Eine Arbeitsgemeinschaft der Verlage Böhlau Verlag · Wien · Köln · Weimar Verlag Barbara Budrich · Opladen · Toronto facultas.wuv · Wien Wilhelm Fink · Paderborn A. Francke Verlag · Tübingen Haupt Verlag · Bern Verlag Julius Klinkhardt · Bad Heilbrunn Mohr Siebeck · Tübingen Nomos Verlagsgesellschaft · Baden-Baden Ernst Reinhardt Verlag · München · Basel Ferdinand Schöningh · Paderborn Eugen Ulmer Verlag · Stuttgart UVK Verlagsgesellschaft · Konstanz, mit UVK / Lucius · München Vandenhoeck & Ruprecht · Göttingen · Bristol vdf Hochschulverlag AG an der ETH Zürich R E I N H A R D H E Y D Jahresabschluss UVK Verlagsgesellschaft mbH · Konstanz mit UVK / Lucius · München Web-Service: http: / / www.uvk-lucius.de/ ja 5 Web-Service: http: / / www.uvk-lucius.de/ ja Zu diesem Buch stellen Verlag und Autoren eine Webseite bereit, auf der für Studierende und Dozenten ein Glossar zur Verfügung steht: Diesen Web-Service finden Sie unter http: / / www.uvk-lucius.de/ ja Wichtige Begriffe sind zudem mit einem QR- Code am Seitenrand markiert. Sobald Sie diesen mit einem internetfähigen Smartphone scannen, wird der Begriff kurz und knapp erklärt. Die gängigen QR-Reader-Anwendungen speichern die aufgerufenen QR- Codes, so dass die Begriffe vor einer Prüfung wie ein digitales Lernkarten-Set verwendet werden können. Wir hoffen, Ihnen das Lernen und die Vorbereitung auf eine anstehende Prüfung auf diese Weise erleichtert zu haben. Benutzungshinweise 6 Web-Service: http: / / www.uvk-lucius.de/ ja Inhalt 1 Grundlagen der Bilanzierung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2 Der handelsrechtliche Jahresabschluss 7 I N H A L T Web-Service: http: / / www.uvk-lucius.de/ ja 8 I N H A L T Web-Service: http: / / www.uvk-lucius.de/ ja 9 I N H A L T Web-Service: http: / / www.uvk-lucius.de/ ja 10 I N H A L T Web-Service: http: / / www.uvk-lucius.de/ ja 1 1 I N H A L T Web-Service: http: / / www.uvk-lucius.de/ ja 3 Bilanzmanagement: Bilanzpolitik und Bilanzanalyse 12 I N H A L T Web-Service: http: / / www.uvk-lucius.de/ ja 13 Web-Service: http: / / www.uvk-lucius.de/ ja Der handelsrechtliche Jahresabschluss als Bestandteil des betrieblichen Rechnungswesens Unter Informationswirtschaft versteht man alle Institutionen und Funktionen, die sich befassen mit der Erfassung von Informationen, der Aufbereitung von Informationen, der Kanalisierung und der Archivierung von Informationen. Grundlagen der Bilanzierung Inhalt | 1 | 1.1 Rechnungswesen als Teil des Informationswesens Definition 14 G R U N D L A G E N D E R B I L A N Z I E R U N G Web-Service: http: / / www.uvk-lucius.de/ ja Das interne Rechnungswesen ist an betriebliche Entscheidungsträger gerichtet, es soll zur Optimierung betrieblicher Entscheidungssachverhalte, z. B. über den Bau eines Zweigwerks in Thailand oder Deutschland, über die Aufnahme von Produkt A oder B ins Sortiment etc., beitragen und es ist gesetzlich nicht normiert, da Manager aufgrund ihrer organisatorischen Stellung die Existenz und die Ausgestaltung des internen Rechnungswesens anweisen können. Zum internen Rechnungswesen gehören die Kosten- und Leistungsrechnung, die Betriebsstatistik und die Planungsrechnung. Das externe Rechnungswesen ist an Außenstehende gerichtet, die aufgrund ihrer Beziehung zum Unternehmen ein Interesse an Informationen haben. Dies sind insbesondere die Kapitalgeber. Die Tatsache, dass bei Handelsgesellschaften regelmäßig die Kapitalaufbringung und die Geschäftsleitung bei unterschiedlichen Personen angesiedelt ist, führt neben zahlreichen Prinzipal-Agenten-Themen auch zu Informationsbedürfnissen und Rechenschaftspflichten. Dies umso mehr, wenn die Kapitalgeber keine rechtlich abgesicherte Möglichkeit haben, sich selbst über die Belange der Gesellschaft zu informieren. Informationswesen qualitative Informationen quantitative Informationen = Rechnungswesen externes Rechnungswesen Jahresabschluss Konzernabschluss Zwischenberichte Kosten- und Leistungsrechnung (KLR) Betriebsstatistik (Kennzahlenanalyse) Planungsrechnung (Mehrperiodenmodelle, für strategische Fragestellungen relevant) internes Rechnungswesen Abb 1.1 | Internes Rechnungswesen Externes Rechnungswesen Merksatz 15 D E R H A N D E L S R E C H T L I C H E J A H R E S A B S C H L U S S Web-Service: http: / / www.uvk-lucius.de/ ja Beispiel: der Gesellschafter einer OHG ist aufgrund seiner gesellschaftsrechtlichen Stellung zur Geschäftsführung nicht nur berechtigt, sondern sogar verpflichtet. Er kann sich also selbst über die Belange der Gesellschaft informieren. Seine Informationsbedürfnisse sind insofern nicht schutzwürdig, dass der Gesetzgeber für ihn ein Recht auf eine Mindestinformation bereitstellen muss. Anders bei der AG. Ein Aktionär hat nur zwei rechtlich abgesicherte Möglichkeiten, sich über die Belange der AG zu informieren. Er kann auf der Hauptversammlung den Vorstand und den Aufsichtsrat zu den Tagesordnungspunkten der Hauptversammlung befragen und er kann die Aushändigung eines Jahresabschlusses verlangen. Seine Informationsbedürfnisse sind somit schutzwürdig und bei der Formulierung der Jahresabschlussnormen zu berücksichtigen. ( → QR-Glossar) ( → QR-Glossar) Beispiel Externe Adressaten Gesetzliche Normierung 16 G R U N D L A G E N D E R B I L A N Z I E R U N G Web-Service: http: / / www.uvk-lucius.de/ ja ( → QR-Glossar) ( → QR-Glossar) Informationen des externen Rechnungswesens Vergleichbarkeit 17 D E R H A N D E L S R E C H T L I C H E J A H R E S A B S C H L U S S Web-Service: http: / / www.uvk-lucius.de/ ja Zum externen Rechnungswesen gehören der Jahresabschluss, den jede rechtliche Einheit zum Ende eines Geschäftsjahres aufzustellen hat (§ 242 HGB), der Konzernabschluss ( → QR-Glossar), den das Mutterunternehmen eines Konzerns zum Ende des Konzerngeschäftsjahres aufzustellen hat und in den das Mutterunternehmen und alle Tochterunternehmen einzubeziehen sind (§ 290 HGB) sowie bei kapitalmarktorientierten Unternehmen die Zwischenberichterstattung, d. h. der Halbjahresfinanzbericht ( → QR-Glossar) und die Quartalangaben nach §§ 37v bis 37z WpHG. 1 Was unterscheidet internes und externes Rechnungswesen? 2 Welche Bestandteile des Rechnungswesens gehören zum internen bzw. externen Rechnungswesen? 3 Aus welchen Teilen besteht der handelsrechtliche Jahresabschluss bei Personen- und Kapitalgesellschaften? 4 Weshalb erscheint die Existenz gesetzliche Regelungen zur Jahresabschlussgestaltung sinnvoll? 5 Warum sind bestimmte Rechnungslegungsvorschriften rechtsformabhängig? Bestandteile des externen Rechnungswesens Merksatz Buchführung Fragen 18 G R U N D L A G E N D E R B I L A N Z I E R U N G Web-Service: http: / / www.uvk-lucius.de/ ja Bilanzierungspflicht und Aufstellung des Jahresabschlusses ( → QR-Glossar) Aktiva Passiva Kasse 500.000 Eigenkapital 500.000 Aktiva Passiva Vermögensgegenstände 800.000 Eigenkapital 500.000 Fremdkapital 300.000 1.2 | Gesetzliche Buchführungspflicht Eröffnungsbilanz Aufgaben der Buchführung Handelsgeschäfte Lage des Vermögens 19 B I L A N Z I E R U N G S P F L I C H T U N D A U F S T E L L U N G D E S J A H R E S A B S C H L U S S E S Web-Service: http: / / www.uvk-lucius.de/ ja Die Verpflichtung auf die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung bezieht sich nicht nur auf die Buchführung, sondern auch auf den Jahresabschluss. Hier kommen vornehmlich materielle GoB in Betracht, z. B. der Grundsatz der kaufmännischen Vorsicht (§ 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB), der Periodenabgrenzung (§ 252 Abs. 1 Nr. 5 HGB), das Niederstwertprinzip (§ 253 Abs. 3 und 4 HGB) und der Grundsatz der Unternehmensfortführung (§ 252 Abs. 1 Nr. 2 HGB). ( → QR-Glossar) ( → QR- Glossar) ( → QR-Glossar) ( → QR-Glossar) Eigenkapital Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung Einzelkaufmännische Einzelunternehmen Bestandteile des Jahresabschlusses Merksatz 20 G R U N D L A G E N D E R B I L A N Z I E R U N G Web-Service: http: / / www.uvk-lucius.de/ ja Die Passivseite beschreibt die Mittelherkunft nach der Rechtsstellung der Kapitalgeber. Eigenkapitalgeber Fremdkapitalgeber vorrangige Haftung substanzieller Anspruch Residualanspruch unbefristet Mitarbeit / Mitwirkung Anteil am Liquidationserlös nachrangige Haftung nomineller Anspruch vereinbarte Vergütung befristet keine Mitarbeit / Mitwirkung nomineller Rückzahlungsanspruch Eigenkapitalrentabilität Eigenkapitalquote Die Eigenkapitalrentabilität beschreibt wie viel Gewinn aus 100 EUR Eigenkapital entsteht. Dies ist ein Vorteilsmaß der Gesellschafter für ihr Eigenkapitalengagement am Unternehmen. Die Eigenkapitalquote beschreibt den Quotient Eigenkapital zu Gesamtkapital und gibt an, wie viel Prozent des Vermögens durch Verluste „abschmelzen“ kann, bevor die Gläubiger ihre Ansprüche nicht mehr vollumfänglich befriedigen können. Sie ist als rating-relevante Kennzahl bekannt und beschreibt die Sicherheit von Fremdkapitalengagements in Bezug auf das vorrangig haftende Eigenkapital. Unterscheidung Eigenkapital - Fremdkapital Eigenkapitalrentabilität Eigenkapitalquote Die Bilanz ist eine stichtagsbezogene Gegenüberstellung von Mittelverwendung (Vermögen) und Mittelherkunft (Eigen- und Fremdkapital). Anlagevermögen ist dazu bestimmt, dauernd dem Geschäftsbetrieb zu dienen (§ 247 Abs. 2 HGB). Definition Definition Info Info 21 B I L A N Z I E R U N G S P F L I C H T U N D A U F S T E L L U N G D E S J A H R E S A B S C H L U S S E S Web-Service: http: / / www.uvk-lucius.de/ ja ( → QR-Glossar) ( → QR-Glossar) Die GuV-Rechnung stellt die Aufwendungen und Erträge einer Periode einander gegenüber (§ 242 Abs. 2 HGB). + Ergebnis der operativen Geschäftstätigkeit Ergebnis der finanzwirtschaftlichen Tätigkeit = Ergebnis der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit +/ - Außerordentliches Ergebnis Steuern = Jahresüberschuss / -fehlbetrag als Ergebnis nach Steuern. Angabe von Vorjahreszahlen GuV-Rechnung Info 22 G R U N D L A G E N D E R B I L A N Z I E R U N G Web-Service: http: / / www.uvk-lucius.de/ ja Cashflows aus operativer Tätigkeit Cashflows aus Investitionstätigkeit Cashflows aus Finanzierungstätigkeit Gesamt Cashflows Bewertungs- und konsolidierungsbedingte Änderungen an liquiden Mitteln Veränderungen an liquiden Mitteln Anfangsbestand 1.1.xx Endbestand 31.12.xx 1 Vgl. Kresse / Leuz: Rechnungswesen 12. Auflage Stuttgart 2010 Seite 530. Aufstellungs- und Feststellungsfristen 1 Aufstellungs- und Feststellungsfristen des Jahres- / Konzernabschlusses Tab. 1.1 | Art der Unternehmen Frist I. Aufstellungsfristen Sie sind von Rechtsform, Betriebsgröße und Wirtschaftszweig abhängig Einzelkaufmann innerhalb der einem ordnungsgemäßen Geschäftsgang entsprechenden Zeit (§ 243 Abs. 3 HGB); gemäß BFH BStBl 1984 II S. 227 nicht länger als 1 Jahr Große und mittlere Kapitalgesellschaft 3 Monate (§ 264 Abs.1 HGB) Kleine Kapitalgesellschaft 6 Monate (§ 264 Abs.1 HGB) Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften 5 Monate (§ 336 Abs.1 HGB) Publizitätspflichtige Unternehmen 3 Monate (§ 5 Abs. 1und 2 PublG) Kreditinstitute 3 Monate (§ 340a Abs.1 HGB) Versicherungsunternehmen 4 Monate (§ 341a Abs.1 HGB) Rückversicherungsunternehmen 10 Monate (§ 341a Abs.5 HGB) Konzerne 5 Monate (§ 290 HGB, § 13 PublG) II. Feststellungsfristen Die Genehmigung des aufgestellten Jahresabschlusses durch das dafür gesetzlich oder gesellschaftsvertraglich vorgesehene Organ kann von Prüfung, Offenlegung und Einberufung dieses Organs abhängen. Feststellungsfristen sind daher oft nicht eindeutig fixiert. Einzelkaufmann Wie Aufstellungsfrist GmbH 8 Monate, kleine GMBH 11 Monate (§ 42a Abs. GmbHG) AG Ca. 7-8 Monate (§ 175 Abs.1 i. V. m. § 123 Abs.1 AktG) 23 B I L A N Z I E R U N G S P F L I C H T U N D A U F S T E L L U N G D E S J A H R E S A B S C H L U S S E S Web-Service: http: / / www.uvk-lucius.de/ ja Der Jahresabschluss ist in deutscher Sprache und in Euro aufzustellen, Fremdwährungsposten sind umzurechnen (§ 244 HGB). Dies gilt auch im Steuerrecht. ( → QR-Glossar) ( → QR-Glossar) → → → Steuerliche Buchführungspflichten Steuerliche Gewinnermittlungsvorschriften Info 24 G R U N D L A G E N D E R B I L A N Z I E R U N G Web-Service: http: / / www.uvk-lucius.de/ ja 1 Was versteht man unter Buchführungspflicht und welche Kaufleute sind davon ausgenommen? 2 Was sind Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung? Nennen Sie Beispiele! 3 Aus welchen Bestandteilen besteht der handelsrechtliche Jahresabschluss? 4 Erläutern Sie die Funktion der einzelnen Jahresabschlussbestandteile. 5 Warum ist die Entwicklung von Eigenkapital und Zahlungsmittelbestand für die Insolvenzprognose von besonderer Bedeutung? 6 Welche steuerlichen Buchführungspflichten kennen Sie? Aufgaben der Bilanzierung Generelle Funktionen des Jahresabschlusses Ziel ist es, die Entscheidungen außenstehender Kapitalgeber über die Fortsetzung bzw. Beendigung ihres (finanziellen) Engagements am Unternehmen zu fundieren. Fragen 1.3 | 1.3.1 | 1.3.1.1 | Informationsfunktion Entscheidungsnützlichkeit Info 25 A U F G A B E N D E R B I L A N Z I E R U N G Web-Service: http: / / www.uvk-lucius.de/ ja ( → QR-Glossar) | 1.3.1.2 Zahlungsbemessungsfunktion Quantifizierung erfolgsabhängiger Zahlungen Umwelt Unternehmen Eigenkapitalgeber Innenfinanzierung Außenfinanzierung Einlagen/ Entnahmen Zahlungsstrom 2 GuV-Saldo Zahlungsstrom 1 | Abb 1.2 Gläubigerschutz Ausschüttungssperre Mindestausschüttung 26 G R U N D L A G E N D E R B I L A N Z I E R U N G Web-Service: http: / / www.uvk-lucius.de/ ja ( → QR-Glossar) ( → QR-Glossar) ( → QR-Glossar) Ansatzge- und -verbote sind grundsätzlich in die Steuerbilanz zu übernehmen, es sei denn es gibt steuerliche Sondervorschriften z. B. für Drohverlustrückstellungen etc. Kompetenzabgrenzung Maßgeblichkeit Bilanzierung dem Grund nach 1.3.1.3 | 1.3.1.4 | 1.3.1.4.1 | Info 27 A U F G A B E N D E R B I L A N Z I E R U N G Web-Service: http: / / www.uvk-lucius.de/ ja ( → QR-Glossar) | 1.3.1.4.2 Bilanzierung der Höhe nach 28 G R U N D L A G E N D E R B I L A N Z I E R U N G Web-Service: http: / / www.uvk-lucius.de/ ja 1 Was bedeutet die Aussage: Recht der Rechnungslegung ist Schutzrecht im Interesse der Außenstehenden? 2 Welche generellen Jahresabschlussfunktionen kennen Sie? 3 Erläutern Sie, wie sich Haftungsbeschränkung und Ausschüttungssperre gegenseitig bedingen. 4 Beschreiben Sie das Maßgeblichkeitsprinzip und seine Umkehrung in Bezug auf Ansatz- und Bewertungsfragen. 5 Welche auf den handelsrechtlichen Jahresabschluss gerichteten Interessen haben Eigentümer, Gläubiger und die Unternehmensleitung? Spezielle Funktionen des Jahresabschlusses ( → QR-Glossar) ( → QR-Glossar) Sondervorschriften: Herstellungskosten und Maßgeblichkeit Fragen 1.3.2 | Rechtsformabhängigkeit der Jahresabschlussfunktionen 29 T H E O R E T I S C H E G R U N D L A G E N F Ü R D E N J A H R E S A B S C H L U S S Web-Service: http: / / www.uvk-lucius.de/ ja Der Jahresabschluss übt bei Kapitalgesellschaften mehr Funktionen aus, da eine Information der Eigentümer wegen der hier verwirklichten Fremdorganschaft und eine Ausschüttungssperre wegen der hier konstitutiven Haftungsbeschränkung geboten erscheint. 1 Warum sind Rechnungslegungsvorschriften rechtsformabhängig? 2 Sind die Informationsbedürfnisse eines OHG-Gesellschafters im deutschen Bilanzrecht berücksichtigt? 3 Erläutern Sie die jahresabschlussbezogenen Interessen der Gesellschafter und Gläubiger bei der KG und der GmbH. Theoretische Grundlagen für den Jahresabschluss Statische Bilanztheorie - Vermögensdarstellung Rechtsquellen des Bilanzrechts Info Fragen | 1.4 | 1.4.1 Statische Bilanz 30 G R U N D L A G E N D E R B I L A N Z I E R U N G Web-Service: http: / / www.uvk-lucius.de/ ja ( → QR-Glossar) ( → QR-Glossar) Dynamische Bilanztheorie - Erfolgsdarstellung ( → QR-Glossar) 1.4.2 | Dynamische Bilanz 31 T H E O R E T I S C H E G R U N D L A G E N F Ü R D E N J A H R E S A B S C H L U S S Web-Service: http: / / www.uvk-lucius.de/ ja Periodenabgrenzung ( → QR-Glossar) Vergleichbarkeit Nachhaltigkeit der Erfolgskomponenten 1 Erläutern Sie das Grundanliegen der statischen Bilanztheorie. Welches Instrument hat dabei vorrangige Bedeutung? Welche rechtlichen Regelungen in Deutschland entstammen der statischen Bilanztheorie? 2 Erläutern Sie das Grundanliegen der dynamischen Bilanztheorie. Welches Instrument hat dabei vorrangige Bedeutung? Welche rechtlichen Regelungen in Deutschland entstammen der dynamischen Bilanztheorie? Fragen 32 G R U N D L A G E N D E R B I L A N Z I E R U N G Web-Service: http: / / www.uvk-lucius.de/ ja Rechtsgrundlagen der Bilanzierung HGB und rechtsformspezifische Gesetze ● ● ● ● ● ● ● ● ● ● ● ● ● ● ● ● ● ● ● 1.5 | 1.5.1 | 3. Buch des HGB 33 R E C H T S G R U N D L A G E N D E R B I L A N Z I E R U N G Web-Service: http: / / www.uvk-lucius.de/ ja ● ● ● ● ● ● ● ● ● ● ● ● ● ● ● ● ( → QR-Glossar) ( → QR-Glossar) Rechtsformspezifische Gesetze Publizitätsgesetz Deutsche Rechnungslegungsstandards 34 G R U N D L A G E N D E R B I L A N Z I E R U N G Web-Service: http: / / www.uvk-lucius.de/ ja 1 Weshalb existieren für Kapitalgesellschaften Sondervorschriften gegenüber dem Recht der Rechnungslegung für Einzelkaufleute und Personengesellschaften? 2 Welche Rechnungswesenthemen sind in rechtsformspezifischen Gesetzen (z. B. GmbHG, AktG) geregelt? 3 Warum gibt es für besonders große Gesellschaften strenge Bilanzierungsvorschriften unabhängig von der Rechtsform? 4 Welche Rechtsqualität haben die Deutschen Rechnungslegungsstandards? Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung ● ● ● ● ● ● ● ● ● Fragen 1.5.2 | GoB als unbestimmter Rechtsbegriff 35 R E C H T S G R U N D L A G E N D E R B I L A N Z I E R U N G Web-Service: http: / / www.uvk-lucius.de/ ja ( → QR-Glossar) Abstraktionsgrad Rechtsquellen Beispiele Höchster Abstraktionsgrad Generalklausel § 264 Abs. 2 HGB True and fair view Mittlerer Abstraktionsgrad Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung § 252 Abs. 1 Ziff. 4 HGB: Es ist vorsichtig zu bewerten. Niedriger Abstraktionsgrad Kodifizierte Einzelvorschriften § 253 Abs. 1 HGB: Vermögensgegenstände sind mit Anschaffungs- oder Herstellungskosten anzusetzen. Rechtsquellenhierarchie Hierarchische Anordnung der Rechtsquellen | Tab. 1.2 Rechtsformunabhängigkeit der GoB 36 G R U N D L A G E N D E R B I L A N Z I E R U N G Web-Service: http: / / www.uvk-lucius.de/ ja 1 Was versteht man unter Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung? Welche Aufgaben haben sie? In welcher Beziehung stehen sie zum kodifizierten Recht? 2 Wie ist das Verhältnis zwischen Generalklausel, GoB und Einzelvorschriften geregelt? 3 Sind Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung und kodifizierte Einzelvorschriften inhaltlich immer im Gleichklang? Fragen 37 Web-Service: http: / / www.uvk-lucius.de/ ja Im Folgenden sollen die jahresabschlussbezogenen Gestaltungsnormen dargestellt werden. Dabei wird nachstehende Struktur verfolgt: Welche wirtschaftlichen Sachverhalte werden in die Bilanz aufgenommen (Bilanzierung dem Grunde nach - Ansatzvorschriften)? Mit welchen Wertansätzen werden die Bilanzsachverhalte quantifiziert dargestellt (Bilanzierung der Höhe nach - Bewertungsvorschriften)? In welcher Reihenfolge und unter welcher Postenbezeichnung die Bilanzsachverhalte ausgewiesen werden (Ausweis und Gliederung)? Welche postenbezogenen Anhangangaben werden gefordert bzw. welche zusätzlichen, über die Postenerläuterungen hinausgehenden Anhangangabepflichten bestehen? Lageberichts-, Prüfungs- und Offenlegungsvorschriften ergänzen die Ausführungen. Der handelsrechtliche Jahresabschluss Inhalt | 2 Übersicht 38 D E R H A N D E L S R E C H T L I C H E J A H R E S A B S C H L U S S Web-Service: http: / / www.uvk-lucius.de/ ja Bilanzierung dem Grunde nach (Ansatzvorschriften) Ansatzfähige Bilanzinhalte Ein Vermögensgegenstand ist ein wirtschaftlicher Sachverhalt, der folgende drei Merkmale aufweist: Es handelt sich um wirtschaftliche Werte, die für das Unternehmen einen zukünftigen Nutzen erwarten lassen, diese wirtschaftlichen Werte sind selbständig bewertbar, d. h. es besteht ein geeigneter Wertmaßstab, regelmäßig das Vorliegen von Ausgaben; dieses Merkmal dient der Abgrenzbarkeit vom originären Firmenwert, diese wirtschaftlichen Werte sind selbständig verkehrsfähig, d. h. regelmäßig einzeln veräußerbar oder separat nutzbar; dieses Kriterium dient dem Gläubigerschutzinteresse nach Einzelverwertbarkeit, ohne das gesamte Unternehmen liquidieren zu müssen. 2.1 | 2.1.1 | 2.1.1.1 | 2.1.1.2 | Bilanzierung dem Grunde nach Vermögensgegenstand Definition 39 B I L A N Z I E R U N G D E M G R U N D E N A C H ( A N S A T Z V O R S C H R I F T E N ) Web-Service: http: / / www.uvk-lucius.de/ ja Bei Schulden handelt es sich um Belastungen des Vermögens, diese Belastungen müssen quantifizierbar sein, d. h. sich vom allgemeinen Unternehmerrisiko abgrenzen lassen, die Belastungen müssen auf rechtlicher oder wirtschaftlicher Leistungsverpflichtung des Unternehmens beruhen und selbständig bewertbar sein. Bei dem steuerlichen Begriff des positiven Wirtschaftsgutes handelt es sich um wirtschaftliche Werte, die für das Unternehmen einen zukünftigen Nutzen erwarten lassen, diese wirtschaftlichen Werte müssen selbständig bewertbar sein (geeigneter Wertmaßstab, regelmäßig Vorliegen von Ausgaben) zur Abgrenzbarkeit vom originären Firmenwert, aber nicht notwendigerweise selbständig veräußerbar sein. | 2.1.1.3 | 2.1.1.4 Schulden Definition Definition Wirtschaftsgut 40 D E R H A N D E L S R E C H T L I C H E J A H R E S A B S C H L U S S Web-Service: http: / / www.uvk-lucius.de/ ja Als derivativer Firmenwert gilt der Betrag, um den die hingegebene Gegenleistung (v. a. der Kaufpreis) für den Erwerb eines Unternehmens die Differenz der beizulegenden Zeitwerte (Fair Values) von Aktiva und Schulden übersteigt. (Stille Reserven sind zuerst hinzuzurechnen). Kauf eines Unternehmens Es wird ein Unternehmen übernommen durch Share-Deal oder Asset Deal: Erworbene Aktiva 12 Mio. (beizulegende Zeitwerte) Übernommenes Fremdkapital: 9 Mio. (beizulegende Zeitwerte) Kaufpreis: 5 Mio. → Derivativer Firmenwert 2 Mio. Bilanz des übernehmenden Unternehmens Aktiva 110 Mio. Eigenkapital 50 Mio. Fremdkapital 60 Mio. 110 Mio. 110 Mio. Komprimierter Buchungssatz für den Unternehmenserwerb (asset deal) Aktiva 12 Mio. Firmenwert 2 Mio. An Passiva 9 Mio. Bank 5 Mio. Bilanz des übernehmenden Unternehmens Aktiva 1 105 Mio. Ekap Aktiva 2 12 Mio. Fkap1 Firmenwert 2 Mio. Fkap2 Eigenkapital 50 Mio. Fremdkapital 60 Mio. Firmenwert 9 Mio. 119 Mio. 119 Mio. 2.1.1.5 | 2.1.1.5.1 | Derivativer Firmenwert Definition Beispiel 41 B I L A N Z I E R U N G D E M G R U N D E N A C H ( A N S A T Z V O R S C H R I F T E N ) Web-Service: http: / / www.uvk-lucius.de/ ja Fortführung des obigen Beispiels Abschreibung des derivativen Firmenwertes über fünf Jahre Planmäßige Firmenwertabschreibung als Ergebnisbelastung pro Jahr 2 Mio. : 5 = 0,4 Mio. Ergebnisverbesserung durch den Unternehmenserwerb nur, wenn durch diesen entweder Kosten eingespart, d. h. Synergieeffekte gehoben, oder zusätzliche Erträge generiert werden in Höhe von mindestens 0,4 Mio. pro Jahr. Treten durch den Unternehmenserwerb keine Synergieeffekte oder zusätzliche Erträge von mindestens 0,4 Mio. pro Jahr ein, führt der Unternehmenserwerb zu einer Ergebnisverschlechterung und damit zu kritischen Fragen aus der Gesellschafterversammlung nach dem Sinn des Unternehmenserwerbs bzw. der Höhe des Kaufpreises. Bei Rechnungsabgrenzungsposten handelt es sich um bilanzierungsfähige Posten in Handels- und Steuerbilanz, die weder Vermögensgegenstände noch Schulden noch Wirtschaftsgüter sind. Sie dienen dazu, die Erfolgswirkungen vorschüssiger Zahlungsvorgänge buchhalterisch auf verschiedene Rechnungsperioden nach sachlichen Kriterien (Periodisierung) aufzuteilen. Beispiel Definition Rechnungsabgrenzungsposten | 2.1.1.5.2 42 D E R H A N D E L S R E C H T L I C H E J A H R E S A B S C H L U S S Web-Service: http: / / www.uvk-lucius.de/ ja Beispiel 1: Wir zahlen vorschüssig Miete am 1. 12. 01 für 3 Monate Buchung am 01. 12. 01 31. 12. 01 28. 02. 02 Mietaufwand an Bank aktive Rechnungsabgrenzung an Mietaufwand Mietaufwand an aktive Rechnungsabgrenzung 3.000,- 2.000,- 2.000,- Beispiel 2: Uns wird vorschüssig Miete am 1. 12. 01 für 3 Monate bezahlt Buchung am 01. 12. 01 31. 12. 01 28. 02. 02 Bank an Mieterträge Mieterträge an passive Rechnungsabgrenzung Passive Rechnungsabgrenzung an Mieterträge 3.000,- 2.000,- 2.000,- Beispiel 3: Wir zahlen nachschüssig am 28. 2. 02 für die vergangenen 3 Monate Miete Buchung am 31. 12. 01 28. 02. 