur Produkt I Leistungen f ¨ ur Produkt P pro Monat pro Stck. pro Monat pro Stck. pro Monat pro Stck. pro Monat Ma 8.800 8 4.800 9 2.700 13 1.300 Ro 45.300 45 27.000 45 13.500 48 4.800 In 39.000 38 22.800 38 11.400 48 4.800 Mo 29.800 24 14.400 41 12.300 31 3.100 Ko 29.000 29 17.400 29 8.700 29 2.900 Vw 3.100 3 1.800 3 900 4 400 Vt 10.500 10 6.000 10 3.000 15 1.500 Die Planung beginnt mit der Erfassung der mengenm¨ aßigen Leistungsaufnahmen der leistungsempfangenden Produkte C, I und P, die als Hauptkostenstellen geplant werden. Die von den Sender-Kostenstellen (Hauptkostenstellen) abgegebenen periodischen Leistungsmengen der Sender-Leistungsarten wurden bereits geplant. 314 <?page no="314"?> Fallstudie 9 Operative Ergebnisermittlung Die Ergebnisrechnung ist in Form einer St ¨ uck-Deckungsbeitragsrechnung und einer Gesamtdeckungsbeitragsrechnung vorzunehmen. F ¨ ur die operative Preispolitik ist zu ber ¨ ucksichtigen, dass durch den starken Wettbewerb im Niedrigpreissektor der Preis f ¨ ur den Coolstar auf 335,00 € / Stck. fallen k¨ onnte. Die Konsequenzen f ¨ ur den Deckungsbeitrag/ Stck. und f ¨ ur das Periodenergebnis sind sowohl wertm¨ aßig als auch pagatorisch zu berechnen. Die Gewinnbeitr¨ age/ Stck. bei Vollkostenrechnung sind als pagatorische und wertm¨ aßige Ergebnisse zu berechnen. Das Periodenergebnis f ¨ ur Januar 20 . . ist als Umsatzkosten- und Gesamtkostenverfahren zu berechnen. Das Periodenergebnis ist zudem auf Vollkostenbasis zu berechnen. Die Umsatzrendite der verschiedenen K ¨ uhlschr¨ anke ist zu berechnen. L ¨ osungen Siehe die nachfolgenden Seiten 316 bis 332. Zur Fallstudie siehe auch www.utb-stuttgart.de/ 2781 Fallstudie.pdf 315 <?page no="315"?> Fallstudie Plan/ Istrechnung 0 Kalkulation Differenz Pagatorisch=1,Wertmäßig=2 2 Grenzkosten pro Monat 3.464.901,88 3.464.901,88 0,00 Grenzkosten 1 Fixkosten pro Monat 462.918,63 462.918,63 0,00 Vollkosten 0 Gesamtkosten pro Monat 3.927.820,50 3.927.820,50 0,00 Vollkosten Zuschlag 0 Kosten/ Stck. C I P Produktionsmengen Absatzmengen Lagerbestand Absatzpreise Grenzkosten 339,04 345,17 395,16 Typ C 6.000 6.000 0 350,00 Vollkosten 1 Typ I 3.000 3.000 0 460,00 Vollkosten 2 Typ P 1.000 1.000 0 510,00 Vollkosten 3 Stückdeckungsbeitrag C 10,96 Kostenstelle Nutzungsdauer Stückdeckungsbeitrag I 114,83 wirtschaftlich technisch Variator Stückdeckungsbeitrag P 114,84 Ro 300 120 0,40 Gesamt-Deckungsbeitrag 525.098,12 Ro 300 120 0,40 Umsatzrendite 1,56% Ro 300 120 0,40 Eigenkapitalrendite 0,99% In 300 180 0,60 Steuerbelastung Gewinnsteuern Mo 300 180 0,60 Umsatz/ Mitarbeiter 88.666,67 Ko 300 180 0,60 Operatives Ergebnis UKV 1 525.098,13 Fuh 1 60 60 0,70 Operatives Ergebnis UKV 2 62.179,50 Fuh 2 60 60 0,70 Operatives Ergebnis GKV 1 525.098,13 Ma 120 120 0,00 Operatives Ergebnis GKV 2 62.179,50 Vw 120 120 0,00 Differenz 0,00 Vt 120 120 0,00 Cash-Flow I -84.985,00 EDV 36 60 0,00 Cash-Flow II -1.695.385,00 Hei 120 180 0,00 Liquide Mittel 1.1.: 2.500.000,00 Liquide Mittel 31.1. -169.655,00 Investition -2.669.655,00 Input-Größen Output-Größen Controlling Leitstand 316 <?page no="316"?> L ¨ osungen Abstimmungswerte: Erwartete prozentuale Lohn- und Gehaltserhöhung: 5% Summe Aufwendungen 3.504.289,00 Abstimmung Summe HÜ 3.504.289,00 Kalkulatorischer Zinssatz: 6% Abweichung 0,00 Sozialkostensatz Löhne: 25% kalkulatorische Kosten pagatorisch 0,00 Sozialkostensatz Gehälter: 20% kalkulatorische Kosten wertmäßig 423.531,50 Summe Kostenstellengemeinkosten 0,00 Aufteilung KStGK: Verrechnete Gemeinkosten BAB Eingang 750.220,50 Ro In Ko Abweichung 0,00 70% 10% 20% Verrechnete Gemeinkosten BAB Ausgang 747.326,26 70% 10% 20% Abweichung -2.894,24 80% 20% davon variabel 287.301,88 davon fix 462.918,63 Kommunikation: KtEK ohne Verpackung 3.129.600,00 EDV Vw Vt Summe Materialkosten 3.136.789,23 30% 40% 30% Abweichung -7.189,23 Summe Grenzkosten lt. Kostenartenrechnung 3.464.901,88 Summe Grenz-Selbstkosten 3.464.901,88 Abweichung 0,00 Wirtschaftlichkeitskontrolle: Kostenstelle Grenz-Istkosten Grenz-Plankosten Abweichung Ma 1.970,60 1.900,00 -70,60 Ro 123.635,04 122.000,00 -1.635,04 In 60.417,36 60.000,00 -417,36 Mo 14.151,00 13.500,00 -651,00 Ko 74.721,26 72.000,00 -2.721,26 Vw 0,00 0,00 0,00 Vt 9.512,37 9.200,00 -312,37 Produkte 2.894,24 2.850,00 -44,24 Summen 287.301,87 281.450,00 -5.851,87 0 200 400 600 800 1000 1200 1400 1600 0 1000 2000 3000 4000 5000 6000 7000 Absatzmengen A b s a t z p r e i s e Fortsetzung Controlling Leitstand 317 <?page no="317"?> Fallstudie Kostenerfassung für Januar 20.. KontoNr Kostenarten Zweckaufwand Grund- Kalkulatorische Kosten pagatorische wertmäßige Fibu kosten verrechnungsversch. wertversch. Zusatz- Kosten Kosten Anderskosten Anderskosten kosten 50001 Innenverkleidung 115.000,00 115.000,00 5.000,00 115.000,00 120.000,00 50002 Anschlusskabel 12.000,00 12.000,00 1.000,00 12.000,00 13.000,00 50011 Gehäuse JiT 280.000,00 280.000,00 10.000,00 280.000,00 290.000,00 50012 Kompressor JiT 1.050.000,00 1.050.000,00 200.000,00 1.050.000,00 1.250.000,00 50013 Thermostat JiT 190.000,00 190.000,00 10.000,00 190.000,00 200.000,00 50014 Kondensator JiT 300.000,00 300.000,00 50.000,00 300.000,00 350.000,00 50015 Verdampfer C,I 342.000,00 342.000,00 9.000,00 342.000,00 351.000,00 50016 Verdampfer P 75.000,00 75.000,00 7.000,00 75.000,00 82.000,00 50017 Lampe 14.000,00 14.000,00 200,00 14.000,00 14.200,00 50018 Gemüseschublade 29.000,00 29.000,00 4.000,00 29.000,00 33.000,00 50019 Glasböden 52.000,00 52.000,00 10.400,00 52.000,00 62.400,00 50020 Türen 360.000,00 360.000,00 -30.000,00 360.000,00 330.000,00 50021 Gefrierfach I 10.800,00 10.800,00 0,00 10.800,00 10.800,00 50022 Gefrierfachklappe I 12.000,00 12.000,00 300,00 12.000,00 12.300,00 50023 Gefrierfach P 10.500,00 10.500,00 400,00 10.500,00 10.900,00 50031 Kühlflüssigkeit 38.000,00 38.000,00 2.000,00 38.000,00 40.000,00 50032 Lötmaterial 18.000,00 18.000,00 2.000,00 18.000,00 20.000,00 50033 Klebstoff 25.000,00 25.000,00 2.500,00 25.000,00 27.500,00 50034 Firmenschild 1.200,00 1.200,00 200,00 1.200,00 1.400,00 50035 Leitungen 18.000,00 18.000,00 2.000,00 18.000,00 20.000,00 50036 Schrauben 90.000,00 90.000,00 0,00 90.000,00 90.000,00 50037 Dichtungen 1.500,00 1.500,00 1.500,00 1.500,00 3.000,00 50038 Karton 20.000,00 20.000,00 2.000,00 20.000,00 22.000,00 50039 Styropor 25.000,00 25.000,00 1.000,00 25.000,00 26.000,00 50040 Plastikband 1.000,00 1.000,00 -100,00 1.000,00 900,00 50041 Metallklammern 2.500,00 2.500,00 0,00 2.500,00 2.500,00 50042 Klebestreifen 1.050,00 1.050,00 150,00 1.050,00 1.200,00 50045 Maschinenschmieröl 300,00 300,00 0,00 300,00 300,00 50046 Reinigungsmittel 360,00 360,00 40,00 360,00 400,00 50051 Benzin 3.150,00 3.150,00 150,00 3.150,00 3.300,00 50052 Diesel 8.400,00 8.400,00 420,00 8.400,00 8.820,00 50053 Heizöl 1.500,00 1.500,00 300,00 1.500,00 1.800,00 50060 Heizöl 1.000,00 1.000,00 200,00 1.000,00 1.200,00 Kostenartenrechnung Teil I 318 <?page no="318"?> L ¨ osungen 50054 Wasser 800,00 800,00 80,00 800,00 880,00 50055 Kanal 720,00 720,00 120,00 720,00 840,00 50056 Wasser 600,00 600,00 60,00 600,00 660,00 50057 Kanal 540,00 540,00 90,00 540,00 630,00 50060 Büromaterialkosten 750,00 750,00 750,00 750,00 50070 kalkulatorische Stromkosten 6.804,00 486,00 6.804,00 7.290,00 50071 kalkulatorische Stromkosten 5.796,00 414,00 5.796,00 6.210,00 60000 Akkordlohnkosten Ro 27.300,00 27.300,00 1.365,00 27.300,00 28.665,00 60000 Akkordlohnkosten In 22.800,00 22.800,00 1.140,00 22.800,00 23.940,00 60000 Akkordlohnkosten Mo 15.300,00 15.300,00 765,00 15.300,00 16.065,00 60000 Akkordlohnkosten Ko 11.650,00 11.650,00 582,50 11.650,00 12.232,50 60000 Akkordlohnkosten Fuh2 11.450,00 11.450,00 572,50 11.450,00 12.022,50 60010 Zeitlohnkosten Fuh 1 14.650,00 14.650,00 732,50 14.650,00 15.382,50 60010 Zeitlohnkosten Fuh 2 10.850,00 10.850,00 542,50 10.850,00 11.392,50 60010 Zeitlohnkosten EDV 7.500,00 7.500,00 375,00 7.500,00 7.875,00 60010 Zeitlohnkosten Hei 7.300,00 7.300,00 365,00 7.300,00 7.665,00 60010 Zeitlohnkosten Ma 10.850,00 10.850,00 542,50 10.850,00 11.392,50 60010 Zeitlohnkosten Vw 7.500,00 7.500,00 0,00 375,00 0,00 7.500,00 7.875,00 60010 Zeitlohnkosten Vt 11.450,00 11.450,00 0,00 572,50 0,00 11.450,00 12.022,50 60020 Gehaltskosten EDV 7.000,00 7.000,00 350,00 7.000,00 7.350,00 60020 Gehaltskosten Ko 7.000,00 7.000,00 350,00 7.000,00 7.350,00 60020 Gehaltskosten Vw 21.000,00 21.000,00 1.050,00 21.000,00 22.050,00 61000 kalkulatorische Sozialkosten Akkord 22.125,00 1.106,25 22.125,00 23.231,25 61010 kalkulatorische Sozialkosten Zeit 17.525,00 876,25 17.525,00 18.401,25 61020 kalkulatorische Sozialkosten Gehälter 7.000,00 350,00 7.000,00 7.350,00 62300 kalk. Abschreibungen Gebäude 14.000,00 14.000,00 3.500,00 2.500,00 17.500,00 20.000,00 62310 kalk. Abschreibungen Maschinen 41.590,00 41.590,00 -10.140,00 5.050,00 31.450,00 36.500,00 62320 kalk. Abschreibungen Fuh 1 19.925,00 19.925,00 -625,00 3.220,00 19.300,00 22.520,00 62320 kalk. Abschreibungen Fuh 2 1.400,00 1.400,00 -700,00 50,00 700,00 750,00 63230 kalk. Abschreibungen BGA 11.100,00 11.100,00 0,00 -650,00 11.100,00 10.450,00 68000 kalkulatorische Werbekosten 0,00 5.000,00 5.000,00 5.000,00 68050 Kommunikationskosten 1.350,00 1.350,00 1.350,00 1.350,00 70000 Kalkulatorisches Anlagenwagnis 1.500,00 1.500,00 1.500,00 73100 kalkulatorische Zinsen AV 12.004,00 36.124,00 12.004,00 48.128,00 73200 kalkulatorische Zinsen UV 9,00 0,00 1.517,00 9,00 1.526,00 77000 sonstige Produktgemeinkosten 7.714,00 7.714,00 0,00 -500,00 7.714,00 7.214,00 77100 sonstige fixe Kosten 101.940,00 101.940,00 0,00 1.500,00 101.940,00 103.440,00 Summe Primärkosten 3.504.289,00 3.504.289,00 69.798,00 316.092,50 37.641,00 3.574.087,00 3.927.820,50 Fortsetzung Kostenartenrechnung Teil I 319 <?page no="319"?> Fallstudie Kostenerfassung für Januar 20.. Kostenverrechnung KontoNr Kostenarten Produkteinzelkosten Produktgemeinkosten Kostenstelleneinzelkosten Kostenstellengemeinkosten variable Mischkosten fixe variable Mischkosten fixe 50001 Innenverkleidung 120.000,00 50002 Anschlusskabel 13.000,00 0,00 50011 Gehäuse JiT 290.000,00 50012 Kompressor JiT 1.250.000,00 50013 Thermostat JiT 200.000,00 50014 Kondensator JiT 350.000,00 50015 Verdampfer C,I 351.000,00 50016 Verdampfer P 82.000,00 50017 Lampe 14.200,00 50018 Gemüseschublade 33.000,00 50019 Glasböden 62.400,00 50020 Türen 330.000,00 50021 Gefrierfach I 10.800,00 50022 Gefrierfachklappe I 12.300,00 50023 Gefrierfach P 10.900,00 0,00 0,00 0,00 0,00 50031 Kühlflüssigkeit 40.000,00 50032 Lötmaterial 0,00 20.000,00 50033 Klebstoff 27.500,00 50034 Firmenschild 1.400,00 50035 Leitungen 20.000,00 50036 Schrauben 90.000,00 50037 Dichtungen 3.000,00 50038 Karton 22.000,00 50039 Styropor 26.000,00 50040 Plastikband 900,00 50041 Metallklammern 2.500,00 50042 Klebestreifen 1.200,00 50045 Maschinenschmieröl 300,00 50046 Reinigungsmittel 400,00 50051 Benzin 3.300,00 50052 Diesel 5.880,00 8.820,00 2.940,00 50053 Heizöl 0,00 1.800,00 0,00 0,00 0,00 50060 Heizöl 1.200,00 Kostenartenrechnung Teil II 320 <?page no="320"?