02 Mietaufwand an sonstige Verbindlichkeiten Mietaufwand Sonstige Verbindlichkeiten an Bank 1.000,- 2.000,- 1.000,- 3.000,- Man unterscheidet: Vorschüssige Zahlungen aktive Rechnungsabgrenzung passive Rechnungsabgrenzung Nachschüssige Zahlungen sonstige Verbindlichkeiten Sonstige Vermögensgegenstände (sonstige Forderungen) aktive Zahlungen wir bezahlen passive Zahlungen uns wird bezahlt Abb 2.1 | Beispiel 43 B I L A N Z I E R U N G D E M G R U N D E N A C H ( A N S A T Z V O R S C H R I F T E N ) Web-Service: http: / / www.uvk-lucius.de/ ja Beispiel 4: Uns wird nachschüssig am 28. 2. 02 für die vergangenen 3 Monate Miete bezahlt. Buchung am 31. 12. 01 28. 02. 02 Sonstige Forderungen an Mieterträge Bank 3.000,- an Mieterträge an Sonstige Forderungen 1.000,- 2.000,- 1.000,- Beachte: während bei nachschüssiger Zahlungsweise für in der Zukunft liegende Zahlungen Teile ihrer Erfolgswirkungen vorweggenommen (antizipiert) werden, ist bei vorschüssigen Zahlungen (transitorische Posten) eine bereits bei der Zahlung vorgenommene erfolgswirksame Buchung hinsichtlich der mit ihr ausgelösten Erfolgswirkungen ganz oder teilweise zu korrigieren (zu neutralisieren). Eigenkapital Fremdkapital vorrangige Haftung substanzieller Anspruch Residualanspruch unbefristet Mitarbeit / Mitwirkung Anteil am Liquidationserlös nachrangige Haftung nomineller Anspruch vereinbarte Vergütung befristet keine Mitarbeit / Mitwirkung nomineller Rückzahlungsanspruch Vor- und nachschüssige Zahlungen Info | 2.1.1.5.3 Eigenkapital - Fremdkapital außen- und innenfinanziertes Eigenkapital 44 D E R H A N D E L S R E C H T L I C H E J A H R E S A B S C H L U S S Web-Service: http: / / www.uvk-lucius.de/ ja ( → QR-Glossar) ( → QR- Glossar) ( → QR-Glossar) ( → QR- Glossar) Bei diesem Posten eigener Art handelt es sich um künftige steuerliche Entlastungen nachfolgender Jahre, die sich in späteren Geschäftsjahren voraussichtlich abbauen, welche entweder aus Bilanzstandsdifferenzen zwischen den handelsrechtlichen Wertansätzen von Vermögensgegenständen, Schulden und Rechnungsabgrenzungsposten resultieren oder aus Verlustvorträgen, deren Verrechnung innerhalb der nächsten fünf Jahre erwartet werden kann. Ausschüttungsgesperrtes und ausschüttungsoffenes Eigenkapital Aktive latente Steuern 2.1.1.5.4 | Definition 45 B I L A N Z I E R U N G D E M G R U N D E N A C H ( A N S A T Z V O R S C H R I F T E N ) Web-Service: http: / / www.uvk-lucius.de/ ja Bei diesem Posten eigener Art handelt es sich um künftige steuerliche Belastungen nachfolgender Jahre, die sich in späteren Geschäftsjahren voraussichtlich abbauen, welche aus Bilanzstandsdifferenzen zwischen den handelsrechtlichen Wertansätzen von Vermögensgegenständen, Schulden und Rechnungsabgrenzungsposten resultieren. ( → QR-Glossar) Passive latente Steuern | 2.1.1.5.5 | 2.1.1.5.6 | 2.1.1.5.7 Definition Aktiver Unterschiedsbetrag aus der Vermögensverrechnung Steuerfreie Rücklagen 46 D E R H A N D E L S R E C H T L I C H E J A H R E S A B S C H L U S S Web-Service: http: / / www.uvk-lucius.de/ ja Ersatz einer alten Anlage, Zulässigkeit von steuerfreien Rücklagen aufgrund einer steuerlichen Spezialvorschrift (z. B. R 6.6 Abs. 4 EStR). Ausscheiden eines Vermögensgegenstandes aufgrund höherer Gewalt im Jahr 01. Buchwert 10.000,- Versicherungsvergütung 50.000,- aufgedeckte stille Rücklage 40.000,- Beschaffung eines Ersatzwirtschaftsguts im Jahr 02, Anschaffungskosten 80.000,- Nutzungsdauer des Ersatzwirtschaftsgutes 5 Jahre (USt bleibt hier unberücksichtigt) Beispiel Buchungen ohne steuerfreie Rücklage Variante 1 Buchungen mit steuerfreier Rücklage Variante 2 Jahr 01 Bank 40.000 an Anlagevermögen 10.000 Ertrag 40.000 Bank 40.000 an Anlagevermögen 10.000 steuerfreie Rücklage 40.000 Jahr 02 Anlagevermögen 80.000 an Bank 80.000 Anlagevermögen 80.000 an Bank 80.000 Steuerfreie Rückl. 40.000 an Anlagevermögen 40.000 Jahre 02 - 06 Abschreibungen 16.000 an Anlagevermögen 16.000 Abschreibungen 8.000 an Anlagevermögen 8.000 Jahr 01 02 03 04 05 06 Summe A / E 1 + 40.000 - 16.000 - 16.000 - 16.000 - 16.000 - 16.000 - 40.000 A / E 2 0 - 8.000 - 8.000 - 8.000 - 8.000 - 8.000 - 40.000 Differenz +40.000 - 8.000 - 8.000 - 8.000 - 8.000 - 8.000 0 A / E … Aufwand / Ertrag nach Variante 1 bzw. 2. 47 B I L A N Z I E R U N G D E M G R U N D E N A C H ( A N S A T Z V O R S C H R I F T E N ) Web-Service: http: / / www.uvk-lucius.de/ ja Bilanzierungspflicht Eigentumsvorbehalt ( → QR-Glossar), Sicherungseigentum ( → QR-Glossar), Treuhandverhältnis ( → QR-Glossar), bestimmte Formen des Leasing. Grundsatz der Vollständigkeit | 2.1.2 | 2.1.2.1 | 2.1.2.1.1 Rechtliches und wirtschaftliches Eigentum ( → QR-Glossar) Beispiel 48 D E R H A N D E L S R E C H T L I C H E J A H R E S A B S C H L U S S Web-Service: http: / / www.uvk-lucius.de/ ja Anschaffungskosten 100.000 Summe der Leasingraten 115.487 Grundmietzeit = Nutzungsdauer = 5 Jahre (USt bleibt hier unbeachtet! ) Summe der Zins- und Kostenanteile aller Leasing-Raten beträgt: - 5 Raten je 23.097 Anschaffungskosten 115.487 100.000 = Gesamtgebühr (Zins- und Kostenanteil) 15.487 Angenommener Zinssatz 5 % p. a. Da die Grundmietzeit 100 % und damit mehr als 90 % der Nutzungsdauer umfasst, handelt es sich um ein Finance Lease- Geschäft mit folgenden Konsequenzen: Der Leasingnehmer aktiviert den Leasinggegenstand und passiviert eine gleich hohe Verbindlichkeit. Dies stellt die Bilanzverlängerung dar mit der Folge einer Reduzierung der Eigenkapitalquote. Diese Buchung wäre inhaltlich identisch mit einem Kauf des Leasingobjektes auf Ziel oder gegen Bankkredit. Mit dem Vertrag, aufgrund dessen über die gesamte Nutzungsdauer hinweg eine unkündbare Verpflichtung zur Zahlung von Leasingraten eingegangen wurde, deren Summe höher ist als die Anschaffungskosten, wurden die wesentlichen Risiken und Chancen, die der Leasinggegenstand impliziert, auf den Leasingnehmer übertragen: Die Chance, den Leasinggegenstand über die gesamte Nutzungsdauer hinweg zu nutzen, aber auch das Risiko dann Zahlungen leisten zu müssen, wenn der Gegenstand nicht mehr genutzt werden kann. Dies soll nach außen sichtbar werden durch eine Verschlechterung der rating-relevanten Kennzahl Eigenkapitalquote. Finance Lease Beispiel 2.1.2.1.2 | 49 B I L A N Z I E R U N G D E M G R U N D E N A C H ( A N S A T Z V O R S C H R I F T E N ) Web-Service: http: / / www.uvk-lucius.de/ ja Die juristische Begründung für die Bilanzierung beim Leasingnehmer und Ausbuchung beim Leasinggeber besagt, dass dem juristischen Eigentümer das Recht zusteht, mit einer Sache nach Belieben zu verfahren, sofern nicht Gesetz oder Rechte Dritter dem entgegenstehen (§ 903 BGB). Wenn sich der Leasinggegenstand während der gesamten Nutzungsdauer unkündbar beim Leasingnehmer befindet und der Leasinggeber mit dem Leasinggegenstand das nicht tun kann, was einem juristischen Eigentümer eigentlich zusteht, dann ist das juristische Eigentum faktisch wertlos und damit nicht die Basis für die bilanzielle Zuordnung. Der Leasingnehmer schreibt den Gegenstand über die Vertragslaufzeit bzw. die Nutzungsdauer ab. Schließlich bezahlt der Leasingnehmer die Leasingraten und teilt den Zahlungsbetrag (Annuität) ( → QR-Glossar) in einen erfolgsneutralen Tilgungsanteil und in einen erfolgswirksamen Zins- und Kostenanteil auf. Diese Aufteilung ist nicht über die gesamte Leasingdauer konstant, sondern hat zu erfolgen „bei konstanter Verzinsung der ausstehenden Verbindlichkeit “, also annuitätisch. Für die Verteilung des Zins- und Kostenanteils bzw. Tilgungsanteils auf die Perioden der Vertragslaufzeit stehen die Barwertvergleichsmethode oder die Zinsstaffelmethode (Vereinfachungsregel) zur Verfügung. Der Leasinggeber bucht im Falle eines Finance-Lease-Verhältnisses den Leasinggegenstand aus und aktiviert eine Forderung. Die vereinnahmten Leasingraten während der Vertragslaufzeit teilt der Leasinggeber analog in einen erfolgswirksamen Zins- und Kostenanteil und einen erfolgsneutralen Tilgungsanteil auf. Barwertvergleichsmethode: Barwertdifferenz als Leasingaufwand Periode Verbindlichkeit zu Periodenbeginn Zinsanteil 5 % der ausstehenden Verbindlichkeit Tilgungsanteil Annuität Verbindlichkeit am Periodenende Periode 1 100.000 5.000 18.097 23.097 81.903 Periode 2 81.903 4.095 19.002 24.000 62.900 Periode 3 62.900 3.145 19.952 24.000 42.948 Periode 4 42.948 2.148 20.950 24.000 21.998 Periode 5 21.998 1.100 23.097 24.000 0 Bilanz Aktiva Passiva Anlagevermögen Verbindlichkeit Jahr Anf.bestand Abschr. Restbuchwert Anf.bestand Tilgung Restbuchwert 01 100.000 20.000 80.000 100.000 18.097 81.903 02 80.000 20.000 60.000 81.903 19.002 62.900 03 60.000 20.000 40.000 62.900 19.952 42.948 04 40.000 20.000 20.000 42.948 20.950 21.998 05 20.000 20.000 0 21.998 21.998 0 50 D E R H A N D E L S R E C H T L I C H E J A H R E S A B S C H L U S S Web-Service: http: / / www.uvk-lucius.de/ ja GuV-Rechnung des Leasingnehmers Jahr Abschreibungen Zinsanteil der Leasingraten Gesamtaufwand 01 20.000 5.000 25.000 02 20.000 4.095 24.095 03 20.000 3.145 23.145 04 20.000 2.147 22.147 05 20.000 1.100 21.100 Summe 100.000 15.487 115.487 Durch die Tatsache, dass der Leasinggegenstand linear planmäßig abgeschrieben wird, die Leasingverbindlichkeit aber um den Tilgungsanteil abgebaut wird, ergibt sich über die gesamte Vertragslaufzeit ein Überhang der Passiva über die Aktiva aus dem Leasingverhältnis. Dieses ist durch eine Reduzierung des Eigenkapitals zum Ausgleich zu bringen. Der Gesamtaufwand für den Leasingnehmer setzt sich zusammen aus dem linearen planmäßigen Abschreibungsaufwand und dem im Zeitablauf abnehmenden Zinsanteil, sodass der Gesamtaufwand im ersten Jahr der Vertragslaufzeit am höchsten ist. Dies belastet das Ergebnis des Managements am höchsten, das den Leasingvertrag vereinbart hat. Wären die Vertragsbedingungen so vereinbart worden, dass der Vertrag als Operate Lease hätte qualifiziert werden können, wären die konstanten Leasingraten als ein im Zeitablauf konstanter Aufwand aufzuweisen. Buchungsvariante 1 für das 1. Jahr Leasing-Nehmer Leasing- Geber Anlagen an Verbindlichkeiten 100.000 Abschreibungen an Anlagen 20.000 Leasing-Aufwand 5.000 Verbindlichkeiten 19.000 an Bank 24.000 Forderungen an Vorräte 100.000 Bank 24.000 an Forderungen 19.000 Leasing-Ertrag 5.000 Buchungsvariante 2 für das 1. Jahr Leasing-Nehmer Leasing- Geber Anlagen 100.000 R AP 15.487 an Verbindlichkeiten 115.487 Abschreibungen an Anlagen 20.000 Verbindlichkeiten an Bank 24.000 Leasing-Aufwand an R AP 5.000 Forderungen 115.487 an Vorräte 100.000 R AP 15.487 Bank an Forderungen 24.000 R AP an Leasing-Ertrag 5.000 51 B I L A N Z I E R U N G D E M G R U N D E N A C H ( A N S A T Z V O R S C H R I F T E N ) Web-Service: http: / / www.uvk-lucius.de/ ja ( → QR-Glossar) Wirtschaftlich negative Auswirkungen von Finance Lease Verträgen beim Leasingnehmer Bilanzverlängerung, Verschlechterung der Eigenkapitalquote Ausweis von nicht haftendem Vermögen auf der Aktivseite der Bilanz des Leasingnehmers Überhang der leasingbedingten Passiva gegenüber den leasingbedingten Aktiva Höchster leasingbedingter Aufwand zu Beginn der Laufzeit des Leasingvertrags (keine Gleichverteilung der Ergebnisbelastung). 1 Was versteht man unter abstrakter Bilanzierungsfähigkeit? 2 Welche Merkmale charakterisieren die Begriffe Vermögensgegenstand, Schulden, Wirtschaftsgut? Info | 2.1.2.2 Betriebsvermögen Privatvermögen Fragen 52 D E R H A N D E L S R E C H T L I C H E J A H R E S A B S C H L U S S Web-Service: http: / / www.uvk-lucius.de/ ja 3 Was versteht man unter einem derivativen Firmenwert und wie ist seine Bilanzierung handels- und steuerrechtlich geregelt? 4 Welche Aufgaben erfüllen die Rechnungsabgrenzungsposten? Welche Kategorien von Rechnungsabgrenzungsposten kennen Sie? Worin unterscheiden sie sich? 5 Welche Aufgaben und Inhalte hat der Sonderposten mit Rücklageanteil? Kommt er auch in der handelsrechtlichen Rechnungslegung vor? 6 Was unterscheidet Eigenkapital und Fremdkapital und wie kann man Eigenkapital nach inhaltlichen Merkmalen unterscheiden? 7 Welche Bedeutung hat das wirtschaftliche Eigentum als Zurechnungskriterium bei der Bilanzierung? Inwiefern ist es aus Gläubigersicht problematisch? 8 Beschreiben Sie die bilanzielle Behandlung von Finance-Lease-Verträgen und erläutern Sie die bilanzpolitischen Auswirkungen. 9 Was versteht man unter gewillkürtem Betriebsvermögen? Bilanzierungsverbote ● ● ● ( → QR-Glossar) ● Bilanzierungswahlrechte 2.1.3 | 2.1.4 | Bilanzierungsverbote Bilanzierungswahlrechte 53 B I L A N Z I E R U N G D E R H Ö H E N A C H ( B E W E R T U N G S V O R S C H R I F T E N ) Web-Service: http: / / www.uvk-lucius.de/ ja Verrechnungsverbot (§ 246 Abs. 2 HGB) 1 Welche Adressatenziele begründen die Bilanzierungsverbote nach § 248 HGB ? 2 Warum werden Bilanzierungswahlrechte als „lowquality-Merkmale“ von Rechnungslegungssystemen bewertet? 3 Welche Funktion hat das Verrechnungsverbot? Bilanzierung der Höhe nach (Bewertungsvorschriften) Allgemeine Bewertungsgrundsätze (§ 252 HGB) Die Bilanzidentität oder formale Bilanzkontinuität, steuerlich bekannt unter dem Begriff Bilanzzusammenhang verlangt, dass die Schlussbilanz eines Geschäftsjahres mit der Eröffnungsbilanz des Folgejahres identisch sein muss. | 2.1.5 Verrechnungsverbot Fragen Definition | 2.2 | 2.2.1 | 2.2.1.1 Bilanzidentität 54 D E R H A N D E L S R E C H T L I C H E J A H R E S A B S C H L U S S Web-Service: http: / / www.uvk-lucius.de/ ja Der Grundsatz der Unternehmensfortführung besagt, dass bei der Bewertung so lange von der Weiterführung des Unternehmens in einem überschaubaren Zeitraum auszugehen ist, so lange nicht rechtliche oder tatsächliche Gegebenheiten dagegen sprechen (Eröffnung des Insolvenzverfahrens, beantragter Abwicklungsvergleich, ernste wirtschaftliche Schwierigkeiten). ( → QR-Glossar) Stichtagsbewertung Der Bewertung sind grundsätzlich die Verhältnisse am Stichtag zugrunde zu legen. Ereignisse, die ihre Ursache eindeutig nach dem Stichtag haben, sind nicht zu 2.2.1.2 | Going concern Definition Definition 2.2.1.3 | Stichtagsgrundsatz 55 B I L A N Z I E R U N G D E R H Ö H E N A C H ( B E W E R T U N G S V O R S C H R I F T E N ) Web-Service: http: / / www.uvk-lucius.de/ ja berücksichtigen. Allerdingt besagt der Wertaufhellungsgrundsatz (§ 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB), dass Erkenntnisse über die Verhältnisse am Bilanzstichtag, die nach dem Stichtag bis zur Bilanzaufstellung ( → QR-Glossar) bekannt werden, zu berücksichtigen sind. ( → QR-Glossar) Eine Forderung ist durch eine Grundschuld auf ein bebautes Grundstück abgesichert. Der überwiegende Wert der Immobilie resultiert aus dem Gebäudewert. Das Gebäude brennt ab ohne Versicherungsschutz. Dadurch wird die Forderung notleidend und es besteht akuter Einzelwertberichtigungsbedarf. Folgende Fälle sind zu unterscheiden: Hat es am 28. 12. 01 gebrannt, muss diese Information bei der Forderungsbewertung berücksichtigt werden. Hat es am 4. 1. 02 gebrannt, darf diese Information bei der Forderungsbewertung nicht berücksichtigt werden. Hat es am 28. 12. 01 gebrannt und der Gläubiger hat erst am 28. 1. 02 davon erfahren, muss diese Information bei der Forderungsbewertung berücksichtigt werden, sofern der Abschluss zum 31. 12. 01 noch nicht aufgestellt ist. Wertaufhellungsgrundsatz Beispiel 56 D E R H A N D E L S R E C H T L I C H E J A H R E S A B S C H L U S S Web-Service: http: / / www.uvk-lucius.de/ ja Hat es am 4. 1. 02 gebrannt, darf diese Information auch dann bei der Forderungsbewertung nicht berücksichtigt werden, wenn der Abschluss zum 31. 12. 01 noch nicht aufgestellt ist, denn am Bilanzstichtag selbst war die Forderung noch vollwertig. Handelt es sich um einen bedeutsamen Vorgang, kommt ggf. eine Erwähnung im Nachtragsbericht als Teil des Lageberichts (§ 289 Abs. 2 Nr. 1 HGB) in Betracht. Einzelbewertung ( → QR-Glossar) ( → QR-Glossar) Einzelbewertungsgrundsatz Jeder Vermögensgegenstand und jeder Schuldposten ist für sich zu bewerten. Definition Vorsichtsprinzip 2.2.1.4 | Der Grundsatz der kaufmännischen Vorsicht gliedert sich in zwei Teilgrundsätze: Realisationsprinzip und Erkennbarkeitsprinzip. Gewinne sind somit bilanziell zu erfassen, wenn sie realisiert sind, Verluste sind bilanziell bereits zu erfassen, wenn sie erkennbar sind. Definition 57 B I L A N Z I E R U N G D E R H Ö H E N A C H ( B E W E R T U N G S V O R S C H R I F T E N ) Web-Service: http: / / www.uvk-lucius.de/ ja Verkauf von Ware zu 100.000, Beschaffung zu 120.000, es wurde bis zum Bilanzstichtag weder geliefert noch bezahlt. (USt bleibt unberücksichtigt) Buchungen Periode 1 Aufwand an Rückstellungen 20.000 Periode 2 Waren an Zahlungsmittel 120.000 Wareneinsatz an Waren 120.000 Zahlungsmittel an Umsatzerlöse 100.000 Rückstellungen an Ertrag 20.000 GuV 1 Aufwand 20.000 Verlust 20.000 GuV 2 Wareneinsatz 120.000 Umsatzerlöse 100.000 Ertrag 20.000 Drohverlustrückstellung Beispiel 58 D E R H A N D E L S R E C H T L I C H E J A H R E S A B S C H L U S S Web-Service: http: / / www.uvk-lucius.de/ ja Variante: Angaben wie oben, jedoch wurde die Ware im abzuschließenden Jahr bereits geliefert, sie befindet sich bei dem bilanzierenden Unternehmen am Bilanzstichtag am Lager. Buchungen Periode 1 Waren an Zahlungsmittel 120.000 Abschreibungen an Waren 20.000 Periode 2 Zahlungsmittel an Umsatzerlöse 100.000 Wareneinsatz an Waren 100.000 GuV 1 Abschreibungen 20.000 Verlust 20.000 GuV 2 Wareneinsatz 100.000 Umsatzerlöse 100.000 Nach dem Realisationsprinzip sind Gewinne erst auszuweisen, wenn sie realisiert sind. Außerplanmäßige Abschreibung Beispiel Realisationsprinzip Definition 59 B I L A N Z I E R U N G D E R H Ö H E N A C H ( B E W E R T U N G S V O R S C H R I F T E N ) Web-Service: http: / / www.uvk-lucius.de/ ja ( → QR-Glossar) Angaben wie oben, d. h. Verkauf der Ware für 100.000 EUR, jedoch kann die Ware zu 80.000 beschafft werden; es ist somit ein Gewinn aus dem schwebenden Geschäft zu erwarten. Allerdings muss ein Forderungsausfall von 1.000 EUR befürchtet werden und es ist mit einer Gewährleistung in Höhe von 5.000 EUR zu rechnen. Buchungen Periode 1 Waren an Zahlungsmittel 80.000 Forderungen an Umsatzerlöse 100.000 Wareneinsatz an Waren 80.000 Abschreibungen an Wertberichtigungen auf Forderungen 1.000 Gewährleistungsaufwand an Rückstellungen 5.000 Beispiel 60 D E R H A N D E L S R E C H T L I C H E J A H R E S A B S C H L U S S Web-Service: http: / / www.uvk-lucius.de/ ja GuV 1 Wareneinsatz 80.000 Abschreibungen 1.000 Gewährleistungsaufwand 5.000 Gewinn 14.000 Umsatz 100.000 Wenn in der Periode 2 der Rechnungsbetrag zufließt und die Gewährleistungsfrist ( → QR-Glossar) abläuft, ohne dass ein Gewährleistungsanspruch ( → QR-Glossar) gestellt wurde, so sind die Wertberichtigung und die Gewährleistungsrückstellung erfolgserhöhend aufzulösen. Buchungen Periode 2 Zahlungsmittel an Forderungen 100.000 Wertberichtigungen auf Forderungen an Ertrag 1.000 Rückstellungen an Ertrag 5.000 GuV 2 Gewinn 6.000 Ertrag 1.000 Ertrag 5.000 Der Periodisierungsgrundsatz besagt, dass Aufwendungen und Erträge unabhängig vom Zeitpunkt der entsprechenden Zahlungen im Jahresabschluss zu berücksichtigen sind. Imparitätsprinzip Imparitätsprinzip Erkennbarkeitsprinzip Realisationsprinzip (für Verlustausweis) (für Gewinnausweis) Abb 2.2 | 2.2.1.5 | Periodisierungsgrundsatz Definition 61 B I L A N Z I E R U N G D E R H Ö H E N A C H ( B E W E R T U N G S V O R S C H R I F T E N ) Web-Service: http: / / www.uvk-lucius.de/ ja ( → QR-Glossar) Der Grundsatz der Methodenstetigkeit gebietet, die auf den vorhergehenden Jahresabschluss angewandten Bewertungsmethoden beizubehalten. Analoges gilt für die Methoden im Bereich der Bilanzierung dem Grunde nach (Ansatzvorschriften, § 246 Abs. 3 HGB). ( → QR-Glossar) Methodenstetigkeit bei Ansatz und Bewertung Definition | 2.2.1.6 62 D E R H A N D E L S R E C H T L I C H E J A H R E S A B S C H L U S S Web-Service: http: / / www.uvk-lucius.de/ ja ( → QR-Glossar) 1 Warum dient der Grundsatz der Bilanzidentität dem Kongruenzprinzip, wonach die Summe aller Periodenerfolge dem Totalerfolg über die Gesamtlebensdauer des Unternehmens gleich ist? 2 Wie ist der Grundsatz der Unternehmensfortführung mit dem Gläubigerschutz in Einklang zu bringen? 3 In welchem Verhältnis stehen die Grundsätze der Stichtagsbewertung und der Wertaufhellung? 4 Welche zulässigen Durchbrechungen des Einzelbewertungsgrundsatzes kennen Sie? 5 In welchem Verhältnis stehen Realisations- und Imparitätsprinzip? 6 Worin besteht die gläubigerschützende Wirkung einer Aufwandsantizipation? 7 Wie ist die Bilanzierung schwebender Geschäfte geregelt? 8 In welchen Fällen kann das Anschaffungskostenprinzip für die Jahresabschlussfunktionen problematisch sein? 9 Wann ist der Realisationszeitpunkt für den Ausweis von Gewinnen aus schwebenden Absatzgeschäften anzunehmen? Erläutern Sie diesen anhand eines Beispiels. Welche Risiken bestehen für das schwebende Absatzgeschäft auch noch nach dem Realisationszeitpunkt? Wie werden diese bilanziell berücksichtigt? 10 Was versteht man unter dem Imparitätsprinzip? Kennen Sie Fälle, bei denen schwebende Absatzgeschäfte auch vor dem Realisationszeitpunkt bilanziell in Erscheinung treten? Nennen Sie Beispiele. Wie kann in diesen Fällen ein bilanzieller Ausweis erfolgen? Welchen Sinn ergibt in diesen Fällen ein bilanzieller Ausweis des schwebenden Geschäftes vor dem Realisationszeitpunkt? 11 Welche Einzelaspekte beinhaltet der Grundsatz der Methodenstetigkeit? 12 Was bedeutet eine Teilkostenaktivierung im Hinblick auf das Realisationsprinzip? Fragen 63 B I L A N Z I E R U N G D E R H Ö H E N A C H ( B E W E R T U N G S V O R S C H R I F T E N ) Web-Service: http: / / www.uvk-lucius.de/ ja Bewertungsmaßstäbe und ihre Anwendung Anschaffungskosten sind der Wertansatz, der bei der Erstbewertung im Rahmen eines Erwerbsvorgangs zur Anwendung kommt. Begriffsmerkmale der Anschaffungskosten sind: Es handelt sich um Aufwendungen, d. h. Anschaffungskosten stellen eine pagatorische Größe dar. Sie müssen auf Ausgaben zurückgehen. Kalkulatorische Kosten ( → QR-Glossar) sind nicht Teil der Anschaffungskosten Bezugsgröße muss ein Vermögensgegenstand sein, d. h. nur Vermögensgegenstände haben Anschaffungskosten Es muss sich um einen Erwerbsvorgang handeln, allerdings nicht notwendigerweise um einen Kauf; auch Tausch, Leasing, Schenkung führen bilanziell zu Anschaffungskosten(surrogaten) Alle aktivierten Ausgaben müssen dem Vermögensgegenstand einzeln zuzuordnen sein. Gemeinkosten beim Beschaffungsvorgang bleiben grundsätzlich außer Ansatz Kaufpreisminderungen verringern die Anschaffungskosten Nachträglich anfallende Aufwendungen können Anschaffungskosten sein, wenn die Voraussetzungen des Anschaffungskostenbegriffs erfüllt sind. ( → QR-Glossar) ( → QR-Glossar) | 2.2.2 | 2.2.2.1 Anschaffungskostenprinzip Definition Info Sonderfragen der Anschaffungskostenberechnung 64 D E R H A N D E L S R E C H T L I C H E J A H R E S A B S C H L U S S Web-Service: http: / / www.uvk-lucius.de/ ja Beispiel zur Verbuchung eines Erwerbs mit Zuschuss ( → QR-Glossar): Erwerb eines Wirtschaftsgutes zu Beginn des Jahres 01 zu Anschaffungskosten von 100.000, Zuschuss 40.000, Nutzungsdauer 5 Jahre Alternative 1 Zuschüsse Buchungsvariante 1 Buchungsvariante 2 Periode 01 Anlagevermögen an Zahlungsmittel 100.000 Zahlungsmittel an Pass. Sonderposten 40.000 Anlagevermögen an Zahlungsmittel 100.000 Zahlungsmittel an Anlagevermögen 40.000 Perioden 01 - 05 Abschreibung an Anlagevermögen 20.000 Pass. Sonderposten an Ertrag 8.000 Abschreibung an Anlagevermögen 12.000 Beispiel 65 B I L A N Z I E R U N G D E R H Ö H E N A C H ( B E W E R T U N G S V O R S C H R I F T E N ) Web-Service: http: / / www.uvk-lucius.de/ ja Alternative 2 Periode 01 Anlagevermögen an Zahlungsmittel 100.000 Zahlungsmittel an Ertrag 40.000 Perioden 01 - 05 Abschreibung an Anlagevermögen 20.000 Alternative 1 Periode 01 Periode 02 Periode 03 Periode 04 Periode 05 Summe Buchungsvariante 1 -20.000 +8.000 -20.000 + 8.000 -20.000 +8.000 -20.000 +8.000 -20.000 +8.000 -60.000 Buchungsvariante 2 -12.000 -12.000 -12.000 -12.000 -12.000 -60.000 Alternative 2 +40.000 -20.000 -20.000 -20.000 -20.000 -20.000 -60.000 ( → QR-Glossar) Herstellungskosten erfüllen eine vergleichbare Funktion wie Anschaffungskosten, allerdings kommen sie zur Anwendung bei der Herstellung eines Vermögensgegenstandes, seiner Erweiterung oder einer über seinen ursprünglichen Zustand hinausgehenden wesentlichen Verbesserung. ( → QR- Glossar) ( → QR-Glossar) Herstellungskosten | 2.2.2.2 Definition 66 D E R H A N D E L S R E C H T L I C H E J A H R E S A B S C H L U S S Web-Service: http: / / www.uvk-lucius.de/ ja Im Jahr 01 werden Erzeugnisse hergestellt. Die angefallenen Aufwendungen betragen 80 GE. Hiervon sind 60 GE zwingend zu aktivieren, für 20 GE besteht ein Aktivierungswahlrecht. Die Erzeugnisse können in Periode 02 zu 100 GE verkauft werden. Wie sieht die Verbuchung und der Erfolgsausweis aus, wenn a) 80 GE b) 60 GE am Ende der Periode 01 aktiviert werden. Begriff der Herstellungskosten Umfang der Herstellungskosten Nicht zu den Herstellungskosten gehörig pflichtmäßig einzubeziehen fakultativ einzubeziehen Die Aufwendungen, die durch den Verbrauch von Gütern und die Inanspruchnahme von Diensten für die Herstellung eines Vermögensgegenstandes, seine Erweiterung oder eine über seinen ursprünglichen Zustand hinausgehende wesentliche Verbesserung entstehen. 