> L ¨ osungen 50054 Wasser 880,00 0,00 0,00 0,00 50055 Kanal 840,00 50056 Wasser 660,00 50057 Kanal 630,00 50060 Büromaterialkosten 750,00 50070 kalkulatorische Stromkosten 7.290,00 50071 kalkulatorische Stromkosten 6.210,00 60000 Akkordlohnkosten Ro 8.599,50 28.665,00 20.065,50 60000 Akkordlohnkosten In 7.182,00 23.940,00 16.758,00 60000 Akkordlohnkosten Mo 4.819,50 16.065,00 11.245,50 60000 Akkordlohnkosten Ko 3.669,75 12.232,50 8.562,75 60000 Akkordlohnkosten Fuh2 3.606,75 12.022,50 8.415,75 60010 Zeitlohnkosten Fuh 1 15.382,50 60010 Zeitlohnkosten Fuh 2 11.392,50 60010 Zeitlohnkosten EDV 7.875,00 60010 Zeitlohnkosten Hei 7.665,00 60010 Zeitlohnkosten Ma 11.392,50 60010 Zeitlohnkosten Vw 7.875,00 60010 Zeitlohnkosten Vt 12.022,50 60020 Gehaltskosten EDV 7.350,00 60020 Gehaltskosten Ko 7.350,00 60020 Gehaltskosten Vw 22.050,00 61000 kalkulatorische Sozialkosten Akkord 6.969,38 23.231,25 16.261,88 61010 kalkulatorische Sozialkosten Zeit 18.401,25 61020 kalkulatorische Sozialkosten Gehälter 7.350,00 62300 kalk. Abschreibungen Gebäude 20.000,00 62310 kalk. Abschreibungen Maschinen 19.300,00 36.500,00 17.200,00 62320 kalk. Abschreibungen Fuh 1 0,00 22.520,00 22.520,00 62320 kalk. Abschreibungen Fuh 2 525,00 750,00 225,00 63230 kalk. Abschreibungen BGA 10.450,00 10.450,00 68000 kalkulatorische Werbekosten 5.000,00 68050 Kommunikationskosten 1.350,00 70000 Kalkulatorisches Anlagenwagnis 1.500,00 73100 kalkulatorische Zinsen AV 48.128,00 73200 kalkulatorische Zinsen UV 1.526,00 77000 sonstige Produktgemeinkosten 7.214,00 77100 sonstige fixe Kosten 103.440,00 Summe Primärkosten 3.177.600,00 166.387,88 195.196,25 333.268,63 120.914,00 0,00 129.650,00 Fortsetzung Kostenartenrechnung Teil II 321 <?page no="321"?> Fallstudie Primärkosten variabel fix Vollkosten 50031 Kühlflüssigkeit 40.000,00 50032 Lötmaterial 20.000,00 50033 Klebstoff 27.500,00 50034 Firmenschild 1.400,00 50035 Leitungen 20.000,00 50036 Schrauben 90.000,00 50037 Dichtungen 3.000,00 50040 Plastikband 900,00 50041 Metallklammern 2.500,00 50042 Klebestreifen 1.200,00 50045 Maschinenschmieröl 300,00 50046 Reinigungsmittel 400,00 50051 Benzin 3.300,00 50052 Diesel 8.820,00 50053 Heizöl 1.800,00 50060 Heizöl 1.200,00 50054 Wasser 880,00 50055 Kanal 840,00 50056 Wasser 660,00 660,00 660,00 50057 Kanal 630,00 630,00 630,00 50060 Büromaterialkosten 750,00 50070 kalkulatorische Stromkosten 7.290,00 50071 kalkulatorische Stromkosten 6.210,00 6.210,00 6.210,00 60000 Akkordlohnkosten Ro 28.665,00 60000 Akkordlohnkosten In 23.940,00 60000 Akkordlohnkosten Mo 16.065,00 60000 Akkordlohnkosten Ko 12.232,50 60000 Akkordlohnkosten Fuh2 12.022,50 60010 Zeitlohnkosten Fuh 1 15.382,50 60010 Zeitlohnkosten Fuh 2 11.392,50 60010 Zeitlohnkosten EDV 7.875,00 60010 Zeitlohnkosten Hei 7.665,00 60010 Zeitlohnkosten Ma 11.392,50 60010 Zeitlohnkosten Vw 7.875,00 60010 Zeitlohnkosten Vt 12.022,50 60020 Gehaltskosten EDV 7.350,00 60020 Gehaltskosten Ko 7.350,00 60020 Gehaltskosten Vw 22.050,00 61000 kalkulatorische Sozialkosten Akkord 23.231,25 61010 kalkulatorische Sozialkosten Zeit 18.401,25 61020 kalkulatorische Sozialkosten Gehälter 7.350,00 62300 kalk. Abschreibungen Gebäude 20.000,00 20.000,00 20.000,00 62310 kalk. Abschreibungen Maschinen 36.500,00 62320 kalk. Abschreibungen Fuh 1 22.520,00 62320 kalk. Abschreibungen Fuh 2 750,00 63230 kalk. Abschreibungen BGA 10.450,00 68000 kalkulatorische Werbekosten 5.000,00 68050 Kommunikationskosten 1.350,00 70000 Kalkulatorisches Anlagenwagnis 1.500,00 1.500,00 1.500,00 73100 kalkulatorische Zinsen AV 48.128,00 29.880,00 29.880,00 73200 kalkulatorische Zinsen UV 1.526,00 77000 sonstige Produktgemeinkosten 7.214,00 77100 sonstige fixe Kosten 103.440,00 103.440,00 103.440,00 Summe primäre Stellenkosten 750.220,50 162.320,00 162.320,00 Verrechnung von Vorkostenstellenkosten: Gebäudekosten -162.320,00 Summe primäre Stellenkosten zzgl. Umlagekosten innerbetriebliche Leistungsverrechnung: Fuh 1 Fuh 2 Hei Gesamte Stellenkosten 750.220,50 Plankosten Abweichung Bezugsgrößen Kalkulationssätze (Selbstkostenpreise) 6200 Vorkostenstelle Gebäude Kostenstellenrechnung Teil I 322 <?page no="322"?> L ¨ osungen 5100 EDV variabel fix Vollkosten variabel fix Vollkosten variabel fix Vollkosten 3.300,00 3.300,00 5.880,00 2.940,00 8.820,00 450,00 450,00 3.606,75 8.415,75 12.022,50 15.382,50 15.382,50 11.392,50 11.392,50 7.875,00 7.875,00 7.350,00 7.350,00 901,69 2.103,94 3.005,63 3.845,63 3.845,63 2.848,13 2.848,13 1.968,75 1.968,75 1.470,00 1.470,00 22.520,00 22.520,00 525,00 225,00 750,00 3.300,00 3.300,00 405,00 405,00 3.005,00 3.005,00 200,00 200,00 264,00 264,00 5.880,00 50.993,13 56.873,13 5.483,44 25.185,31 30.668,75 22.632,75 22.632,75 47.158,23 47.158,23 6.151,07 6.151,07 5.880,00 98.151,36 104.031,36 5.483,44 25.185,31 30.668,75 28.783,82 28.783,82 -5.880,00 -5.880,00 -5.483,44 -5.483,44 98.151,36 98.151,36 25.185,31 25.185,31 28.783,82 28.783,82 5000 Fuh 1 5001 Fuh 2 Fortsetzung Kostenstellenrechnung Teil I 323 <?page no="323"?> Fallstudie Primärkosten variabel fix Vollkosten 50031 Kühlflüssigkeit 40.000,00 0,00 50032 Lötmaterial 20.000,00 0,00 50033 Klebstoff 27.500,00 0,00 50034 Firmenschild 1.400,00 0,00 50035 Leitungen 20.000,00 0,00 50036 Schrauben 90.000,00 0,00 50037 Dichtungen 3.000,00 0,00 50040 Plastikband 900,00 0,00 50041 Metallklammern 2.500,00 0,00 50042 Klebestreifen 1.200,00 0,00 50045 Maschinenschmieröl 300,00 0,00 50046 Reinigungsmittel 400,00 0,00 50051 Benzin 3.300,00 0,00 50052 Diesel 8.820,00 0,00 50053 Heizöl 1.800,00 1.800,00 1.800,00 50060 Heizöl 1.200,00 1.200,00 1.200,00 50054 Wasser 880,00 880,00 880,00 50055 Kanal 840,00 840,00 840,00 50056 Wasser 660,00 0,00 50057 Kanal 630,00 0,00 50060 Büromaterialkosten 750,00 0,00 50070 kalkulatorische Stromkosten 7.290,00 90,00 90,00 50071 kalkulatorische Stromkosten 6.210,00 0,00 60000 Akkordlohnkosten Ro 28.665,00 0,00 60000 Akkordlohnkosten In 23.940,00 0,00 60000 Akkordlohnkosten Mo 16.065,00 0,00 60000 Akkordlohnkosten Ko 12.232,50 0,00 60000 Akkordlohnkosten Fuh2 12.022,50 0,00 60010 Zeitlohnkosten Fuh 1 15.382,50 0,00 60010 Zeitlohnkosten Fuh 2 11.392,50 0,00 60010 Zeitlohnkosten EDV 7.875,00 0,00 60010 Zeitlohnkosten Hei 7.665,00 7.665,00 7.665,00 60010 Zeitlohnkosten Ma 11.392,50 0,00 60010 Zeitlohnkosten Vw 7.875,00 0,00 60010 Zeitlohnkosten Vt 12.022,50 0,00 60020 Gehaltskosten EDV 7.350,00 0,00 60020 Gehaltskosten Ko 7.350,00 0,00 60020 Gehaltskosten Vw 22.050,00 0,00 61000 kalkulatorische Sozialkosten A 23.231,25 0,00 61010 kalkulatorische Sozialkosten Z 18.401,25 1.916,25 1.916,25 61020 kalkulatorische Sozialkosten G 7.350,00 0,00 0,00 0,00 62300 kalk. Abschreibungen Gebäude 20.000,00 0,00 62310 kalk. Abschreibungen Maschin 36.500,00 0,00 62320 kalk. Abschreibungen Fuh 1 22.520,00 0,00 62320 kalk. Abschreibungen Fuh 2 750,00 0,00 63230 kalk. Abschreibungen BGA 10.450,00 650,00 650,00 68000 kalkulatorische Werbekosten 5.000,00 0,00 68050 Kommunikationskosten 1.350,00 0,00 70000 Kalkulatorisches Anlagenwagn 1.500,00 0,00 73100 kalkulatorische Zinsen AV 48.128,00 174,00 174,00 73200 kalkulatorische Zinsen UV 1.526,00 0,00 77000 sonstige Produktgemeinkosten 7.214,00 0,00 77100 sonstige fixe Kosten 103.440,00 0,00 Summe primäre Stellenkosten 750.220,50 3.610,00 11.605,25 15.215,25 Verrechnung von Vorkostenstellenkosten: 0,00 Gebäudekosten 6.492,80 6.492,80 Summe primäre Stellenkosten zzgl. Umlagek 3.610,00 18.098,05 21.708,05 innerbetriebliche Leistungsverrechnung: Fuh 1 Fuh 2 Hei -3.610,00 -3.610,00 Gesamte Stellenkosten 750.220,50 0,00 18.098,05 18.098,05 Plankosten Abweichung Bezugsgrößen Kalkulationssätze (Selbstkostenpreise) 5200 Hei Kostenstellenrechnung Teil II 324 <?page no="324"?> L ¨ osungen 1000 Materiallager Ma 2000 Rohbau Ro 2100 Innenausstattung In variabel fix Vollkosten variabel fix Vollkosten variabel fix Vollkosten 0,00 0,00 0,00 0,00 16.000,00 16.000,00 4.000,00 4.000,00 0,00 0,00 27.500,00 27.500,00 0,00 0,00 0,00 0,00 20.000,00 20.000,00 0,00 0,00 63.000,00 63.000,00 9.000,00 9.000,00 0,00 2.100,00 2.100,00 300,00 300,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 60,00 60,00 80,00 80,00 0,00 100,00 100,00 100,00 100,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 2.250,00 2.250,00 1.650,00 1.650,00 0,00 0,00 0,00 0,00 8.599,50 20.065,50 28.665,00 0,00 0,00 0,00 7.182,00 16.758,00 23.940,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 11.392,50 11.392,50 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 2.149,88 5.016,38 7.166,25 1.795,50 4.189,50 5.985,00 2.848,13 2.848,13 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 5.200,00 7.800,00 13.000,00 5.100,00 3.400,00 8.500,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 600,00 600,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 160,00 160,00 3.467,00 3.467,00 3.401,00 3.401,00 1.526,00 1.526,00 0,00 0,00 0,00 2.283,68 2.283,68 1.966,08 1.966,08 0,00 0,00 0,00 1.526,00 15.000,63 16.526,63 121.743,05 36.348,88 158.091,93 58.673,58 27.748,50 86.422,08 0,00 0,00 0,00 8.201,43 8.201,43 20.503,58 20.503,58 15.377,68 15.377,68 1.526,00 23.202,06 24.728,06 121.743,05 56.852,45 178.595,51 58.673,58 43.126,18 101.799,76 444,60 444,60 889,21 889,21 741,01 741,01 0,00 0,00 1.002,78 1.002,78 1.002,78 1.002,78 1.970,60 23.202,06 25.172,66 123.635,04 56.852,45 180.487,49 60.417,36 43.126,18 103.543,55 7.800,00 32.000,00 21.500,00 0,00 0,00 0,00 1.087.600 453.000 390.000 0,00 2% 0,27 0,40 0,15 Fortsetzung Kostenstellenrechnung Teil II 325 <?page no="325"?> Fallstudie Primärkosten 2200 Montage Mo variabel fix Vollkosten 50031 Kühlflüssigkeit 40.000,00 0,00 50032 Lötmaterial 20.000,00 0,00 50033 Klebstoff 27.500,00 0,00 50034 Firmenschild 1.400,00 0,00 50035 Leitungen 20.000,00 0,00 50036 Schrauben 90.000,00 0,00 50037 Dichtungen 3.000,00 0,00 50040 Plastikband 900,00 0,00 50041 Metallklammern 2.500,00 0,00 50042 Klebestreifen 1.200,00 0,00 50045 Maschinenschmieröl 300,00 80,00 80,00 50046 Reinigungsmittel 400,00 100,00 100,00 50051 Benzin 3.300,00 0,00 50052 Diesel 8.820,00 0,00 50053 Heizöl 1.800,00 0,00 50060 Heizöl 1.200,00 0,00 50054 Wasser 880,00 0,00 50055 Kanal 840,00 0,00 50056 Wasser 660,00 0,00 50057 Kanal 630,00 0,00 50060 Büromaterialkosten 750,00 0,00 50070 kalkulatorische Stromkosten 7.290,00 1.500,00 1.500,00 50071 kalkulatorische Stromkosten 6.210,00 0,00 60000 Akkordlohnkosten Ro 28.665,00 0,00 60000 Akkordlohnkosten In 23.940,00 0,00 60000 Akkordlohnkosten Mo 16.065,00 4.819,50 11.245,50 16.065,00 60000 Akkordlohnkosten Ko 12.232,50 0,00 60000 Akkordlohnkosten Fuh2 12.022,50 0,00 60010 Zeitlohnkosten Fuh 1 15.382,50 0,00 60010 Zeitlohnkosten Fuh 2 11.392,50 0,00 60010 Zeitlohnkosten EDV 7.875,00 0,00 60010 Zeitlohnkosten Hei 7.665,00 0,00 60010 Zeitlohnkosten Ma 11.392,50 0,00 60010 Zeitlohnkosten Vw 7.875,00 0,00 60010 Zeitlohnkosten Vt 12.022,50 0,00 60020 Gehaltskosten EDV 7.350,00 0,00 60020 Gehaltskosten Ko 7.350,00 0,00 60020 Gehaltskosten Vw 22.050,00 0,00 61000 kalkulatorische Sozialkosten A 23.231,25 1.204,88 2.811,38 4.016,25 61010 kalkulatorische Sozialkosten Z 18.401,25 0,00 61020 kalkulatorische Sozialkosten G 7.350,00 0,00 0,00 0,00 62300 kalk. Abschreibungen Gebäud 20.000,00 0,00 62310 kalk. Abschreibungen Maschin 36.500,00 3.000,00 2.000,00 5.000,00 62320 kalk. Abschreibungen Fuh 1 22.520,00 0,00 62320 kalk. Abschreibungen Fuh 2 750,00 0,00 63230 kalk. Abschreibungen BGA 10.450,00 0,00 68000 kalkulatorische Werbekosten 5.000,00 0,00 68050 Kommunikationskosten 1.350,00 0,00 70000 Kalkulatorisches Anlagenwag 1.500,00 0,00 73100 kalkulatorische Zinsen AV 48.128,00 2.001,00 2.001,00 73200 kalkulatorische Zinsen UV 1.526,00 0,00 77000 sonstige Produktgemeinkoste 7.214,00 1.502,29 1.502,29 77100 sonstige fixe Kosten 103.440,00 0,00 Summe primäre Stellenkosten 750.220,50 12.206,66 18.057,88 30.264,54 Verrechnung von Vorkostenstellenkosten: 0,00 Gebäudekosten 20.503,58 20.503,58 Summe primäre Stellenkosten zzgl. Umlage 12.206,66 38.561,45 50.768,12 innerbetriebliche Leistungsverrechnung: Fuh 1 Fuh 2 741,01 741,01 Hei 1.203,33 1.203,33 Gesamte Stellenkosten 750.220,50 14.151,00 38.561,45 52.712,45 Plankosten 17.000,00 Abweichung 0,00 Bezugsgrößen 298.000 Kalkulationssätze (Selbstkostenpreise) 0,05 Kostenstellenrechnung Teil III 326 <?page no="326"?> L ¨ osungen variabel fix Vollkosten variabel fix Vollkosten variabel fix Vollkosten Abstimmung 40.000,00 40.000,00 0,00 0,00 40.000,00 0,00 0,00 0,00 20.000,00 0,00 0,00 0,00 27.500,00 1.400,00 1.400,00 0,00 0,00 1.400,00 0,00 0,00 0,00 20.000,00 18.000,00 18.000,00 0,00 0,00 90.000,00 600,00 600,00 0,00 0,00 3.000,00 0,00 0,00 900,00 900,00 900,00 0,00 0,00 2.500,00 2.500,00 2.500,00 0,00 0,00 1.200,00 1.200,00 1.200,00 80,00 80,00 0,00 0,00 300,00 100,00 100,00 0,00 0,00 400,00 0,00 0,00 0,00 3.300,00 0,00 0,00 0,00 8.820,00 0,00 0,00 0,00 1.800,00 0,00 0,00 0,00 1.200,00 0,00 0,00 0,00 880,00 0,00 0,00 0,00 840,00 0,00 0,00 0,00 660,00 0,00 0,00 0,00 630,00 0,00 750,00 750,00 0,00 750,00 1.350,00 1.350,00 0,00 0,00 7.290,00 0,00 0,00 0,00 6.210,00 0,00 0,00 0,00 28.665,00 0,00 0,00 0,00 23.940,00 0,00 0,00 0,00 16.065,00 3.669,75 8.562,75 12.232,50 0,00 0,00 12.232,50 0,00 0,00 0,00 0,00 12.022,50 0,00 0,00 0,00 15.382,50 0,00 0,00 0,00 11.392,50 0,00 0,00 0,00 7.875,00 0,00 0,00 0,00 7.665,00 0,00 0,00 0,00 11.392,50 0,00 7.875,00 7.875,00 0,00 7.875,00 0,00 0,00 12.022,50 12.022,50 12.022,50 0,00 0,00 0,00 7.350,00 7.350,00 7.350,00 0,00 0,00 7.350,00 0,00 22.050,00 22.050,00 0,00 22.050,00 917,44 2.140,69 3.058,13 0,00 0,00 23.231,25 0,00 1.968,75 1.968,75 3.005,63 3.005,63 18.401,25 0,00 1.470,00 1.470,00 0,00 4.410,00 4.410,00 0,00 0,00 0,00 7.350,00 0,00 0,00 0,00 20.000,00 6.000,00 4.000,00 10.000,00 0,00 0,00 36.500,00 0,00 0,00 0,00 22.520,00 0,00 0,00 0,00 750,00 0,00 3.750,00 3.750,00 2.150,00 2.150,00 10.450,00 0,00 0,00 5.000,00 5.000,00 5.000,00 0,00 540,00 540,00 405,00 405,00 1.350,00 0,00 0,00 0,00 1.500,00 4.002,00 4.002,00 1.000,00 1.000,00 574,00 574,00 48.128,00 0,00 0,00 0,00 1.526,00 1.461,96 1.461,96 0,00 0,00 7.214,00 0,00 0,00 0,00 103.440,00 73.579,14 27.525,44 101.104,58 0,00 42.343,75 42.343,75 4.600,00 23.157,13 27.757,13 750.220,50 0,00 0,00 0,00 10.251,79 10.251,79 17.428,04 17.428,04 10.251,79 10.251,79 0,00 73.579,14 37.777,23 111.356,37 0,00 59.771,79 59.771,79 4.600,00 33.408,91 38.008,91 750.220,50 3.726,76 3.726,76 -2.153,24 741,01 741,01 1.185,61 1.185,61 -741,01 401,11 401,11 0,00 0,00 0,00 74.721,26 37.777,23 112.498,49 0,00 59.771,79 59.771,79 9.512,37 33.408,91 42.921,28 747.326,26 22.000,00 840,00 12.000,00 0,00 0,00 0,00 2.894,24 290.000 31.000 105.000 0,26 0,00 0,09 2300 Kontrolle Ko 3000 Verwaltung 4000 Vertrieb Fortsetzung Kostenstellenrechnung Teil III 327 <?page no="327"?> Fallstudie Fuh 1 Fuh 2 EDV Hei Ma Ro In Mo Ko Vw Vt C I P Summen vPSKi 5.880,00 5.483,44 3.610,00 1.526,00 121.743,05 58.673,58 12.206,66 73.579,14 4.600,00 287.301,88 Fuh 1 L5 4.500 600 2.000 7.100 k5 0,83 0,83 0,83 0,83 SSK5 3.726,76 496,90 1.656,34 5.880,00 Fuh 2 L6 60 120 100 100 100 160 60 30 10 740 k6 7,41 7,41 7,41 7,41 7,41 7,41 7,41 7,41 7,41 7,41 SSK6 444,60 889,21 741,01 741,01 741,01 1.185,61 444,60 222,30 74,10 5.483,44 Hei L7 50 500 500 600 200 1.850 k7 2,01 2,01 2,01 2,01 2,01 2,01 SSK7 100,28 1.002,78 1.002,78 1.203,33 401,11 3.610,00 EDV L8 k8 SSK8 GSKi 5.880,00 3.610,00 1.970,60 123.635,04 60.417,36 14.151,00 74.721,26 9.512,37 941,50 222,30 1.730,44 287.301,88 Selbstkostenk5 k6 k7 0,09853015 preise 370,502534 74,1005068 0,95123687 Startwert 0,8282 7,41005068 2,00555556 0,07410051 0,06175042 0,01235008 0,01242254 1. Iteration 0,8282 7,41005068 2,00555556 0,61750422 2. Iteration 0,8282 7,41005068 2,00555556 3. Iteration 0,8282 7,41005068 2,00555556 4. Iteration 0,8282 7,41005068 2,00555556 Iterationsverfahren Innerbetriebliche Leistungsverrechnung 328 <?page no="328"?> L ¨ osungen Bezugsgrößenberechnung Gesamte variable Grenzkosten Stellenkosten Bezugsgröße Kalk.Satz primäre Materialgemeinkosten 1.970,60 1.087.600,00 0,18% sekundäre Materialeinzelkosten 496,90 40.000,00 0,0124 Vw-Gemeinkosten 0,00 3.411.370,23 0,00% Vt-Gemeinkosten 9.512,37 3.411.370,23 0,28% Produkt Stck. min/ Stck. min Stck. min/ Stck. min Stck. min/ Stck. min C 6.000 45 270.000 6.000 38 228.000 6.000 24 144.000 I 3.000 45 135.000 3.000 38 114.000 3.000 41 123.000 P 1.000 48 48.000 1.000 48 48.000 1.000 31 31.000 Summe Stck. u. Bezugsgrößen 10.000 453.000 10.000 390.000 10.000 298.000 Fertigungsgemeinkosten 123.635,04 60.417,36 14.151,00 Zuschlagssatz €/ min bzw. €/ LE 0,272925024 0,15491631 0,04748658 Produkt Stck. min/ Stck. min Stck. min/ Stck. min Stck. Pak/ Stck. Pak C 6.000 29 174.000 6.000 10 60.000 I 3.000 29 87.000 3.000 10 30.000 P 1.000 29 29.000 1.000 15 15.000 Summe Stck. u. Bezugsgrößen 10.000 290.000 10.000 105.000 Vw bzw. Vt-Gemeinkosten 74.721,26 0,00 9.512,37 Zuschlagssatz €/ min bzw. €/ Pak 0,257659518 0 0,09059399 Kostenstelle Vt Kostenstelle Vw Ro In Mo Ko Bezugsgr¨ oßenberechnung 329 <?page no="329"?> Fallstudie Coolstar Icestar Grenzkosten min Kalk.sätze pro Stück Summe min pro Stück Summe min pro Stück Summe Rohstoffkosten: 50001 Innenverkleidung 12,00 72.000,00 12,00 36.000,00 12,00 12.000,00 50002 Anschlusskabel 1,30 7.800,00 1,30 3.900,00 1,30 1.300,00 50011 Gehäuse Jit 29,00 174.000,00 29,00 87.000,00 29,00 29.000,00 50012 Kompressor Jit 125,00 750.000,00 125,00 375.000,00 125,00 125.000,00 50013 Thermostat Jit 20,00 120.000,00 20,00 60.000,00 20,00 20.000,00 50014 Kondensator Jit 35,00 210.000,00 35,00 105.000,00 35,00 35.000,00 50015 Verdampfer C,I 39,00 234.000,00 39,00 117.000,00 0,00 0,00 50016 Verdampfer P 0,00 0,00 0,00 0,00 82,00 82.000,00 50017 Lampe 1,42 8.520,00 1,42 4.260,00 1,42 1.420,00 50018 Gemüseschublade 3,30 19.800,00 3,30 9.900,00 3,30 3.300,00 50019 Glasböden 7,20 43.200,00 4,80 14.400,00 4,80 4.800,00 50020 Türen 33,00 198.000,00 33,00 99.000,00 33,00 33.000,00 50021 Gefrierfach I 0,00 0,00 3,60 10.800,00 0,00 0,00 50022 Gefrierfachklappe I 0,00 0,00 4,10 12.300,00 0,00 0,00 50023 Gefrierfach P 0,00 0,00 0,00 0,00 10,90 10.900,00 Summe Materialeinzelkosten I 306,22 1.837.320,00 311,52 934.560,00 357,72 357.720,00 Verpackung P 0,00 0,00 0,00 0,00 4,80 4.800,00 Summe Materialeinzelkosten II 306,22 1.837.320,00 1.866.120,00 311,52 934.560,00 362,52 362.520,00 + primäre Materialgemeinkosten 0,18% 0,18 1.056,91 0,19 557,26 0,28 278,16 + sekundäre Materialgemeinkosten 4 0,0124 0,05 298,14 0,05 149,07 0,05 49,69 = Materialkosten (I) 306,45 1.838.675,05 311,76 935.266,33 362,85 362.847,85 Fertigungseinzelkosten 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 + Fertigungsgemeinkosten Ro 45 0,27292502 12,28 73.689,76 45 12,28 36.844,88 48 13,10 13.100,40 + Fertigungsgemeinkosten In 38 0,15491631 5,89 35.320,92 38 5,89 17.660,46 48 7,44 7.435,98 + Fertigungsgemeinkosten Mo 24 0,04748658 1,14 6.838,07 41 1,95 5.840,85 31 1,47 1.472,08 + Fertigungsgemeinkosten Ko 29 0,25765952 7,47 44.832,76 29 7,47 22.416,38 29 7,47 7.472,13 + sekundäre Fertigungsgemeinkosten P 1,65633803 0,00 0,00 0,00 0,00 0 1,66 1.656,34 = Fertigungskosten (II) 26,78 160.681,50 27,59 82.762,57 31,14 31.136,93 = Grenzherstellkosten (= I + II) 333,23 1.999.356,55 339,34 1.018.028,90 393,98 393.984,78 + Verwaltungskosten 0 0,00000 0,00 0,00 0 0,00 0,00 0 0,00 0,00 + Sondereinzelkosten d. Vertriebs 4,80 28.800,00 4,80 14.400,00 0,00 0,00 + Materialgemeinkosten Verpackung 0,18% 0,01 52,18 0,01 26,09 0,00 0,00 + Vertriebsgemeinkosten 0,00279 0,93 5.575,07 0,95 2.838,70 1,10 1.098,60 + Fahrleistungen Vertrieb 60 7,41005 0,07 444,60 30 0,07 222,30 10 0,07 74,10 = Grenz-Selbstkosten 339,04 2.034.228,40 30,00 345,17 1.035.515,99 10,00 395,16 395.157,48 Absatzpreis 350,00 460,00 510,00 Deckungsbeitrag/ Stck. 10,961933 2.033.930,26 114,83 114,84 395.157,48 Verkaufte Stückzahl 6.000 2.100.000,00 3.000 1.380.000,00 1.000 510.000,00 Gesamtdeckungsbeitrag Produktart 65.771,60 344.484,01 114.842,52 Summe DB alle Produktarten 525.098,13 - Fixkostenblock 462.918,63 = operatives Ergebnis 62.179,50 Premium Kalkulation 330 <?page no="330"?> L ¨ osungen Kosten Operatives Ergebnis UKV Leistungen Umsatzkosten C 2.034.228,40 Absatzleistung C 2.100.000,00 Umsatzkosten I 1.035.515,99 Absatzleistung I 1.380.000,00 Umsatzkosten P 395.157,48 Absatzleistung P 510.000,00 Operatives Ergebnis 1 525.098,13 3.990.000,00 3.990.000,00 Fixkosten 462.918,63 Operatives Ergebnis 2 62.179,50 Kosten Operatives Ergebnis Gesamtkostenverfahren Leistungen Rohstoffkosten 3.177.600,00 Umsatzerlöse 3.990.000,00 Hilfsstoffkosten 206.500,00 Bestandserhöhung FE UE 0,00 Betriebsstoffkosten 17.390,00 Lohnu. Gehaltskosten 27.877,50 Kalk. Sozialkosten 6.969,38 Kalk. Abschreibungen 19.825,00 Kalk. Zinsen 1.526,00 Sonst. GK 7.214,00 Operatives Ergebnis 1 525.098,13 3.990.000,00 3.990.000,00 Fixkosten 462.918,63 Operatives Ergebnis 2 62.179,50 Operatives Ergebnis 331 <?page no="332"?> Glossar A LLGEMEINER K OSTENBEGRIFF -› K OSTENBEGRIFF, ALLGEMEIN A NBAUVERFAHREN Verfahren der innerbetrieblichen Leistungsverrechnung, bei dem Leistungsbeziehungen zwischen den -› H ILFSKOSTENSTELLEN nicht ber ¨ ucksichtigt werden. Bei den heute ¨ ublichen EDV-L¨ osungen sollten solche Verfahren nicht mehr angewendet werden. A UFWANDSBEGRIFF -› URSACHENBEZOGENER A UFWANDSBEGRIFF -› Z WECKAUFWAND -› NEU- TRALER A UFWAND A NDERSKOSTEN Anderskosten werden zu anderen Zeiten als der zugeh¨ orige -› A UFWAND (verrechnungsverschiedene) und/ oder mit anderen Werten (wertverschiedene) als der zugeh¨ orige Aufwand verrechnet. -› V ERRECHNUNGSVERSCHIEDENE A NDERSKOSTEN -› W ERTVERSCHIEDENE A NDERSKOSTEN A NDERSLEISTUNGEN -› K ALKULATORISCHEN Leistungen k¨ onnen zu anderen Zeiten als der zugeh¨ orige (neutrale) Ertrag oder mit anderen Werten als der zugeh¨ orige (neutrale) Ertrag erfasst werden. Insgesamt bezeichnet man diese Gruppe der kalkulatorischen Leistungen als Andersleistungen. A USGABEN Durch den Begriff der Ausgabe wird abgebildet, dass G ¨ uter, Dienstleistungen und Nutzungen gekauft wurden. Bei Zieleink¨ aufen entstehen Ausgaben ohne -› A USZAHLUNGEN. Bei sofort bezahlten Einkaufsgesch¨ aften entstehen neben den Ausgaben zugleich Auszahlungen. Ob die Umsatzsteuer zu den Ausgaben geh¨ ort, wird durch den jeweils verfolgten Abrechnungszweck bestimmt. A USZAHLUNG Bezahlung von beschafften G ¨ utern, Dienstleistungen und Nutzungen mit Barmitteln oder Buchgeld ( ¨ Uberweisung, Lastschrift) zur Begleichung von Einkaufsschulden und anderen Vorg¨ angen ohne unmittelbare Leistungsempfang (erbrachte -› L EISTUNG ohne eigene Gegenleistung, z. B. Spenden, Schadenersatzzahlungen, zur ¨ uckbezahlte (getilgte) Kredite). W¨ ahrend -› A USGABEN immer zu Beschaffungsgesch¨ aften geh¨ oren, ist dies bei 333 <?page no="333"?