1. Materialeinzelkosten 2. Fertigungseinzelkosten 3. Sonderkosten der Fertigung 4. Angemessene Teile der notwendigen Material- und Fertigungsgemeinkosten 5. angemessene Teile des Wertverzehrs des Anlagevermögens soweit durch die Fertigung veranlasst. Kosten der allgemeinen Verwaltung, dazu auch Aufwendungen für soziale Einrichtungen des Betriebes, für freiwillige soziale Leistungen, für betriebliche Altersversorgung. Diese Posten dürfen nur insoweit in die Herstellungskosten einbezogen werden, als sie auf den Zeitraum der Herstellung entfallen. 1. Vertriebskosten, 2. Forschungskosten, 3. Zinsen für Fremdkapital. Wenn dieses aber zur Finanzierung der Herstellung eines Wirtschaftsgutes verwendet wird, dürfen solche Zinsen aktiviert werden, die auf den Zeitraum der Herstellung entfallen. Begriff und Umfang der Herstellungskosten Tab. 2.1 | Wahlrecht beim Herstellungskostenbegriff Beispiel 67 B I L A N Z I E R U N G D E R H Ö H E N A C H ( B E W E R T U N G S V O R S C H R I F T E N ) Web-Service: http: / / www.uvk-lucius.de/ ja a) Vollkostenaktivierung Periode 01 Aufwand an Zahlungsmittel 80 GE Fertigerzeugnisse an Bestandsmehrung 80 GE GuV-Rechnung Aufwand 80 Bestandsmehrung 80 → Erfolgsneutralität Periode 02 Forderungen an Umsatzerlöse 100 GE Bestandsminderung an Fertigerzeugnisse 80 GE GuV-Rechnung Bestandsminderung 80 Gewinn 20 Umsatz 100 → Erfolgswirksamkeit: Gewinn 20 GE b) Teilkostenaktivierung Periode 01 Aufwand an Zahlungsmittel 80 GE Fertigerzeugnisse an Bestandsmehrung 60 GE GuV-Rechnung Aufwand 80 Bestandsmehrung 60 Verlust 20 → Erfolgswirksamkeit: Verlust 20 GE Periode 02 Forderungen an Umsatzerlöse 100 GE Bestandsminderung an Fertigerzeugnisse 60 GE GuV-Rechnung Bestandsminderung 60 Gewinn 40 Umsatz 100 → Erfolgswirksamkeit: Gewinn 40 GE Periode 1 Periode 2 Summe Vollkosten-Aktivierung 0 +20 +20 Teilkosten-Aktivierung -20 +40 +20 68 D E R H A N D E L S R E C H T L I C H E J A H R E S A B S C H L U S S Web-Service: http: / / www.uvk-lucius.de/ ja ( → QR-Glossar) ( → QR-Glossar) ( → QR-Glossar) Sonderfragen der Herstellungskostenberechnung Steuerliche Vorschriften zum Herstellungskostenbegriff 69 B I L A N Z I E R U N G D E R H Ö H E N A C H ( B E W E R T U N G S V O R S C H R I F T E N ) Web-Service: http: / / www.uvk-lucius.de/ ja ( → QR-Glossar) 1. Materialeinzelkosten (Fertigungsmaterial) 2. Fertigungseinzelkosten (Fertigungslöhne einschl. gesetzlicher und tariflicher Sozialaufwendungen) 3. Sondereinzelkosten der Fertigung 4. Notwendige Materialgemeinkosten 5. Notwendige Fertigungsgemeinkosten 6. Wertverzehr des fertigungsbedingten Anlagevermögens 7. Allgemeine Verwaltungskosten 8. Aufwendungen für soziale Einrichtungen des Betriebs 9. Aufwendungen für freiwillige soziale Leistungen 10. Aufwendungen für betriebliche Altersversorgung 11. Zinsen für fertigungsbedingtes Fremdkapital 12. Vertriebskosten 13. Forschungskosten * R 6.3 Abs. 1 und R 6.3 Abs. 5 EStÄR 2012 mit „Aufschubregelung“. Vgl. Anwendungsschreiben BMF vom 25.3.2013 Herstellungskosten Steuerrecht (R 6.3 EStR) Handelsrecht (§ 255 Abs. 2 u. 3 HGB) AKTIVIERUNGSPFLICHT AKTIVIERUNGS- WAHLRECHT AKTIVIERUNGS- PFLICHT* AKTIVIERUNGS- WAHLRECHT AKTIVIERUNGSVERBOT | Abb 2.3 70 D E R H A N D E L S R E C H T L I C H E J A H R E S A B S C H L U S S Web-Service: http: / / www.uvk-lucius.de/ ja ( → QR-Glossar) ( → QR-Glossar) Entwicklungskosten 71 B I L A N Z I E R U N G D E R H Ö H E N A C H ( B E W E R T U N G S V O R S C H R I F T E N ) Web-Service: http: / / www.uvk-lucius.de/ ja Beispiel zur Verdeutlichung des Matching Principle Entwicklung einer Software über drei Jahre, jährliche Entwicklungsausgaben 100.000, kommerzielle Nutzung über die folgenden sechs Jahre, in dieser Zeit Umsätze pro Jahr in Höhe von 70.000. Ausweis ohne Aktivierung von Entwicklungskosten Ausweis mit Aktivierung von Entwicklungskosten Jahre 1 - 3 Aufwand an Zahlungsmittel 100.000 Aufwand an Zahlungsmittel 100.000 Immaterieller Vermögensgegenstand an Aktivierte Eigenleistungen 100.000 Jahre 4 - 9 Zahlungsmittel an Umsatz 70.000 Zahlungsmittel an Umsatz 70.000 Abschreibung an immaterieller Vermögensgegenstand 50.000 Erfolgsausweis ohne Aktivierung von Entwicklungskosten Erfolgsausweis mit Aktivierung von Entwicklungskosten Periode 1 -100.000 0 Periode 2 -100.000 0 Periode 3 -100.000 0 Periode 4 +70.000 +20.000 Periode 5 +70.000 +20.000 Periode 6 +70.000 +20.000 Periode 7 +70.000 +20.000 Periode 8 +70.000 +20.000 Periode 9 +70.000 +20.000 Summe +120.000 +120.000 Beispiel 72 D E R H A N D E L S R E C H T L I C H E J A H R E S A B S C H L U S S Web-Service: http: / / www.uvk-lucius.de/ ja Beim Teilwert handelt es sich um einen steuerlichen Wert, der in § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG, § 10 BewG definiert ist als der Betrag, den ein Erwerber des gesamten Betriebes bzw. Unternehmens im Rahmen des Gesamtkaufpreises für das einzelne Wirtschaftsgut ansetzen würde unter der Voraussetzung, dass der Erwerber den Betrieb fortführt. ( → QR-Glossar) 2.2.2.3 | Teilwert Teilwertvermutungen Definition 73 B I L A N Z I E R U N G D E R H Ö H E N A C H ( B E W E R T U N G S V O R S C H R I F T E N ) Web-Service: http: / / www.uvk-lucius.de/ ja Für die handelsrechtliche Rechnungslegung hat der Teilwert in folgenden Zusammenhängen Bedeutung: Er wird angewandt für Einlagen und Entnahmen. Er stellt das steuerliche Äquivalent für das handelsrechtliche Niederstwertprinzip dar. Teilwertabschreibungen sind ● jedoch nur bei dauerhafter Wertminderung anwendbar, ● ferner besteht eine Wertaufholungspflicht, wenn die Gründe für die Teilwertabschreibung in nachfolgenden Jahren weggefallen sind (§ 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 4, Nr. 2 Satz 3 EStG, analog § 253 Abs. 5 Satz 1 HGB). Als Börsenpreis gilt der während der Börsenzeit an einer Börse und im Freiverkehr an einer Wertpapierbörse festgestellte Preis von Waren und Wertpapieren, die an einer Börse gehandelt werden. Nach § 24 Abs. 3 BörsG müssen Börsenpreise den Börsenteilnehmern unverzüglich und zu angemessenen Bedingungen in leicht zugänglicher Weise kommuniziert werden. Beim Marktpreis handelt es sich um den Durchschnittspreis, der an einem relevanten Markt (Handelsplatz gemäß § 373 HGB oder Handelsbezirk) für Waren einer bestimmten Gattung von durchschnittlicher Art und Güte zu einem bestimmten Zeitpunkt oder Zeitabschnitt im Durchschnitt gewährt wird. Er kann am Beschaffungs- ( → QR-Glossar) oder Absatzmarkt ( → QR-Glossar) ermittelt werden und gilt für vertretbare Sachen (§ 90 BGB) im Umlaufvermögen. Merksatz Definition | 2.2.2.4 Börsenpreis Marktpreis 74 D E R H A N D E L S R E C H T L I C H E J A H R E S A B S C H L U S S Web-Service: http: / / www.uvk-lucius.de/ ja Der niedrigere beizulegende Wert ist formaler Ausdruck des Niederstwertprinzips für nicht vertretbare Sachen (Individualgüter). Er gilt als Ersatzwert für den Markt- und Börsenpreis, sofern dieser nicht ermittelt werden kann. Der niedrigere beizulegende Wert kann vom Beschaffungs- oder Absatzmarkt aus ermittelt werden. Primäre Wertansätze 2.2.2.5 | 2.2.2.6 | 2.2.2.7 | Niedrigerer beizulegender Wert Beizulegender Zeitwert Primäre und sekundäre Wertansätze Durchbrechung des Anschaffungskostenprinzips Definition 75 B I L A N Z I E R U N G D E R H Ö H E N A C H ( B E W E R T U N G S V O R S C H R I F T E N ) Web-Service: http: / / www.uvk-lucius.de/ ja Sekundäre Wertansätze Das Niederstwertprinzip gebietet grundsätzlich, im Verhältnis von primären und sekundären Werten den niedrigeren zu wählen. Dieser Grundsatz ist im Einklang mit dem Anschaffungs- und dem Imparitätsprinzip. Niederstwertprinzip Anschaffungskostenprinzip Imparitätsprinzip Im Verhältnis von primären und sekundären Werten ist grundsätzlich der niedrigere zu wählen Die (fortgeführten) Anschaffungskosten bilden die Obergrenze der Bewertung Unrealisierte Wertsteigerungen und Erträge bleiben bilanziell unberücksichtigt, unrealisierte Wertminderungen und Verluste sind bilanziell zu berücksichtigen Ein Unternehmen erwirbt einen Posten Wertpapiere ( → QR-Glossar) und ordnet sie dem Umlaufvermögen zu. Die Anschaffungskosten betragen 100.000 EUR. Wie ist zu bilanzieren, wenn der Kurswert a) 120.000 EUR oder b) 80.000 EUR beträgt? Lösung zu a) Im Verhältnis von primärem Wert (100.000 EUR) und sekundärem Wert (120.000 EUR) ist der niedrigere Wert anzusetzen (Niederstwertprinzip). Dabei bilden die Anschaffungskosten (Anschaffungskostenprinzip) die Obergrenze und es gilt das Realisationsprinzip als Teil des Imparitätsgrundsatzes, wonach unrealisierte Gewinne nicht ausgewiesen werden dürfen. Lösung zu b) Im Verhältnis von primärem Wert (100.000 EUR) und sekundärem Wert (80.000 EUR) ist der niedrigere Wert anzusetzen, d. h. es ist eine außerplanmäßige Abschreibung Niederstwertprinzip | 2.2.2.8 Definition Beispiel 76 D E R H A N D E L S R E C H T L I C H E J A H R E S A B S C H L U S S Web-Service: http: / / www.uvk-lucius.de/ ja vorzunehmen. Dabei wird der Wert der Anschaffungskosten nicht überschritten (Anschaffungskostenprinzip). Gleichzeitig findet das Imparitätsprinzip Anwendung, indem unrealisierte Wertminderungen ( → QR-Glossar) und Verluste bilanziell erfasst werden. Varianten des Niederstwertprinzips Niederstwertprinzip Umlaufvermögen Anlagevermögen vorübergehende Wertminderung dauernde Wertminderung SachAV Immaterielles AV FinanzAV Niedrigerer sekundärer Wert zwingend Kein niedrigerer sekundärer Wert zulässig Niedrigerer sekundärer Wert wahlweise zulässig niedrigerer sekundärer Wert zwingend Abb 2.4 | 77 B I L A N Z I E R U N G D E R H Ö H E N A C H ( B E W E R T U N G S V O R S C H R I F T E N ) Web-Service: http: / / www.uvk-lucius.de/ ja 1 Wie werden Anschaffungskosten bei Erwerb auf Rentenbasis berechnet? 2 Wie kann ein Erwerb mit Zuschüssen bilanziell behandelt werden? 3 a) Inwiefern eröffnen sich durch die Einbeziehungswahlrechte im Rahmen der Herstellungskosten-Bemessung bilanzpolitische Freiräume? b) Erläutern Sie diesen Sachverhalt an einem Beispiel, bei dem Erzeugnisse mit einem Aufwand von EUR 1000,- in Periode 1 hergestellt wurden und zu EUR 1.200,- in Periode 2 verkauft werden, wobei nur für EUR 800,- eine Einbeziehungspflicht bei der Bewertung zu Herstellungskosten besteht! 4 Was ist zu beachten bei der Einbeziehung fixer Gemeinkosten in die Herstellungskosten eines Vermögensgegenstandes? 5 Wie ist das Verhältnis von handels- und steuerrechtlichem Herstellungskostenbegriff zu beschreiben? 6 Welche Besonderheiten bestehen bei der Herstellungskostenbemessung selbst geschaffener immaterieller Vermögensgegenstände? 7 Was versteht man unter dem Teilwert und welche Bedeutung hat dieser für die handelsrechtliche Rechnungslegung? 8 Erläutern Sie die Anwendung des Markt- oder Börsenpreises und des beizulegenden Wertes im Hinblick auf die jeweils damit zu bewertenden Vermögensgegenstände. 9 Wie ist der beizulegende Wert zu ermitteln? 10 Worin unterscheidet sich der beizulegende Wert vom beizulegenden Zeitwert im Hinblick auf die Ermittlung wie auch auf die Anwendung? 11 Was versteht man unter dem Niederstwertprinzip und welche Anwendungsvarianten können unterschieden werden? Bewertungsvereinfachungsverfahren Bewertungsvereinfachungsverfahren stellen eine Abkehr vom Einzelbewertungsgrundsatz dar und dienen der Inventur- und / oder Bewertungsvereinfachung. ( → QR-Glossar) Fragen | 2.2.3 Bewertungsvereinfachungsverfahren Definition 78 D E R H A N D E L S R E C H T L I C H E J A H R E S A B S C H L U S S Web-Service: http: / / www.uvk-lucius.de/ ja Ein homogener Rohstoff weist folgende Bestände und Bewegungen auf: Anfangsbestand 100 Stück à 5,- Zugang 31. 3. 200 Stück à 6,- Zugang 26. 4. 150 Stück à 7,- Zugang 28. 8. 100 Stück à 6,- Zugang 4. 10. 100 Stück à 8,- Der Bestand am 31. 12. beträgt lt. Inventur 380 Stück. ( → QR-Glossar) Die in das Verfahren einbezogenen Vermögensgegenstände sind zu einer Gruppe zusammenzufassen und mit dem gewogenen Durchschnitt ihrer Anschaffungs- oder Herstellungskosten zu bewerten. 100 × 5 = 200 × 6 = 150 × 7 = 100 × 6 = 100 × 8 = 500 1200 1050 600 800 650 4150 4150 : 650 = 6,38 pro Stück 6,38 × 380 Stück = 2424,40 Beispiel Gewogene Durchschnittsmethode 2.2.3.1 | Beispiel 79 B I L A N Z I E R U N G D E R H Ö H E N A C H ( B E W E R T U N G S V O R S C H R I F T E N ) Web-Service: http: / / www.uvk-lucius.de/ ja ( → QR-Glossar) Beispiele: ( → QR-Glossar) Festwertbildung | 2.2.3.2 | 2.2.3.3 | 2.2.3.3.1 Fifo-Verfahren Fifo: first in - first out. Dieses Verfahren besagt, dass die zuerst angeschafften oder hergestellten Vermögensgegenstände als zuerst verbraucht oder veräußert gelten. Definition 80 D E R H A N D E L S R E C H T L I C H E J A H R E S A B S C H L U S S Web-Service: http: / / www.uvk-lucius.de/ ja Auf das o. e. Beispiel bedeutet dies, dass die Anschaffungs- oder Herstellungskosten wie folgt zu ermitteln sind: 100 × 8 + 100 × 6 + 150 × 7 + 30 × 6 = 2630 2630 : 380 = 6,92 Auf das o. e. Beispiel bedeutet dies, dass die Anschaffungs- oder Herstellungskosten wie folgt zu ermitteln sind: 100 × 5 + 200 × 6 + 80 × 7 = 2260 2260 : 380 = 5,95 ( → QR-Glossar) Beispiel Beispiel 2.2.3.3.2 | Lifo-Verfahren Lifo: Last in - first out. Dieses Verfahren besagt, dass die zuletzt angeschafften oder hergestellten Vermögensgegenstände als zuerst verbraucht oder veräußert gelten. Definition 81 B I L A N Z I E R U N G D E R H Ö H E N A C H ( B E W E R T U N G S V O R S C H R I F T E N ) Web-Service: http: / / www.uvk-lucius.de/ ja Erstmalige Anwendung des Lifo-Verfahrens Zur steuerlichen Anerkennung des Lifo-Verfahrens Bewertung nach Lifo mit und ohne Layer ( → QR-Glossar) | 2.2.3.3.3 Sonderfragen der Lifo-Methode Lifo mit Layer 82 D E R H A N D E L S R E C H T L I C H E J A H R E S A B S C H L U S S Web-Service: http: / / www.uvk-lucius.de/ ja Lagerbewegungen im Jahr 01 Bei einem homogenen Rohstoff ergeben sich folgende Lagerzugänge im Jahr 01: Menge Preis EUR Anfangsbestand 01 + Zugang + Zugang + Zugang + Zugang 200 100 150 100 100 5,00 6,00 7,00 6,00 8,00 Schlussbestand lt. Inventurliste 380 Stück Bewertung nach Lifo zum 31. 12. 01 Anfangsbestand 200 Stück × 5 EUR = 1.000 EUR + Mehrbestand nach Lifo-Verbrauchsfolge 100 Stück × 6 EUR = 600 EUR 80 Stück × 7 EUR = 560 EUR = Layer 01 180 Stück zu insgesamt 1.160 EUR Anschaffungskosten nach Lifo zum 31. 12. 01: 380 Stück zu insgesamt 2.160 EUR Lagerbewegungen im Jahr 02 Anfangsbestand 02 380 Stück Zugang 200 Stück à 5 EUR Zugang 120 Stück à 8 EUR Zugang 100 Stück à 7 EUR Zugang 100 Stück à 8 EUR Schlussbestand lt. Inventurliste 430 Stück Bewertung nach Lifo zum 31. 12. 02 Anfangsbestand 200 Stück zu insgesamt 1.000 EUR + Layer 01 180 Stück zu insgesamt 1.160 EUR + Mehrbestand nach Lifo-Verbrauchsfolge 50 Stück à 5 EUR = Layer 02 50 Stück zu insgesamt 250 EUR Anschaffungskosten nach Lifo zum 31. 12. 02: 430 Stück zu insgesamt 2.410 EUR Beispiel 2.2.3.3.4 | 83 B I L A N Z I E R U N G D E R H Ö H E N A C H ( B E W E R T U N G S V O R S C H R I F T E N ) Web-Service: http: / / www.uvk-lucius.de/ ja Lagerbewegungen im Jahr 03 Anfangsbestand 03 430 Stück Zugang 50 Stück à 9 EUR Zugang 100 Stück à 6 EUR Zugang 180 Stück à 9 EUR Schlussbestand lt. Inventurliste 530 Stück Bewertung nach Lifo zum 31. 12. 03 Anfangsbestand 200 Stück zu insgesamt 1.000 EUR + Layer 01 180 Stück zu insgesamt 1.160 EUR + Layer 02 50 Stück zu insgesamt 250 EUR + Mehrbestand nach Lifo-Verbrauchsfolge 50 Stück à 9 EUR = 450 EUR 50 Stück à 6 EUR = 300 EUR = Layer 03 100 Stück zu insgesamt 750 EUR Anschaffungskosten nach Lifo zum 31. 12. 03: 530 Stück zu insgesamt 3.160 EUR Lagerbewegungen im Jahr 04 Im Jahr 04 wird das Lager auf insgesamt 350 Stück reduziert. Bewertung nach Lifo zum 31. 12. 04 Anfangsbestand 04 530 Stück zu insgesamt 3.160 EUR ./ . Layer 03 100 Stück zu insgesamt 750 EUR ./ . Layer 02 50 Stück zu insgesamt 250 EUR ./ . aus Layer 01 30 Stück zu insgesamt 193 EUR Endbestand zum 31. 12. 04: 350 Stück zu insgesamt 1.967 EUR Permanentes Lifo ( → QR-Glossar) | 2.2.3.3.5 Permanentes Lifo 84 D E R H A N D E L S R E C H T L I C H E J A H R E S A B S C H L U S S Web-Service: http: / / www.uvk-lucius.de/ ja Perioden-Lifo ( → QR-Glossar) Perioden-Lifo 85 B I L A N Z I E R U N G D E R H Ö H E N A C H ( B E W E R T U N G S V O R S C H R I F T E N ) Web-Service: http: / / www.uvk-lucius.de/ ja Permanentes Lifo Menge Preis EUR Gesamt EUR Anfangsbestand ./ . Abgang 1 100 100 10,00 10,00 1.000,00 1.000,00 = Zwischenbestand + Zugang 1 0 80 11,00 -,- 880,00 = Zwischenbestand ./ . Abgang 2 80 40 11,00 880,00 440,00 = Zwischenbestand + Zugang 2 40 50 12,00 440,00 600,00 = Zwischenbestand ./ . Abgang 3 90 50 20 12,00 11,00 1.040,00 600,00 220,00 = Zwischenbestand + Zugang 3 20 80 13,00 220,00 1.040,00 = Endbestand 100 1.260,00 davon aus Anfangsbestand aus Zugang 1 aus Zugang 2 aus Zugang 3 0 20 0 80 -,- 11,00 -,- 13,00 -,- 220,00 -,- 1.040,00 Perioden-Lifo Menge Preis EUR Gesamt EUR Anfangsbestand ./ . Abgang 1 + Zugang 1 ./ . Abgang 2 + Zugang 2 ./ . Abgang 3 + Zugang 3 100 100 80 40 50 70 80 10,00 11,00 12,00 13,00 1.000,00 = Endbestand 100 10,00 1.000,00 Fallbeispiel 86 D E R H A N D E L S R E C H T L I C H E J A H R E S A B S C H L U S S Web-Service: http: / / www.uvk-lucius.de/ ja ( → QR-Glossar) In Erweiterung des o. e. Beispiels soll unterstellt werden, dass der Börsen- oder Marktpreis des homogenen Rohstoffs 6 EUR betrage. Daraus ergeben sich folgende Bilanzwerte: Bewertungsvereinfachungsverfahren AHK Börsen- oder Marktpreis Bilanzwert Erforderliche Maßnahme Durchschnittsmethode 6,38 6,00 6,00 Außerplanm. Abschreibung Lifo 5,95 6,00 5,95 Stille Rücklage Fifo 6,92 6,00 6,00 Außerplanm. Abschreibung 1 Nennen Sie Beispiele für die Anwendung der Festbewertung. 2 Warum ist die Festbewertung nicht nur eine Bewertungsvereinfachung sondern auch eine Inventurvereinfachung? 3 Welches Verbrauchsfolgeverfahren führt bei monoton steigenden Preisen zu den höchsten stillen Rücklagen? 2.2.3.3.6 | Niederstwertprinzip im Umlaufvermögen Beispiel Fragen 87 B I L A N Z I E R U N G D E R H Ö H E N A C H ( B E W E R T U N G S V O R S C H R I F T E N ) Web-Service: http: / / www.uvk-lucius.de/ ja 4 Welches Verbrauchsfolgeverfahren entspricht bei schwankenden Preisen am ehesten der kaufmännischen Vorsicht? 5 Wodurch unterscheiden sich permanentes Lifo und Perioden-Lifo? Bewertung des nicht abnutzbaren Anlagevermögens ( → QR-Glossar) Primärer Bewertungsmaßstab Sekundärer Bewertungsmaßstab Wie hoch sind die Anschaffungs- / Herstellungskosten (§ 253 Abs. 1 HGB)? Ist der beizulegende Wert (§ 253 Abs. 3 Satz 3 HGB) dauerhaft niedriger? ja nein Niedrigerer Wertansatz zwingend Niedrigerer Wertansatz nicht möglich, es sei denn, es handelt sich um Finanzanlagen (§ 253 Abs. 3 Satz 4 HGB) Erläuterung Die Bewertung des nicht abnutzbaren Anlagevermögens richtet sich nach dem gemilderten Niederstwertprinzip (§ 253 Abs. 3 Satz 3 HGB). Es besagt, dass außerplanmäßige Abschreibungen nur dann zwingend vorzunehmen sind, wenn die Wertminderung von Dauer ist. Sie können darüber hinaus wahlweise vorgenommen werden bei vorübergehenden Wertminderungen im Finanzanlagevermögen (§ 253 Abs. 3 Satz 4 HGB, beachte hierzu § 285 Nr. 19 HGB). | 2.2.4 Gemildertes Niederstwertprinzip 88 D E R H A N D E L S R E C H T L I C H E J A H R E S A B S C H L U S S Web-Service: http: / / www.uvk-lucius.de/ ja 1 Welche Bilanzsachverhalte gehören zum nicht abnutzbaren Anlagevermögen? 2 Wie ist die Bilanzierung zum gemilderten Niederstwertprinzip im nicht abnutzbaren Anlagevermögen geregelt? 3 Worin unterscheidet sich die Bewertung von unbebauten Grundstücken und Finanzanlagen bei vorübergehenden Wertminderungen? Bewertung des abnutzbaren Anlagevermögens ( → QR-Glossar) Fragen 2.2.5 | Planmäßige und außerplanmäßige Abschreibung Schematische Darstellung der Bewertung des abnutzbaren Anlagevermögens in der Handelsbilanz Primärer Bewertungsmaßstab Sekundärer Bewertungsmaßstab Wie hoch sind die Anschaffungs- / Herstellungskosten abzüglich planmäßige Abschreibungen (§ 253 Abs. 3 Satz 1 HGB)? Ist der beizulegende Wert (§ 253 Abs. 3 Satz 3 HGB) dauerhaft niedriger? ja nein Niedrigerer Wertansatz zwingend Niedrigerer Wertansatz nicht möglich Erläuterung Die Bewertung des abnutzbaren Anlagevermögens richtet sich nach dem gemilderten Niederstwertprinzip (§ 253 Abs. 2 Satz 3 HGB). Es besagt, dass außerplanmäßige Abschreibungen nur dann zwingend vorzunehmen sind, wenn die Wertminderung von Dauer ist. 89 B I L A N Z I E R U N G D E R H Ö H E N A C H ( B E W E R T U N G S V O R S C H R I F T E N ) Web-Service: http: / / www.uvk-lucius.de/ ja ● ● ● ● ● ● ● ● Determinanten des Abschreibungsplans Durchbrechungen des Abschreibungsplans An einem einmal gewählten Abschreibungsplan muss nach dem Grundsatz der Methodenstetigkeit (§ 252 Abs. 1 Nr. 6 HGB) prinzipiell festgehalten werden. Merksatz 90 D E R H A N D E L S R E C H T L I C H E J A H R E S A B S C H L U S S Web-Service: http: / / www.uvk-lucius.de/ ja ● 1 Welche Bilanzsachverhalte gehören zum abnutzbaren Anlagevermögen? 2 Wie ist die Bewertung des abnutzbaren Anlagevermögens geregelt? 3 Welche Methoden planmäßiger Abschreibung stehen für die Bewertung des abnutzbaren Anlagevermögens zur Verfügung? 4 Welche Parameter sind bei Bestimmung des Abschreibungsplanes festzulegen? Zur Vornahme von Abschreibungen Abschreibungen lassen sich beschreiben als ein buchhalterischer Vorgang, durch den Wertminderungen an Vermögensgegenständen zum Ausdruck gebracht werden sollen. Fragen 2.2.6 | 2.2.6.1 | Definition 91 B I L A N Z I E R U N G D E R H Ö H E N A C H ( B E W E R T U N G S V O R S C H R I F T E N ) Web-Service: http: / / www.uvk-lucius.de/ ja Planmäßige Abschreibungen Außerplanmäßige Abschreibungen Bei abnutzbarem Anlagevermögen Bei abnutzbarem und nicht abnutzbarem Anlagevermögen sowie Umlaufvermögen Immer zwingend Zwingend bzw. wahlweise Ohne besonderen Anlass Nur bei besonderen Anlässen Aufwandsverrechnung von Bedeutung Realisierung eines angestrebten Wertansatzes von Bedeutung Fortgeführte AHK als Obergrenze (primärer Wertansatz) Wertansätze als Obergrenzen, Zwischenwerte oder Untergrenzen denkbar Keine Wertaufholung möglich Wertaufholungen möglich Methodenkontinuität Einzelfallbezogene Abschreibung ( → QR- Glossar) Beispiel: A = 70.000 7 = 10.000 Planmäßige und außerplanmäßige Abschreibungen | 2.2.6.2 | 2.2.6.2.1 Lineare Abschreibungsmethode Beispiel 92 D E R H A N D E L S R E C H T L I C H E J A H R E S A B S C H L U S S Web-Service: http: / / www.uvk-lucius.de/ ja Periodenende Abschreibungsbetrag Restbuchwert 1 10.000 60.000 2 10.000 50.000 3 10.000 40.000 4 10.000 30.000 5 10.000 20.000 6 10.000 10.000 7 10.000 0 Wie oben → Abschreibungsprozentsatz 20 % Periodenende Abschreibungsbetrag Restbuchwert 1 14.000 56.000 2 11.200 44.800 3 8.960 35.840 4 7.168 28.672 5 5.734 22.938 6 4.588 18.350 7 3.670 14.680 Beispiel Geometrisch-degressive Abschreibungsmethode 2.2.6.2.2 | 93 B I L A N Z I E R U N G D E R H Ö H E N A C H ( B E W E R T U N G S V O R S C H R I F T E N ) Web-Service: http: / / www.uvk-lucius.de/ ja ( → QR-Glossar) Wie oben D = 70.000 1 + 2 + 3 + 4 + 5 + 6 + 7 = 2.500 Periodenende Quotient Abschreibungsprozentsatz Abschreibungsbetrag Restbuchwert 1 7 / 28 25,00 17.500 52.500 2 6 / 28 21,43 15.000 37.500 3 5 / 28 17,86 12.500 25.000 4 4 / 28 14,29 10.000 15.000 5 3 / 28 10,71 7.500 7.500 6 2 / 28 7,14 5.000 2.500 7 1 / 28 3,57 2.500 0 Arithmetisch-degressive Abschreibungsmethode | 2.2.6.2.3 Beispiel 94 D E R H A N D E L S R E C H T L I C H E J A H R E S A B S C H L U S S Web-Service: http: / / www.uvk-lucius.de/ ja Wie oben, Gesamtleistungspotenzial 100.000 LE Abschreibungsbetrag je Leistungseinheit A = 70.000 100.000 = 0,7 GE / LE Periodenende Jahresleistung Abschreibungsbetrag Restbuchwert 1 10.000 7.000 63.000 2 5.000 3.500 59.500 3 15.000 10.500 49.000 4 20.000 14.000 35.000 5 30.000 21.000 14.000 6 10.000 7.000 7.000 7 10.000 7.000 0 2.2.6.2.4 | Leistungsabschreibung Beispiel 2.2.6.2.5 | Kombinationsform 95 B I L A N Z I E R U N G D E R H Ö H E N A C H ( B E W E R T U N G S V O R S C H R I F T E N ) Web-Service: http: / / www.uvk-lucius.de/ ja Wie oben Periodenende Geom.-degr. Linear Restbuchwert 1 14.000 10.000 56.000 2 11.200 9.333 44.800 3 8.960 8.960 35.840 4 7.168 8.960 26.880 5 5.734 8.960 17.920 6 4.588 8.960 8.960 7 3.670 8.960 0 Beispiel | 2.2.6.3 | 2.2.6.4 | 2.2.6.5 Gemildertes Niederstwertprinzip Nachträgliche Anschaffungs- oder Herstellungskosten 96 D E R H A N D E L S R E C H T L I C H E J A H R E S A B S C H L U S S Web-Service: http: / / www.uvk-lucius.de/ ja ( → QR-Glossar) Die Anschaffungskosten eines abnutzbaren Vermögensgegenstandes betragen 100.000 EUR, seine Nutzungsdauer wird auf 10 Jahre geschätzt, es erfolgt eine lineare planmäßige Abschreibung. Zu Beginn des 4. Jahres entstehen nachträgliche Anschaffungskosten von 14.000 EUR. Wie ist zu buchen? Lösung: AHK 100.000,- - 3 planm. Abschreibungen 3 × 10.000,- = 30.000,- Buchwert Ende 03 70.000,- + nachträgliche AHK 14.000,- neuer Buchwert Beginn 04 84.000,- Rest-Nutzungsdauer 7 Jahre Künftige planmäßige Abschreibung 12.000,- pro Jahr Variation des Beispiels: Die Anschaffungskosten eines abnutzbaren Vermögensgegenstandes betragen 100.000 EUR, seine Nutzungsdauer wird auf 10 Jahre geschätzt, es erfolgt eine lineare planmäßige Abschreibung. Im Juli des 4. Jahres entstehen nachträgliche Anschaffungskosten von 14.000 EUR. Die Nutzungsdauer des Gesamtaggregates bleibt dadurch unverändert. Wie ist zu buchen? Lösung: AHK des Grundaggregates 100.000,- - 3 planm. Abschreibungen 3 × 10.000,- = 30.000,- Buchwert des Grundaggregates Ende 03 70.000,- Beispiel Beispiel 97 B I L A N Z I E R U N G D E R H Ö H E N A C H ( B E W E R T U N G S V O R S C H R I F T E N ) Web-Service: http: / / www.uvk-lucius.de/ ja Buchwertfortführung im Jahr 04 Grundaggregat Zusatzaggregat Buchwert 1. 1. 04 70.000 0 Buchwert 1. 7. 04 14.000 Abschreibung 04 10.000 1.000 14.000 : 7 : 12 × 6 = 1.000 Buchwert 31. 12. 04 60.000 13.000 Ab 05 planmäßige Abschreibung des Restbuchwertes des Gesamtaggregates von 60.000 EUR + 13.000 EUR = 73.000 EUR auf die gemeinsame Restnutzungsdauer von 6 Jahren, also 12.166 pro Jahr. Anschaffungs- oder Herstellungskosten bzw. Einlagewert Bilanzielle Behandlung Bis 150 EUR Wahlrecht zwischen Sofortaufwand und Wahlrecht mit Vollabschreibung Über 150 bis 410 EUR Wahlrecht zwischen Vollabschreibung und Poolbildung Über 410 bis 1.000 EUR Wahlrecht zwischen Poolbildung und Behandlung als Anlagevermögen | 2.2.6.6 | 2.2.6.7 Durchbrechung der Methodenstetigkeit Es gilt prinzipiell der Stetigkeitsgrundsatz der besagt, dass die einmal gewählte Abschreibungsmethode über die gesamte Nutzungsdauer beibehalten werden kann. Geringwertige Wirtschaftsgüter Merksatz 98 D E R H A N D E L S R E C H T L I C H E J A H R E S A B S C H L U S S Web-Service: http: / / www.uvk-lucius.de/ ja Außerplanmäßige Abschreibungen und Wertaufholungen 2.2.6.8 | 99 B I L A N Z I E R U N G D E R H Ö H E N A C H ( B E W E R T U N G S V O R S C H R I F T E N ) Web-Service: http: / / www.uvk-lucius.de/ ja Anschaffungskosten 100.000,-, Nutzungsdauer 10 Jahre, lineare Abschreibungsmethode. Zum Ende des 3. Jahres sinkt der beizulegende Wert nachhaltig auf 35.000,-. Im 7. Jahr fallen die Gründe für die außerplanmäßige Abschreibung weg, es soll eine Wertaufholung durchgeführt werden. Lösung: Berechnung der Abschreibungen bis zur Periode 03 Anschaffungskosten 100.000 - 3 planmäßige Abschreibungen 3 × 10.000 = 30.000 fortgeführte Anschaffungskosten Ende 03 70.000 außerplanmäßige Niederstwertabschreibung 35.000 Beizulegender Wert Ende 03 35.000 Restnutzungsdauer 7 Jahre Künftige planmäßige Abschreibung 5.000 pro Jahr Berechnung des vorläufigen Buchwerts Ende 07 Anschaffungskosten 100.000 - 3 planmäßige Abschreibungen 3 × 10.000 = 30.000 fortgeführte Anschaffungskosten Ende 03 70.000 außerplanmäßige Niederstwertabschreibung 35.000 - 4 planmäßige Abschreibungen 4 × 5.000 20.000 vorläufiger Buchwert 15.000 Fiktiver Buchwert als fortgeführte Anschaffungskosten ohne Vornahme der außerplanmäßigen Abschreibung Anschaffungskosten 100.000 - 7 planmäßige Abschreibungen 7 × 10.000 = 70.000 Fiktive fortgeführte Anschaffungskosten Ende 07 30.000 Wertaufholungsbetrag 15.000,- Neuer Buchwert Ende 07 30.000,- Restnutzungsdauer 3 Jahre Künftige planmäßige Abschreibung 10.000,- pro Jahr. Beispiel 100 D E R H A N D E L S R E C H T L I C H E J A H R E S A B S C H L U S S Web-Service: http: / / www.uvk-lucius.de/ ja ( → QR-Glossar) 15.000 35.000 70.000 100.000 0 30.000 Jahre 3 7 10 Abb 2.5 | 2.2.6.9 | Goodwillbilanzierung Der derivative Firmenwert (Goodwill) ist der Betrag um den die hingegebene Gegenleistung, mithin der Kaufpreis für ein Unternehmen oder einen für sich lebensfähigen Unternehmensteil, die Fair-Value-Differenz der übernommenen Aktiva minus Schulden übersteigt. Definition 101 B I L A N Z I E R U N G D E R H Ö H E N A C H ( B E W E R T U N G S V O R S C H R I F T E N ) Web-Service: http: / / www.uvk-lucius.de/ ja ( → QR-Glossar) Steuerlich stellt der derivative Firmenwert ein Wirtschaftsgut dar mit der Folge einer Aktivierungspflicht und planmäßiger Abschreibung auf 15 Jahre (§ 7 Abs. 1 Satz 3 EStG). 2 Vgl. Gliederungspunkt 2.2.2.2 Info | 2.2.6.10 Aktivierung von Entwicklungskosten 102 D E R H A N D E L S R E C H T L I C H E J A H R E S A B S C H L U S S Web-Service: http: / / www.uvk-lucius.de/ ja Als Forschungskosten definiert § 255 Abs. 2a Satz 3 HGB die Ausgaben für die eigenständige und planmäßige Suche nach neuen wissenschaftlichen oder technischen Erkenntnissen oder Erfahrungen allgemeiner Art, über deren technische Verwertbarkeit und wirtschaftliche Erfolgsaussichten grundsätzlich keine Aussagen gemacht werden können. Für Ausgaben in dieser Phase des Erstellungsprozesses besteht ein Aktivierungsverbot. Entwicklungskosten sind demgegenüber nach § 255 Abs. 2a Satz 2 HGB definiert als Ausgaben für die Anwendung von Forschungsergebnissen oder von anderem Wissen für die Neuentwicklung von Gütern oder Verfahren oder die Weiterentwicklung von Gütern oder Verfahren mittels wesentlicher Änderungen. Für Ausgaben in dieser Phase des Erstellungsprozesses besteht ein Aktivierungswahlrecht. Erstellungsprozess eines immateriellen Vermögensgegenstandes Entwicklungsphase Forschungsphase Aktivierungsverbot Aktivierungswahlrecht Abb 2.6 | Abgrenzung von Forschungs- und Entwicklungskosten Definition 103 B I L A N Z I E R U N G D E R H Ö H E N A C H ( B E W E R T U N G S V O R S C H R I F T E N ) Web-Service: http: / / www.uvk-lucius.de/ ja ( → QR-Glossar) ( → QR-Glossar) ( → QR-Glossar) ( → QR-Glossar) Ausschüttungssperre 104 D E R H A N D E L S R E C H T L I C H E J A H R E S A B S C H L U S S Web-Service: http: / / www.uvk-lucius.de/ ja 1 Wodurch unterscheiden sich planmäßige und außerplanmäßige Abschreibungen? 2 Welche Methoden planmäßiger Abschreibungen sind Ihnen bekannt? Wie ist die jeweilige handels- und steuerrechtliche Zulässigkeit geregelt? Worin liegen ihre jeweiligen Vor- und Nachteile? 3 Treten beim abnutzbaren Anlagevermögen planmäßige und außerplanmäßige Abschreibungen kumulativ auf oder schließen sich beide Abschreibungsarten gegenseitig aus? 4 Wie berechnet sich die planmäßige Abschreibung bei Anschaffung oder Herstellung während eines Jahres? 5 Wie sind nachträgliche Anschaffungs- oder Herstellungskosten bilanziell zu behandeln? 6 Was unterscheidet nachträgliche Anschaffungs- oder Herstellungskosten von Wertaufholungen? 7 Wann ist ein Wechsel der Abschreibungsmethode zulässig? Ist dieser dann mit Anhangangabepflichten verbunden? 8 Wie ist die Bilanzierung geringwertiger Wirtschaftsgüter geregelt? Welche Gestaltungswahlrechte stehen zur Verfügung? 9 Weshalb durchbrechen sowohl außerplanmäßige Abschreibungen wie auch Wertaufholungen den ursprünglich festgelegten Abschreibungsplan? 10 Wie ist die Bewertung des derivativen Firmenwertes in Handels- und Steuerbilanz geregelt? Welche Anhangangaben kommen in Betracht? Unter welchen Voraussetzungen kann die Firmenwertbilanzierung in Handels- und Steuerbilanz harmonisiert werden? 11 Unter welchen Voraussetzungen sind Ausgaben im Zusammenhang mit der Erstellung immaterieller Vermögengegenstände aktivierungsfähig? Welche Abgrenzungen sind vorzunehmen und zu dokumentieren? Wie wird der Gläubigerschutz in diesem Zusammenhang gewährleistet? Kann einer Aktivierung selbst erstellter immaterieller Vermögensgegenstände im steuerlichen Rechnungswesen gefolgt werden? Welche Argumente sprechen für, welche gegen die Aktivierung selbst erstellter immaterieller Vermögensgegenstände? In wiefern ist die Aktivierung selbst erstellter immaterieller Vermögensgegenstände als Ausprägungsform des Matching Principles zu verstehen? Fragen 105 B I L A N Z I E R U N G D E R H Ö H E N A C H ( B E W E R T U N G S V O R S C H R I F T E N ) Web-Service: http: / / www.uvk-lucius.de/ ja Hedge Accounting Ein Derivat ist nach IDW RS BFA 2 ein Finanzinstrument als Vertragsverhältnis mit drei Merkmalen: sein (beizulegender Zeit-)Wert hängt von einem Basisinstrument (underlying) ab, es sind bei Abschluss des Geschäfts keine oder keine nennenswerten Ausgaben angefallen, das Geschäft wird in der Zukunft erfüllt, zunächst ist es als schwebendes Geschäft anzusehen und zu behandeln. ( → QR-Glossar) Derivate können aus zwei unterschiedlichen Motiven abgeschlossen werden: zu Trading-Zwecken, d. h. zur Erzielung von Wertsteigerungs- oder Arbitragegewinnen. Man spricht von dem Motiv einer Wette bzw. einem Spekulationsmotiv. In diesen Fällen besteht zunächst kein Risiko und mit dem Abschluss des Derivatgeschäfts wird ein offenes Risiko eingegangen mit der Chance auf Gewinn und dem Risiko des Verlusts, jeweils in Abhängigkeit von der Wertentwicklung des underlyings, zu Hedging-Zwecken, d. h. in diesen Fällen besteht ein offenes Risiko aus anderen Geschäften, das mit dem Vertragspartner nicht abgedeckt werden kann. Hier können Derivate eingesetzt werden, um aus demselben Risiko kommend einem entgegengesetzten Risikoverlauf zu folgen und damit ein Nettorisiko aus Grund- und Sicherungsgeschäft von nahe Null zu erzielen. | 2.2.7 | 2.2.7.1 Derivat Definition Trading oder Hedging Info 106 D E R H A N D E L S R E C H T L I C H E J A H R E S A B S C H L U S S Web-Service: http: / / www.uvk-lucius.de/ ja ( → QR-Glossar) 2.2.7.2 | Hedge Dokumentation Hedge-Arten 107 B I L A N Z I E R U N G D E R H Ö H E N A C H ( B E W E R T U N G S V O R S C H R I F T E N ) Web-Service: http: / / www.uvk-lucius.de/ ja On-balance-Version ( → QR-Glossar) ( → QR-Glossar) Hedge Dokumentation Anhangangaben zum Hedge Accounting Bilanzdarstellung von Hedges 108 D E R H A N D E L S R E C H T L I C H E J A H R E S A B S C H L U S S Web-Service: http: / / www.uvk-lucius.de/ ja Off-balance-Version Ein Unternehmen hat eine Maschine nach USA verkauft und eine Rechnung in Höhe von 100.000 $ gestellt. Mit dem Kunden wurde ein Zahlungsziel von 2 Monaten vereinbart. Der Dollar-Kurs beträgt im Zeitpunkt der Rechnungsstellung 0,65 Euro- Cent / Dollar. Die Rechnung wurde mit 65.000 EUR eingebucht. Nach der off-balance-Darstellung wird die Forderung zum gesicherten Kurs eingebucht, das Derivat wird als schwebendes Geschäft nicht in der Bilanz erfasst. An nachfolgenden Bilanzstichtagen wird außerhalb der Bilanz geprüft, ob sich ein Nettoverlust nach Saldierung der Wertänderungen des Derivates und den Wertänderungen der Forderung ergibt; hierfür wäre dann eine außerplanmäßige Abschreibung auf die Forderung, ersatzweise eine Drohverlustrückstellung zu bilden. Bei Anwendung der on-balance-Darstellung würde das Derivat nicht als schwebendes Geschäft, sondern als bilanzierungspflichtiges Finanzinstrument behandelt. Die Forderung und das Derivat müssten jeweils zum Fair Value bewertet und die Fair Value-Änderungen erfolgswirksam in der GuV-Rechnung erfasst werden. Wertsteigerungen und Wertminderungen können sich u.U. nicht vollständig ausgleichen. Gründe dafür können spekulative Restkomponenten bei der Fair Value Ermittlung von Derivaten an zwar transparenten, aber dennoch mit angebots- und / oder nachfrageinduzierten Residualeffekten beeinflussten Märkten sein. Fall a) Der Dollarkurs verändert sich von 0,65 EUR / $ um 0,05 EUR auf 0,60 EUR / $. Dadurch sinkt der Wert der Forderung, allerdings steigt der Wert des Derivates, hier angenommen um 0,498 EUR / $. 2.2.7.3 | Beispiel 109 B I L A N Z I E R U N G D E R H Ö H E N A C H ( B E W E R T U N G S V O R S C H R I F T E N ) Web-Service: http: / / www.uvk-lucius.de/ ja Buchungen Abschreibung an Forderung 5.000 Finanzinstrument (sonst. Vermögensgegenstand) an Ertrag 4.980 Nettoaufwand im Finanzergebnis der GuV-Rechnung 20 Fall b) Der Dollarkurs verändert sich von 0,65 EUR / $ um 0,05 EUR auf 0,70 EUR / $. Dadurch steigt der Wert der Forderung, allerdings sinkt der Wert des Derivates, hier angenommen um 0,496 EUR. Buchungen Forderungen an Ertrag 5.000 (unter Aussetzung des Realisationsprinzips) Aufwand an Finanzinstrument (sonst. Verbindl.) 4.960 Nettoertrag 40 Dieser ist wegen der Verpflichtung auf das Imparitätsprinzip ( → QR-Glossar) nach der Saldierung nicht zu zeigen. Ein Unternehmen hat die feste Absicht, im kommenden Jahr 1 Mio. Tonnen eines Rohstoffs in USA zu erwerben. Die Business Planung wird im September 01 aufgestellt. Der Kurs des US-Dollars zum Euro beträgt im September 01 0,60 EUR / $. Das Unternehmen sichert dieses Einkaufsvolumen mittels eines Devisentermingeschäfts ab. Bei dokumentierter Anwendung des Hedge Accountings nach der Off-balance Methode werden weder die hoch wahrscheinliche Transaktion, noch das Devisentermingeschäft ( → QR-Glossar) bilanziell erfasst, da es sich in beiden Fällen um schwebende Geschäfte handelt. Allerdings wird außerhalb der Buchhaltung geprüft, ob sich aus beiden Geschäften insgesamt ein (Netto-)Verlust ergibt, welcher durch eine Drohverlustrückstellung zu erfassen wäre. Eine on-balance Darstellung für Cashflow Hedges ist dagegen nach HGB nicht erlaubt. | 2.2.7.4 Beispiel 1 10 D E R H A N D E L S R E C H T L I C H E J A H R E S A B S C H L U S S Web-Service: http: / / www.uvk-lucius.de/ ja Fair Value Hedge Cashflow Hedge Off-balance- Darstellung zulässig zulässig On-balance- Darstellung zulässig nicht zulässig Off-balance Darstellung Einbuchung des gesicherten Grundgeschäfts zum gesicherten Betrag, keine bilanzielle Erfassung des Derivates, da schwebendes Geschäft Prüfung, ob an zwischenzeitlichen Bilanzstichtagen nach der Kompensation ein Nettoaufwand entsteht → außerplanmäßige Abschreibung bzw. Bildung einer Drohverlustrückstellung. weder Erfassung der künftigen Transaktion noch des Derivates (beides schwebende Geschäfte) Erfassung der Transaktion erst, wenn Erfüllungshandlungen zu den gesicherten Bedingungen stattgefunden haben Prüfung, ob an zwischenzeitlichen Bilanzstichtagen ein Nettoaufwand entsteht → Bildung einer Drohverlustrückstellung. On-balance- Darstellung Bewertung des gesicherten Geschäfts und des Sicherungsinstruments ( → QR-Glossar) zum Fair Value am Bilanzstichtag und Erfassung der Fair Value Änderungen im Finanzergebnis, wo sie sich entgegenlaufen (kompensatorischer Nettoeffekt) nach BilMoG nicht zulässig! 1 Welche Merkmale kennzeichnen ein Derivat? 2 Welche Motive bestehen für das Halten von Derivaten? 3 Welche Rechnungslegungsgrundsätze werden durch das Hedge Accounting außer Kraft gesetzt? 4 Was unterscheidet einen Fair Value Hedge von einem Cashflow Hedge? 5 Was bedeutet on-balance und off-balance-Darstellung von Hedges? 6 Welche wesentlichen Inhalte sind in die Hedge Dokumentation aufzunehmen? 7 Welche Anhangangaben sind zu Hedge Beziehungen erforderlich? Fragen 2.2.7.5 | 1 1 1 B I L A N Z I E R U N G D E R H Ö H E N A C H ( B E W E R T U N G S V O R S C H R I F T E N ) Web-Service: http: / / www.uvk-lucius.de/ ja Bewertung des Umlaufvermögens Zum Umlaufvermögen gehören Vermögensgegenstände, die nicht dauerhaft dem Unternehmen zu dienen bestimmt sind. Sie sind nach § 266 Abs. 2 B HGB eingeteilt in die vier Vermögensgruppen Vorräte Forderungen und sonstige Vermögensgegenstände Wertpapiere (des Umlaufvermögens) und Liquide Mittel. | 2.2.8 | 2.2.8.1 Definition Strenges Niederstwertprinzip im Umlaufvermögen Schematische Darstellung der Bewertung des Umlaufvermögens in der Handelsbilanz Primärer Bewertungsmaßstab Sekundärer Bewertungsmaßstab Wie hoch sind die Anschaffungs- / Herstellungskosten (§ 253 Abs. 1 Satz 1 HGB)? Ist der Börsen- oder Marktpreis bzw. beizulegende Wert niedriger (§ 253 Abs. 4 Satz 1, 2 HGB) ? ja nein Niedrigerer Wertansatz zwingend Ansatz der Anschaffungs- / Herstellungskosten Erläuterung Die Bewertung des Umlaufvermögens richtet sich nach dem strengen Niederstwertprinzip (§ 253 Abs. 4 HGB). Es besagt, dass außerplanmäßige Abschreibungen ohne Rücksicht darauf vorzunehmen sind, ob eine Wertminderung von Dauer ist oder nicht. 1 12 D E R H A N D E L S R E C H T L I C H E J A H R E S A B S C H L U S S Web-Service: http: / / www.uvk-lucius.de/ ja Sonderproblem: Gängigkeitsabschläge. Hierbei handelt es sich um standardisierte Niederstwertabschreibungen in Abhängigkeit von der Lagerdauer. ( → QR-Glossar) ( → QR-Glossar) ( → QR-Glossar) ( → QR-Glossar) 2.2.8.2 | 2.2.8.2.1 | Vorratsbewertung Definition 2.2.8.2.2 | Forderungsbewertung 1 13 B I L A N Z I E R U N G D E R H Ö H E N A C H ( B E W E R T U N G S V O R S C H R I F T E N ) Web-Service: http: / / www.uvk-lucius.de/ ja Beispiele zur bonitätsbedingten Forderungsbewertung: Forderungen Gute Forderungen Zweifelhafte (dubiose) Forderungen Uneinbringliche Forderungen Entstehen der Forderung durch einen Warenverkauf Forderungen aus Lieferungen und Leistungen 11.900,- an Umsatzerlöse 10.000,- an Umsatzsteuer 1.900,- Eidesstattliche Versicherung nach § 807 ZPO dokumentiert die Uneinbringlichkeit der Forderung; analoges gilt für gerichtliche oder außergerichtliche Vergleichsvereinbarungen. Forderungsverluste (Aufwand) 10.000,- Umsatzsteuer (Korrektur) 1.900,- an Forderungen aus Lieferungen und Leistungen 11.900,- | 2.2.8.2.2.1 Uneinbringliche Forderungen Beispiel 1 14 D E R H A N D E L S R E C H T L I C H E J A H R E S A B S C H L U S S Web-Service: http: / / www.uvk-lucius.de/ ja ( → QR-Glossar) 1. Umbuchung auf Konto „Zweifelhafte Forderungen“ Zweifelhafte Forderungen an Forderungen 11.900,- 2. Abschreibung von 30 % des Nettobetrags der Forderung Abschreibungen auf Forderungen an Einzelwertberichtigung auf Forderungen 3.000,- 3. Im Folgejahr sind folgende Alternativen denkbar: a) die Forderung geht in voller Höhe zu: Bank 11.900,- an Zweifelhafte Forderungen 11.900,- Einzelwertberichtigung auf Forderung 3.000,- an periodenfremder Ertrag 3.000,- b) die Forderung fällt völlig aus: Forderungsverluste 7.000,- Einzelwertberichtigung auf Forderungen 3.000,- Umsatzsteuer 1.900,- an Zweifelhafte Forderungen 11.900,- c) im Rahmen eines Vergleichs zahlt der Schuldner 70 % der Forderung, der Rest fällt aus: Bank 8.330,- Umsatzsteuer 570,- Einzelwertberichtigung auf Forderungen 3.000,- an Zweifelhafte Forderungen 11.900,- d) im Rahmen eines Vergleichs zahlt der Schuldner 60 % der Forderung, der Rest fällt aus. Bank 7.140,- Umsatzsteuer 760,- Einzelwertberichtigung auf Forderungen 3.000,- Forderungsverluste (Aufw.) 1.000,- an Zweifelhafte Forderungen 11.900,- 2.2.8.2.2.2 | Zweifelhafte Forderungen Einzelwertberichtigungen Beispiel 1 15 B I L A N Z I E R U N G D E R H Ö H E N A C H ( B E W E R T U N G S V O R S C H R I F T E N ) Web-Service: http: / / www.uvk-lucius.de/ ja e) im Rahmen eines Vergleichs zahlt der Schuldner 80 % der Forderung, der Rest fällt aus Bank 9.520,- Umsatzsteuer 380,- Einzelwertberichtigung auf Forderungen 3.000,- an Zweifelhafte Forderungen 11.900,- periodenfremder Ertrag 1.000,- Nicht einzelwertberichtigter Forderungsbestand 97.580,- Darin enthaltene Umsatzsteuer 15.580,- Nettobetrag der Forderungen 82.000,- Pauschalwertberichtigung 1 % von 82.000,- = 820,- Buchung: Abschreibung auf Forderungen an Pauschalwertberichtigung auf Forderungen 820,- Folgebuchungen: Ist der nicht einzelwertberichtigte Forderungsbestand im Folgejahr auf 83.300,- gefallen, dann entspricht dies einem Nettobetrag von 70.000,- und somit einer Pauschalwertberichtigung von 700,-. Die Verbuchung kann so erfolgen, dass die bestehende Pauschalwertberichtigung aufgelöst und die neue gebildet wird. a) Auflösung Pauschalwertberichtigung auf Forderungen an periodenfremder Ertrag 820,- b) Neubildung Abschreibung auf Forderungen an Pauschalwertberichtigung auf Forderungen 700,- | 2.2.8.2.2.3 „Gute“ Forderungen Pauschalwertberichtigungen Beispiel 1 16 D E R H A N D E L S R E C H T L I C H E J A H R E S A B S C H L U S S Web-Service: http: / / www.uvk-lucius.de/ ja Die Pauschalwertberichtigung kann aber auch nur um die Differenz zum Vorjahr korrigiert werden. Hier: Pauschalwertberichtigung auf Forderungen an periodenfremder Ertrag 120,- 1 Welche Bilanzposten werden im Umlaufvermögen ausgewiesen? 2 Wie ist das strenge Niederstwertprinzip für das Umlaufvermögen ausgestaltet? 3 Was versteht man unter Gängigkeitsabschlägen? 4 Welche Gründe führen dazu, Forderungen mit einem anderen Wert anzusetzen als zu ihrem Nennwert? 5 Welche Faktoren können für die Einzelwertberichtigung von Forderungen maßgebend sein? 6 Wozu werden Pauschalwertberichtigungen gebildet? Bewertung der Rückstellungen Rückstellungen sind Belastungen, die mit einer gewissen Wahrscheinlichkeit eintreten, deren Höhe und / oder Fälligkeit allerdings noch ungewiss sind. § 249 Abs. 1 HGB benennt ausgewählte Zwecke, für die Rückstellungen zu bilden sind. Es sind dies: Ungewisse Verbindlichkeiten, drohende Verluste aus schwebenden Geschäften, im Geschäftsjahr unterlassene Aufwendungen für Instandhaltung, die im folgenden Geschäftsjahr innerhalb von drei Monaten nachgeholt werden, im Geschäftsjahr unterlassene Aufwendungen für Abraumbeseitigung ( → QR- Glossar), die im folgenden Geschäftsjahr nachgeholt werden, Gewährleistungen, die ohne rechtliche Verpflichtung erbracht werden. Fragen 2.2.9 | 2.2.9.1 | Rückstellungen Definition Info 1 17 B I L A N Z I E R U N G D E R H Ö H E N A C H ( B E W E R T U N G S V O R S C H R I F T E N ) Web-Service: http: / / www.uvk-lucius.de/ ja § 249 Abs. 2 HGB bestimmt, dass für andere als die in § 249 Abs. 1 HGB genannten Zwecke Rückstellungen nicht gebildet werden dürfen. ( → QR-Glossar) Rückstellungsbewertung Ziele von Rückstellungen | 2.2.9.2 1 18 D E R H A N D E L S R E C H T L I C H E J A H R E S A B S C H L U S S Web-Service: http: / / www.uvk-lucius.de/ ja ● ( → QR-Glossar) ● ● ● ( → QR-Glossar) ● ● ● ● ( → QR-Glossar) Rückstellungskategorien 2.2.9.3 | 1 19 B I L A N Z I E R U N G D E R H Ö H E N A C H ( B E W E R T U N G S V O R S C H R I F T E N ) Web-Service: http: / / www.uvk-lucius.de/ ja Pensionsrückstellungen sind mit dem Barwert anzusetzen nach versicherungsmathematischen Grundsätzen unter Beachtung biometrischer Wahrscheinlichkeiten. Teilwertverfahren: Gegenwartswertverfahren: ( → QR- Glossar) ( → QR-Glossar) | 2.2.9.4 | 2.2.9.4.1 | 2.2.9.4.2 Pensionsrückstellungen Info 120 D E R H A N D E L S R E C H T L I C H E J A H R E S A B S C H L U S S Web-Service: http: / / www.uvk-lucius.de/ ja 1. Kurs der die Höhe der Altersversorgungsverpflichtungen bestimmenden Wertpapiere steigt um 1.000 GE. Buchungen: Wertpapiere an Ertrag 1.000 Aufwand an Rückstellungen 1.000 2. Kurs der die Höhe der Altersversorgungsverpflichtungen bestimmenden Wertpapiere sinkt um 800 GE. Buchungen: Abschreibungen an Wertpapiere 800 Rückstellungen an Ertrag 800 ( → QR-Glossar) Beispiel Aufrechnung von Pensionsvermögen und Pensionsrückstellungen 121 B I L A N Z I E R U N G D E R H Ö H E N A C H ( B E W E R T U N G S V O R S C H R I F T E N ) Web-Service: http: / / www.uvk-lucius.de/ ja Annahmen Wert der Pensionsverpflichtung 100 GE Anschaffungskosten des Pensionsaktivums 80 GE Fair Value des Pensionsaktivums 150 GE Relevanter Ertragsteuersatz 30 %. Berechnungen Latente Steuerabgrenzungen (150 - 80) × 0,30 = 21 Ausschüttungssperre (150- 80) - 21 = 49 (§ 268 Abs. 8 Satz 3 HGB) Saldierung 150 - 100 = 50 (Nettoaktivum) Ausweis Aktiver Unterschiedsbetrag aus der Vermögensverrechnung 50 Passive latente Steuern 21 Buchungsbeispiel Ausgangslage Sonstige Aktiva 90 Eigenkapital 70 Pensionsaktiva 80 Pensionsrückstellungen 100 170 170 Eigenkapitalquote 41 % Es findet im Folgenden eine Wertsteigerung der Pensionsaktiva statt in Höhe von 70, das Pensionsvermögen erhöht sich also von 80 auf 150. Diese Wertsteigerung ist nach § 253 Abs. 1 Nr. 4 HGB handelsrechtlich auszuweisen, da das Pensionsvermögen zum Fair Value anzusetzen ist, steuerlich bleibt es bei den Anschaffungskosten. Es entsteht somit also eine Bilanzstandsdifferenz zwischen handels- und steuerbilanziellem Wertansatz für das Pensionsvermögen, welche mit latenten Steuern (30 %) zu unterlegen ist. Die Buchungssätze lauten somit: Pensionsaktiva an Ertrag 70 Steuern vom Einkommen und Ertrag (Aufwand) an passive latente Steuern 21 Damit lautet die bilanzielle Darstellung (vorläufig) wie folgt (unsaldiert): Sonstige Aktiva 90 Eigenkapital 119 Pensionsaktiva 150 Pensionsrückstellungen 100 passive latente Steuern 21 240 240 Beispiel 122 D E R H A N D E L S R E C H T L I C H E J A H R E S A B S C H L U S S Web-Service: http: / / www.uvk-lucius.de/ ja Damit ist die Eigenkapitalquote auf 49,5 % angestiegen, jedoch besteht eine Ausschüttungssperre in Höhe der Aufwertung des Eigenkapitals durch den unrealisierten Gewinn von 49 GE, das ausschüttungsoffene Eigenkapital beträgt weiterhin 70 GE. § 246 Abs. 2 Satz 2 HGB verlangt aber eine Saldierung von Pensionsvermögen und Pensionsrückstellungen, wenn die Voraussetzungen erfüllt sind. Somit lautet die Schlussbilanz nach Aufdeckung der stillen Reserven im Pensionsvermögen und nach Saldierung wie folgt: Sonstige Aktiva 90 Eigenkapital 119 Aktiver Unterschiedsbetrag 50 Passive latente Steuern 21 140 140 Damit beträgt die Eigenkapitalquote 85 %. ( → QR-Glossar) ( → QR-Glossar) 2.2.9.4.3 | Drohverlustrückstellungen 123 B I L A N Z I E R U N G D E R H Ö H E N A C H ( B E W E R T U N G S V O R S C H R I F T E N ) Web-Service: http: / / www.uvk-lucius.de/ ja 1 Was versteht man unter Rückstellungen und zu welchen Zwecken werden Rückstellungen gebildet? 