> Glossar Auszahlungen nicht zwingend der Fall (z. B. bei Schadenersatz, Spenden oder Kredittilgung). B EZUGSGR ¨ OSSEN Bezugsgr¨ oßen sind Maßgr¨ oßen der Kostenverursachung. Die einfachste Bezugsgr¨ oße ist die produzierte St ¨ uckzahl. Die Bezeichnung Kosten/ Stck. kann als Kosten verursacht durch ein Stck. eines Produktes interpretiert werden. Es gibt mengenm¨ aßige und wertm¨ aßige Bezugsgr¨ oßen. In einer Grenzkostenrechnung sollten soweit als m¨ oglich mengenm¨ aßige Bezugsgr¨ oßen verwendet werden. Die Mengen werden aus der St ¨ uckzahl abgeleitet, z. B. pro Stck. verbrauchte Fertigungszeit. Aus dieser Sicht sind Bezugsgr¨ oßen auch Kosteneinflussgr¨ oßen. Aus neuerer Sicht sind Bezugsgr¨ oßen -› L EISTUNGEN , die von den -› H AUPTKOSTENSTELLEN an die Produkte erbracht werden. Wertm¨ aßige Bezugsgr¨ oßen sind regelm¨ aßig Kostengr¨ oßen. Dabei wird unterstellt, dass die aufgrund der Bezugsgr¨ oßen auf die Produkte zu verrechnenden Kosten selbst durch Kosten verursacht werden. Solche sehr vereinfachenden (verf¨ alschenden) Kausalaussagen sind vor allem in der Vollkostenkalkulation ¨ ublich. Grunds¨ atzlich kann der Begriff Bezugsgr¨ oße und der Begriff Schl ¨ usselgr¨ oße synonym verwendet werden. Besser w¨ are es, den Begriff Bezugsgr¨ oße nur f ¨ ur die Verrechnung variabler Kosten zu verwenden. B REAK-EVEN-POINT Diejenige Absatzmenge, die sicherstellt, dass die gesamten Kosten gedeckt sind bzw. ab dieser Absatzmenge erzielt das Unternehmen Gewinne, kommt also in die Gewinnzone. Dabei ist aber zu beachten, dass in der Regel die Summe der Aufwendungen einer Periode nicht mit der Summe der Kosten einer Periode ¨ ubereinstimmt. Entsprechendes gilt f ¨ ur die -› E RTR ¨ AGE und -› L EISTUNGEN. D ECKUNGSBEITRAGSRECHNUNG Zur Vorbereitung operativer Entscheidungen ben¨ otigt man eine Rechnung, die angibt, welche Beitr¨ age einzelne Absatzleistungen zur Deckung der fixen Kosten liefern. Dabei werden die Grenzselbstkosten der Absatzleistung mit den Erl¨ osen pro Leistungseinheit verglichen. Der Differenzbetrag wird als (positiver) Deckungsbeitrag/ Leistungseinheit bezeichnet. Werden die Deckungsbeitr¨ age aller Absatzleistungen berechnet, kann die Gesamtsumme mit der Summe der fixen Kosten der Abrechnungsperiode verglichen werden. Ist die Gesamtsumme h¨ oher als die fixen Kosten entsteht ein operativer Gewinn, andernfalls ein operativer Verlust (bzw. im Grenzfall ein Nullergebnis). Das Nullergebnis, also das Ergebnis, bei dem die Gesamtkosten der Abrechnungsperiode gedeckt werden, ist zugleich der sog. -› B REAK-EVEN-POINT. Die Break-even-point-Analyse ist aber in Mehrproduktunternehmen stets mehrdeutig und besitzt daher nur sehr eingeschr¨ ankte praktische Relevanz. E INNAHMEN Durch den Begriff der Einnahme wird abgebildet, dass G ¨ uter, Dienstleistungen 334 <?page no="334"?> Glossar und Nutzungen verkauft wurden. Bei Zielverk¨ aufen entstehen Einnahmen ohne -› E INZAHLUNGEN. Bei sofort bezahlten Verkaufsgesch¨ aften entstehen neben den Einnahmen zugleich Einzahlungen. Ob die Umsatzsteuer zu den Einnahmen geh¨ ort, wird druch den jeweils verfolgten Abrechnungszweck bestimmt. E INZAHLUNGEN Zufluss liquider Mittel durch Zufluss von Barmitteln oder Buchgeld ( ¨ Uberweisung, Lastschrift) zur Begleichung von Verkaufsschulden und anderen Vorg¨ angen ohne unmittelbare Leistungsabgabe (empfangene -› L EISTUNG ohne eigene Gegenleistung, z. B. erhaltene Subventionen, Schadenersatzzahlungen, Kredittilgungen). W¨ ahrend -› E INNAHMEN immer zu Verkaufsgesch¨ aften geh¨ oren, ist dies bei Einzahlungen nicht zwingend der Fall (z. B. bei erhaltenem Schadenersatz, erhaltenen Subventionen oder Kreditauszahlungen). E INZELKOSTEN Einzelkosten sind Prim¨ ar- oder Sekund¨ arkostenarten, die auf das jeweils ausgew¨ ahlte Kostenzurechnungsobjekt, z. B. auf das jeweilige Einzelprodukt, den einzelnen Auftrag bzw. das einzelne Projekt oder die einzelnen -› K OSTENSTELLEN (= -› K OSTENSTELLEN- EINZELKOSTEN ); aufgrund ihrer direkten Verursachung exakt und gesondert zugerechnet werden k¨ onnen. E RTR ¨ AGE Der Ertragsbegriff kann wie der -› A UFWANDSBEGRIFF folgebezogen ( „was wird durch Ertr¨ age bewirkt? “ ) oder ursachenbezogen ( „wodurch werden Ertr¨ age verursacht? “ ) definiert werden: Folgebezogene Ertragsdefinition: Ertr¨ age sind betriebliche Mehrungen des Eigenkapitals; jeder € Verkaufsertrag erh¨ oht unmittelbar den Gewinn (vermindert den Verlust) sowie das Eigenkapital. Ursachenbezogene Ertragsdefinition: Ertr¨ age sind nach den handelsbzw. steuerrechtlichen Vorschriften bewerteter Wertzuwachs durch den Verkauf von G ¨ utern, Dienstleistungen und Nutzungen, durch die Produktion von G ¨ utern sowie durch sonstige nicht produktionsverursachte Vorg¨ ange einer Abrechnungsperiode. Verkaufsertr¨ age sind zugleich Zweckertr¨ age , wenn sie durch den Verkauf von selbst produzierten G ¨ utern, Dienstleistungen oder Nutzungen verursacht werden, die dem eigentlichen Gesch¨ aftsgegenstand zuzurechnen sind; sonst sind sie -› N EUTRALE E RTR ¨ AGE . F IXE K OSTEN -› P RIM ¨ ARE K OSTENARTEN und -› SEKUND ¨ ARE K OSTENARTEN, die sich bei ¨ Anderung der -› L EISTUNG nicht ¨ andern, werden als (leistungs-)fixe Kosten bezeichnet. Fixe Kosten in diesem Sinne sind stets Kosten der Aufrechterhaltung der Betriebsbereitschaft 335 <?page no="335"?> Glossar (Kapazit¨ at). -› L EISTUNGSFIXE K OSTEN k¨ onnen in Abh¨ angigkeit von den jeweils genutzten Kapazit¨ aten weiterhin in Leer- und Nutzkosten aufgeteilt werden. Dabei sollte aber ber ¨ ucksichtigt werden, dass ¨ Anderungen der Kapazit¨ atsnutzung zwar ¨ Anderungen des Anteils der Nutz- und Leerkosten verursachen, dadurch aber der Gesamtumfang der fixen Kosten nicht ver¨ andert wird. G EMEINKOSTEN Gemeinkosten sind Prim¨ ar- oder Sekund¨ arkostenarten, die von mehreren bzw. allen Kostenzurechnungsobjekten (Produkten, Auftr¨ agen, Projekten, -› K OSTENSTELLEN u. a.) gemeinsam verursacht werden. In einer Grenzkostenrechnung sind -› FIXE K OSTEN keine Gemeinkosten in diesem Sinne, da sie zwar der Abrechnungsperiode, nicht aber den Produkten zugerechnet werden. Sind fixe Kosten aber auch nicht der Abrechnungsperiode, sondern nur mehreren Abrechnungsperioden gemeinsam zuzurechnen, z. B. Zahlungen von freiwilligen sozialen Leistungen oder von j¨ ahrlichen Anschlussgeb ¨ uhren, spricht man von Periodengemeinkosten. G RENZKOSTEN Um die zentralen Aufgaben der KLR nicht zu gef¨ ahrden, d ¨ urfen den -› L EISTUNGEN nur die Kosten zugerechnet werden, die sie verursacht haben. Bei einer vom Verursachungsdenken bzw. vom Verursachungsprinzip bestimmten Grenzbetrachtung w¨ aren dies genau die (pagatorischen oder wertm¨ aßigen) Kosten, die wegfallen, wenn diese Leistungen nicht produziert werden bzw. genau die Kosten, die zus¨ atzlich entstehen, wenn die betrachteten Leistungen neu hergestellt werden. Diese durch Grenzbetrachtung abgeleiteten Kosten werden als Grenzkosten (k 0 ) bezeichnet. Grenzkosten k 0 sind also der Zuwachs (die Abnahme) der Gesamtkosten, der sich ergibt, wenn die Leistung um eine Einheit zunimmt (abnimmt) bzw. formal ausgedr ¨ uckt: k 0 = K 2 − K 1 x 2 − x 1 mit K 2 − K 1 als Zuwachs (Abnahme) der Gesamtkosten bei Zunahme (Abnahme) der Leistung x i um eine Einheit. Die Leistung, z. B. die produzierte und/ oder abgesetzte St ¨ uckzahl, bildet in diesem Falle zugleich die -› B EZUGSGR ¨ OSSE f ¨ ur die verursachungsgerechte Verrechnung der Grenzkosten auf die -› K OSTENTR ¨ AGER . In der Kostenrechnungspraxis wird regelm¨ aßig Leistungsproportionalit¨ at, folglich ein konstanter Grenzkostenverlauf, unterstellt, d. h., die Kostenzunahme bei Erh¨ ohung der Leistung um jeweils eine Einheit ist stets gleich hoch. G RUNDKOSTEN Grundkosten sind nach den handelsbzw. steuerrechtlichen Vorschriften bewerteter (mengenm¨ aßiger) Verbrauch von G ¨ utern, Dienstleistungen und Nutzungen verursacht durch die betriebliche Leistungserstellung (Produktion) und Leistungsverwertung (Absatz) sowie durch die Aufrechterhaltung der Betriebsbereitschaft (Kapazit¨ at) 336 <?page no="336"?> Glossar einer Abrechnungsperiode. Grundkosten sind stets zugleich -› Z WECKAUFWAND der Abrechnungsperiode. Sie sind stets zugleich Prim¨ arkosten. Die H¨ ohe der Aufwands- und Kostenverrechnung f ¨ ur eine Kostenart braucht allerdings nicht deckungsgleich zu sein, z. B. kann der in der Finanzbuchf ¨ uhrung verbuchte Abschreibungsaufwand h¨ oher sein, z. B. 4.000 € , als die in der Kostenrechnung f ¨ ur diese Maschine verrechneten kalkulatorischen Abschreibungen, die z. B. 3.000 € betragen. Der Grund f ¨ ur diese Wertunterschiede ist die im Vergleich zur Finanzbuchf ¨ uhrung l¨ angere wirtschaftliche Nutzungsdauer in der Kostenrechnung. Weitere Unterschiede k¨ onnen sich durch den Ansatz von Verrechnungspreisen in der Kostenrechnung ergeben. Nach einer m¨ oglichen Interpretation bilden die Grundkosten dabei eine Teilmenge des in der Finanzbuchf ¨ uhrung verbuchten -› A UFWANDS , d. h. 3.000 € . Nach einer anderen Interpretation sind als Grundkosten 4.000 € zu erfassen; anschließend ist der richtige Kostenbetrag durch den Ansatz negativer -› VERRECHNUNGSVERSCHIEDENER A NDERSKOSTEN in H¨ ohe von −1.000 € zu ermitteln. Grundkosten entstehen also durch direkte (automatische) ¨ Ubernahme von Daten aus Vorsystemen, z. B. aus Finanzbuchf ¨ uhrung, Materialwirtschaft, Produktionsplanungssystemen (PPS) Treasury-Systemen, Personalabrechnungs- und -informationssystemen, Anlagenbuchhaltungen u. a. Problem dabei ist, dass durch eine evtl. standardisierte Bewertung der aus Vorsystemen ¨ ubernommenen Mengendaten mit (Plan-) Verrechnungspreisen der Grundkostencharakter verloren gehen kann. Grundkosten sind z. B. stets die Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffkosten, Lohn- und Gehaltskosten, Energiekosten u. a. G RUNDLEISTUNG Grundleistungen stimmen mit den Zweckertr¨ agen ¨ uberein, sind also Produktionsertr¨ age und -› E RTR ¨ AGE aus dem Verkauf von Fertigerzeugnissen, Dienstleistungen und Nutzungen, wenn die Vorg¨ ange durch den eigentlichen Gesch¨ aftsgegenstand verursacht werden. H AUPTKOSTENSTELLEN Als Hauptkostenstellen (Prim¨ ar-Kostenstellen) bezeichnet man -› K OSTENSTELLEN , deren Kosten nicht auf andere Kostenstellen, sondern mit leistungsabh¨ angigen -› B EZUGS- GR ¨ OSSEN direkt auf die Produktionsbzw. Absatzleistungen verrechnet werden. Materialkostenstellen (= Materiallager), Fertigungskostenstellen, Verwaltungs- und Vertriebskostenstellen werden ¨ ublicherweise als Hauptkostenstellen abgerechnet. H ERSTELLKOSTEN Herstellkosten sind die -› S ELBSTKOSTEN der produktionsfertigen -› L EISTUNG . Sie werden traditionell aus der Summe der Materialeinzel-, Materialgemein-, Fertigungseinzel-, Fertigungsgemeinkosten und den Sondereinzelkosten der Fertigung berechnet. In streng verursachungsbezogenen Rechnungen k¨ onnen einzelnen Komponenten fehlen, z. B. die Fertigungseinzelkosten. Herstellkosten d ¨ urfen nicht mit den handelsrechtlichen Herstellungskosten verwechselt werden. 337 <?page no="337"?> Glossar H ILFSKOSTENSTELLEN Hilfskostenstellen (Sekund¨ ar-Kostenstellen) sind -› K OSTENSTELLEN , deren Kosten nicht direkt auf die Produkte, sondern zun¨ achst durch Verrechnung -› INNERBETRIEBLICHER L EISTUNGEN (IB L ) auf die leistungsverbrauchenden Haupt- und Hilfskostenstellen als Wertsch¨ opfungsbestandteile weiterverrechnet werden. Als Hilfskostenstellen werden ¨ ublicherweise die allgemeinen Kostenstellen, z. B. Energieversorgung, Grundst ¨ ucke, innerbetrieblicher Transport, Reparaturwerkst¨ atte, EDV-Abteilung, Sozialeinrichtungen u. a., aber auch Fertigungshilfsstellen, z. B. Werkzeugmacherei, Konstruktion, Forschung und Entwicklung, Arbeitsvorbereitung u. a., abgerechnet. I NNERBETRIEBLICHE L EISTUNGSVERRECHNUNG (IB L ) Werden im Betrieb Dienstleistungen und Nutzungen erzeugt, die im Betrieb wieder verbraucht werden (sog. Innenleistungen), m ¨ ussen die dadurch verursachten variablen Sekund¨ arkosten zun¨ achst den verbrauchenden -› K OSTENSTELLEN zugerechnet und sp¨ ater auf die Produkte verrechnet werden. In Betracht kommt dabei vor allem der Verbrauch von Fahr- und Transportleistungen, von EDV-Leistungen, von eigenerzeugter Energie, von Reparaturleistungen u. a. Die Orte der Leistungserzeugung werden als -› H ILFSKOSTENSTELLEN abgerechnet. Die Berechnung und Weiterbelastung der dadurch verursachten Sekund¨ arkosten wird als innerbetriebliche Leistungsverrechnung bezeichnet. I STKOSTEN Istkosten sind die tats¨ achlichen Kosten einer Abrechnungsperiode. Istkosten werden f ¨ ur die -› W IRTSCHAFTLICHKEITSKONTROLLE mit den geplanten Kosten ( -› P LANKOSTEN ) verglichen. K ALKULATION (K OSTENTR ¨ AGERRECHNUNG ) Zur verursachungsgerechten Verrechnung der (gesamten) Kosten auf die -› L EISTUNGEN (G ¨ uter, Dienstleistungen, Nutzungen) ben¨ otigt man eine Kalkulation bzw. Kostentr¨ agerrechnung. Statt Kostentr¨ agerrechnung sollte man aber besser von Kostenverursacherrechnung sprechen, ein Fachbegriff, der jedoch nicht ¨ ublich ist. Mit der Kalkulation werden u. a. die Selbstkosten der Produktionsleistung und die Selbstkosten der Absatzleistung berechnet. Die Selbstkosten der Produktionsleistung werden in der traditionellen KLR-Literatur als -› H ERSTELLKOSTEN , die Selbstkosten der Absatzleistung einfach nur als -› S ELBSTKOSTEN ohne weiteren Zusatz bezeichnet. Die Kalkulation kann als Vollkosten- oder Grenzkostenkalkulation ausgef ¨ uhrt werden. In modernen EDV-L¨ osungen werden beide Systeme gleichzeitig angeboten. Die Kalkulation kann weiterhin mit Plan- oder mit -› I STKOSTEN erfolgen (Vor- und Nachkalkulationen). Zudem k¨ onnen die Kosten pro St ¨ uck pagatorisch oder wertm¨ aßig ausgewiesen werden. Weitere Varianten sind m¨ oglich. 