2 Was sind die Ziele der Rückstellungsbildung? 3 Was versteht man unter Finanzierung aus Rückstellungen? 4 Welche Aspekte verbinden sich mit dem Bewertungsprinzip, dass Rückstellungen mit dem nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung notwendigen Erfüllungsbetrag anzusetzen sind? 5 Wie ist der Zinssatz für die Diskontierung von Rückstellungen zu ermitteln? 6 Welche Sondervorschriften bestehen für die Bewertung von Pensionsrückstellungen? 7 Was versteht man unter Pensionsvermögen i. S. d. § 246 Abs. 2 Satz 2 HGB? Welche Bewertungsvorschrift besteht hierfür? Wie ist die Saldierungspflicht nach § 246 Abs. 2 Satz 2 HGB zu verstehen? Welche Grundsätze der HGB-Rechnungslegung werden durch diese Sondervorschriften außer Kraft gesetzt? Welche Auswirkungen ergeben sich dadurch auf die Bilanzkennzahlen? Wie wird der Bilanzposten bezeichnet, wenn sich nach der Saldierung ein Netto-Aktivum ergibt? Welche Anhangangaben sind in diesem Zusammenhang erforderlich? 8 Wie sind Drohverlustrückstellungen handels- und steuerrechtlich zu behandeln? Welche Auswirkungen ergeben sich insofern auf den Ansatz latenter Steuern? Bewertung von Verbindlichkeiten 3 Zum Zeitpunkt des Urteils waren Drohverlustrückstellungen im Steuerrecht zulässig. Fragen Verbindlichkeiten | 2.2.10 | 2.2.10.1 124 D E R H A N D E L S R E C H T L I C H E J A H R E S A B S C H L U S S Web-Service: http: / / www.uvk-lucius.de/ ja ( → QR-Glossar) ( → QR-Glossar) ( → QR-Glossar) 4 Vgl. Gliederungspunkt 2.2.12.5 Sonderfragen der Verbindlichkeitsbewertung 2.2.10.2 | 2.2.10.3 | Ein Disagio ist anzunehmen, wenn der Rückzahlungsbetrag einer Verbindlichkeit höher ist als ihr Ausgabebetrag. Definition 125 B I L A N Z I E R U N G D E R H Ö H E N A C H ( B E W E R T U N G S V O R S C H R I F T E N ) Web-Service: http: / / www.uvk-lucius.de/ ja ( → QR-Glossar) ● ● 1 Welchen Adressateninteressen dient das Höchstwertprinzip? Erläutern Sie Inhalt und Ausgestaltungsformen. 2 Wie ist ein Disagio bilanziell zu behandeln? 3 Welche Sondervorschriften bestehen für die bilanzielle Behandlung von Nullkupon- Anleihen? 4 Wie sind Valutaverbindlichkeiten im handelsrechtlichen Jahresabschluss zu bewerten? 5 Ausnahme besteht nach § 256a Satz 2 HGB. Fragen 126 D E R H A N D E L S R E C H T L I C H E J A H R E S A B S C H L U S S Web-Service: http: / / www.uvk-lucius.de/ ja Sonderthema: Wertaufholung Die Anschaffungskosten eines Grundstücks betragen 1.000.000 EUR. Nach den Erkenntnissen am Bilanzstichtag soll mit überwiegender Wahrscheinlichkeit auf dem Nachbargrundstück eine Müllverbrennungsanlage gebaut werden, was den Wert des betrachteten Grundstücks um 600.000 EUR mindert. Da es sich um eine nachhaltige Wertminderung handelt, ist die außerplanmäßige Abschreibung nach § 253 Abs. 3 Satz 3 HGB zwingend vorzunehmen. Buchungssatz Außerplanmäßige Abschreibung an Anlagevermögen 600.000 EUR Die Abschreibung hat nicht erst zu erfolgen, wenn die Müllverbrennungsanlage gebaut und in Betrieb genommen ist, sondern bereits dann, wenn mit überwiegender Wahrscheinlichkeit mit dem Bau gerechnet werden muss, denn dann würde ein sachverständiger unabhängiger Dritter bereits entsprechend weniger für das Grundstück bezahlen. Nach zwei Jahren bewirkt eine Bürgerinitiative, dass die Müllverbrennungsanlage nicht neben dem betrachteten Grundstück sondern an anderer Stelle gebaut wird. Die wertmindernden Faktoren, die damals zu der außerplanmäßigen Abschreibung geführt haben, sind somit weggefallen, der Buchwert des Grundstücks von 400.000 EUR ist damit ohne Aussage. Aus diesem Grund gebietet § 253 Abs. 5 HGB eine Wertaufholung. Buchungssatz Anlagevermögen an Ertrag 600.000 EUR Obergrenze für die Wertaufholung sind die Anschaffungs- oder Herstellungskosten beim nicht abnutzbaren Anlagevermögen sowie Umlaufvermögen bzw. die fortgeführten Anschaffungs- oder Herstellungskosten nach dem ursprünglichen Abschreibungsplan für das abnutzbare Anlagevermögen. 2.2.11 | Zuschreibungspflicht Beispiel 127 B I L A N Z I E R U N G D E R H Ö H E N A C H ( B E W E R T U N G S V O R S C H R I F T E N ) Web-Service: http: / / www.uvk-lucius.de/ ja → 1 Was versteht man unter Wertaufholung und welche Zwecke werden damit verfolgt? 2 Welche Auswirkungen ergeben sich für die Informations- und Zahlungsbemessungsfunktion? 3 Was versteht man unter einer Wertaufholungsrücklage und wer ist für deren Bildung bei der AG zuständig? Der handelsrechtlichen Wertaufholungspflicht nach § 253 Abs. 5 HGB entspricht eine Pflicht zur Teilwertzuschreibung ( → QR-Glossar) nach § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 4, Nr. 2 Satz 3 EStG. Info Wertaufholungsrücklage Fragen 128 D E R H A N D E L S R E C H T L I C H E J A H R E S A B S C H L U S S Web-Service: http: / / www.uvk-lucius.de/ ja Sonderthema: Latente Steuern Latente Steuern sind ein handelsrechtliches Phänomen, durch das folgendes Ziel des Gesetzgebers erreicht werden soll: der Ertragsteueraufwand in der handelsrechtlichen GuV-Rechnung soll in einem nachvollziehbaren, d. h. durch den Ertragsteuersatz bestimmten Verhältnis zum Handelsbilanzgewinn (vor Steuern) stehen. Es soll somit gelten: Ertragsteueraufwand lt. handelsrechtlicher GuV-Rechnung = Ertragsteuersatz × Handelsbilanzgewinn (vor Steuern) Latente Steuern 2.2.12 | 2.2.12.1 | Info GuV- oder bilanzorientierte latente Steuerabgrenzung 129 B I L A N Z I E R U N G D E R H Ö H E N A C H ( B E W E R T U N G S V O R S C H R I F T E N ) Web-Service: http: / / www.uvk-lucius.de/ ja ( → QR-Glossar) ● ● ● ( → QR-Glossar) ● ● Durchbrechungen der Maßgeblichkeit 130 D E R H A N D E L S R E C H T L I C H E J A H R E S A B S C H L U S S Web-Service: http: / / www.uvk-lucius.de/ ja In den abgebildeten zwei Geschäftsjahren sind viele Themen handels- und steuerbilanziell gleich dargestellt. Allerdings ist im Jahr 01 erkennbar, dass im Jahr 02 ein Verlust eintreten wird. Hierfür wird im Jahr 01 im handelsrechtlichen Abschluss eine Drohverlustrückstellung in Höhe von 30.000 EUR gebildet, die steuerlich nicht nachvollzogen werden kann. Im Jahr 02 tritt der Verlust ein und wird im steuerlichen Abschluss abgebildet, in der handelsrechtlichen GuV-Rechnung des Jahres 02 ist der Vorgang nicht existent, da er bereits im Jahr 01 erfasst wurde. Ohne Berücksichtigung latenter Steuern stellt sich der Vorgang wie folgt dar: Buchung im handelsrechtlichen Rechnungswesen Buchung im steuerlichen Rechnungswesen Periode 1 Aufwand an Rückstellungen 30.000 - Periode 2 Rückstellungen an Zahlungsmittel 30.000 Aufwand an Zahlungsmittel 30.000 a) Sachverhalt ohne Berücksichtigung latenter Steuern Jahr 01 Jahr 02 Handelsrechtliche GuV-Rechnung Steuerliche GuV- Rechnung Handelsrechtliche GuV-Rechnung Steuerliche GuV- Rechnung Umsatzerlöse 200.000 200.000 200.000 200.000 Aufwendungen in HB = StB Zuführung zu Rückstellungen für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften Effektiver Anfall der Aufwendungen (Eintritt des Verlustes) - 70.000 - 30.000 - - 70.000 - - - 70.000 - - - 70.000 - -30.000 Ergebnis vor Steuern 100.000 130.000 130.000 100.000 Tatsächlicher Ertragsteueraufwand (30 %) -39.000 -39.000 -30.000 -30.000 Ergebnis nach Steuern 61.000 91.000 100.000 70.000 2.2.12.2 | Beispiel 131 B I L A N Z I E R U N G D E R H Ö H E N A C H ( B E W E R T U N G S V O R S C H R I F T E N ) Web-Service: http: / / www.uvk-lucius.de/ ja Ein Vergleich von Handelsbilanzgewinn vor Steuern, Steuersatz und Ertragsteueraufwand ergibt, dass das gesetzgeberische Ziel, einen durch den Ertragsteuersatz bestimmten Zusammenhang herzustellen, nicht erreicht ist. b) Sachverhalt mit Berücksichtigung latenter Steuern Die Bildung einer Drohverlustrückstellung stellt eine temporäre Durchbrechung der Maßgeblichkeit dar. Ein Vergleich von Handels- und Steuerbilanzergebnis im Jahr 01, dem Jahr, in dem Handels- und Steuerbilanz auseinander fallen, zeigt, dass der Steuerbilanzgewinn höher ist als der Handelsbilanzgewinn. Wenn es sich um eine temporäre Durchbrechung der Maßgeblichkeit handelt, also ein endlicher Zeitraum bestimmt werden kann, innerhalb dessen Handels- und Steuerbilanz wieder in Einklang kommen, dann müssen die Steuerbilanzgewinne nachfolgender Jahre geringer sein als die Handelsbilanzergebnisse, somit ist bereits im Jahr 01 erkennbar, dass in nachfolgenden Jahren weniger Ertragsteuern zu zahlen sein werden, als den entsprechenden Handelsbilanzergebnissen entspricht. Daher ist eine Aktive latente Steuerabgrenzung zu bilden. Das bedeutet, es ist eine „Forderung gegenüber dem Finanzamt “ einzubuchen, die sich mit der Angleichung von Handels- und Steuerbilanz in nachfolgenden Jahren realisiert und damit wieder abgebaut werden muss. Eine aktive latente Steuerabgrenzung ist im Jahr 01 mit folgendem Buchungssatz zu bilden: Aktive latente Steuerabgrenzung an Steuern vom Einkommen und Ertrag Bilanzstandsdifferenz mal Ertragssteuersatz hier: 30 % von 30.000 = 9.000 Im Jahr 02 ist in diesem Beispiel Handels- und Steuerbilanz wieder im Einklang, somit ist kein Anlass mehr für eine latente Steuerabgrenzung. Findet sich eine solche im handelsrechtlichen Buchwert, so ist sie zu diesem Zeitpunkt aufzulösen. Eine aktive latente Steuerabgrenzung ist im Jahr 02 mit folgendem Buchungssatz aufzulösen: Steuern vom Einkommen und Ertrag an Aktive latente Steuerabgrenzung Bilanzstandsdifferenz mal Ertragssteuersatz hier: 30 % von 30.000 = 9.000 132 D E R H A N D E L S R E C H T L I C H E J A H R E S A B S C H L U S S Web-Service: http: / / www.uvk-lucius.de/ ja Jahr 01 Jahr 02 Handelsbilanz Steuerbilanz Handelsbilanz Steuerbilanz Umsatzerlöse 200.000 200.000 200.000 200.000 Aufwendungen in HB = StB Zuführung zu Rückstellungen für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften Effektiver Anfall der Aufwendungen (Eintritt des Verlustes) - 70.000 - 30.000 - - 70.000 - - - 70.000 - - - 70.000 - -30.000 Ergebnis vor Steuern 100.000 130.000 130.000 100.000 Tatsächlicher Ertragsteueraufwand (30 %) Latenter Steuerertr./ -aufwand (30 % von 30.000) Gesamter Ertragsteueraufwand lt. GuV -39.000 +9.000 -30.000 -39.000 - - -30.000 -9.000 -39.000 -30.000 - - Ergebnis nach Steuern 70.000 91.000 91.000 70.000 ( → QR-Glossar) ( → QR- Glossar) In den abgebildeten zwei Geschäftsjahren sind viele Themen handels- und steuerbilanziell gleich dargestellt. Allerdings werden im Jahr 01 Entwicklungskosten für einen selbst geschaffenen immateriellen Vermögensgegenstand im handelsrechtlichen Abschluss in Höhe von 30.000 EUR aktiviert, im steuerlichen Rechnungswesen als 2.2.12.3 | Beispiel 133 B I L A N Z I E R U N G D E R H Ö H E N A C H ( B E W E R T U N G S V O R S C H R I F T E N ) Web-Service: http: / / www.uvk-lucius.de/ ja Aufwand verrechnet. Im Jahr 02 wird erkennbar, dass der immaterielle Vermögensgegenstand nicht werthaltig ist, er somit außerplanmäßig abgeschrieben werden muss. Steuerlich braucht diese Abschreibung nicht nachvollzogen zu werden, da im Jahr 01 ja auf die Aktivierung des selbst geschaffenen immateriellen Vermögensgegenstandes verzichtet wurde. Ohne Berücksichtigung latenter Steuern stellt sich der Vorgang wie folgt dar: Buchung im handelsrechtlichen Rechnungswesen Buchung im steuerlichen Rechnungswesen Periode 1 Aufwand an Zahlungsmittel 30.000 Selbst geschaffener immaterieller Vermögensgegenstand an Andere aktivierte Eigenleistung 30.000 Aufwand an Zahlungsmittel 30.000 - Periode 2 Außerplanmäßige Abschreibung an selbst geschaffener immaterieller Vermögensgegenstand 30.000 - a) Sachverhalt ohne Berücksichtigung latenter Steuern Jahr 01 Jahr 02 Handelsbilanz Steuerbilanz Handelsbilanz Steuerbilanz Umsatzerlöse 200.000 200.000 200.000 200.000 Aufwendungen in HB = StB Aktivierung von selbst geschaffenen immateriellen Vermögensgegenständen in 01 Abschreibung der selbst geschaffenen immateriellen Vermögensgegenständen in 02 - 70.000 + 30.000 - - 70.000 - - - 70.000 - - 30.000 - 70.000 - - Ergebnis vor Steuern 160.000 130.000 100.000 130.000 Tatsächlicher Ertragsteueraufwand (30 %) -39.000 -39.000 -39.000 -39.000 Ergebnis nach Steuern 121.000 91.000 61.000 91.000 134 D E R H A N D E L S R E C H T L I C H E J A H R E S A B S C H L U S S Web-Service: http: / / www.uvk-lucius.de/ ja Ein Vergleich von Handelsbilanzgewinn vor Steuern, Ertragsteuersatz und Ertragsteueraufwand ergibt, dass das gesetzgeberische Ziel, einen durch den Ertragsteuersatz bestimmten Zusammenhang herzustellen, nicht erreicht ist. b) Sachverhalt mit Berücksichtigung latenter Steuern Die Aktivierung eines selbst geschaffenen immateriellen Vermögensgegenstandes im handelsrechtlichen Rechnungswesen bei gleichzeitiger Aufwandsverrechnung im steuerlichen Rechnungswesen stellt eine temporäre Durchbrechung der Maßgeblichkeit dar. Ein Vergleich von Handels- und Steuerbilanzergebnis im Jahr 01, dem Jahr, in dem Handels- und Steuerbilanz auseinander fallen, zeigt, dass der Steuerbilanzgewinn ( → QR-Glossar) niedriger ist als der Handelsbilanzgewinn. Wenn es sich um eine temporäre Durchbrechung der Maßgeblichkeit handelt, also ein endlicher Zeitraum bestimmt werden kann, innerhalb dessen Handels- und Steuerbilanz wieder in Einklang kommen, dann müssen die Steuerbilanzgewinne nachfolgender Jahre höher sein als die Handelsbilanzergebnisse, somit ist bereits im Jahr 01 erkennbar, dass in nachfolgenden Jahren mehr Ertragsteuern zu zahlen sein werden, als den entsprechenden Handelsbilanzergebnissen entspricht. Daher ist eine Passive latente Steuerabgrenzung zu bilden. Das bedeutet, es ist eine „Rückstellung für drohende Ertragsteuerzahlungen, mithin eine ungewisse Verbindlichkeit gegenüber dem Finanzamt “ einzubuchen, die sich mit der Angleichung von Handels- und Steuerbilanz in nachfolgenden Jahren realisiert und damit wieder abgebaut werden muss. Eine passive latente Steuerabgrenzung ist im Jahr 01 mit folgendem Buchungssatz zu bilden: Steuern vom Einkommen und Ertrag an Passive latente Steuerabgrenzung Bilanzstandsdifferenz mal Ertragsteuersatz hier: 30 % von 30.000 = 9.000 Im Jahr 02 ist in diesem Beispiel Handels- und Steuerbilanz wieder im Einklang, somit ist kein Anlass mehr für eine latente Steuerabgrenzung. Findet sich eine solche im handelsrechtlichen Buchwert, so ist sie zu diesem Zeitpunkt aufzulösen. Eine passive latente Steuerabgrenzung ist im Jahr 02 mit folgendem Buchungssatz aufzulösen: Passive latente Steuerabgrenzung an Steuern vom Einkommen und Ertrag Bilanzstandsdifferenz mal Ertragsteuersatz hier: 30 % von 30.000 = 9.000 135 B I L A N Z I E R U N G D E R H Ö H E N A C H ( B E W E R T U N G S V O R S C H R I F T E N ) Web-Service: http: / / www.uvk-lucius.de/ ja Jahr 01 Jahr 02 Handelsbilanz Steuerbilanz Handelsbilanz Steuerbilanz Umsatzerlöse 200.000 200.000 200.000 200.000 Aufwendungen in HB = StB Aktivierung von selbst geschaffenen immateriellen Vermögensgegenständen in 01 Abschreibung der selbst geschaffenen immateriellen Vermögensgegenständen in 02 - 70.000 + 30.000 - - 70.000 - - - 70.000 - -30.000 - 70.000 - - Ergebnis vor Steuern 160.000 130.000 100.000 130.000 Tatsächlicher Ertragsteueraufwand (30 %) Latenter Steuerertr./ -aufwand (30 % von 30.000) Gesamter Ertragsteueraufwand lt. GuV -39.000 -9.000 -48.000 -39.000 - - -39.000 +9.000 -30.000 -39.000 - - Ergebnis nach Steuern 112.000 91.000 70.000 91.000 | 2.2.12.4 136 D E R H A N D E L S R E C H T L I C H E J A H R E S A B S C H L U S S Web-Service: http: / / www.uvk-lucius.de/ ja Ein Unternehmen aktiviert Entwicklungskosten für einen selbst geschaffenen immateriellen Vermögensgegenstand in der Handelsbilanz zum Ende des Jahres 01, es erfolgt keine Aktivierung in der Steuerbilanz. Die Höhe der Entwicklungskosten beläuft sich auf 100.000,-, die Nutzungsdauer des selbst geschaffenen immateriellen Vermögensgegenstandes beträgt 4 Jahre. Die Abschreibung beginnt in dem der Aktivierung folgenden Jahr. Buchungen im handelsrechtlichen Rechnungswesen Buchungen im steuerlichen Rechnungswesen 01 Aufwand an Zahlungsmittel 100.000 Selbst geschaffene immaterielle Vermögensgegenstände an Andere aktivierte Eigenleistungen 100.000 Aufwand an Zahlungsmittel 100.000 02 - 05 Abschreibungen an selbst geschaffene immaterielle Vermögensgegenstände 25.000 Jahr 01 02 03 04 05 Aufwand im handelsrechtlichen Rechnungswesen 0 25.000 25.000 25.000 25.000 Aufwand im steuerlichen Rechnungswesen 100.000 0 0 0 0 Ergebnisdifferenzen -100000 + 25000 + 25000 + 25000 + 25000 Latente Steuern -30.000 +7.500 +7.500 +7.500 +7.500 Die Tabelle zeigt: ausgehend vom Bilanzstichtag Ende 01 ist aus diesem Vorgang ein handelsrechtlicher Aufwand nachfolgender Jahre von 4 × 25.000 = 100.000 zu erwarten. Es ist für die nachfolgenden Jahre ein steuerlicher Aufwand in Höhe von 0 zu erwarten. Daraus folgt, dass die steuerlichen Gewinne nachfolgender Jahre höher sein werden als die handelsrechtlichen Ergebnisse, somit mehr Ertragsteuern zu zahlen sein werden als den Handelsbilanzergebnissen dieser Perioden entspricht und daher eine passive latente Steuerabgrenzung als „Rückstellung für drohende Steuerzahlungen“ gebildet werden muss. Diese passive Steuerlatenz ist mit der Realisierung 2.2.12.4.1 | Beispiel 137 B I L A N Z I E R U N G D E R H Ö H E N A C H ( B E W E R T U N G S V O R S C H R I F T E N ) Web-Service: http: / / www.uvk-lucius.de/ ja der höheren Ertragsteuerzahlungen über die Nutzungsdauer des selbst geschaffenen immateriellen Vermögensgegenstandes wieder aufzulösen. Die für die Bildung auf Auflösung der latenten Steuern erforderlichen Buchungssätze lauten: Periode 1 Steuern vom Einkommen und Ertrag an Passive latente Steuern 30.000 Perioden 2 - 5 Passive latente Steuern an Steuern vom Einkommen und Ertrag 7.500 Das Beispiel kann noch wie folgt ergänzt werden. Es werden willkürliche Handelsbilanzergebnisse ( → QR-Glossar) vor latenten Steuern angenommen. In Abhängigkeit von diesen ergeben sich die Steuerbilanzergebnisse wie folgt: Jahr 01 02 03 04 05 Handelsbilanzergebnis vor latenten Steuern 390000 350000 375000 355000 320000 Steuerbilanzergebnis 290000 375000 400000 380000 345000 Ergebnisdifferenzen +100000 - 25000 - 25000 - 25000 - 25000 Die Ergebnisdifferenzen gleichen sich über den Betrachtungszeitraum aus. Angenommener Ertragsteuersatz 30 % Bildung der latenten Steuerabgrenzung im Jahr 01 Ergebnisdifferenz 100.000 Effektiver Steueraufwand 290.000 × 0,30 = 87.000 Latenter Steueraufwand 100.000 × 0,30 = 30.000 Gesamtsteueraufwand 390.000 × 0,30 = 117.000 Teilweise Auflösung der latenten Steuerabgrenzung im Jahr 02 Ergebnisdifferenz -25.000 Effektiver Steueraufwand 375.000 × 0,30 = 112.500 Latenter Steueraufwand -25.000 × 0,30 = -7.500 Gesamtsteueraufwand 350.000 × 0,30 = 105.000 Teilweise Auflösung der latenten Steuerabgrenzung im Jahr 03 Ergebnisdifferenz -25.000 Effektiver Steueraufwand 400.000 × 0,30 = 120.000 Latenter Steueraufwand -25.000 × 0,30 = -7.500 Gesamtsteueraufwand 375.000 × 0,30 = 112.500 Teilweise Auflösung der latenten Steuerabgrenzung im Jahr 04 Ergebnisdifferenz -25.000 Effektiver Steueraufwand 380.000 × 0,30 = 114.000 Latenter Steueraufwand -25.000 × 0,30 = -7.500 Gesamtsteueraufwand 355.000 × 0,30 = 106.500 138 D E R H A N D E L S R E C H T L I C H E J A H R E S A B S C H L U S S Web-Service: http: / / www.uvk-lucius.de/ ja Teilweise Auflösung der latenten Steuerabgrenzung im Jahr 05 Ergebnisdifferenz -25.000 Effektiver Steueraufwand 345.000 × 0,30 = 103.500 Latenter Steueraufwand -25.000 × 0,30 = -7.500 Gesamtsteueraufwand 320.000 × 0,30 = 96.000 Damit wird erkennbar, dass der Gesamtsteueraufwand, wie er sich in der handelsrechtlichen GuV-Rechnung ergibt, so bemessen ist, als ob der Handelsbilanzgewinn der Ertragsbesteuerung zugrunde liegen würde. Der Gesamtsteueraufwand setzt sich zusammen aus dem effektiven, durch Steuerbescheid unterlegten Steueraufwand in Höhe von „Steuerbilanzgewinn mal Ertragsteuersatz“ und dem latenten Steueraufwand / -ertrag in Höhe von „Ergebnisdifferenz mal Ertragsteuersatz“. Somit entspricht der Gesamtsteueraufwand der Berechnung „Handelsbilanzgewinn mal Ertragsteuersatz“. Entwicklung des Postens „passive latente Steuern“: Periode 01: Bildung der latenten Steuerabgrenzung Steuern vom Einkommen und Ertrag an passive latente Steuern 100.000 × 0,30 = 30.000 Periode 02: Teilweise Auflösung der latenten Steuerabgrenzung Passive latente Steuern an Steuern vom Einkommen und Ertrag 25.000 × 0,30 = 7.500 Periode 03: Teilweise Auflösung der latenten Steuerabgrenzung Passive latente Steuern an Steuern vom Einkommen und Ertrag 25.000 × 0,30 = 7.500 Periode 04: Teilweise Auflösung der latenten Steuerabgrenzung Passive latente Steuern an Steuern vom Einkommen und Ertrag 25.000 × 0,30 = 7.500 Periode 05: Teilweise Auflösung der latenten Steuerabgrenzung Passive latente Steuern an Steuern vom Einkommen und Ertrag 25.000 × 0,30 = 7.500 Ein Unternehmen nimmt im Jahr 01 ein Darlehen ( → QR-Glossar) in Höhe von 100.000 EUR auf. Dieses wird zu 96 % ausgezahlt, es wird also ein Disagio von 4.000 EUR vereinbart. Die Laufzeit des Darlehens beträgt 4 Jahre. Das Disagio wird in der Handelsbilanz sofort als Aufwand verrechnet, steuerlich wird es aktiviert und ab dem Jahr 01 auf die Darlehenslaufzeit verteilt. Beispiel 2.2.12.5 | 139 B I L A N Z I E R U N G D E R H Ö H E N A C H ( B E W E R T U N G S V O R S C H R I F T E N ) Web-Service: http: / / www.uvk-lucius.de/ ja Die Buchungen im handels- und steuerrechtlichen Rechnungswesen stellen sich wie folgt dar: Handelsbilanz: Buchung in Periode 1 Zahlungsmittel 96.000 Finanzierungsaufwand 4.000 An Verbindlichkeiten 100.000 Steuerbilanz: Buchung in Periode 1 Zahlungsmittel 96.000 Rechnungsabgrenzungsposten 4.000 An Verbindlichkeiten 100.000 Buchung jeweils in den Perioden 1-4 Finanzierungsaufwand An Rechnungsabgrenzungsposten 1.000 Jahr 01 02 03 04 Summe Aufwand im handelsrechtlichen Rechnungswesen 4.000 0 0 0 4.000 Aufwand im steuerlichen Rechnungswesen 1.000 1.000 1.000 1.000 4.000 Ergebnisdifferenz 3.000 -1.000 -1.000 -1.000 0 Latente Steuern 900 -300 -300 -300 0 Die Ergebnisdifferenzen gleichen sich über den Betrachtungszeitraum aus. Der angenommene Ertragsteuersatz beträgt 30 % Bildung der aktiven latenten Steuerabgrenzung im Jahr 01 Aktive latente Steuerabgrenzung An Steuern vom Einkommen und Ertrag 3.000 × 0,30 = 900 Teilweise Auflösung der aktiven latenten Steuerabgrenzung im Jahr 02 Steuern vom Einkommen und Ertrag An Aktive latente Steuerabgrenzung 1.000 × 0,30 = 300 Teilweise Auflösung der aktiven latenten Steuerabgrenzung im Jahr 03 Steuern vom Einkommen und Ertrag An Aktive latente Steuerabgrenzung 1.000 × 0,30 = 300 Teilweise Auflösung der aktiven latenten Steuerabgrenzung im Jahr 04 Steuern vom Einkommen und Ertrag An Aktive latente Steuerabgrenzung 1.000 × 0,30 = 300 Die Tabelle zeigt: ausgehend vom Bilanzstichtag Ende 01 ist aus diesem Vorgang ein handelsrechtlicher Aufwand nachfolgender Jahre von 0 EUR zu erwarten. Es ist 140 D E R H A N D E L S R E C H T L I C H E J A H R E S A B S C H L U S S Web-Service: http: / / www.uvk-lucius.de/ ja für die nachfolgenden Jahre ein steuerlicher Aufwand in Höhe von 3 × 300 = 900 zu erwarten. Daraus folgt, dass die steuerlichen Gewinne nachfolgender Jahre geringer sein werden als die handelsrechtlichen Ergebnisse, somit