338 <?page no="338"?> Glossar K ALKULATIONSS ¨ ATZE Kalkulationss¨ atze sind Verrechnungss¨ atze zur Verrechnung der in den -› H AUPTKOSTEN- STELLEN verursachten -› V ARIABLEN G EMEINKOSTEN auf die Produkte. Kalkulationss¨ atze werden also f ¨ ur die gesamten variablen Stellenkosten der Materialstellen (die sog. Materialgemeinkosten), die gesamten variablen Stellenkosten der Fertigungsstellen (die sog. Fertigungsgemeinkosten), die gesamten variablen (? ) Stellenkosten der Verwaltungsstellen (= die sog. Verwaltungsgemeinkosten) und sie gesamten variablen Stellenkosten der Vertriebsstellen (= die sog. Vertriebsgemeinkosten) gebildet. Aus anderer Sicht k¨ onnen Kalkulationss¨ atze als Selbstkostenpreise f ¨ ur die von den Hauptkostenstellen erbrachten -› L EISTUNGEN aufgefasst werden. Beispiel: Die Hauptkostenstelle Fertigung I erbringt an das Produkt A eine Leistung von 3 min Fertigungszeiten; eine Minute verursacht 2,00 € -› VARIABLE K OSTEN . Die an das Produkt A erbrachte Leistung hat damit einen Selbstkostenpreis von 6,00 € . K ALKULATORISCHE K OSTEN Kalkulatorische Kosten sind produktionsbedingte prim¨ are Werteverzehre, die anders als der in der Finanzbuchf ¨ uhrung verbuchte -› A UFWAND (= -› A NDERSKOSTEN ) oder zus¨ atzlich zum in der Finanzbuchf ¨ uhrung verbuchten Aufwand (= -› Z USATZKOSTEN ) als Kosten erfasst und verrechnet werden. Die von der Aufwandsbuchung abweichende andersartige Verrechnung kann zeitliche Ursachen (= -› V ERRECHNUNGSVERSCHIEDENE A NDERSKOSTEN ) oder wertm¨ aßige Ursachen (= -› W ERTVERSCHIEDENE A NDERSKOSTEN ) haben. Bei der Errechnung von Sekund¨ arkosten werden keine -› G RUNDKOSTEN und kalkulatorischen Kosten unterschieden. Kalkulatorische Kosten entstehen durch (automatisierte) zeitliche Umverteilung oder Umbewertung der Daten aus Vorsystemen oder durch origin¨ are Erfassung. Die Umbewertung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten kann z. B. auf der Basis von Wiederbeschaffungskosten oder bei selbsterstellten Vorprodukten bzw. Anlagen auf der Basis von Wiederherstellungskosten erfolgen. Zu den Anschaffungskosten der Bewertungsbasis geh¨ oren auch Anschaffungsnebenkosten oder nachtr¨ agliche Herstellungskosten. K ALKULATORISCHE L EISTUNGEN Kalkulatorische Leistungen k¨ onnen -› A NDERSLEISTUNGEN oder -› Z USATZLEISTUNGEN sein. Analog zu den kalkulatorischen Kosten kann zwischen verrechnungsverschiedenen und wertverschiedenen Andersleistungen unterschieden werden. Von -› E RTR ¨ AGEN verrechnungsverschiedene Leistungen werden dabei vor allem dann zu ber ¨ ucksichtigen sein, wenn man das handelsrechtliche Realisationsprinzip in der KLR nicht beachten will, z. B. bei Versendungslieferungen oder bei Sonderf¨ allen langfristiger Fertigung. Die Unterscheidung zwischen -› G RUNDLEISTUNGEN und kalkulatorischen Leistungen kann dabei f ¨ ur den Produktionsbereich und den Absatzbereich erfolgen. 339 <?page no="339"?> Glossar K OSTENARTENRECHNUNG Die Kostenartenrechnung (KAR) ist f ¨ ur die Erfassung der prim¨ aren Kosten zust¨ andig. Je nach dem zur Anwendung kommenden Kostenrechnungssystem hat die Kostenartenrechnung eine Klassifikation der erfassten Kostenarten und daneben auch Kostenverrechnungsaufgaben zu l¨ osen. In erster Linie ist die Kostenartenrechnung aber ein organisatorisch abgrenzbares Teilgebiet der Kosten- und Leistungsrechnung; zentrale Aufgabe der Kostenartenrechnung ist die Erfassung, aufgabengerechte Gliederung sowie Namensbezeichnung der in der Abrechnungsperiode insgesamt verursachten Prim¨ arkosten. Ihre zentrale Fragestellung lautet daher: Welche prim¨ aren Kosten sind durch den Leistungserstellungs- und Leistungsverwertungsprozess der laufenden Abrechnungsperiode verursacht worden? K OSTENBEGRIFF , allgemeine Definition Kosten = bewerteter mengenm¨ aßiger Verbrauch von G ¨ utern, Dienstleistungen und Nutzungen verursacht durch die betriebliche Leistungserstellung (Produktion) und Leistungsverwertung (Absatz) sowie durch die Aufrechterhaltung der Betriebsbereitschaft (Kapazit¨ at) einer Abrechnungsperiode. K OSTENSTELLEN Kostenstellen sind selbst¨ andig abzurechnende Betriebsbereiche; dabei ist zwischen -› H AUPTKOSTENSTELLEN und -› H ILFSKOSTENSTELLEN zu unterscheiden. Regelm¨ aßig nicht selbst¨ andig ¨ uber eigene Kostenstellen abgerechnet werden z. B. Sanit¨ aranlagen, Fluren, Aufz ¨ uge, Treppenh¨ auser, Gartenanlagen, Verkehrswege u. a. K OSTENSTELLEN-EINZELKOSTEN Kostenstelleneinzelkosten sind -› PRIM ¨ ARE K OSTENARTEN und -› SEKUND ¨ ARE K OSTENARTEN , die stets zugleich Leistungsgemeinkosten sind, und die auf die jeweils ausgew¨ ahlte Kostenstelle (Haupt- oder Hilfskostenstelle) aufgrund ihrer einzelnen Verursachung exakt und gesondert zugerechnet werden k¨ onnen. Beispiele sind pro Kostenstelle gemessene Stromkosten, Lohn-, Gehalts- und Sozialkosten der in den -› K OSTENSTELLEN besch¨ aftigten Arbeitnehmer, Abschreibungskosten f ¨ ur in den Kostenstellen vorhandene Maschinen und Fahrzeuge u. a. K OSTENSTELLEN-GEMEINKOSTEN Kostenstellengemeinkosten sind -› PRIM ¨ ARE K OSTENARTEN und -› SEKUND ¨ ARE K OSTEN- ARTEN , die stets zugleich Leistungsgemeinkosten sind, und die auf die jeweils ausgew¨ ahlte Kostenstelle (Haupt- oder Hilfskostenstelle) aufgrund ihrer nicht einzelnen Verursachung der einzelnen Kostenstelle nicht exakt und gesondert zugerechnet werden k¨ onnen. Beispiele sind pro Kostenstelle mangels Z¨ ahler nicht messbarer Stromverbrauch, Abschreibungskosten f ¨ ur Geb¨ aude, die mehrere -› K OSTENSTELLEN enthalten, alle Kosten, die durch das bebaute Grundst ¨ uck verursacht werden u. a. 340 <?page no="340"?> Glossar K OSTENSTELLENRECHNUNG Die Aufgaben der Kostenstellenrechnung leiten sich unmittelbar aus den allgemeinen Aufgaben der Kostenrechnung • -› W IRTSCHAFTLICHKEITSKONTROLLE und • Vorbereitung operativer Entscheidungen ab. 1. Durch geeignete Abgrenzung von -› K OSTENSTELLEN und verursachungsgerechte Zuordnung der von der -› K OSTENARTENRECHNUNG erfassten prim¨ aren Kostenarten schafft die Kostenstellenrechnung die erforderlichen Grundlagen f ¨ ur eine verantwortungsbezogene Wirtschaftlichkeitskontrolle. Voraussetzung daf ¨ ur ist eine m¨ oglichst genaue Lokalisierung der Kostenverursachungsobjekte bzw. -orte. Zu diesem Zweck werden die Kostenstellen in -› H AUPTKOSTENSTELLEN und -› H ILFSKOSTEN- STELLEN eingeteilt. 2. Eine verursachungsgerechte Zurechnung der Kostenarten auf ihre Entstehungsorte hat auch die Entstehung sekund¨ arer Kostenarten durch die Produktion und den Verbrauch selbsterstellter Dienstleistungen und Nutzungen zu ber ¨ ucksichtigen. Aufgabe der Kostenstellenrechnung ist daher auch die Durchf ¨ uhrung der -› INNER- BETRIEBLICHEN L EISTUNGSVERRECHNUNG . 3. Durch eine genaue Lokalisierung der Kostenentstehung ist neben einer verantwortungsbezogenen Kostenkontrolle eine Verbesserung der verursachungsgerechten Zurechnung auf die in den Entstehungsorten produzierten -› L EISTUNGEN ( „ -› K OSTENTR ¨ AGER “ ) m¨ oglich. Dies gilt namentlich f ¨ ur die verursachungsgerechte Verrechnung variabler -› G EMEINKOSTEN . Die Kostenstellenrechnung unterst ¨ utzt auf diese Weise unmittelbar die kostentr¨ agerbezogene Entscheidungsvorbereitungsfunktion der KLR. Insgesamt bildet die Kostenstellenrechnung den Standort der verantwortungsbezogenen Kostenkontrolle durch Vergleich der -› I STKOSTEN mit den -› P LANKOSTEN . Daneben unterst ¨ utzt sie durch die Bildung verursachungsgerechter -› K ALKULATIONSS ¨ ATZE den Aufgabenbereich der -› K ALKULATION . Besonders f ¨ ur die Zwecke der Plankostenrechnung wird die Kostenstellenrechnung ebenso wie die Kostenartenrechnung in gleicher Ausbaustufe als Plan- und auch als Istkostenstellenrechnung durchgef ¨ uhrt. K OSTENTR ¨ AGER Kostentr¨ ager sind in traditioneller Begriffswahl die -› L EISTUNGEN des betrachteten Unternehmens. Dabei kann es sich um materielle oder immaterielle G ¨ uter oder um Dienstleistungen und Nutzungen handeln. Besser w¨ are die Bezeichnung Kostenverursacher, da nicht das -› K OSTENTRAGF ¨ AHIGKEITSPRINZIP sondern das -› K OSTENVERURSACHUNGSPRINZIP zu beachten ist. 341 <?page no="341"?> Glossar K OSTENUMLAGEN Kostenumlagen sind typische Verfahren im Bereich der -› K OSTENSTELLEN . Durch Umlagen werden -› PRIM ¨ ARE K OSTENARTEN oder -› SEKUND ¨ ARE K OSTENARTEN zumeist nach mengenm¨ aßigen oder prozentualen Verteilungsgr¨ oßen den Kostenstellen oder -› L EISTUNGEN verteilt oder zugeschlagen. Anders als Verfahren der -› INNERBETRIEBLICHEN L EISTUNGSVERRECHNUNG verzichten Umlageverfahren von vornherein auf eine verursachungsgerechte Kostenzurechnung. K OSTENTRAGF ¨ AHIGKEITSPRINZIP Die (Gemein-) Kosten werden bewusst nicht nach dem Verursachungsprinzip, sondern nach anderen Zurechnungskriterien, z. B. nach der H¨ ohe der Gewinnspanne vor Zurechnung der -› G EMEINKOSTEN auf die „ -› K OSTENTR ¨ AGER “ verteilt. K OSTENTR ¨ AGEREINZELKOSTEN Kostentr¨ agereinzelkosten sind Prim¨ ar- oder Sekund¨ arkostenarten, die auf die -› L EIS- TUNG, also z. B. das einzelne Produkt, den einzelnen Auftrag bzw. das einzelne Projekt aufgrund ihrer direkten Verursachung exakt und gesondert zugerechnet werden k¨ onnen. Dies sind z. B. die Rohstoffkosten, Teile der Hilfsstoffkosten, Verpackungskosten, Sondereinzelkosten der Fertigung und des Vertriebs; Lohnkosten sind hingegen - auch, wenn sie als St¨ ucklohnkosten berechnet und bezahlt werden - regelm¨ aßig keine Kostentr¨ agereinzelkosten. Der Begriff Leistungseinzelkosten w¨ are mit R ¨ ucksicht auf das Verursachungsprinzip der zutreffendere Fachbegriff. Im vorliegenden Buch wird der Begriff bewusst vermieden. K OSTENTR ¨ AGERGEMEINKOSTEN Kostentr¨ agergemeinkosten sind Prim¨ ar- oder Sekund¨ arkostenarten, die auf die -› L EIS- TUNG, also z. B. das einzelne Produkt, den einzelnen Auftrag bzw. das einzelne Projekt aufgrund ihrer nicht einzeln erfassbaren (messbaren) Verursachung nur mehreren oder allen Leistungen gemeinsam zugerechnet werden k¨ onnen. Dies sind z. B. Teile der Hilfsstoffkosten, nahezu alle Betriebsstoffkosten, die Lohn-, Gehalts- und Sozialkosten, Abschreibungskosten u. a. Statt von Kostentr¨ agergemeinkosten sollte in einer Grenzkostenrechnung fachlich zutreffender von -› G EMEINKOSTEN oder Leistungsgemeinkosten gesprochen werden. Im vorliegenden Buch wird der Begriff bewusst vermieden. K OSTENTR ¨ AGERRECHNUNG -› K ALKULATION K OSTENVERURSACHUNGSPRINZIP Das Kostenverursachungsprinzip besagt, dass den (einzelnen) -› L EISTUNGEN nur die Kosten zugerechnet werden d ¨ urfen, die sie unzweifelhaft verursacht haben. Bei strenger Auffassung, d ¨ urften einzelnen Leistungen danach auch keine variablen -› G EMEINKOSTEN zugerechnet werden. Variable Gemeinkosten d ¨ urften nur den Leistungen gemeinsam 342 <?page no="342"?