weniger Ertragsteuern zu zahlen sein werden als den Handelsbilanzergebnissen dieser Perioden entspricht und daher eine aktive latente Steuerabgrenzung als „steuerliche Entlastung nachfolgender Jahre i.S.e. Forderung dem Finanzamt gegenüber“ gebildet werden kann. Diese aktive Steuerlatenz ist mit der Realisierung der niedrigeren Ertragsteuerzahlungen über die Darlehenslaufzeit hinweg wieder aufzulösen. Die für die Bildung auf Auflösung der latenten Steuern erforderlichen Buchungssätze lauten: Periode 1 Aktive latente Steuern an Steuern vom Einkommen und Ertrag 900 Perioden 2 - 4 Steuern vom Einkommen und Ertrag an Aktive latente Steuern 300 ( → QR-Glossar) Nach § 274 Abs. 1 Satz 4 HGB sind Aktive latente Steuerabgrenzungen auf steuerliche Verlustvorträge in Höhe der innerhalb der nächsten fünf Jahre zu erwartenden Verlustverrechnung zu berücksichtigen. Zusammenfassung 2.2.12.6 | 2.2.12.7 | Aktive latente Steuern auf verwertbare Verlustvorträge Definition 141 B I L A N Z I E R U N G D E R H Ö H E N A C H ( B E W E R T U N G S V O R S C H R I F T E N ) Web-Service: http: / / www.uvk-lucius.de/ ja Nicht verrechenbarer und nicht rücktragbarer steuerlicher Verlust in Periode 01 von 40 GE Steuerlicher Gewinn in Periode 02 von 100 GE Zu versteuerndes Ergebnis in Periode 02 in Höhe von 100 - 40 = 60 GE ( → QR-Glossar) ● ● Beispiel Saldierungswahlrecht aktive und passive Steuerlatenzen Ansatzwahlrecht für aktive Latenzüberhänge | 2.2.12.8 142 D E R H A N D E L S R E C H T L I C H E J A H R E S A B S C H L U S S Web-Service: http: / / www.uvk-lucius.de/ ja Ein Unternehmen hat aktive Steuerlatenzen aus Bilanzstandsunterschieden zwischen Handels- und Steuerbilanz in Höhe von 80 GE, passive Steuerlatenzen in Höhe von 100 GE. Dies führt zu einem (vorläufigen) passiven Latenzüberhang von 20 GE, für den eine Passivierungspflicht besteht. Wenn das Unternehmen allerdings steuerliche Verlustvorträge hat, die innerhalb der nächsten fünf Jahre voraussichtlich genutzt werden können, so sind diese nach § 274 Abs. 1 Satz 4 HGB zu berücksichtigen, jedoch nicht zwingend anzusetzen. Unterstellt man, das Unternehmen hätte aktive latente Steuerabgrenzungen aufgrund von verwertbaren steuerlichen Verlustvorträgen in Höhe von 30 GE, so stünden folgende Darstellungsmöglichkeiten offen: Aktive Steuerlatenzen Passive Steuerlatenzen Bilanzstandsdifferenzen 80 100 Verlustvorträge 30 - Steuerlatenzen insgesamt 110 80 Unsaldierter Ausweis 110 80 Saldierter Ausweis 30 - Nichtaktivierung des aktiven Latenzüberhangs - - Beispiel 143 B I L A N Z I E R U N G D E R H Ö H E N A C H ( B E W E R T U N G S V O R S C H R I F T E N ) Web-Service: http: / / www.uvk-lucius.de/ ja ( → QR-Glossar) ( → QR- Glossar) ● ● Aber: | 2.2.12.9 | 2.2.12.10 Anhangangaben zu latenten Steuern Latente Steuern bei kleinen Kapitalgesellschaften 144 D E R H A N D E L S R E C H T L I C H E J A H R E S A B S C H L U S S Web-Service: http: / / www.uvk-lucius.de/ ja Nichtaktivierung des Disagios nach § 250 Abs. 3 HGB in der Handelsbilanz, Aktivierung in der Steuerbilanz ( → QR-Glossar) Abschreibung des derivativen Firmenwertes über 5 Jahre in der Handelsbilanz ( → QR-Glossar), Abschreibung über 15 Jahre in der Steuerbilanz (§ 7 Abs. 1 Satz 3 EStG). Ansatz der Herstellungskosten in der Handelsbilanz zum Mindestansatz nach § 255 Abs. 2 und 3 HGB, in der Steuerbilanz gemäß R 6.3 EStR unter Einbeziehung von Verwaltungsgemeinkosten Bewertung von Pensionsrückstellungen unter Verwendung eines von der Deutschen Bundesbank ( → QR-Glossar) bekannt gegebenen Zinssatzes, der niedriger ist als der gemäß § 6a Abs. 3 EStG steuerlich vorgeschriebene Zinssatz von 6 % p. a. Ansatz höherer Rückstellungen und Pensionsrückstellungen in der Handelsbilanz aufgrund der Einbeziehung von Preis- und Kostensteigerungen bzw. Gehaltsentwicklungen, keine Einbeziehung prospektiver Elemente in die Rückstellungsberechnung für die Steuerbilanz Bildung von Drohverlustrückstellungen nach § 249 Abs. 1 HGB in der Handelsbilanz, die in der Steuerbilanz nicht zulässig sind. Aktivierung von Entwicklungskosten für selbst geschaffene immaterielle Vermögensgegenstände, keine Aktivierung in der Steuerbilanz. Aktivierung von Fremdkapitalzinsen nach § 255 Abs. 3 HGB in der Handelsbilanz, soweit deren Aktivierung in der Steuerbilanz verboten ist. Bewertung von Vorräten in der Handelsbilanz bei steigenden Preisen nach dem FiFo-Verfahren, Bewertung in der Steuerbilanz nach dem Durchschnittsverfahren. 1 Was ist das Ziel latenter Steuerabgrenzungen? 2 Für welche Kategorien von Durchbrechungen der Maßgeblichkeit kommen latente Steuerabgrenzungen in Betracht? 2.2.12.11 | 2.2.12.12 | Beispiel Beispiel Fragen 145 G L I E D E R U N G S V O R S C H R I F T E N F Ü R D E N H G B - A B S C H L U S S Web-Service: http: / / www.uvk-lucius.de/ ja 3 Unter welchen Bilanz- und GuV-Posten werden latente Steuerabgrenzungen ausgewiesen? 4 Welche Sondervorschriften bestehen für aktive latente Steuern auf steuerliche Verlustvorträge? 5 Welche Darstellungsvorschriften sind im Hinblick auf latente Steuern zu beachten? Inwiefern bestehen Darstellungswahlrechte? 6 Welche Anhangangaben sind im Zusammenhang mit latenten Steuern vorzunehmen? 7 Welche Regelungen bestehen für kleine Kapitalgesellschaften im Zusammenhang mit latenten Steuern? 8 Nennen Sie Beispiele für Bilanzsachverhalte die zu aktiven bzw. passiven latenten Steuern führen. Gliederungsvorschriften für den HGB-Abschluss Gliederung in Abhängigkeit von Unternehmensgröße, Rechtsform und Branche | 2.3 Bestimmungsfaktoren für die Abschlussgliederung | 2.3.1 Die Gliederungsvorschriften für die Bilanzierung differenzieren nach Unternehmensgröße, Rechtsform und Geschäftszweig. Merksatz 146 D E R H A N D E L S R E C H T L I C H E J A H R E S A B S C H L U S S Web-Service: http: / / www.uvk-lucius.de/ ja ( → QR-Glossar) ( → QR-Glossar) § 265 HGB verlangt die Beachtung folgender allgemeiner Gliederungsgrundsätze: 1. Darstellungsstetigkeit 2. Vorjahresbezug 3. Mitzugehörigkeit zu anderen Posten („Davon-Vermerk “) 4. Gliederung bei mehreren Geschäftszweigen 5. Weitere Untergliederung und neue Posten 6. Abweichende Gliederung und Bezeichnung der mit arabischen Ziffern versehenen Posten 7. Zusammenfassung mehrerer mit arabischen Ziffern versehener Posten unter Materiality- Gesichtspunkten 8. Ausweis von Leerposten, wenn im Vorjahr ein von Null verschiedener Betrag ausgewiesen wurde. 1 Welche Gründe sprechen dafür, Gliederungsvorschriften größen-, rechtsform- und branchenabhängig zu differenzieren? 2 Welche Rechtsgrundlagen gibt es für die Abschlussgliederung bei Kreditinstituten und Versicherungen? Info Fragen 147 G L I E D E R U N G S V O R S C H R I F T E N F Ü R D E N H G B - A B S C H L U S S Web-Service: http: / / www.uvk-lucius.de/ ja 3 Welche Merkmale kennzeichnen große, mittelgroße und kleine Kapitalgesellschaften? 4 Welche allgemeinen Gliederungsgrundsätze sind Ihnen bekannt? Bilanzgliederung | 2.3.2 | 2.3.2.1 Bilanzgliederung 148 D E R H A N D E L S R E C H T L I C H E J A H R E S A B S C H L U S S Web-Service: http: / / www.uvk-lucius.de/ ja Bilanzgliederung für große und mittelgroße Kapitalgesellschaften (& Co) Aktiva Passiva A. Anlagevermögen I. Immaterielle Vermögensgegenstände: Selbst geschaffene gewerbliche Schutzrechte und ähnliche Rechte und Werte; entgeltlich erworbene Konzessionen, gewerbliche Schutzrechte und ähnliche Rechte und Werte sowie Lizenzen an solchen Rechten und Werten; Geschäfts- oder Firmenwert; geleistete Anzahlungen; II. Sachanlagen: Grundstücke, grundstücksgleiche Rechte und Bauten einschließlich der Bauten auf fremden Grundstücken; technische Anlagen und Maschinen; andere Anlagen, Betriebs- und Geschäftsaus-stattung; geleistete Anzahlungen und Anlagen im Bau; III. Finanzanlagen: Anteile an verbundenen Unternehmen; Ausleihungen an verbundene Unternehmen; Beteiligungen; Ausleihungen an Unternehmen, mit denen ein Beteiligungsverhältnis besteht; Wertpapiere des Anlagevermögens; sonstige Ausleihungen. B. Umlaufvermögen I. Vorräte: Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe; unfertige Erzeugnisse, unfertige Leistungen; fertige Erzeugnisse und Waren; geleistete Anzahlungen; II. Forderungen und sonstige Vermögensgegenstände: Forderungen aus Lieferungen und Leistungen; Forderungen gegen verbundene Unternehmen; Forderungen gegen Unternehmen, mit denen ein Beteiligungsverhältnis besteht; sonstige Vermögensgegenstände; III. Wertpapiere: Anteile an verbundenen Unternehmen; sonstige Wertpapiere; IV. Kassenbestand, Bundesbankguthaben, Guthaben bei Kreditinstituten und Schecks: C. Rechnungsabgrenzungsposten D. Aktive latente Steuern E. Aktiver Unterschiedsbetrag aus der Vermögensverrechnung A. Eigenkapital I. Gezeichnetes Kapital; II. Kapitalrücklage; III. Gewinnrücklagen; gesetzliche Rücklage; Rücklage für Anteile an einem herrschenden oder mehrheitlich beteiligten Unternehmen; satzungsmäßige Rücklagen; andere Gewinnrücklagen; IV. Gewinnvortrag / Verlustvortrag; V. Jahresüberschuss / Jahresfehlbetrag. B. Rückstellungen Rückstellungen für Pensionen und ähnliche Verpflichtungen; Steuerrückstellungen; sonstige Rückstellungen. C. Verbindlichkeiten Anleihen, davon konvertibel ( → QR-Glossar); Verbindlichkeiten gegenüber Kreditinstituten; erhaltene Anzahlungen auf Bestellungen; Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen; Verbindlichkeiten aus der Annahme gezogener Wechsel und der Ausstellung eigener Wechsel; Verbindlichkeiten gegenüber verbundenen Unternehmen; Verbindlichkeiten gegenüber Unternehmen, mit denen ein Beteiligungsverhältnis besteht; sonstige Verbindlichkeiten, - davon aus Steuern, - davon im Rahmen der sozialen Sicherheit. D. Rechnungsabgrenzungsposten ( → QR-Glossar) E. Passive latente Steuern 149 G L I E D E R U N G S V O R S C H R I F T E N F Ü R D E N H G B - A B S C H L U S S Web-Service: http: / / www.uvk-lucius.de/ ja Bilanz von Nicht-Kapitalgesellschaften Aktiva Passiva A. Anlagevermögen I. Immaterielle Vermögensgegenstände 1. selbst geschaffene immaterielle Vermögensgegenstände 2. entgeltlich erworbene immaterielle Vermögensgegenstände II. Sachanlagen 1. Grundstücke, grundstücksgleiche Rechte und Bauten 2. Technische Anlagen und Maschinen 3. Andere Anlagen, Betriebs- und Geschäftsausstattung 4. Geleistete Anzahlungen und Anlagen im Bau III. Finanzanlagen 1. Beteiligungen 2. Wertpapiere, Ausleihungen und sonstige Finanzanlagen B. Umlaufvermögen I. Vorräte 1. Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe 2. Unfertige Erzeugnisse 3. Fertige Erzeugnisse und Waren 4. Geleistete Anzahlungen II. Forderungen und sonstige Vermögensgegenstände 1. Forderungen aus Lieferungen und Leistungen 2. Forderungen an Gesellschafter 3. Sonstige Forderungen III. Wertpapiere IV. Flüssige Mittel 1. Kassenbestand und Schecks 2. Bundesbankguthaben 3. Guthaben bei Kreditinstituten C. Rechnungsabgrenzungsposten A. Eigenkapital 1. Kapitaleinlagen unbeschränkt haftender Gesellschafter 2. Kapitaleinlagen der Kommanditisten B. Sonderposten mit Rücklageanteil C. Rückstellungen 1. Rückstellungen für Pensionen und ähnliche Verpflichtungen 2. Rückstellungen für Steuern 3. Sonstige Rückstellungen D. Verbindlichkeiten 1. Verbindlichkeiten gegenüber Kreditinstituten 2. Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen 3. Erhaltene Anzahlungen 4. Verbindlichkeiten aus der Annahme gezogener und der Ausstellung eigener Wechsel 5. Verbindlichkeiten gegenüber Gesellschaftern 6. Sonstige Verbindlichkeiten E. Rechnungsabgrenzungsposten 150 D E R H A N D E L S R E C H T L I C H E J A H R E S A B S C H L U S S Web-Service: http: / / www.uvk-lucius.de/ ja Verkürzte Bilanz kleiner Kapitalgesellschaften (& Co) Aktiva Passiva A. Anlagevermögen I. Immaterielle Vermögensgegenstände II. Sachanlagen III. Finanzanlagen B. Umlaufvermögen I. Vorräte II. Forderungen und sonstige Vermögensgegenstände - davon Forderungen mit einer Restlaufzeit von mehr als einem Jahr III. Wertpapiere IV. Kassenbestand, Bundesbankguthaben, Guthaben bei Kreditinstituten und Schecks C. Rechnungsabgrenzungsposten A. Eigenkapital I. Gezeichnetes Kapital (bzw. Kapitalanteile bei & Co) II. Kapitalrücklage ² III. Gewinnrücklagen ² IV. Gewinn- / Verlustvortrag V. Jahresüberschuss / Jahresfehlbetrag B. Rückstellungen C. Verbindlichkeiten - davon mit einer Restlaufzeit bis zu einem Jahr D. Rechnungsabgrenzungsposten Eigenkapital Fremdkapital Anspruch der Gesellschafter Anspruch der Gläubiger regelmäßig unbefristet regelmäßig befristet substanzieller Anspruch nomineller Anspruch Residualvergütung regelmäßig fester Zins oder referenzgrößenabhängige Vergütung Mitspracherechte keine Mitspracherechte vorrangige Haftung keine Haftung 2.3.2.2 | 2.3.2.2.1 | Abgrenzung Eigenkapital - Fremdkapital 151 G L I E D E R U N G S V O R S C H R I F T E N F Ü R D E N H G B - A B S C H L U S S Web-Service: http: / / www.uvk-lucius.de/ ja Eigenkapital bei Kapitalgesellschaften Eigenkapital bei Kapitalgesellschaften & Co Eigenkapital bei Personengesellschaften Eigenkapital bei Einzelunternehmen Gezeichnetes Kapital Kapitalrücklage ( → QR-Glossar) Gewinnrücklagen ( → QR-Glossar) Gewinnvortrag / Verlustvortrag Jahresüberschuss / Bilanzgewinn ( → QR-Glossar) Komplementär- und Kommanditanteile Gewinnvortrag / Verlustvortrag Jahresüberschuss / Bilanzgewinn Komplementär- und Kommanditanteile Kapitalkonto ( → QR-Glossar) ( → QR-Glossar) Den Bilanzposten „Gezeichnetes Kapital“ gibt es nur bei Kapitalgesellschaften und Genossenschaften. Er bezeichnet nach § 272 HGB das Kapital, auf das die Haftung der Gesellschafter für die Verbindlichkeiten der Kapitalgesellschaft gegenüber den Gläubigern beschränkt ist. 6 Vgl. § 19 Abs. 2 InsO Negative Kapitalkonten Gezeichnetes Kapital Info | 2.3.2.2.2 152 D E R H A N D E L S R E C H T L I C H E J A H R E S A B S C H L U S S Web-Service: http: / / www.uvk-lucius.de/ ja Aktiva Passiva A. Anlagevermögen . . . B. Umlaufvermögen . . II. Forderungen und sonstige Vermögensgegenstände . . . . 4. Eingefordertes, noch nicht eingezahltes Kapital 50.000 Saldo 800.000 A. Eigenkapital I. Gezeichnetes Kapital 1.000.000 Nicht eingeforderte Einlagen 150.000 Eingefordertes Kapital 850.000 850.000 850.000 ( → QR-Glossar) ( → QR-Glossar) ( → QR-Glossar) Ausstehende Einlagen Aktiengattungen 153 G L I E D E R U N G S V O R S C H R I F T E N F Ü R D E N H G B - A B S C H L U S S Web-Service: http: / / www.uvk-lucius.de/ ja Kauf eigener Anteile im Jahr 01: Nennwert 5 EUR, Kaufpreis 30 EUR Gezeichnetes Kapital 5 Gewinnrücklagen 25 an Zahlungsmittel 30 Verkauf der eigenen Anteile im Jahr 02 zu 50 EUR: Zahlungsmittel 50 an Gezeichnetes Kapital 5 Gewinnrücklagen 25 Kapitalrücklage 20 A. II Kapitalrücklage Eine 1-EUR-Aktie wird zum Ausgabepreis von 10 EUR emittiert. Buchung seitens der emittierenden AG: Zahlungsmittel 10 an Gezeichnetes Kapital 1 Kapitalrücklage 9 Eigene Anteile Beispiel Beispiel Kapitalrücklage Kauf Späterer Verkauf 154 D E R H A N D E L S R E C H T L I C H E J A H R E S A B S C H L U S S Web-Service: http: / / www.uvk-lucius.de/ ja ( → QR-Glossar) ( → QR-Glossar) A. III Gewinnrücklagen Gewinnrücklagen sind innenfinanziertes Eigenkapital, das durch Nichtausschütten von Gewinnen früherer Jahre entstehen. Gewinnrücklagen setzen immer zwei Vorgänge voraus Gewinnerzielung und Gewinneinbehaltung. Gewinnrücklagen Definition 155 G L I E D E R U N G S V O R S C H R I F T E N F Ü R D E N H G B - A B S C H L U S S Web-Service: http: / / www.uvk-lucius.de/ ja A. III. 1 Gesetzliche Rücklage ( → QR-Glossar) A. III. 2 Rücklage für Anteile an einem herrschenden oder mehrheitlich beteiligten Unternehmen Gesetzliche Rücklage bei der AG Gesetzliche Rücklage bei der Unternehmergesellschaft (haftungsbeschränkt) Rückbeteilungsrücklage 156 D E R H A N D E L S R E C H T L I C H E J A H R E S A B S C H L U S S Web-Service: http: / / www.uvk-lucius.de/ ja A. III. 3 Satzungsmäßige Rücklagen ( → QR-Glossar) ( → QR-Glossar) Zweckgebundene satzungsmäßige Rücklage zur Mittelbindung für den bevorstehenden Bau eines Zweigwerkes. Der Satzungsbeschluss und seine erstmalige Anwendung erfolgt in der Periode 1. Das Zweigwerk wird in der Periode 4 gebaut. In der Periode 10 ist der Jahresüberschuss so gering, dass zur Ermöglichung einer Ausschüttung die Anderen Gewinnrücklagen teilweise aufgelöst werden müssen. Periode 1 Satzungsmäßige Rücklagenbildung (offene Selbstfinanzierung) Bilanzgewinn an Satzungsmäßige Rücklagen Satzungsmäßige Rücklagen Beispiel 157 G L I E D E R U N G S V O R S C H R I F T E N F Ü R D E N H G B - A B S C H L U S S Web-Service: http: / / www.uvk-lucius.de/ ja Periode 4 Satzungszweck „Bau eines Zweigwerkes“ wird realisiert Anlagevermögen an Zahlungsmittel Umlaufvermögen an Zahlungsmittel Aufwand an Zahlungsmittel Periode 4 Satzungsmäßige Rücklage wird aufgelöst Satzungsmäßige Rücklagen an andere Gewinnrücklagen Periode 10 Auflösung der anderen Gewinnrücklagen zu Ausschüttungszwecken Andere Gewinnrücklagen an Bilanzgewinn Bilanzgewinn an Zahlungsmittel A. III. 4 Andere Gewinnrücklagen ( → QR-Glossar) ( → QR-Glossar) ( → QR-Glossar) A. IV Gewinn- / Verlustvortrag Andere Gewinnrücklagen Unter der Bilanzposition Andere Gewinnrücklagen werden alle Thesaurierungsbeträge erfasst, die sich nicht unter die Posten A.III.1-3 einordnen lassen. Beim Gewinnvortrag handelt es sich um einen Verteilungsrest aus der Bilanzgewinnverwendung vorhergehender Abrechnungsperioden. Definition Definition Gewinnvortrag Verlustvortrag 158 D E R H A N D E L S R E C H T L I C H E J A H R E S A B S C H L U S S Web-Service: http: / / www.uvk-lucius.de/ ja A. V. Jahresüberschuss / -fehlbetrag Beim Jahresüberschuss bzw. Jahresfehlbetrag handelt es sich um den Saldo der Periodenerträge und Periodenaufwendungen. Es ist der GuV-Saldo als Ergebnis der Gewinnermittlung vor allen Maßnahmen der Erfolgsverwendung. Oder A. IV Bilanzgewinn / -verlust Rücklagen Rückstellungen Eigenkapital Fremdkapital (unsichere Schulden) Nicht zweckgebunden Zweckgebunden (numerus clausus der zulässigen Zwecke) Betragsmäßig sicher Der Höhe und / oder Fälligkeit nach unsicher Jahresüberschuss / -fehlbetrag Definition Bilanzgewinn / -verlust Beim Bilanzgewinn bzw. -verlust handelt es sich um den Erfolgsausweis bei vollständiger oder teilweiser Erfolgsverwendung vor Jahresabschlussfeststellung. Definition Rückstellungen Rücklagen 2.3.2.2.3 | 159 G L I E D E R U N G S V O R S C H R I F T E N F Ü R D E N H G B - A B S C H L U S S Web-Service: http: / / www.uvk-lucius.de/ ja Bildung als Maßnahme der Gewinnverwendung Bildung als Maßnahme der Gewinnermittlung Auflösung durch Entscheidung der Verwaltung Zwingende Auflösung, wenn der Grund entfallen ist Zuständig für die Bildung: Vorstand und Aufsichtsrat oder Hauptversammlung Zuständig für die Bildung: Vorstand und Aufsichtsrat Innen- und Außenfinanzierung Innenfinanzierung Finanzierungseffekt: offene Selbstfinanzierung Finanzierungseffekt: stille Selbstfinanzierung 1. Gewinnermittlung Periodenerträge - Periodenaufwendungen = Jahresüberschuss Kompetenz von Vorstand und Aufsichtsrat vor Jahresabschlussfeststellung 2. Gewinnverwendung Jahresüberschuss +/ - Gewinnvortrag bzw. Verlustvortrag aus dem Vorjahr - Einstellungen in Gewinnrücklagen aufgrund Gesetz und Satzung (§ 150 Abs. 2 AktG, Satzung) Gesetzlich oder satzungsmäßig bestimmte Beträge + Entnahmen aus Kapitalrücklagen (§ 272 Abs. 2 Nr. 4 HGB) + Entnahmen aus Gewinnrücklagen (§ 266 Abs. 3 A.III.4) - Einstellungen in Gewinnrücklagen (§ 58 Abs. 2 und 2a AktG) = Bilanzgewinn Kompetenz von Vorstand und Aufsichtsrat vor Jahresabschlussfeststellung Bilanzgewinn - Einstellungen in Gewinnrücklagen (§ 58 Abs. 3 AktG) - Gewinnvortrag ins neue Jahr (§ 58 Abs. 3 AktG) = Ausschüttung Kompetenz der Hauptversammlung nach Jahresabschlussfeststellung Gewinnermittlung Gewinnverwendung | 2.3.2.2.4 160 D E R H A N D E L S R E C H T L I C H E J A H R E S A B S C H L U S S Web-Service: http: / / www.uvk-lucius.de/ ja Bilanzgewinn Ausschüttung Thesaurierung Zuweisung zur Gewinnrücklage Gewinnvortrag ins neue Jahr Abb 2.7 | 2.3.2.2.5 | Eigenkapitalveränderungsrechnung Gezeichnetes Kapital Stammaktien Vorzugsaktien Nicht eingeforderte ausstehende Einlagen Kapitalrücklage Erwirtschaftetes Konzerneigenkapital Eigene Anteile Mutterunternehmen Minderheitsgesellschafter Kumuliertes übriges Konzernergebnis Eigenkapital Minderheitenkapital Ausgleichsposten aus der Fremdwährungsumrechnung andere neutrale Transaktionen Konzerneigenkapital Eigenkapital Kumuliertes übriges Konzernergebnis Ausgleichsposten aus der Fremdwährungsumrechnung andere neutrale Transaktionen Stand am 31.12.01 Ausgabe von Anteilen Erwerb/ Einziehung eigener Anteile Gezahlte Dividenden Änderungen des Konsolidierungskreises Übrige Veränderungen Konzern- Jahresüberschuss/ fehlbetrag Übriges Konzernergebnis Konzerngesamtergebnis Stand am 31.12.02 - - - - - - - - - - - - - - Abb 2.8 | Anhangangaben zum Eigenkapitalspiegel 161 G L I E D E R U N G S V O R S C H R I F T E N F Ü R D E N H G B - A B S C H L U S S Web-Service: http: / / www.uvk-lucius.de/ ja A. Eigenkapital I. Gezeichnetes Kapital (bzw. Kapitalanteile bei & Co) II. Kapitalrücklage III. Gewinnrücklagen 1. gesetzliche Rücklage 2. Rücklage für Anteile an herrschenden oder mit Mehrheit beteiligten Unternehmen 3. satzungsmäßige Rücklagen 4. andere Gewinnrücklagen IV. Gewinnvortrag / Verlustvortrag V. Jahresüberschuss / Jahresfehlbetrag Ausschüttungssperre Ausschüttungssperre nach § 150 Abs. 3-5 AktG für Kapitalrücklage nach § 272 Abs. 2 Nr. 1-3 HGB. Ausschüttungssperre nach § 150 Abs. 3-5 AktG Ausschüttungssperre nach § 272 Abs. 4 HGB Ausschüttungssperre abhängig vom Satzungszweck Ausschüttungsoffen Ausschüttungsoffen Ausschüttungsoffen Ausschüttungssperren auf bestimmte Aktivposten | 2.3.2.2.6 Ausschüttungsoffenes und ausschüttungsgesperrtes Eigenkapital Ausschüttungssperren auf bestimmte Aktiva 162 D E R H A N D E L S R E C H T L I C H E J A H R E S A B S C H L U S S Web-Service: http: / / www.uvk-lucius.de/ ja ( → QR-Glossar) ( → QR-Glossar) Eventualverbindlichkeiten (§§ 251, 268 Abs. 7 HGB) stellen eingegangene Verpflichtungen dar, die nach den Erkenntnissen zum Bilanzstichtag mit überwiegender Wahrscheinlichkeit nicht zu einer Inanspruchnahme führen. 2.3.2.3 | Anlagenspiegel Bilanzposten Gesamte AHK Zugänge Abgänge Umbuchungen Abschreibungen kumuliert Zuschreibungen Buchwert 31.12. Abschlussjahr Buchwert 31.12. Vorjahr Abschreibungen Abschlussjahr Eventualverbindlichkeiten 2.3.2.4 | Definition 163 G L I E D E R U N G S V O R S C H R I F T E N F Ü R D E N H G B - A B S C H L U S S Web-Service: http: / / www.uvk-lucius.de/ ja Verbindlichkeiten ● aus der Begebung und Übertragung von Wechseln ( → QR-Glossar), ● aus Bürgschaften ( → QR-Glossar), Scheck- und Wechselbürgschaften, ● aus Gewährleistungsverträgen ( → QR-Glossar). Haftungsverhältnisse aus der Bestellung von Sicherheiten für fremde Verbindlichkeiten. 1 Erläutern Sie die mit Großbuchstaben und römischen Zahlen versehenen Bilanzposten nach § 266 HGB. 2 Welche Eigenkapitalposten kennt die Bilanzgliederung für große Kapitalgesellschaften nach § 266 HGB? 3 Welche Aktiengattungen sind Ihnen bekannt und was sind die jeweiligen Besonderheiten? 4 Wie sind Kauf und Verkauf sowie der Bestand eigener Anteile einer AG im Jahresabschluss abzubilden? 5 Welche Vorgänge führen zu Veränderungen in der Kapitalrücklage? 6 Welche Kategorien von Gewinnrücklagen sind Ihnen bekannt? 7 Wodurch unterscheiden sich Rücklagen von Rückstellungen? Beispiele Fragen 164 D E R H A N D E L S R E C H T L I C H E J A H R E S A B S C H L U S S Web-Service: http: / / www.uvk-lucius.de/ ja 8 Wodurch unterscheiden sich Kapital- und Gewinnrücklagen? 9 Beschreiben Sie die Vorschriften über die Bildung und Auflösung gesetzlicher Rücklagen bei der AG. 10 Erläutern Sie die Begriffe Jahresüberschuss und Bilanzgewinn. Wie lässt sich der Bilanzgewinn aus dem Jahresüberschuss entwickeln? Wie sind die Kompetenzen bei der AG hierbei aufgeteilt? 11 Kann die Hauptversammlung einer AG die Beträge, die sie selbst den Gewinnrücklagen zugewiesen hat, wieder auflösen? 12 Welche Überlegung kann die Hauptversammlung veranlassen, eine gewollte Thesaurierung aus dem Bilanzgewinn durch Bildung eines Gewinnvortrags anstelle von Gewinnrücklagen vorzunehmen? 13 Kann die Hauptversammlung einer AG Rückstellungen bilden? 14 Kann die Hauptversammlung einer AG Rücklagen bilden? 15 Wann werden Rückstellungen aufgelöst? 16 Wer ist bei der AG für die Bildung und Auflösung anderer Gewinnrücklagen zuständig? 17 Unter welchen Umständen wird der Bilanzgewinn anstelle von Jahresüberschuss und Gewinnvortrag ausgewiesen (§ 268 Abs. 1 HGB)? 18 Welche ausschüttungsoffenen und ausschüttungsgesperrten Eigenkapitalposten sind Ihnen bekannt? 