> Glossar zugerechnet werden, die sie gemeinschaftlich verursacht haben; eine Aufteilung variabler Gemeinkosten auf die Leistungen der Abrechnungsperiode w¨ are nicht zul¨ assig. K URZFRISTIGE E RFOLGSRECHNUNG Die kurzfristige Erfolgsrechnung (KER) dient als operative Ergebnisrechnung der Rentabilit¨ atsbzw. Effektivit¨ atsberechnung. Die KER kann z. B. als -› D ECKUNGSBEITRAGS- RECHNUNG (DBR) oder als Periodenergebnisrechnung ausgestaltet werden. Als Periodenergebnisrechnung kann sie in der Form des Gesamtkostenverfahrens oder des Umsatzkostenverfahrens ausgestaltet werden. Die Ergebnisrechnungen k¨ onnen auf der Basis von -› V OLLKOSTEN oder -› G RENZKOSTEN erfolgen, wobei eine DBR nur auf der Basis von Grenzkosten sinnvoll ist. Die Ergebnisrechnungen k¨ onnen weiterhin pagatorisch und/ oder wertm¨ aßig sowie im Ist und/ oder im Plan erfolgen. L EISTUNG Sieht man von § 275 Abs. 3 HGB ab, ist der Begriff der „Leistung“ anders als der Ertragsbegriff kein Rechtsbegriff und kann grunds¨ atzlich frei definiert werden. Innerhalb der Kosten- und Leistungsrechnung ist die Leistung der Oberbegriff f ¨ ur G ¨ uterlieferungen, Dienstleistungen und Nutzungen. Leistungen k¨ onnen dabei Produktionsleistungen oder Absatzleistungen sein. Absatzleistungen werden mit den erwarteten oder realisierten Absatzpreisen bewertet und enthalten anders als Produktionsleistungen grunds¨ atzlich Gewinnbestandteile. Produktionsleistungen werden anders als in der Finanzbuchf ¨ uhrung nicht zu Herstellungskosten sondern zu -› S ELBSTKOSTEN bewertet. Leistungen k¨ onnen grunds¨ atzlich in -› G RUNDLEISTUNGEN und -› KALKULATORISCHE L EISTUNGEN gegliedert werden. Eine Sonderform der Produktionsleistungen stellen die innerbetrieblichen Leistungen dar, die selbst erstellte Dienstleistungen oder Nutzungen, z. B. eigenerzeugter Strom, eigenerzeugte W¨ arme, selbst durchgef ¨ uhrte Reparaturen oder G¨ uterleistungen in Form von Vorprodukten bzw. unfertigen Erzeugnissen oder von selbst erstellten Anlagen, z. B. Maschinen, Werkzeugen oder Geb¨ auden, sein k¨ onnen. L EISTUNGSARTENRECHNUNG Die Leistungsartenrechnung (LAR) ist f ¨ ur die Erfassung der Produktions- und Absatzleistungen zust¨ andig. Zus¨ atzlich kann sie auch f ¨ ur die Erfassung der innerbetrieblichen Leistungen (nicht f ¨ ur deren Verrechnung) zust¨ andig sein. Die Leistungsartenrechnung ist ein organisatorisch abgrenzbares Teilgebiet der Kosten- und Leistungsrechnung. Zentrale Aufgabe der Leistungsartenrechnung ist die Erfassung, aufgabengerechte Gliederung sowie Namensbezeichnung der in der Abrechnungsperiode insgesamt produzierten -› L EISTUNGEN . Ihre zentrale Fragestellung lautet daher: Welche Leistungen sind durch den Leistungserstellungs- und Leistungsverwertungsprozess der laufenden Abrechnungsperiode verursacht worden? 343 <?page no="343"?> Glossar L EISTUNGSVARIABLE K OSTEN -› VARIABLE K OSTEN L EISTUNGSFIXE K OSTEN -› FIXE K OSTEN M ISCHKOSTEN Prim¨ are und sekund¨ are Gemeinkostenarten, die zugleich leistungsfixe und -variable Anteile beinhalten, ohne dass eine exakte Trennung m¨ oglich ist, bezeichnet man als Mischkosten. Mischkosten sind z. B. stets alle kalkulatorischen Abschreibungen auf Betriebsmittel (Geb¨ aude, Maschinen, Fuhrpark sowie Betriebs- und Gesch¨ aftsausstattung) sowie alle Prim¨ arkostenarten, die Anschlussgeb ¨ uhren enthalten. N EUTRALER A UFWAND Der neutrale Aufwand wird aus der Sicht der KLR definiert; in der Finanzbuchf ¨ uhrung wird der neutrale Aufwand nicht auf gesonderten Konten gebucht. Materiell ist der neutrale Aufwand ein Werteverzehr der entweder nie oder in anderen Perioden in der KLR verrechnet wird. Soweit der neutrale Aufwand nie in der KLR verrechnet wird, ist der verbuchte -› A UFWAND zugleich -› S CHADEN . N EUTRALER E RTRAG -› E RTR ¨ AGE , die nicht aus dem Verkauf der -› G RUNDLEISTUNG resultieren sind neutrale Ertr¨ age. Beispiele f ¨ ur neutrale Ertr¨ age: Ertr¨ age aus dem Verkauf von Anlagegegenst¨ anden, von Wertpapieren oder Forderungen, Ertr¨ age aus dem Verkauf von Geldnutzungen oder Mietnutzungen bzw. Ertr¨ age aus der Aufl¨ osung von R ¨ uckstellungen oder Pauschalwertberichtigungen auf Forderungen. O PERATIVES E RGEBNIS -› K URZFRISTIGE E RFOLGSRECHNUNG O PPORTUNIT ¨ ATSKOSTEN Opportunit¨ atskosten werden f ¨ ur knappe Produktionsfaktoren errechnet. Sie werden als m¨ ogliche Deckungsbeitr¨ age (Einzahlungs ¨ ubersch ¨ usse) alternativer Handlungsm¨ oglichkeiten definiert, die nicht mehr realisiert werden k¨ onnen, wenn man sich f ¨ ur eine der Alternativen entscheidet. Dahinter verbirgt sich die Vorstellung, dass bei Verwendung eines knappen Produktionsfaktors f ¨ ur die gew¨ ahlte Alternative der bei Verwendung f ¨ ur die andere Alternative (Opportunit¨ at, M¨ oglichkeit) erzielbare Deckungsbeitrag entgeht. P AGATORISCHE K OSTEN Der pagatorische -› K OSTENBEGRIFF wird f ¨ ur die Effizienzkontrolle ( -› W IRTSCHAFTLICH- KEITSKONTROLLE ) der Leistungserstellung (Produktion) und Leistungsverwertung (Absatz) ben¨ otigt. Die pagatorischen Kosten errechnen sich pro Kostenart oder insgesamt wie folgt: 344 <?page no="344"?> Glossar Pagatorische Kosten = -› G RUNDKOSTEN + -› VERRECHNUNGSVERSCHIEDENE A NDERSKOSTEN . F ¨ ur die Vorbereitung operativer Entscheidungen reicht allerdings die Erfassung pagatorischer Kosten regelm¨ aßig nicht aus. F ¨ ur diese Zwecke m ¨ ussen die -› WERTM ¨ ASSIGEN K OSTEN erfasst werden. P LANKOSTEN Plankosten sind die f ¨ ur eine geplante Abrechnungsperiode aus der Unternehmensplanung (Gewinnplanung) abgeleiteten Kosten. Sie sind zugleich als die im Sinne der Verwirklichung des individuellen betrieblichen Sachzieles, d. h. bei rationalem Leistungsvollzug, einhaltbaren und aufgrund von Erfahrungen und besonderen Studien analytisch ermittelten Minimalkosten zu verstehen. P RIM ¨ ARE K OSTENARTEN Prim¨ are Kostenarten (Prim¨ arkosten) sind alle Kostenarten, die durch Lieferungs- und Leistungsbeschaffungsprozesse von Außenstehenden, also Lieferanten im weitesten Sinne verursacht werden (Ausnahme z. B. Abschreibungen von selbst erstellten Anlagen); Beispiele f ¨ ur Prim¨ arkosten: Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffkosten, Lohn- und Gehaltskosten, Energiekosten, Beratungskosten, Fremdreparaturkosten u. a. S CHADEN Schaden ist ein unproduktiver Werteverzehr und verursacht damit keine Kosten; der verursachte Schaden ist auch nicht notwendig mit -› U NKOSTEN identisch. S EKUND ¨ ARE K OSTENARTEN Sekund¨ are Kostenarten (Sekund¨ arkosten) werden grunds¨ atzlich nicht in der -› K OSTEN- ARTENRECHNUNG , sondern innerhalb der -› K OSTENSTELLENRECHNUNG erfasst. Ihre Entstehung l¨ asst sich ausnahmslos auf -› PRIM ¨ ARE K OSTENARTEN zur ¨ uckf ¨ uhren, d. h., sekund¨ are Kosten setzen sich stets aus in der Kostenartenrechnung erfassten prim¨ aren Kostenarten zusammen. Beispiel: Die Kosten f ¨ ur die sekund¨ are Kostenart „Kosten f ¨ ur selbst erstelltes Kantinenessen“ setzen sich ausnahmslos aus den verursachten prim¨ aren Rohstoff-, Hilfsstoff-, Betriebsstoff-, Personal-, Energie- und sonstigen Kosten zusammen. Wird z. B. zus¨ atzlich der Strom selbst erzeugt, gehen die dadurch verursachten sekund¨ aren Kosten, die sich selbst wiederum auf prim¨ are und sekund¨ are Kosten zur ¨ uckf ¨ uhren lassen, ebenfalls in die sekund¨ are Kostenart „selbsterstelltes Kantinenessen“ ein usw., sind also eigentlich Terti¨ arkosten. S ELBSTKOSTEN Selbstkosten sind die Summen der von der betrachteten -› L EISTUNG verursachten prim¨ aren und sekund¨ aren Kosten. Dabei ist zwischen den Selbstkosten der Produktionsleistung und den Selbstkosten der Absatzleistung zu unterscheiden. Je nach Leistungsart oder erreichtem Fertigstellungsgrad der Leistung ist der Umfang der Selbst- 345 <?page no="345"?> Glossar kosten verschieden. Der Fertigstellungsgrad kann vereinfacht als „unfertig“, „produktionsfertig“ oder „vertriebsfertig“ bezeichnet werden. Zwischenstufen sind m¨ oglich. Der Umfang der Selbstkosten wird weiterhin durch den anzuwendenden -› K OSTEN- BEGRIFF - pagatorisch oder wertm¨ aßig sowie die Beachtung des Verursachungsprinzips bestimmt. Daher ist zwischen pagatorischen und wertm¨ aßigen Selbstkosten zu unterscheiden. Bei strengerer Fassung des Verursachungsprinzips d ¨ urfen außerdem allenfalls die leistungsvariablen, nicht aber die -› LEISTUNGSFIXEN K OSTEN in die Selbstkosten eingerechnet werden. In diesem Fall spricht man von Grenzselbstkosten. Bei strengster Beachtung des Verursachungsprinzips d ¨ urften auf einzelne Leistungen keine (variablen) -› G EMEINKOSTEN , sondern nur Leistungseinzelkosten verrechnet werden. Selbstkosten sind stets Sekund¨ arkosten. S T ¨ UCKKOSTEN St ¨ uckkosten bzw. Kosten/ Stck. sind die -› S ELBSTKOSTEN einer in Stck. ausgedr ¨ uckten -› L EISTUNG . Die Selbstkosten k¨ onnen Grenz-Selbstkosten oder Voll-Selbstkosten sein. Bei Leistungen, die nicht in Stck. erfassbar sind, sollte man grunds¨ atzlich auch nicht von St ¨ uckkosten sprechen, z. B. bei Literleistungen, Tonnenleistungen u. a. S TUFENLEITERVERFAHREN Verfahren der -› INNERBETRIEBLICHEN L EISTUNGSVERRECHNUNG , bei dem Leistungsbeziehungen zwischen den -› H ILFSKOSTENSTELLEN nur zum Teil ber ¨ ucksichtigt werden. Ber ¨ ucksichtigt werden nur sog. Vorleistungen. Sog. R ¨ uckleistungen an in die in einer bestimmten Reihenfolge angeordneten Hilfskostenstellen werden nicht ber ¨ ucksichtigt. Bei den heute ¨ ublichen EDV-L¨ osungen sollten solche Verfahren nicht mehr angewendet werden. U MSATZKOSTEN Umsatzkosten sind inhaltlich gleichbedeutend mit dem Begriff der gesamten -› S ELBST- KOSTEN der Absatzleistung. In beiden Begriffen ist der Verkaufsvorgang enthalten. Umsatzkosten sind niemals Prim¨ arkosten, sondern stets Sekund¨ arkosten. U MSATZTR ¨ AGER Umsatztr¨ ager ist ein in der Praxis ¨ ofters anzutreffender Begriff f ¨ ur die Außenleistungen des Unternehmens. Der Begriff ist ¨ ahnlich wie der Begriff -› K OSTENTR ¨ AGER nicht eindeutig, da er offen l¨ asst, ob die Umsatztr¨ ager zugleich die Umsatzverursacher sind. U NECHTE G EMEINKOSTEN Unechte Gemeinkosten sind eigentlich Leistungseinzelkosten, die aber aus dispositiven Gr ¨ unden als -› G EMEINKOSTEN verrechnet werden. Sie sind dann aber stets zugleich -› LEISTUNGSVARIABLE K OSTEN , sie werden wie andere ( „echte“ ) leistungsvariable Gemeinkosten k ¨ unstlich proportionalisiert. 346 <?page no="346"?