19 Für welche Aktivposten bestehen darüber hinaus nach § 268 Abs. 8 HGB Ausschüttungssperren? 20 Welche Funktion erfüllt der Anlagespiegel und wie ist er grundsätzlich aufgebaut? Welche bilanzanalytischen Schlussfolgerungen lassen sich aus seinen Angaben ziehen? Gliederung der GuV-Rechnung (§ 275 HGB) 2.3.3 | Die GuV-Rechnung dient der Darstellung aller Aufwendungen und Erträge einer Abrechnungsperiode. Definition Grundaufbau der GuV-Rechnung 165 G L I E D E R U N G S V O R S C H R I F T E N F Ü R D E N H G B - A B S C H L U S S Web-Service: http: / / www.uvk-lucius.de/ ja Gesamtkostenverfahren Umsatzkostenverfahren | Abb 2.9 ( → QR-Glossar) ( → QR-Glossar) 166 D E R H A N D E L S R E C H T L I C H E J A H R E S A B S C H L U S S Web-Service: http: / / www.uvk-lucius.de/ ja Das Gesamtkostenverfahren vergleicht die (gesamten) Aufwendungen einer Periode mit der in ihr erbrachten (gesamten) Leistung. Da die Umsatzerlöse nur einen Teil der Leistung, nämlich die abgesetzte Leistung, repräsentieren, sind die „Bestandsveränderungen ( → QR-Glossar) der Erzeugnisse“ und die „anderen aktivierten Eigenleistungen“ hinzuzurechnen. Beim Umsatzkostenverfahren stellt man dagegen den gesamten Verkaufserlösen die Aufwendungen der abgesetzten Leistungen, also des Umsatzes gegenüber. Gesamtkostenverfahren Umsatzkostenverfahren Erträge und Aufwendungen der produzierten Einheiten (Berücksichtigung von Bestandsveränderungen) Erträge und Aufwendungen der verkauften Einheiten Aufwandsartengliederung Gliederung nach Kostenstellen und Kostenträgern Einfach aus der FiBu ableitbar Benötigt das interne Rechnungswesen (Kostenstellen- und Kostenträgerrechnung) Ein Unternehmen stellt in Periode 1 ein Erzeugnis her zu (Voll)Kosten von 100 EUR und verkauft dieses in Periode 2 zu 120 EUR. Wie erfolgt die Darstellung in der Finanzbuchhaltung sowie in der GuV-Rechnung nach Gesamt- und Umsatzkostenverfahren? Info Beispiel 167 G L I E D E R U N G S V O R S C H R I F T E N F Ü R D E N H G B - A B S C H L U S S Web-Service: http: / / www.uvk-lucius.de/ ja Lösung: Finanzbuchhaltung GuV-Rechnung nach Gesamtkostenverfahren Periode 1 Aufwand an Zahlungsmittel 100 Vorräte an Bestandserhöhung 100 Bestandserhöhung 100 Aufwand (gegliedert nach Aufwandsarten) 100 Periode 2 Zahlungsmittel an Umsatzerlös 120 Bestandsminderung an Vorräte 100 Umsatzerlös 120 Bestandsminderung 100 Gewinn 20 Finanzbuchhaltung Umsatzkostenverfahren Periode 1 Aufwand an Zahlungsmittel 100 Vorräte an Herstellungskosten 100 - Periode 2 Zahlungsmittel an Umsatzerlös 120 Herstellungskosten an Vorräte 100 Umsatzerlöse 120 Herstellungskosten der zur Erzielung der Umsatzerlöse erbrachten Leistungen 100 Gewinn 20 1 Wie ist der Grundaufbau der GuV-Rechnung nach § 275 HGB strukturiert? Welche Ergebnisblöcke werden unterschieden? Welche Gliederungsalternativen stehen zur Verfügung? 2 Was ist die Grundaussage des Gesamtbzw. Umsatzkostenverfahrens? 3 Wieso benötigt man zur Anwendung des Umsatzkostenverfahrens eine ausgebaute Kostenstellen- und Kostenträgerrechnung? Fragen 168 D E R H A N D E L S R E C H T L I C H E J A H R E S A B S C H L U S S Web-Service: http: / / www.uvk-lucius.de/ ja Kapitalflussrechnung ( → QR-Glossar) ( → QR- Glossar) Operativer Cashflow direkte Ermittlung ● Ausgaben für Produktionsfaktoren ● Einnahmen aus der Verwertung marktfähiger Leistungen indirekte Ermittlung → siehe nachfolgende Seite Investiver Cashflow Einzahlungen aus dem Verkauf von Anlagevermögen Ausgaben für den Erwerb von Anlagevermögen Finanzierungs-Cashflow Einzahlungen von Eigen- und Fremdkapitalgebern Ausgaben an Eigen- und Fremdkapitalgeber Gesamt-Cashflow Sonderfragen Konsolidierungskreisbedingte Veränderungen des Zahlungsmittelbestandes Währungs- und bewertungsbedingte Veränderungen des Zahlungsmittelbestandes Gesamtveränderung des Zahlungsmittelbestandes Anfangsbestand an Zahlungsmitteln zum 1.1. Endbestand an Zahlungsmitteln zum 31.12. ( → QR-Glossar) ( → QR-Glossar) 2.3.4 | 2.3.4.1 | Cashflow Statement Überleitung auf den operativen Cashflow 2.3.4.2 | 169 G L I E D E R U N G S V O R S C H R I F T E N F Ü R D E N H G B - A B S C H L U S S Web-Service: http: / / www.uvk-lucius.de/ ja Jahresüberschuss + ausgabelose Aufwendungen - einnahmelose Erträge +/ - Veränderungen des Working Capital Vorräte Forderungen aus Lieferungen und Leistungen Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen -/ + Veräußerungsgewinne / -verluste aus dem Verkauf von Anlagevermögen 7 = Operativer Cashflow Jahresüberschuss + Abschreibungen Abschreibungen an Anlagen + Zuführungen zu Rückstellungen Aufwand an Rückstellungen - Zuschreibungen Anlagen an Ertrag - Auflösung von Rückstellungen Rückstellungen an Ertrag - Erhöhung von Vorräten Vorräte an Zahlungsmittel + Verminderung an Vorräten Materialaufwand an Vorräte - Erhöhung von Forderungen LL Forderungen LL an Umsatz + Verminderung an Forderungen LL Zahlungsm. an Forderungen LL + Erhöhung an Verbindlk. LL Aufwand an Verbindlichk. LL - Verminderung von Verbindlk. LL Verbindlk. LL an Zahlungsm. - Veräußerungsgewinne im AV Zahlungsmittel an AV Ertrag = Operativer Cashflow 1 Was ist die Aussage der Kapitalflussrechnung und welche Bedeutung hat diese Aussage für die Insolvenzprognose? 2 Wie ist die Grundstruktur der Kapitalflussrechnung ausgestaltet? 3 Wie erfolgt die Überleitung vom Jahresüberschuss auf den operativen Cashflow bei indirekter Ermittlung? 7 Einzahlungen aus dem Verkauf von Anlagevermögen werden im investiven Cashflow ausgewiesen. Der Veräußerungsgewinn als Differenz zwischen dem Verkaufspreis des Anlagegutes und dessen Buchwert erhöht den Jahresüberschuss. Um eine Doppelerfassung dieses Betrags zu vermeiden, werden Veräußerungsgewinne in der Überleitung zum operativen Cashflow abgezogen, Veräußerungsverluste dagegen hinzugezählt. Fragen 170 D E R H A N D E L S R E C H T L I C H E J A H R E S A B S C H L U S S Web-Service: http: / / www.uvk-lucius.de/ ja Anhang Aufbau und Ausgestaltung des Anhangs Der Anhang hat zusammen mit Bilanz und GuV-Rechnung ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild von der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage zu vermitteln. Somit darf die Aussage des Anhangs nicht in Widerspruch zu den Analyseergebnissen des Rechnungsteils stehen. 2.4 | 2.4.1 | Anhang als Teil des Jahresabschlusses Der Anhang ist ein verbales Berichterstattungsinstrument im Rahmen des Jahresabschlusses, das zusammen mit Bilanz und GuV-Rechnung eine Einheit bildet (§264 Abs.1 Satz 1 HGB). Definition Info Berichterstattungsarten im Anhang 171 A N H A N G Web-Service: http: / / www.uvk-lucius.de/ ja Zusammenfassung Gliederung des Anhangs ( → QR-Glossar) ● ● ( → QR-Glossar) Anhang Lagebericht Er ist Bestandteil des Jahresabschlusses Er steht neben dem Jahresabschluss Er ist inhaltlich bezogen auf den Rechnungsteil des Jahresabschlusses Er stellt den Verlauf, das Geschäftsergebnis, die allgemeine wirtschaftliche Lage der Gesellschaft und deren voraussichtliche Entwicklung dar Berichtsgegenstand ist ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild von der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage der Gesellschaft Berichtsgegenstand ist ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild vom Geschäftsverlauf einschließlich des Geschäftsergebnisses sowie der Lage und der voraussichtlichen Entwicklung der Gesellschaft Der Anhang ist von allen Kapitalgesellschaften aufzustellen Der Lagebericht ist von mittelgroßen und großen Kapitalgesellschaften aufzustellen Gliederung des Anhangs Unterscheidung Anhang und Lagebericht 172 D E R H A N D E L S R E C H T L I C H E J A H R E S A B S C H L U S S Web-Service: http: / / www.uvk-lucius.de/ ja 1 Welche Bedeutung hat der Anhang im Rahmen des Jahresabschlusses? 2 Welche Berichterstattungsarten sind im Anhang vorgesehen? 3 Worin unterscheiden sich Anhang und Lagebericht in formaler und materieller Hinsicht? Methodenerläuterungen ( → QR-Glossar) Fragen 2.4.2 | Methodenerläuterungen im Anhang Währungsumrechnung Methodenänderungen 173 A N H A N G Web-Service: http: / / www.uvk-lucius.de/ ja ( → QR- Glossar) Fremdkapitalzinsen als Teil der Herstellungskosten Trotz GoB kein True and fair view 174 D E R H A N D E L S R E C H T L I C H E J A H R E S A B S C H L U S S Web-Service: http: / / www.uvk-lucius.de/ ja 1 Was bedeutet Methodenstetigkeit für die Abschlussgestaltung? 2 Unter welchen Umständen kann von einmal gewählten Methoden abgewichen werden? 3 Welche Angaben sind im Falle von Methodenänderungen vorgeschrieben? Abweichungen von der Darstellungsstetigkeit Vergleichbarkeit der Vorjahreszahlen Mitzugehörigkeit zu anderen Posten Geschäftszweigabhängige Gliederungsergänzungen Fragen 175 A N H A N G Web-Service: http: / / www.uvk-lucius.de/ ja Einzelangaben im Anhang ( → QR-Glossar) Aufgliederung zusammengefasster Posten Erläuterung von Sammelposten | 2.4.3 Betriebs- und / oder periodenfremde GuV-Posten Verbindlichkeitsspiegel Risiken und Chancen von Off-balance Transaktionen 176 D E R H A N D E L S R E C H T L I C H E J A H R E S A B S C H L U S S Web-Service: http: / / www.uvk-lucius.de/ ja ( → QR-Glossar) ( → QR-Glossar) Umsatzsegmentierung Aufteilung des Ertragsteueraufwands Anzahl der Arbeitnehmer nach Gruppen 177 A N H A N G Web-Service: http: / / www.uvk-lucius.de/ ja ( → QR-Glossar) ( → QR-Glossar) Kostenartengliederung trotz Umsatzkostenverfahren Organbezüge Name der Organmitglieder Beteiligungsangaben 178 D E R H A N D E L S R E C H T L I C H E J A H R E S A B S C H L U S S Web-Service: http: / / www.uvk-lucius.de/ ja Komplementärbeziehungen Rückstellungsspiegel Längere Nutzungsdauer für den Goodwill 179 A N H A N G Web-Service: http: / / www.uvk-lucius.de/ ja ( → QR-Glossar) Größter und kleinster Konzernkreisumfang Komplementäre und deren gezeichnetes Kapital Corporate Governance Erklärung Honorarangaben des Abschlussprüfers Unterlassene Niederstwertabschreibungen bei Finanzanlagen 180 D E R H A N D E L S R E C H T L I C H E J A H R E S A B S C H L U S S Web-Service: http: / / www.uvk-lucius.de/ ja ( → QR-Glossar) ( → QR-Glossar) ( → QR- Glossar) ( → QR-Glossar) ( → QR-Glossar) ( → QR-Glossar) ( → QR-Glossar) Angaben zu Derivaten 181 A N H A N G Web-Service: http: / / www.uvk-lucius.de/ ja ( → QR-Glossar) ( → QR-Glossar) Angaben zu Finanzinstrumenten im Handelsbestand von Kreditinstituten Nicht marktüblich abgerechnete Transaktionen mit Related Parties ( → QR-Glossar) 182 D E R H A N D E L S R E C H T L I C H E J A H R E S A B S C H L U S S Web-Service: http: / / www.uvk-lucius.de/ ja Gesamtbetrag der Forschungs- und Entwicklungskosten 183 A N H A N G Web-Service: http: / / www.uvk-lucius.de/ ja ( → QR-Glossar) ( → QR-Glossar) ( → QR- Glossar) ( → QR-Glossar) ( → QR-Glossar) Angaben zum Hedge Accounting 184 D E R H A N D E L S R E C H T L I C H E J A H R E S A B S C H L U S S Web-Service: http: / / www.uvk-lucius.de/ ja Angaben zu Pensionsverpflichtungen Angaben zur Verrechnung von Pensionsvermögen und Pensionsrückstellungen Spezialfondsanteile Investmentvermögensgegenstände 185 A N H A N G Web-Service: http: / / www.uvk-lucius.de/ ja ( → QR-Glossar) Risiko der Inanspruchnahme bei Eventualverbindlichkeiten 186 D E R H A N D E L S R E C H T L I C H E J A H R E S A B S C H L U S S Web-Service: http: / / www.uvk-lucius.de/ ja ( → QR-Glossar) Angaben zu Ausschüttungssperren Angaben zu latenten Steuern 187 A N H A N G Web-Service: http: / / www.uvk-lucius.de/ ja Außerplanmäßige Abschreibungen beim gemilderten Niederstwertprinzip Angaben zu Rückbeteiligungen Angaben zu nicht passivierten Altzusagen Angaben zum Anlagenspiegel Kreditbeziehungen gegenüber Gesellschaftern einer Kapitalgesellschaft & Co Ausstehende Einlagen von Komplementären bei Kapitalgesellschaften & Co Eigenkapitalbestände und -bewegungen 188 D E R H A N D E L S R E C H T L I C H E J A H R E S A B S C H L U S S Web-Service: http: / / www.uvk-lucius.de/ ja Wertaufholungsrücklagen Veränderungen bei Kapitalrücklagen Veränderungen bei Gewinnrücklagen 189 A N H A N G Web-Service: http: / / www.uvk-lucius.de/ ja ( → QR-Glossar) Ergebnisausweis bei teilweiser Ergebnisverwendung Kapitalherabsetzungen Wertänderungen aufgrund von Sonderprüfungen Angaben im Anhang oder Rechnungsteil Mitzugehörigkeit zu übergeordneten Posten Jahresabschluss nach vollständiger oder teilweiser Ergebnisverwendung Bruttoanlagenspiegel 190 D E R H A N D E L S R E C H T L I C H E J A H R E S A B S C H L U S S Web-Service: http: / / www.uvk-lucius.de/ ja ( → QR-Glossar) 1 Was versteht man unter Verbindlichkeits- und Besicherungsspiegel nach § 285 Nr. 1 HGB? 2 Weshalb sind off-balance-Transaktionen nach § 285 Nr. 3 HGB im Anhang zu beschreiben? 3 Welche Gründe können für längere Nutzungsdauern des Geschäfts- und Firmenwertes (§ 285 Nr. 13 HGB) angeführt werden? 4 Welche Angaben sind nach § 285 Nr. 18 HGB über Finanzanlagen zu machen, die im Rahmen des gemilderten Niederstwertprinzips bei vorübergehender Wertminderung nicht abgewertet worden sind? 5 Warum gibt es für Derivate Angabepflichten nach § 285 Nr. 19 HGB, obwohl schwebende Geschäfte grundsätzlich nicht bilanziert werden? 6 Was ist der Erkenntnisgewinn der Anhangangaben über nicht zu marktüblichen Bedingungen zustande gekommene schwebende Geschäfte mit nahe stehenden Unternehmen und Personen nach § 285 Nr. 21 HGB? 7 Welcher durch die Saldierung von Pensionsvermögen und Pensionsrückstellungen entstandene Informationsverlust soll durch die Anhangangaben nach § 285 Nr. 25 HGB ausgeglichen werden? 8 Welches Ziel verfolgt die Anhangangabepflicht nach § 285 Nr. 27 HGB über die Gründe für die Einschätzung des Risikos der Inanspruchnahme? Sicherheitenspiegel Fragen 191 L A G E B E R I C H T Web-Service: http: / / www.uvk-lucius.de/ ja 9 Warum wird die Ausschüttungssperre nach § 268 Abs. 8 HGB nicht durch Buchungen im Eigenkapital sondern nur durch eine Anhangangabe nach § 285 Nr. 28 HGB erläutert. 10 Wie tief müssen die Angaben nach § 285 Nr. 29 HGB gehen, auf welchen Differenzen oder steuerlichen Verlustvorträgen die latenten Steuern beruhen? Lagebericht Basisaussagen des Lageberichts Der Lagebericht ist ein verbales Berichterstattungsinstrument, durch das die Angaben des Jahresabschlusses, bestehend aus Bilanz, GuV-Rechnung und Anhang, ggf. noch Kapitalflussrechnung, Eigenkapitalspiegel und Segmentberichterstattung ( → QR-Glossar), ergänzt werden sollen. Für große und mittelgroße Kapitalgesellschaften i. S. d. § 267 HGB ist ein Lagebericht zwingend aufzustellen (§ 289 HGB). Konzerne haben generell eine Pflicht zur Aufstellung eines Konzernlageberichts (§ 315 HGB). Im Lagebericht nach § 289 HGB und im Konzernlagebericht nach § 315 HGB sind der Geschäftsverlauf einschließlich des Geschäftsergebnisses und die Lage der Kapitalgesellschaft darzustellen. Leitlinie für die Berichterstattung im Lagebericht ist die Vermittlung eines den tatsächlichen Verhältnissen entsprechenden Bildes. | 2.5 | 2.5.1 Lagebericht steht neben dem Jahresabschluss Definition Große und mittelgroße Kapitalgesellschaften sind lageberichtspflichtig Info Info Generalklausel für die Lageberichterstattung 192 D E R H A N D E L S R E C H T L I C H E J A H R E S A B S C H L U S S Web-Service: http: / / www.uvk-lucius.de/ ja DRS 20 spezifiziert die Berichtspflichten im Konzernlagebericht nach § 315 HGB und wird zur analogen Anwendung im Lagebericht nach § 289 HGB empfohlen. Angaben zum Geschäftsverlauf Management’s Discussion and Analysis voraussichtliche Entwicklung, Chancen und Risiken DRS 20 als Spezifizierung der Lageberichtspflichten Info Geschäftsmodell des Konzerns 193 L A G E B E R I C H T Web-Service: http: / / www.uvk-lucius.de/ ja Angaben zum Geschäftsergebnis Angaben zur Lage des Unternehmens ( → QR-Glossar) ( → QR-Glossar) ( → QR-Glossar) Zusatzberichtspflichten für kapitalmarktorientierte Unternehmen 194 D E R H A N D E L S R E C H T L I C H E J A H R E S A B S C H L U S S Web-Service: http: / / www.uvk-lucius.de/ ja 1 Beschreiben Sie die Rechtsqualität des DRS 20 im Vergleich zu § 289 HGB. 2 Inwiefern wird durch die Berichtsinhalte zum Geschäftsverlauf, dem Geschäftsergebnis und zur Lage des Unternehmens die Abgrenzung von entsprechenden Anhangangaben verwischt? 3 Welche Bedeutung hat in diesem Zusammenhang des Konzept des Integrated Reporting? Weitere Lageberichtsinhalte ● ● ● ● ● ● ● ● ● ● Fragen 2.5.2 | Nachtragsbericht Risikoberichterstattung in Bezug auf Finanzinstrumente 195 L A G E B E R I C H T Web-Service: http: / / www.uvk-lucius.de/ ja ● - - - ● ● ● - - - - ● ( → QR-Glossar) Forschungs- und Entwicklungsbericht Zweigniederlassungsbericht Nicht-finanzielle Leistungsindikatoren 196 D E R H A N D E L S R E C H T L I C H E J A H R E S A B S C H L U S S Web-Service: http: / / www.uvk-lucius.de/ ja 1 Welche Bedeutung hat der Nachtragsbericht und in wiefern weicht er vom Stichtagsprinzip des Jahresabschlusses ab? 2 Welche besonderen Berichtsinhalte bestehen über Finanzrisiken und dem Umgang mit ihnen? 3 Warum wird von den Unternehmen eine zurückhaltende Informationspolitik in Bezug auf die Berichterstattung über die Forschungs- und Entwicklungsaktivitäten geübt? 4 Was versteht man unter nicht-finanziellen Leistungsindikatoren? Sondervorschriften zum Lagebericht kapitalmarktorientierter Gesellschaften Kapitalmarktorientierte AGs und KGaAs bzw. Mutterunternehmen im Konzern sind verpflichtet, die Eigenkapitalausstattung mit den damit zusammen hängenden Rechten und Pflichten zu analysieren, z. B. Aktiengattungen, Stimmrechts- oder Übertragungsbeschränkungen, Aktien mit Sonderrechten sowie Stimmrechtskontrollen bei Arbeitnehmeraktien. ( → QR-Glossar) Fragen 2.5.3 | Eigenkapitalausstattung und deren Spezifizierung Info Merkmale des internen Kontroll- und Risikomanagementsystems im Hinblick auf den Rechnungslegungsprozess 197 L A G E B E R I C H T Web-Service: http: / / www.uvk-lucius.de/ ja ( → QR-Glossar) ( → QR-Glossar) Erklärung zur Unternehmensführung 198 D E R H A N D E L S R E C H T L I C H E J A H R E S A B S C H L U S S Web-Service: http: / / www.uvk-lucius.de/ ja ( → QR-Glossar) 1 Wie unterscheidet sich die Lageberichterstattung nach § 289 Abs. 5 HGB von der allgemeinen Chancen- und Risikoberichterstattung nach § 289 Abs. 1 Satz 4 HGB? 2 Nennen Sie Beispiele für Berichterstattungsgegenstände nach § 289 Abs. 5 HGB. 3 Was versteht man unter der Erklärung zur Unternehmensführung nach § 289a HGB? Welche Bestandteile enthält sie und ist sie Gegenstand der Abschlussprüfung nach § 316 ff. HGB? Prüfung des Lageberichts ( → QR- Glossar) 8 Zum Umgang des Abschlussprüfers mit inhaltlichen Unrichtigkeiten der Entsprechenserklärung vgl. IDW PS 345 Tz 22 - 22a. 33 - 35. Fragen 2.5.4 | Prüfung des Lageberichts 199 P R Ü F U N G D E R R E C H N U N G S L E G U N G Web-Service: http: / / www.uvk-lucius.de/ ja 1 Wie kann der Abschlussprüfer Prognoseaspekte im Rahmen der Lageberichterstattung prüfen? 2 Welche Prüffelder hat der Abschlussprüfer bei der Prüfung der Lageberichterstattung zu berücksichtigen? Offenlegung / Publizität des Lageberichts ( → QR-Glossar) 1 Erläutern Sie die Offenlegungspflichten in sachlicher und zeitlicher Hinsicht, sofern sie sich auf den Lagebericht beziehen. 2 Welches Offenlegungsmedium ist für die Publizität des Lageberichts vorgesehen? Prüfung der Rechnungslegung Prüfungspflicht Fragen | 2.5.5 Publizität des Lageberichts Fragen Prüfungspflicht | 2.6 | 2.6.1 200 D E R H A N D E L S R E C H T L I C H E J A H R E S A B S C H L U S S Web-Service: http: / / www.uvk-lucius.de/ ja 1 Welche Gesellschaften unterliegen einer gesetzlichen Prüfungspflicht in Bezug auf ihre Rechnungslegung? 2 Welche Bestandteile des Rechnungswesens sind in die Prüfung einzubeziehen? Prüfungsgegenstand ( → QR-Glossar) 1 Welche Themen hat der Abschlussprüfer in seine Prüfung einzubeziehen? 2 Handelt es sich um eine formelle Ordnungsmäßigkeitsprüfung, eine Prüfung der inhaltlichen Richtigkeit der Finanzberichterstattung oder um eine Prüfung der Wirtschaftlichkeit der Geschäftsführung? 3 Welche Bedeutung haben Risikomanagement und Risikoberichterstattung bei der Abschlussprüfung? Objekte der Abschlussprüfung Fragen 2.6.2 | Prüfungsgegenstand Fragen 201 P R Ü F U N G D E R R E C H N U N G S L E G U N G Web-Service: http: / / www.uvk-lucius.de/ ja Abschlussprüfer ( → QR-Glossar) 1 Wer kann grundsätzlich Abschlussprüfer sein? 2 Welche speziellen Anforderungen an Abschlussprüfer sind im Einzelfall zu berücksichtigen? 3 Wie erfolgt die Wahl und Bestellung des Abschlussprüfers? Prüfungsplanung und Prüfungsdurchführung ( → QR-Glossar) ● | 2.6.3 | 2.6.4 Anforderungen an Abschlussprüfer Fragen Verantwortlichkeiten des Abschlussprüfers Berufsgrundsätze Prüfungsstandards 202 D E R H A N D E L S R E C H T L I C H E J A H R E S A B S C H L U S S Web-Service: http: / / www.uvk-lucius.de/ ja ● ● ( → QR- Glossar) ● ● ● ● 9 Vgl. hierzu IDW PS 261. Risikoorientierter Prüfungsansatz ( → QR-Glossar) 203 P R Ü F U N G D E R R E C H N U N G S L E G U N G Web-Service: http: / / www.uvk-lucius.de/ ja prozessintegrierte Überwachungsmaßnahmen prozessunabhängige Überwachungsmaßnahmen Organisatorische Sicherungsmaßnahmen Interne Revision Kontrollen Sonstige Internes Kontrollsystem (IKS) Internes Steuerungssystem Internes Überwachungssystem | Abb 2.10 204 D E R H A N D E L S R E C H T L I C H E J A H R E S A B S C H L U S S Web-Service: http: / / www.uvk-lucius.de/ ja ● ● ● ● Komponenten des Internen Kontrollsystems Prüfungsrisiko Fehlerrisiko Entdeckungsrisiko Inhärentes Risiko Kontrollrisiko Abb 2.11 | Einschätzung der Wirksamkeit des IKS 205 P R Ü F U N G D E R R E C H N U N G S L E G U N G Web-Service: http: / / www.uvk-lucius.de/ ja 1 Welche Berufsgrundsätze sind Ihnen bekannt, wenn es um die Prüfung des Jahresabschlusses geht? 2 Was versteht man unter IDW Prüfungsstandards und welche sonstigen Rechtsquellen sind ihnen als Normen für die Abschlussprüfung bekannt? 3 Was versteht man unter dem risikoorientierten Prüfungsansatz und welche Bedeutung hat er für die Prüfungsplanung und Prüfungsdurchführung? 4 In welche Bestandteile kann man das Prüfungsrisiko einteilen? 5 Aus welchen Komponenten besteht das interne Kontrollsystem? Ergebnis der Prüfung ● ● ● ● Fragen | 2.6.5 Arbeitspapiere | 2.6.5.1 206 D E R H A N D E L S R E C H T L I C H E J A H R E S A B S C H L U S S Web-Service: http: / / www.uvk-lucius.de/ ja ( → QR-Glossar) Stellt der Prüfer fest, dass in bargeldnahen Bereichen punktuell das Vier-Augen-Prinzip nicht beachtet wird, so wäre dies auch ohne dass es zu Fehlbeträgen in der Kasse kommt, ein niederschwelliger, aber überwachungsrelevanter Berichtsgegenstand des Prüfungsberichts. 2.6.5.2 | Prüfungsbericht Beispiel 207 P R Ü F U N G D E R R E C H N U N G S L E G U N G Web-Service: http: / / www.uvk-lucius.de/ ja ( → QR- Glossar) Aussagen zum Überwachungssystem | 2.6.5.3 Bestätigungsvermerk 208 D E R H A N D E L S R E C H T L I C H E J A H R E S A B S C H L U S S Web-Service: http: / / www.uvk-lucius.de/ ja ( → QR-Glossar) 2.6.5.4 | Redepflichten des Abschlussprüfers 209 O F F E N L E G U N G Web-Service: http: / / www.uvk-lucius.de/ ja 1 In welcher Form fasst der Abschlussprüfer das Ergebnis seiner Prüfung zusammen und wem sind diese Dokumente jeweils zugänglich? 2 Welche Aufgabe haben die Arbeitspapiere des Abschlussprüfers? 3 Welche Bestandteile umfasst der Prüfungsbericht und in welche Abschnitte ist dieser zu gliedern? 4 Was besagt der Bestätigungsvermerk und welche Varianten im Hinblick auf mögliche Einwendungen sind davon vorgesehen? 5 Über welche Themen hat der Abschlussprüfer im Rahmen der Bilanzsitzung des Aufsichtsrats zu berichten? Offenlegung Verpflichtung zur Offenlegung Fragen | 2.7 | 2.7.1 Publizitätsvorschriften 210 D E R H A N D E L S R E C H T L I C H E J A H R E S A B S C H L U S S Web-Service: http: / / www.uvk-lucius.de/ ja 1 Welche Unterlagen sind beim elektronischen Bundesanzeiger offenzulegen? 2 Welche Unternehmen sind davon betroffen? 3 Gibt es Unterschiede zwischen Jahresabschluss und Konzernabschluss in Bezug auf die Offenlegung? Offenlegungsfristen ( → QR-Glossar) 1 Was versteht man unter dem Begriff „unverzüglich“? 2 Welche Fristen sind für die einzelnen Gesellschaften in Bezug auf die Veröffentlichung ihrer Finanzberichterstattung vorgeschrieben? Fragen Fragen 2.7.2 | 21 1 O F F E N L E G U N G Web-Service: http: / / www.uvk-lucius.de/ ja Erleichterungsvorschriften 1 Was versteht man unter großen, mittelgroßen und kleinen Kapitalgesellschaften? 