> Glossar U NKOSTEN Der Begriff Unkosten ist in der Fachwelt verp¨ ont und sollte grunds¨ atzlich nicht in der Weise gebraucht werden, dass darunter derjenige Werteverzehr verstanden wird, der als Kosten zu erfassen ist. Grunds¨ atzlich setzt der Unkostenbegriff anders als der -› S CHADENBEGRIFF eine Produktion mit einem positiven Produktionsergebnis voraus. Danach k¨ onnten Unkosten als der Teil der (Ist-) Kosten bezeichnet werden, der z. B. bei entsprechender Ressourcenschonung vermieden werden k¨ onnte. U RSACHENBEZOGENER A UFWANDSBEGRIFF Den (kleinen) Unterschied des -› K OSTENBEGRIFFES zum -› A UFWANDSBEGRIFF zeigt nachfolgende Definition: Aufwand = bewerteter, mengenm¨ aßiger Verbrauch von G ¨ utern, Dienstleistungen und Nutzungen verursacht durch die betriebliche Leistungserstellung (Produktion) und Leistungsverwertung (Absatz) und durch sonstige nicht produktionsbedingte Unternehmenszwecke sowie durch die Aufrechterhaltung der Betriebsbereitschaft (Kapazit¨ at) einer Abrechnungsperiode. V ARIABLE K OSTEN -› P RIM ¨ ARE K OSTENARTEN und -› SEKUND ¨ ARE K OSTENARTEN, die sich bei ¨ Anderung der betrachteten -› L EISTUNG (= Kosteneinflussgr¨ oße) ebenfalls ¨ andern, werden allgemein als (leistungs-) variable Kosten bezeichnet. Sind die -› LEISTUNGSVARIABLEN K OSTEN zugleich zur erbrachten Leistung proportional, liegen leistungsproportionale Kosten vor. Die in dieser Weise definierten leistungsproportionalen Kosten sind pro mehr oder weniger produzierter Leistung stets gleich hoch, sie stimmen daher betragsm¨ aßig mit den zugeh¨ origen -› G RENZKOSTEN und den variablen Durchschnittskosten der Leistung ( -› S T ¨ UCKKOSTEN ) ¨ uberein. Zu beachten ist, dass es innerhalb des Betriebes ver¨ anderliche Kosten geben kann, die sich aber nicht in Abh¨ angigkeit von der -› Z WECKLEISTUNG ¨ andern. Z. B. ¨ andert sich der Stromverbrauch, wenn die Verwaltungsr¨ aume mit ihren EDV-Einrichtungen intensit¨ atsm¨ aßig unterschiedlich benutzt werden, der sich (permanent) ¨ andernde Stromverbrauch steht aber regelm¨ aßig in keinem oder allenfalls nur in geringen Zusammenhang mit der Herstellung von Leistungen im Fertigungsbereich. Diese Stromkosten sind zwar „variabel“ , aber nicht leistungsvariabel bzw. -proportional, d ¨ urfen also nicht in die Grenzkosten der Leistungen einbezogen werden. V ERRECHNUNGSVERSCHIEDENE A NDERSKOSTEN Verrechnungsverschiedene Anderskosten entstehen durch eine zeitlich abweichende Verrechnung der Kosten im Vergleich zu den entsprechenden Aufwendungen in der Finanzbuchf ¨ uhrung. In der Summe d ¨ urfen sich durch Addition der -› G RUNDKOSTEN und der verrechnungsverschiedenen Anderskosten ¨ uber die jeweiligen Perioden keine Wertunterschiede ergeben. Beispiele f ¨ ur verrechnungsverschiedene Anderskosten: kalkulato- 347 <?page no="347"?> Glossar rische Sozialkosten, kalkulatorische Stromkosten, kalkulatorische Abschreibungen, kalkulatorische Zinsen, kalkulatorische Versicherungen, kalkulatorische Steuerkosten u. a. V OLLKOSTEN Auf die -› L EISTUNGEN werden alle Kosten verrechnet, also neben den variablen Kosten auch die fixen Kosten, wobei aber zu betonen ist, dass in einer echten Vollkostenrechnung keine Unterscheidung in variable und -› FIXE K OSTEN erfolgt. Der Begriff der Vollkosten deckt sich h¨ aufig wertm¨ aßig mit dem Begriff der Gesamtkosten. Der Begriff Gesamtkosten wird aber eher f ¨ ur Aussagen zur Kostenentstehung, der Begriff Vollkosten eher f ¨ ur Aussagen zur Kostenzurechnung verwendet. W ERTM ¨ ASSIGE K OSTEN Wertm¨ aßige Kosten sind die Gesamtkosten, die f ¨ ur die Vorbereitung operativer Entscheidungen grunds¨ atzlich ben¨ otigt werden k¨ onnten. Sie errechnen sich pro Kostenart oder insgesamt wie folgt: wertm¨ aßige Kosten = -› G RUNDKOSTEN + -› KALKULATORISCHE K OSTEN oder = -› PAGATORISCHE K OSTEN + -› WERTVERSCHIEDENE A NDERSKOSTEN + -› Z USATZKOSTEN . W ERTVERSCHIEDENE A NDERSKOSTEN Wertverschiedene Anderskosten entstehen durch positive oder negative Wertunterschiede zwischen Aufwendungen und -› G RUNDKOSTEN . Wertverschiedene Anderskosten k¨ onnen bei allen Prim¨ arkostenarten auftreten, z. B. kalkulatorische Rohstoff-, Hilfsstoff- und Betriebsstoffkosten, kalkulatorische Lohnkosten, kalkulatorische Abschreibungen, kalkulatorische Zinsen u. a. Die Werte werden bei steigenden Preisen h¨ oher, bei sinkenden Preisen niedriger als die zugeh¨ origen Aufwendungen sein. W IRTSCHAFTLICHKEITSKONTROLLE (= Kostenkontrolle) Es gibt kein absolutes Wirtschaftlichkeitsmaß, die Wirtschaftlichkeit und das Kostenminimum k¨ onnen damit nur relativ gemessen werden. Relative Messung bedeutet Messung durch Vergleich. Der Vergleich normalisierter Kosten der Vergangenheit (sog. Normalkosten) mit den tats¨ achlichen Kosten der betrachteten Periode (sog. -› I STKOSTEN ) ist abzulehnen, da bei unwirtschaftlichen Normalkosten und in gleicher Weise unwirtschaftlichen Istkosten keine Normal-Ist-Abweichungen errechnet werden und der Eindruck entsteht, dass keine Rationalisierung erforderlich ist. (Nach Schmalenbach : Vergleich von Schlendrian mit Schlendrian). Vorteil dieser sachlich unzutreffenden Rechnung: es wird kein qualifiziertes Personal ben¨ otigt, zudem vereinfachen sich die Abrechnungsprozesse. Als sinnvolle (zweckentsprechende) Vergleichsbasis f ¨ ur die Beurteilung der tats¨ achlichen Kosten (Istkosten) kommen nur die geplanten Kosten ( -› P LANKOSTEN ) in Betracht. Ob das Kostenminimum erreicht wird, kann also nur durch Vergleich der Istkosten mit den Plankosten gemessen werden. 348 <?page no="348"?> Glossar Z USATZKOSTEN Zusatzkosten sind Wertverzehre, die niemals als Aufwand gebucht werden. Soweit sie durch den Gewinn der Fibu gedeckt werden, sind sie Gewinnbestandteile der GuV. Zusatzkosten sind auch Bestandteil der sog. -› O PPORTUNIT ¨ ATSKOSTEN . Typische Zusatzkosten sind kalkulatorische Eigenkapitalzinsen und der kalkulatorische Unternehmerlohn. F ¨ ur Kapitalgesellschaften macht die Verrechnung von Zusatzkosten grunds¨ atzlich keinen Sinn. Dennoch werden heute vor allem in Großkonzernen kalkulatorische (Eigenkapital-) Zinsen f ¨ ur die externe Berichterstattung verrechnet. (Stichwort: EVA- und DCF-Methode) Z USATZLEISTUNGEN Zusatzleistungen d ¨ urfen in der Finanzbuchf ¨ uhrung niemals als Ertrag gebucht werden. Dies betrifft zun¨ achst z. B. alle innerbetrieblichen Leistungen in Form von Dienstleistungen und Nutzungen. Weitere Beispiele sind der Ansatz von -› E RTR ¨ AGEN f ¨ ur die eigene Arbeitsleistung von Unternehmern in Personenunternehmen oder die Verrechnung von Zinsertr¨ agen f ¨ ur nicht verzinslich angelegte Geldbetr¨ age, z. B. Zinsertr¨ age f ¨ ur Bargeld oder zinslose Bankguthaben. Z WECKAUFWAND Der Zweckaufwand wird aus der Sicht der KLR definiert; in der Fibu wird der Zweckaufwand nicht auf gesonderten Konten gebucht. Materiell ist der Zweckaufwand identisch mit den -› G RUNDKOSTEN . Z WECKERTRAG Produktionsertr¨ age und -› E RTR ¨ AGE aus dem Verkauf von Fertigerzeugnissen, Dienstleistungen und Nutzungen sind Zweckertr¨ age, wenn die Vorg¨ ange durch den eigentlichen Gesch¨ aftsgegenstand verursacht werden. Z WECKLEISTUNG Die Zweckleistung ist mit der -› G RUNDLEISTUNG und damit mit dem -› Z WECKERTRAG identisch. In der Literatur wird h¨ aufig der Begriff Zweckleistung statt Grundleistung verwendet. 349 <?page no="350"?> Abbildungen 2.1 Zielabh¨ angige Gliederung der Kosten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 39 2.2 Gliederung von kalkulatorischen Kosten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 43 2.3 Erfassung von prim¨ aren Kosten als Grundkosten und kalkulatorische Kosten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 45 3.1 Rentabilit¨ at und Wirtschaftlichkeit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 52 3.2 Gliederung betrieblicher Leistungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 54 3.3 Gliederung von kalkulatorischen Leistungen . . . . . . . . . . . . . . . . . 56 3.4 Erfassung von prim¨ aren Leistungen als Grundleistungen und kalkulatorische Leistungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 57 3.5 Prim¨ are und funktionale Einzahlungs-und Auszahlungsrechnung . . . . 63 3.6 Prim¨ are und funktionale Aufwands- und Ertragsrechnung . . . . . . . . . 64 3.7 Pagatorischer und wertm¨ aßiger Wertsch¨ opfungsprozess im Produktionsbereich . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 70 3.8 Pagatorischer und wertm¨ aßiger Wertsch¨ opfungsprozess im Absatzbereich 71 3.9 Pagatorischer und wertm¨ aßiger Wertsch¨ opfungsprozess im Verwaltungsbereich . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 72 3.10 Ergebnistabelle f ¨ ur die operative Erfolgsmessung . . . . . . . . . . . . . . . 75 4.1 Gliederung der Einzelkosten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 85 4.2 Gliederung der Gemeinkosten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 85 4.3 M¨ ogliche Verl¨ aufe variabler Gemeinkosten . . . . . . . . . . . . . . . . . . 91 4.4 Zusammenhang zwischen Kapitalwertermittlung, handelsrechtlicher und operativer Ergebnisermittlung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 95 4.5 Deckungsbeitragsrechnung und Ergebnisermittlung f ¨ ur ein „Ein-Produkt-Unternehmen“ . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 101 4.6 Berechnung der Kosten/ Leistungseinheit bei unterschiedlicher Interpretation des Verursachungsprinzips . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 105 4.7 Berechnung der Kosten/ Leistungseinheit unter Beachtung von Einzel- und Gemeinkosten bzw. rein variablen und rein fixen Kosten sowie Mischkosten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 105 4.8 Kosten¨ anderungen bei Besch¨ aftigungs¨ anderungen . . . . . . . . . . . . . . 106 4.9 Kostenverl¨ aufe bei Zurechnung auf einzelne Leistungseinheiten . . . . . 108 4.10 Gesamtkostenverl¨ aufe . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 108 351 <?page no="351"?> Abbildungen 4.11 Begriffliche Zusammenh¨ ange zwischen Einzelkosten, Gemeinkosten, leistungsvariablen und leistungsfixen Kosten . . . . . . . . . . . . . . . . . . 110 5.1 Datenfluss in einer Grenzkostenrechnung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 122 6.1 Gliederung von Absatzleistungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 126 6.2 Entstehung und Verbrauch von Innenleistungen im Wertsch¨ opfungsprozess . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 128 6.3 Beispiel einer Leistungsartenrechnung auf Produkttypenebene . . . . . . 129 7.1 Prim¨ arkostenartenplan . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 137 7.2 Materialentnahmeschein . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 142 7.3 St ¨ uckliste . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 143 7.4 Zusammenwirken von Materialbuchhaltung, Finanzbuchf ¨ uhrung und KLR bei der Erfassung von Materialkosten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 154 7.5 Gliederung der Personalkosten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 155 7.6 Akkordlohnschein . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 159 7.7 Berechnung von Sozialkostenzuschlagss¨ atzen . . . . . . . . . . . . . . . . . . 161 7.8 Gliederung der kalkulatorischen Zinsen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 171 7.9 Berechnung der monatlichen kalkulatorischen Zinsen bei Restwert- und Durchschnittsverzinsung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 177 7.10 Auszug aus der Anlagenbuchhaltung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 179 7.11 Rauminhalte verschiedener Geb¨ audeteile . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 180 7.12 Berechnung und Verteilung monatlicher kalkulatorischer Zinsen . . . . 182 8.1 Beispiel eines Kostenstellenplanes . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 200 8.2 Aufbau und Abrechnung einer Kostenstellenrechnung in einer Grenzkostenrechnung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 202 8.3 Bezugsgr¨ oßen f ¨ ur die Verrechnung von Kostenstellengemeinkosten (Beispiele) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 204 8.4 Durchf ¨ uhrung der innerbetrieblichen Leistungsverrechnung . . . . . . . 206 8.5 Leistungsgeflecht zwischen den Hilfskostenstellen . . . . . . . . . . . . . . 209 8.6 Vergleich der Grenzselbstkostenpreise bei verschiedenen Verfahren der ibL . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 215 8.7 Kostenstellenrechnung mit innerbetrieblicher Leistungsverrechnung in einer Grenzkostenrechnung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 217 8.8 Kostenstelle Fertigung I mit Soll-Ist-Vergleich (Auszug aus BAB) . . . . 228 8.9 Sollkostenkurve der Prim¨ arkostenart Hilfsstoffkosten in Abh¨ angigkeit von der Leistung der Fertigungsstelle I . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 228 352 <?page no="352"?> Abbildungen 9.1 Zusammenh¨ ange zwischen Fertigungsprogrammtypen und Kalkulationsverfahren . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 237 9.2 Gliederung der Kalkulationsverfahren nach der Beachtung des Verursachungsprinzips . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 238 9.3 Schema der Grenzkostenkalkulation . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 240 9.4 Datenherkunft der Grenzkostenkalkulation . . . . . . . . . . . . . . . . . . 241 9.5 Schema der Vollkostenkalkulation . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 248 9.6 Beispiel einer Preiskalkulation auf Vollkostenbasis . . . . . . . . . . . . . . 251 10.1 Verfahren der kurzfristigen (operativen) Erfolgsrechnung . . . . . . . . . 259 10.2 Schema einer Deckungsbeitragsrechnung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 260 10.3 Kurzfristige Erfolgsrechnung auf der Basis von Grenzselbstkosten nach UKV . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 261 10.4 Kurzfristige Erfolgsrechnung innerhalb der Deckungsbeitragsrechnung 261 10.5 Deckungsbeitragsrechnung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 263 10.6a Operative Ergebnisermittlung Variante I . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 263 10.6b Operative Ergebnisermittlung Variante II . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 264 10.7 Kostenstellenrechnung der Vollkostenrechnung . . . . . . . . . . . . . . . . 274 10.8 Kostenstellenrechnung der Grenzkostenrechnung . . . . . . . . . . . . . . 275 10.8 Fortsetzung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 276 10.9 Kalkulation und Ergebnisrechnung in einer Vollkostenrechnung . . . . . 277 10.10 Kalkulation und Ergebnisrechnung in einer Grenzkostenrechnung . . . 278 10.11 Ergebnisausweis bei Vollbesch¨ aftigung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 281 10.12 Ergebnisausweis bei Teilbesch¨ aftigung ohne Anpassung . . . . . . . . . . 281 10.13 Ergebnisausweis bei Teilbesch¨ aftigung mit Anpassung . . . . . . . . . . . 282 10.14 Ergebnisausweis bei Teilbesch¨ aftigung mit Anpassung und Preissenkung 283 10.15 Beispieldaten bei Vollbesch¨ aftigung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 285 10.16 Durchschnittliche Break-even-Absatzmenge . . . . . . . . . . . . . . . . . . 285 10.17 Durchschnittliche Break-even-Absatzmenge . . . . . . . . . . . . . . . . . . 286 10.18 Fixkostendeckung nach der Deckungsbeitragsintensit¨ at . . . . . . . . . . 286 353 <?page no="354"?> Abk ¨ urzungen Aufl. Auflage AV Anlageverm¨ ogen BAB Betriebsabrechnungsbogen c.p. ceteris paribus EDV Elektronische Datenverarbeitung F Fertigungsbereich f. folgende (eine) Fa. Firma ff. folgende (mehrere) Fibu Finanzbuchf ¨ uhrung Fifo First in first out GewSt Gewerbesteuer GKV Gesamtkostenverfahren GmbH Gesellschaft mit beschr¨ ankter Haftung GuV Gewinn- und Verlustrechnung HGB Handelsgesetzbuch i.d.R. in der Regel i.S.d. im Sinne der (s) i.V.m. in Verbindung mit IAS International Accounting Standard(s) ibL innerbetriebliche Leistungsverrechnung IFRS International Financial Reporting Standard(s) Jit just in time Kfz Kraftfahrzeug KLR Kosten- und Leistungsrechnung 355 <?page no="355"?> Abk ¨ urzungen km Kilometer Kto. Konto kW Kilowatt kWh Kilowattstunde LE Leistungseinheit Lkw Lastkraftwagen Ma Materialbereich Min Minute PEK Produkteinzelkosten PGK Produktgemeinkosten PK Periodenkosten Pkw Personenkraftwagen RHB Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe S. Seite SolZ Solidarit¨ atszuschlag Stck. St ¨ uck Std. Stunde(n) u.a. und andere(s) UKV Umsatzkostenverfahren USt Umsatzsteuer UStG Umsatzsteuergesetz USt-Id-Nr Umsatzsteuer-Identifikationsnummer usw. und so weiter UV Umlaufverm¨ ogen v.H. vom Hundert Vt Vertriebsbereich Vw Verwaltungsbereich WE W¨ armeinheit(en) 356 <?page no="356"?> Literatur Bohr , K . [1988]: Zum Verh¨ altnis von klassischer Investitions- und entscheidungsorientierter Kostenrechnung, in: ZfB, 58. Jg., S. 1.171-1.180. BDI/ VIK/ VDEW u. a. [2002]: Verb¨ andevereinbarung ¨ uber Kriterien zur Bestimmung von Nutzungsentgelten f ¨ ur elektrische Energie und ¨ uber Prinzipien zur Netznutzung vom 13. Dezember 2001 (VV II plus) einschließlich Anlage 3 vom 23. April 2002, Berlin u. a. http: / / www.vdn-berlin.de/ global/ downloads/ Publikationen/ vv2plus.pdf. BMWI/ LSP [2006]: www.bmwi.de/ Redaktion/ Inhalte/ Pdf/ J-L/ leitsaetze-fuer-diepreisermittlung-auf-grund-von-selbstkosten,property=pdf,bereich=,sprache=de,rwb= true.pdf. 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Jg., S. 175-188. 359 <?page no="360"?> Index Abrechnungsperiode 30, 35, 41, 45, 50, 54, 55, 84, 99, 103, 104, 234, 246, 261, 262 Absatzleistung 231 Abschreibungen 21, 40, 42, 45, 47, 164, 166, 167 Abzugskapital 146 Akkordlohnschein 158, 159 Anbauverfahren 209, 215 Anderskosten 42, 43, 46, 47, 70-72, 118, 163 Andersleistungen 55, 56, 117, 127 Anlagenbuchhaltung 46 Aufwand 27, 28, 41, 43, 50 Ausgaben 22, 29 Auszahlungen 20 Außenleistungen 53 Besch¨ aftigung 103 Besch¨ aftigungsabweichung 227 Betriebsabrechnungsbogen 200 Betriebsbereitschaft 57, 78, 88, 92 Betriebsnotwendiges Kapital 174 Bewertung 32, 117, 153 Bezugsgr¨ oße 100, 162, 199, 221, 222, 224, 226 Break-even-Analyse 284 Break-even-point 98, 99, 121 Bruttolohn 156, 163 Deckungsbeitrag 44, 98, 99, 259-261 Deckungsbeitragsrechnung 101, 120, 192, 260-262 Divisionskalkulation 236, 251, 252 Economic Value Added 171 Effektivit¨ at 51 Einnahmen 22 Einzahlungen 20, 94 Einzahlungs ¨ uberschuss 20 Einzelkosten 83-87, 89, 103, 192 Erfolg 20 Erfolgsrechnung 16, 20, 21, 66, 259, 262, 293 Ertr¨ age 23, 28, 49, 50, 55, 73 Fertigungsgemeinkosten 216 fixe Kosten 35, 94, 97, 100, 102, 104 Gemeinkosten 83-89, 91, 103 Gesamtkosten 30, 69, 97, 201, 255 Gewinnbeitrag 51, 52, 260, 283 Grenz-Leerkosten 100 Grenzkosten 51, 82, 83, 88, 90, 100, 192, 231, 284 Grenzselbstkosten 104 Grundkosten 28, 41-43, 45-47, 147 Grundleistungen 54-57, 117 Hauptkostenstellen 120, 219 Herstellkosten 31, 38, 40, 51, 69, 200, 225, 249 Herstellungskosten 30, 31, 40, 50, 60, 74, 166, 167 heterogene Kostenverursachung 220 homogene Kosten 220, 222 Identit¨ atsprinzip 82, 84 Innenleistungen 53, 127, 205 innerbetriebliche Leistungsverrechnung 207 Inventurmethode 143 Istkosten 16, 33, 34, 44, 131 Istkostenrechnung 35 Kalkulation 78, 86, 119, 219, 231 Kalkulationss¨ atze 201, 218, 222, 223 Kalkulationsverfahren 235, 238 kalkulatorische Kosten 28, 31, 41-43, 47, 56, 57 Kapazit¨ at 24, 27, 29, 97, 100 Kapitalkosten 135, 163, 164, 171 Kapitalwertrechnung 37 Kostenartenrechnung 77, 118, 131, 262 Kostenaufl¨ osung 102, 190 Kostenbegriff 27, 29, 38, 42, 44, 47 Kosteneinheitlichkeit 135 Kosteneinwirkungsprinzip 81 361 <?page no="361"?> Index Kostenpl¨ atze 219 Kostenrechnungssysteme 34, 35, 104 Kostenrechnungszwecke 168 Kostenreinheit 134 Kostenstellen 84, 86, 109, 163, 299 Kostenstellengemeinkosten 109, 111, 119 Kostenstellenplan 199 Kostenstellenrechnung 78, 119, 195, 200 Kostensteuern 185 Kostentragf¨ ahigkeitsprinzip 83 Kostentr¨ agereinzelkosten 83, 87 Kostenumlage 204 Kostenverl¨ aufe 108, 167, 190 Kuppelkalkulation 254 Kurzfristige Erfolgsrechnung 261 latente Fixkosten 103 Leerkosten 100 Leistung 20, 41, 51, 83 Leistungen 15, 16, 18, 21-24, 28-31, 37, 49-51, 53-57, 82, 84, 85, 199, 200, 222 Leistungsartenrechnung 77, 117, 125, 127, 130 leistungsfixe Kosten 88, 92-94, 97, 102, 111 Leistungsgrad 157 leistungsvariable Kosten 88, 92, 111 Lohnzuschlagskalkulation 249 Marginalprinzip 82 Materialabrechnung 186 Materialentnahmeschein 141 Materialgemeinkosten 216 Materialkosten 46, 135, 139, 146, 152, 199, 245 Materialwirtschaftssystem 139 Mietkosten 189 Minimalkosten 33, 34, 90, 227 Minutenfaktor 157, 158 Mischkosten 100, 191 Nachkalkulation 232 Nachkostenstellen 198 neutrale Aufwendungen 28 Normalkosten 33, 34 Normalzeit 157 Nutzkosten 100 operative Erfolgsrechnung 121 operatives Ergebnis 73, 74 Opportunit¨ atskosten 44, 93, 188 pagatorische Kosten 32, 38 Personalkosten 135, 155, 161 Plankosten 34, 52, 131, 227, 302 Plankostenrechnung 35, 104 Preiskalkulation 232, 233, 239, 250 Preisuntergrenze 233, 282 Prim¨ arleistungen 53 Produktionsfaktoren 18, 52 Produktivit¨ at 17, 19 Prozesskostenrechnung 78 Rationalprinzip 51 Rentabilit¨ at 52 Restwertmethode 237 Schaden 24 Scheineinzelkosten 89 Schl ¨ usselgr¨ oßen 100 Sekund¨ arkosten 241 Selbstkosten 31, 38, 40, 51, 69, 232, 245 Selbstkostenpreise 127, 209, 213, 214, 218, 221-223 Skontration 142 Soll-Ist-Vergleich 227 Sollkosten 34, 227, 232 Sondereinzelkosten 84, 111, 186, 224, 225, 234, 245, 261 Sozialkosten 42, 136, 155, 159, 160, 163 Stellenkosten 205, 216 stille Reserven 177 Stufenleiterverfahren 209, 213 St ¨ uckkosten 232 St ¨ uckliste 143, 242 sunk costs 44 Tragf¨ ahigkeitsprinzip 83, 254, 255 Umsatzerl¨ ose 30, 42, 50, 54, 55, 73, 117, 125, 259 Umsatzkosten 30, 36-38, 40, 69, 73, 83, 97, 120, 259, 261, 262 362 <?page no="362"?> Index Umsatzkostenverfahren 22, 30, 73, 78, 121, 260 Umsatztr¨ ager 126, 248 unechte Gemeinkosten 87 Unkosten 29 Unternehmenssteuerung 19, 35, 37 Unternehmerlohn 42, 43, 55, 188, 191 Variator 103 Verbrauchsabweichung 227 Verrechnungsverschiedene Anderskosten 42 Verteilungsmethode 255 Vertriebsgemeinkosten 218 Verursachung 30, 44, 87, 89 Verursachungsprinzip 23, 81, 82, 87, 132 Verwaltungsgemeinkosten 218 Vollkostenkalkulation 235 Vorkalkulation 232 Wagniskosten 42, 169, 187 Werkzeugkosten 184 Wertsch¨ opfung 19, 23, 24, 49-52, 60, 75, 127, 219, 231, 259 Wiederbeschaffungskosten 147 wirtschaftliche Nutzungsdauer 46, 166 Wirtschaftlichkeit 16, 33, 34, 52 Wirtschaftlichkeitskontrolle 16, 31, 34, 38, 39, 43, 46, 104, 201, 226 Zinskosten 37, 94, 96, 146, 175 Zusatzkosten 42, 43, 47, 55, 118, 188 Zusatzleistungen 55-57, 117 Zuschlagskalkulation 246, 248 Zuschlagss¨ atze 127, 219, 226 Zweckaufwand 41, 45 Zweckertrag 54 Zweckleistung 93, 109 363 <?page no="363"?> Heinz Grossekettler, Andreas Hadamitzky, Christian Lorenz Volkswirtschaftslehre 2005, 336 Seiten, broschiert UTB 2710 ISBN 3-8252-2710-3 Ulrich Kathöfer, Ulrich Müller-Funk BWL-C Crash-K Kurs Operations Research 2005, 252 Seiten, broschiert UTB 2712 ISBN 3-8252-2712-X Ekkehard von Knorring, Albrecht Bossert BWL-CCrash-KKurs Makroökonomik 2006, 240 Seiten, broschiert UTB 2779 ISBN 3-8252-2779-0 Jürgen Pesch BWL-C Crash-K Kurs Marketing 2005, 304 Seiten, broschiert UTB 2720 ISBN 3-8252-2720-0 Wilhelm Schneider BWL-CCrash-KKurs Finanzbuchführung 2005, 328 Seiten, broschiert UTB 2713 ISBN 3-8252-2713-8 Wilhelm Schneider BWL-CCrash-KKurs Kosten- und Leistungsrechnung 2006, 384 Seiten, broschiert UTB 2781 ISBN 3-8252-2781-2 Ingolf Terveer BWL-C Crash-K Kurs Mathematik 2005, 350 Seiten, broschiert UTB 2715 ISBN 3-8252-2715-4 Hans-Peter Wolf, Peter Naeve, Veith Tiemann BWL-CCrash-KKurs Statistik aktiv mit R 2006, 382 Seiten, broschiert UTB 2780 ISBN 3-8252-2780-4 UVK bei UTB