2 Warum können kleine und mittelgroße Kapitalgesellschaften Publizitätserleichterungen in Anspruch nehmen? Prüfungs- und Unterrichtungspflicht 1 Welche Prüfung stellt der elektronische Bundesanzeiger an? 2 Welche Sanktionen sind bei nichtordnungsgemäßer Erfüllung der Publizitätspflichten vorgesehen? Zusammenfassung | 2.7.3 | 2.7.4 | 2.7.5 Fragen Fragen 212 D E R H A N D E L S R E C H T L I C H E J A H R E S A B S C H L U S S Web-Service: http: / / www.uvk-lucius.de/ ja Erleichterungen durch das MicroBilG ( → QR-Glossar) ● ● 10 Die in das HGB eingeführten Regelungen des MicroBilGs können erstmals für den Jahresabschluss zum 31. 12. 2012 in Anspruch genommen werden. Unternehmungsformen/ größen Gesetzesquelle Ausmaß der Offenlegung Offenlegungsfristen in Monaten Bemerkungen Jahresabschluss Jahresergebnis, Verwendungsvorschlag und Beschluss 1 Lagebericht 2 Bestätigungsvermerk Aufsichtsratsbericht Bilanz GuV Anhang Abgrenzung Große Kapitalgesellschaft (& Co.) § 325 Abs. 1, 2 HGB x x x x x x x 12 Offenlegungsfrist bei kapitalmarktorientierter Kapitalgesellschaft (§ 264d HGB) verkürzt auf 4 Monate (§ 325 Abs. 4 HGB) Mittelgroße Kapitalgesellschaft (& Co.) §§ 325 Abs. 1, 327 HGB x x x x x x x 12 Bilanz und Anhang verkürzt nach § 327 HGB Kleine Kapitalgesellschaft (& Co.) §§ 325 Abs. 1, 326 HGB x - x - - - - 12 Bilanz verkürzt nach § 266 Abs. 1 Satz 3 HGB, Anhang verkürzt nach § 326 HGB Einzelkaufleute und Personengesellschaften Nicht unter das PublG fallend - - - - - - - - - − Unter das PublG fallend (§ 1 Abs. 1, § 3 Abs. 1, 2 PublG) § 9 PublG x x - x - x - 12 GuV-Rechnung und Ergebnisverwendungsbeschluss ersetzbar durch Anlage zur Bilanz gemäß § 5 Abs. 5 PublG. Bestimmte Eigenkapitalpositionen zusammenfassbar. Genossenschaften § 339 HGB x x 3 x - x x 4 x 12 Größenabhängige Erleichterungen (§§ 326, 327 HGB) sind zu beachten. Für Kreditinstitute und Versicherungsunternehmen sind die Besonderheiten von § 340I HGB bzw. § 341I HGB zu beachten. 1 Sofern nicht aus dem Jahresabschluss zu ersehen. Angaben über die Ergebnisverwendung brauchen von GmbHs nicht gemacht werden, wenn sich anhand dieser Angaben die Gewinnanteile von natürlichen Personen feststellen lassen, die Gesellschafter sind. 2 einschließlich Corporate Governance Erklärung bei börsennotierten AG (§ 289a HGB, § 161 AktG) 3 nicht bei kleinen Genossenschaften 4 nur bei großen Genossenschaften (§ 58 Abs. 2 GenG) Abb 2.12 | 2.7.6 | MicroBilG 213 R E C H T S F O R M S P E Z I F I S C H E B E S O N D E R H E I T E N D E S R E C H N U N G S W E S E N S Web-Service: http: / / www.uvk-lucius.de/ ja ● ● ● ● ● ● 1 Was versteht man unter einer Kleinstkapitalgesellschaft? 1 Welche wesentlichen Publizitätserleichterungen werden durch das MicroBilG ermöglicht? Rechtsformspezifische Besonderheiten des Rechnungswesens Vorbemerkungen Fragen | 2.8 | 2.8.1 214 D E R H A N D E L S R E C H T L I C H E J A H R E S A B S C H L U S S Web-Service: http: / / www.uvk-lucius.de/ ja ( → QR-Glossar) 1 Warum unterscheiden sich die Rechnungslegungsvorschriften für Kapital- und Nichtkapitalgesellschaften? 2 Welche Bilanzsachverhalte sind spezifisch rechtsformbezogen geregelt? Einzelunternehmen ( → QR-Glossar) 1 Wie ist die Eigenkapitaldarstellung beim Einzelunternehmen geregelt? 2 Führt ein negatives Kapitalkonto beim Einzelunternehmen zwingend zu einer Insolvenz aufgrund von Überschuldung? Stille Gesellschaft ( → QR-Glossar) Rechnungslegung bei Einzelunternehmen 2.8.2 | 2.8.3 | Fragen Fragen Rechnungslegung bei der Stillen Gesellschaft 215 R E C H T S F O R M S P E Z I F I S C H E B E S O N D E R H E I T E N D E S R E C H N U N G S W E S E N S Web-Service: http: / / www.uvk-lucius.de/ ja Typisch stille Gesellschaft Atypisch stille Gesellschaft Stiller Gesellschafter ist kein Mitunternehmer Er trägt keine Verluste Er hat keine Mitsprache- oder Mitwirkungsrechte Er nimmt nicht teil an den stillen Reserven und am originären Firmenwert Er bezieht Einkünfte aus Kapitalvermögen Stiller Gesellschafter ist Mitunternehmer Er ist gewinnberechtigt und trägt auch Verluste anteilig mit Er hat Mitsprache- oder Mitwirkungsrechte (z. B. Vetorechte bei Grundlagengeschäften) Er nimmt an den stillen Reserven und am originären Firmenwert teil Er bezieht Einkünfte aus Gewerbebetrieb Ausweis der stillen Einlage ohne gesonderte Erwähnung im Fremdkapital (Sonstige Verbindlichkeiten) Ausweis der stillen Einlage unter gesonderter Erwähnung im Eigenkapital (haftungsbeschränktes Eigenkapital) möglich Voll eingezahlte Einlage Gewinnanteil ist auszubezahlen Nicht voll eingezahlte Einlage Gewinnanteil ist dem Einlagekonto gutzuschreiben, bis die bedungene Einlage erreicht ist Durch Verluste geminderte Einlage Gewinnanteil ist dem Einlagekonto gutzuschreiben, zuvor ausbezahlte Gewinnanteile brauchen nicht zurückgezahlt werden. 1 Welche Gesellschaftertypen kennt die Stille Gesellschaft? 2 Was unterscheidet eine typische von einer atypischen Gesellschaft? 3 Wie ist mit dem Gewinnanteil des Stillen Gesellschafters zu verfahren, wenn die Einlage voll erbracht ist, nicht voll erbracht ist, voll erbracht war aber zwischenzeitlich durch Verluste gemindert wurde? Fragen 216 D E R H A N D E L S R E C H T L I C H E J A H R E S A B S C H L U S S Web-Service: http: / / www.uvk-lucius.de/ ja OHG Für jeden OHG- Gesellschafter wird ein auf seinen Namen lautendes Kapitalkonto geführt. Die Salden werden im Jahresabschluss unter der Bezeichnung „Eigenkapital“ zusammengefasst. 1 Aus welchen Kontensalden setzt sich das Eigenkapital einer OHG zusammen? 2 Übt der handelsrechtliche Jahresabschluss einer OHG eine gläubigerschutzorientierte Ausschüttungssperrfunktion aus? Rechnungslegung bei der OHG 2.8.4 | Die OHG ( → QR-Glossar) ist eine Handelsgesellschaft, bei der bei keiner Gesellschaft die Haftung ( → QR-Glossar) gegenüber den Gesellschaftsgläubigern beschränkt ist (§ 105 HGB). Definition Info Fragen 217 R E C H T S F O R M S P E Z I F I S C H E B E S O N D E R H E I T E N D E S R E C H N U N G S W E S E N S Web-Service: http: / / www.uvk-lucius.de/ ja 3 Wie stellt sich die vom Gesetzgeber vorgesehene Gewinnverwendung bei der OHG dar? 4 Wie sind unterjährige zeitliche Unterschiede bei den Entnahmen / Einlagen „gleichnamig“ zu machen? KG ( → QR-Glossar) Voll eingezahlte Einlage Gewinnanteil ist auszubezahlen Nicht voll eingezahlte Einlage Gewinnanteil ist dem Einlagekonto gutzuschreiben, bis die bedungene Einlage erreicht ist Durch Verluste geminderte Einlage Gewinnanteil ist dem Einlagekonto gutzuschreiben, zuvor ausbezahlte Gewinnanteile brauchen nicht zurückgezahlt werden. Rechnungslegung bei der KG | 2.8.5 Eine KG ist eine Handelsgesellschaft, bei der es zwei Gesellschaftertypen, die Vollhafter (Komplementäre) und die Teilhafter (Kommanditisten) gibt (§ 161 HGB). Definition 218 D E R H A N D E L S R E C H T L I C H E J A H R E S A B S C H L U S S Web-Service: http: / / www.uvk-lucius.de/ ja 1 Welche Gesellschaftertypen kennzeichnen eine KG? 2 Welche Hauptgruppen kennzeichnen das Eigenkapital einer KG? 3 Können Kommanditisten unterjährige Entnahmen tätigen? 4 Wie ist mit dem Gewinnanteil eines Kommanditisten zu verfahren, wenn seine Einlage voll erbracht ist, nicht voll erbracht ist, voll erbracht war, aber zwischenzeitlich durch Verluste gemindert ist? GmbH ( → QR-Glossar) Fragen 2.8.6 | Rechnungslegung bei der GmbH 219 R E C H T S F O R M S P E Z I F I S C H E B E S O N D E R H E I T E N D E S R E C H N U N G S W E S E N S Web-Service: http: / / www.uvk-lucius.de/ ja Sondervorschriften für Unternehmergesellschaft (haftungsbeschränkt) 1 Wie bezeichnet man das Gezeichnete Kapital bei einer GmbH? Wie hoch muss dieses mindestens sein? Welcher Anteil bzw. Betrag muss mindestens eingezahlt werden? 2 Wie erfolgt bei der GmbH die Jahresabschlussaufstellung und -feststellung? 3 Wie erfolgen die Ausschüttungen bei einer GmbH? AG Fragen | 2.8.7 Rechnungslegung bei der AG 220 D E R H A N D E L S R E C H T L I C H E J A H R E S A B S C H L U S S Web-Service: http: / / www.uvk-lucius.de/ ja ● ● ● ● ● Eigenkapitaldarstellung bei der AG 221 R E C H T S F O R M S P E Z I F I S C H E B E S O N D E R H E I T E N D E S R E C H N U N G S W E S E N S Web-Service: http: / / www.uvk-lucius.de/ ja ( → QR-Glossar) ( → QR-Glossar) 1 Wie erfolgt die Aufstellung und Feststellung des Jahresabschlusses bei der AG? 2 Wie heißt das gezeichnete Kapital bei der AG und wie hoch muss es mindestens sein? 3 Welche Aktiengattungen kennen Sie? 4 Wann entstehen Kapitalrücklagen und welche Kategorien von Kapitalrücklagen sieht § 272 Abs. 2 HGB vor? 5 Wie ist die Bildung und Auflösung der gesetzlichen Rücklage geregelt? 6 Welches Organ der AG ist für die Bildung und Auflösung Anderer Gewinnrücklagen zuständig? 7 Was versteht man unter der Wertaufholungsrücklage nach § 58 Abs. 2a AktG? 8 Worin unterscheiden sich Gewinnrücklagen vom Gewinnvortrag? Fragen 222 Web-Service: http: / / www.uvk-lucius.de/ ja Ziele der Bilanzpolitik 1 Welche auf die Abschlussfunktionen ausgerichteten bilanzpolitischen Ziele kennen Sie? 2 Wie ist das Verhältnis von Unternehmenspolitik und Bilanzpolitik zu beschreiben? Bilanzmanagement: Bilanzpolitik und Bilanzanalyse 3 | Inhalt Bilanzpolitik ist die zielorientierte Gestaltung des Jahresabschlusses. Merksatz Fragen 3.1 | 223 G E S T A L T U N G S P A R A M E T E R D E R B I L A N Z P O L I T I K Web-Service: http: / / www.uvk-lucius.de/ ja Gestaltungsparameter der Bilanzpolitik ( → QR-Glossar) ( → QR- Glossar) ( → QR-Glossar) Wahlrechte, Beurteilungsspielräume und Sachverhaltsgestaltungen | 3.2 224 B I L A N Z M A N A G E M E N T Web-Service: http: / / www.uvk-lucius.de/ ja 1 Worin unterscheiden sich bilanzpolitische Wahlrechte und Beurteilungsspielräume? 2 Nennen Sie Beispiele für bilanzpolitisch relevante Sachverhaltsgestaltungen. 3 Welche weiteren bilanzpolitischen Maßnahmenkategorien kennen Sie? Relevante Schlüsselkennzahlen Dabei kommt es auf die Auswirkung der Maßnahmen auf folgende drei Jahresabschlussthemen an: Beeinflussung der Eigenkapitalquote als rating-relevante Kennzahl mit Relevanz für die Gläubiger (Fremdkapitalgeber), Beeinflussung der Eigenkapitalrentabilität als Vorteilsmaß für Engagements der Gesellschafter (Eigenkapitalgeber), Beeinflussung (Vermeidung bzw. Reduzierung) der Volatilität im Ergebnisausweis, die in der Außendarstellung als Ausdruck von Risiko interpretiert wird. ● ● ● ● ( → QR-Glossar) ● Fragen Eigenkapitalquote, Eigenkapitalrentabilität, Volatilität im Ergebnisausweis 3.3 | Info 225 W E I T E R E E N T S C H E I D U N G S R E L E V A N T E K E N N Z A H L E N F Ü R D I E K A P I T A L G E B E R Web-Service: http: / / www.uvk-lucius.de/ ja ● ● 1 Warum spielen die Kennzahlen Eigenkapitalquote und Eigenkapitalrentabilität für die Bilanzpolitik eine exponierte Rolle? 2 Durch welche bilanzpolitischen Maßnahmen lassen sich diese beiden Kennzahlen im Rahmen zulässiger Gestaltungsparameter beeinflussen? 3 Warum ist die Vermeidung oder Reduzierung von Ergebnisvolatilität ein bilanzpolitisches Ziel? Weitere entscheidungsrelevante Kennzahlen für die Kapitalgeber ● ● ● ● ● Fragen | 3.4 226 B I L A N Z M A N A G E M E N T Web-Service: http: / / www.uvk-lucius.de/ ja 1 Welche weiteren Kennzahlen sind für die Analysten von Bedeutung, wenn es um die Beurteilung der finanziellen Befindlichkeit eines Unternehmens geht? 2 Was versteht man unter Fristenkongruenz von Aktiva und Passiva? 3 Wo kann sich ein Analyst eine Vorstellung von der strategischen Positionierung des Unternehmens an den Märkten machen? Gestaltungsparameter zur Verbesserung der Eigenkapitalsituation ● Erhöhung des Anteils von ausschüttungsgesperrtem Eigenkapital, ● Erhöhung der 10 %- Grenze für die zusätzliche Bildung von gesetzlichen Rücklagen, ● Erhöhung der Attraktivität der Aktie (Kurssteigerungspotenzial nach oben) 1 Wie kann die Eigenkapitalsituation eines Unternehmens bilanzpolitisch beeinflusst werden? 2 Wie kann das Eigenkapital durch Außen- oder Innenfinanzierung ( → QR-Glossar) beeinflusst werden? 3 Inwiefern sind mit einer Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln gläubigerschützende Wirkungen verbunden? 4 Was versteht man unter mezzaniner Finanzierung? 3.5 | Fragen Fragen 227 G E S T A L T U N G S P A R A M E T E R Z U R V E R B E S S E R U N G D E R E I G E N K A P I T A L S I T U A T I O N Web-Service: http: / / www.uvk-lucius.de/ ja Instrumente der Bilanzpolitik im Einzelnen Ausgewählte Instrumente der Bilanzpolitik beim Bilanzansatz Immaterielle Vermögensgegenstände Entwicklungskosten selbstgeschaffener immaterieller Vermögensgegenstände Ansatzwahlrecht § 248 Abs. 2 HGB Sonderposten Aktive latente Steuerabgrenzung Ansatzwahlrecht § 274 Abs. 1 HGB Rechnungsabgrenzungsposten Disagio § 250 Abs. 3 HGB Unterdeckung bei indirekten Pensionsverpflichtungen Pensionsrückstellungen für Altzusagen Art 28 EGHGB Wertaufholungsrücklagen bei Kapitalgesellschaften Eigenkapitalanteil von Wertaufholungen § 58 Abs. 2a AktG, § 29 Abs. 4 GmbHG Rechtliche oder wirtschaftliche Zugehörigkeit Sachverhaltsgestaltung, Beurteilungsfreiraum Abgrenzung Betriebs- und Privatvermögen Wahlrecht bei der Einbeziehung des gewillkürten Betriebsvermögens 1 Welche Zwecke werden verfolgt, wenn die Aktivseite hoch und die Schulden auf der Passivseite niedrig ausgewiesen werden? 2 Wie ist der Zusammenhang zwischen Eigenkapitalquote und Eigenkapitalrentabilität im Hinblick auf diese bilanzpolitischen Gestaltungsparameter zu sehen? | 3.6 | 3.6.1.1 | 3.6.1 | 3.6.1.2 | 3.6.1.3 Aktivierungswahlrechte Passivierungswahlrechte Fragen 228 B I L A N Z M A N A G E M E N T Web-Service: http: / / www.uvk-lucius.de/ ja Ausgewählte Instrumente der Bilanzpolitik bei der Bewertung Anschaffungskosten z. B. Anschaffungsnebenkosten ( → QR-Glossar) § 255 Abs. 1 HGB Herstellungskosten Voll- oder Teilkostenaktivierung Einbeziehungswahlrechte § 255 Abs. 2, 3 HGB Beizulegender Wert Ermittlung vom Beschaffungs- oder Absatzmarkt her (Prognoseunsicherheiten) Anwendungswahlrecht beim gemilderten Niederstwertprinzip § 253 Abs. 3 Satz 3, Abs. 4 Satz 2 HGB Markt- und Börsenpreis Beurteilungsspielräume § 253 Abs. 4 Satz 1 HGB Durchschnittsbzw. Gruppenbewertung Anwendungswahlrecht als Alternative zur Einzelbewertung, Auswahl der einbezogenen Vermögensgegenstände § 240 Abs. 4 HGB Festwertbildung Anwendungswahlrecht als Alternative zur Einzelbewertung, Auswahl der einbezogenen Vermögensgegenstände § 240 Abs. 3 HGB Verbrauchsfolgeverfahren Anwendungswahlrecht als Alternative zur Einzelbewertung, Auswahl des konkreten Verbrauchsfolgeverfahrens (Lifo, Fifo), Auswahl der einbezogenen Vermögensgegenstände § 256 HGB Plandeterminanten Höhe der Anschaffungs- oder Herstellungskosten Schätzung der voraussichtlichen Nutzungsdauer Schätzung oder Anwendung der AfA- Tabelle ( → QR-Glossar), evtl. Begründung von Abweichungen Wahl der Abschreibungsmethode Linear, geometrisch-degressiv oder nach der Leistung (Achtung Durchbrechung der Maßgeblichkeit zu erwarten) Berücksichtigung eines evtl. Restwertes Wenn materiell bedeutsam und hinreichend genau bestimmbar 3.6.2 | 3.6.2.1 | 3.6.2.1.1 | 3.6.2.1.2 | 3.6.2.1.3 | Wertbegriffe Bewertungsvereinfachungsverfahren Planmäßige Abschreibungen 229 G E S T A L T U N G S P A R A M E T E R Z U R V E R B E S S E R U N G D E R E I G E N K A P I T A L S I T U A T I O N Web-Service: http: / / www.uvk-lucius.de/ ja Sonderfragen Anschaffung oder Herstellung im Laufe des Jahres Zeitanteilige Verrechnung oder Halbjahresregel ( → QR-Glossar) (Achtung: Durchbrechung der Maßgeblichkeit) Nachträgliche Anschaffungs- oder Herstellungskosten Abgrenzung vom Aufwand des laufenden Jahres Wechsel der Abschreibungsmethode Wahlrecht bzgl. dem Grunde und dem Zeitpunkt Sofortabschreibung geringwertiger Wirtschaftsgüter Anwendungswahlrecht Bewertung des derivativen Firmenwertes Abschreibung nach § 253 Abs. 3 HGB Niederstwertabschreibungen Beurteilungsspielraum bzgl. der Höhe, Anwendungswahlrecht beim gemilderten Niederstwertprinzip § 253 Abs. 3 Satz 3 Abs. 4 Sätze 1 und 2 HGB Einzel- und Pauschalwertberichtigungen auf Forderungen Anwendungswahlrechte, Beurteilungsspielraum bzgl. der Höhe der Wertberichtigung Gängigkeitsabschläge Anwendungswahlrechte, Beurteilungsspielraum bzgl. der Abschlagshöhe Standardisierte Niederstwertbzw. Teilwertabschreibung auf Vorräte Wertaufholung betragsmäßiger Umfang der Werterhöhung § 253 Abs. 5 HGB Aktive latente Steuerabgrenzung Wahl des anzuwendenden Steuersatzes und des Bewertungsverfahrens § 274 HGB Rückstellungen Beurteilungsspielräume wegen Prognoseunsicherheiten Alle Rückstellungsarten: der nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung notwendige Erfüllungsbetrag (§ 253 Abs. 1 HGB) Prognoseunsicherheiten für die Plandeterminanten Pensionsrückstellungen Gegenwartswert- oder Teilwertverfahren Beurteilungsspielräume wegen Prognoseunsicherheiten, Umfang der einzubeziehenden Aufwendungen, Gegenrechnung von positiven Erwartungen Drohverlustrückstellungen Außerplanmäßige Abschreibungen | 3.6.2.1.4 | 3.6.2.2 Rückstellungen und Verbindlichkeiten 230 B I L A N Z M A N A G E M E N T Web-Service: http: / / www.uvk-lucius.de/ ja Umfang der einzubeziehenden Aufwendungen, Prognoseunsicherheit Rückstellungen für unterlassene Instandhaltung und Abraumbeseitigung Bemessungsgrundlage, Projektion vergangenheitsbezogener Größen in die Zukunft Kulanz- und Gewährleistungsrückstellungen ( → QR-Glossar) Verbindlichkeiten Prognoseunsicherheit Rückzahlungsbetrag, Höchstwertprinzip (§ 253 Abs. 1 Satz 2 HGB) Versicherungsmathematische Annahmen und Prognosen Rentenverpflichtungen Barwert (§ 253 Abs. 1 Satz 2 HGB) Abschreibungsmodus (Laufzeit der Verbindlichkeit, Abschreibungsverfahren, wahlweise außerplanmäßige Abschreibungen) Disagio (§ 250 Abs. 3 HGB) Höhe der Drohverlustrückstellung Überverzinsliche Verbindlichkeiten Methodische und Prognoseunsicherheiten Zerobonds Wechselkursannahmen Valutaverbindlichkeiten 1 Für welche Aufwandsarten bestehen Einbeziehungswahlrechte im Rahmen des Herstellungskostenbegriffs? 2 Für welche Fälle lassen sich Verbrauchsfolgeverfahren anwenden? Worin liegen die bilanzpolitischen Spielräume? 3 Worin liegen bilanzpolitische Gestaltungsspielräume in Bezug auf Rückstellungen? Ausgewählte Instrumente der Bilanzpolitik bei der Gliederung Anlagenspiegel In der Bilanz oder im Anhang § 268 Abs. 2 HGB Wertpapiere Zuordnung zum Anlage- oder Umlaufvermögen Beurteilungsspielraum Fragen 3.6.3 | 3.6.3.1 | Gliederungswahlrechte 231 B I L A N Z A N A L Y S E Web-Service: http: / / www.uvk-lucius.de/ ja Erhaltene Anzahlungen auf Kundenbestellungen Ausweis auf der Passivseite oder offene Absetzung von den Vorräten § 268 Abs. 5 Satz 2 HGB Bilanzdarstellung ohne, mit teilweiser oder vollständiger Gewinnverwendung Jahresüberschuss / -fehlbetrag und Gewinn- / Verlustvortrag bzw. Bilanzgewinn / -verlust § 268 Abs. 1 HGB Gliederung der Forderungen und Verbindlichkeiten nach Restlaufzeiten Darstellung in der Bilanz oder im Anhang (Forderungsbzw. Verbindlichkeitsspiegel) § 268 Abs. 4 und 5 HGB, Bilanzgliederung Anwendung größenabhängige Erleichterungen § 274a HGB Darstellung des operativen Ergebnisses Gesamt- oder Umsatzkostenverfahren § 275 Abs. 3 und 3 HGB GuV-Gliederung Anwendung größenabhängige Erleichterungen § 276 HGB 1 Welche bilanzpolitischen Motive spielen eine Rolle bei der Frage, einen Sachverhalt im Rechnungsteil oder im Anhang darzustellen? 2 Worin unterscheiden sich Gesamt- und Umsatzkostenverfahren als Gliederungsalternativen für die GuV-Rechnung? 3 Worin bestehen die Vorteile, wenn erhaltene Kundenanzahlungen offen von den Vorräten abgesetzt werden anstelle eines Ausweises auf der Passivseite der Bilanz? Bilanzanalyse Grundlagen der Bilanzanalyse Kennzahlenanalysen | 3.6.3.2 Fragen | 3.7 | 3.7.1 | 3.7.2 Kennzahlen 232 B I L A N Z M A N A G E M E N T Web-Service: http: / / www.uvk-lucius.de/ ja ● ● ● ● ● ( → QR- Glossar) ● Kennzahlenvergleiche Kennzahlensysteme 233 B I L A N Z A N A L Y S E Web-Service: http: / / www.uvk-lucius.de/ ja ( → QR-Glossar) ( → QR-Glossar) 1 Welche Arten von Kennzahlen kennen Sie? 2 Worin unterscheiden sich Verhältniskennzahlen von Gliederungskennzahlen? 3 Was kennzeichnet ein Kennzahlensystem? Worin liegen seine bilanzanalytischen Vorteile gegenüber der Untersuchung von Einzelkennzahlen? Ausgewählte Kennzahlen zur Abschlussanalyse ● ROI Umsatzrentabilität Kapitalumschlag Betriebsergebnis Umsatz Umsatz Investiertes Kapital Deckungsbeitrag Fixe Kosten Umlaufvermögen Anlagevermögen Bruttoumsatz Nettoumsatz Variable Kosten Forderungen Bestände Erlösschmälerungen Zahlungsmittel x - ÷ + - + + - ÷ | Abb 3.1 Fragen Ertragskraft und Wachstum | 3.7.3 | 3.7.3.1 234 B I L A N Z M A N A G E M E N T Web-Service: http: / / www.uvk-lucius.de/ ja ● ● ● ● ● ● ● ● ● ● ● ● 235 B I L A N Z A N A L Y S E Web-Service: http: / / www.uvk-lucius.de/ ja ● ● ● ● 1 Was besagt eine hohe Materialintensität? 2 Welche Risikofaktoren lassen sich aus einer hohen Abschreibungsintensität ableiten? 3 Was besagt die Gesamtkapitalrentabilität? Fragen 236 B I L A N Z M A N A G E M E N T Web-Service: http: / / www.uvk-lucius.de/ ja 4 Sollte die Gesamtkapitalrentabilität größer oder kleiner sein als die Eigenkapitalrentabilität? 5 Welche Bedeutung hat die Umsatzrentabilität im Rahmen einer RoI-Analyse? Finanzstruktur 3.7.3.2 | Fristenkongruenz 237 B I L A N Z A N A L Y S E Web-Service: http: / / www.uvk-lucius.de/ ja 238 B I L A N Z M A N A G E M E N T Web-Service: http: / / www.uvk-lucius.de/ ja ( → QR- Glossar) 1 Was bedeutet der Begriff Fristenkongruenz von Aktiva und Passiva? 2 Welche Bedeutung hat die Anlagendeckung im Zusammenhang mit der Fristenkongruenz? 3 Welche Aussage macht der dynamische Verschuldungsgrad im Rahmen eines Zeitvergleichs? 4 Welche Schlüsse lassen sich aus einer Analyse des dynamischen Selbstfinanzierungsgrads ziehen? Fragen 3.7.3.3 | Kapitalstruktur 239 B I L A N Z A N A L Y S E Web-Service: http: / / www.uvk-lucius.de/ ja ( → QR-Glossar) ( → QR-Glossar) 240 B I L A N Z M A N A G E M E N T Web-Service: http: / / www.uvk-lucius.de/ ja Umschlagskoeffizienten ( → QR-Glossar) ( → QR-Glossar) Leverage-Effekt 241 B I L A N Z A N A L Y S E Web-Service: http: / / www.uvk-lucius.de/ ja 1 Was besagt eine hohe Rücklagenquote? 2 Wieso ist die Aussage einer hohen Rückstellungsquote zwiespältig? 3 Was ist die Aussage der Kennzahl „Gesamtkapitalumschlag“? ( → QR-Glossar) | 3.7.3.4 Vermögensstruktur Fragen 242 B I L A N Z M A N A G E M E N T Web-Service: http: / / www.uvk-lucius.de/ ja Umschlagskoeffizienten ( → QR-Glossar) 1 Warum deutet eine hohe Anlagenintensität auf eine hohe Inflexibilität hin? 2 Warum ist eine Erhöhung der Vorratsintensität meist ein Hinweis auf eine ungeplante Produktion auf Lager? 3 Welche Schlüsse lassen sich aus einer Erhöhung der Forderungsintensität auf die Bonität der Kunden ziehen? 4 In welchem Verhältnis stehen Umschlagshäufigkeit der Kundenforderungen und durchschnittliches Kundenziel? Fragen 243 Web-Service: http: / / www.uvk-lucius.de/ ja Beck’scher Bilanzkommentar, Handels- und Steuerbilanz, 9. Aufl., C. H. Beck Verlag München 2014 Beck’sches Handbuch der Rechnungslegung, Loseblatt-Werk, 43. Aufl., C. H. Beck Verlag München 2014 B IEG H ., K U ß MAUL H ., W A SCHBUSCH G .: Externes Rechnungswesen, 6. Aufl., Oldenbourg Verlag München 2012 B RÖNNER H., B AR EIS P., H AHN K., M AURER T., S CHR AMM U .: Die Bilanz nach Handels- und Steuerrecht, 10. Aufl., Schäffer Poeschel Verlag Stuttgart 2011 B UCHHOL Z R .: Grundzüge des Jahresabschlusses nach HGB und IFRS, 8. Aufl., Vahlen Verlag München 2013 C OENENBERG A. G., H AL L ER A., S CHULT ZE W .: Jahresabschluss und Jahresabschlussanalyse, 23. Aufl., Schäffer Poeschel Verlag Stuttgart 2014 D ÖRING U., B UCHHOL Z R .: Buchhaltung und Jahresabschluss, 13. Aufl., Erich Schmidt Verlag Berlin 2013 E ISEL E W., K NOBLOCH A .: Technik des betrieblichen Rechnungswesens, 8. Aufl., Vahlen Verlag München 2011 F ALTERBAUM H., B OLK W., R EISS W., K IRCHNER T .: Buchführung und Bilanz, 21. Aufl., Erich Fleischer Verlag Achim 2010 F INK C., K A JÜTER P., W INKEL JOHANN N .: Lageberichterstattung, Schäffer Poeschel Verlag Stuttgart 2013 H E YD R., B E Y ER M., Z ORN D. : Bilanzierung nach HGB in Schaubildern, Vahlen Verlag München 2014 H E YD R .: Bilanzierung A-Z, Gabler Business Wissen, Springer Gabler Verlag Wiesbaden 2005 H E YD R., K REHER M .: BilMoG - Das Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz, Vahlen Verlag München 2009 H E YD R., M EFFL E G .: Das Rechnungswesen der Unternehmung als Entscheidungsinstrument, Band 1, 6. Aufl. und Band 2, 5. Aufl., Oldenbourg Verlag München 2008 H OFFMANN W.-D., L ÜDENBACH N .: NWB Kommentar Bilanzierung, Handels- und Steuerrecht, 5. Aufl., NWB Verlag Herne 2014 H ORSCHITZ H., G RO ß W., F ANCK B., K IRSCHBAUM J .: Bilanzsteuerrecht und Buchführung, 13. Aufl., Schäffer Poeschel Verlag Stuttgart 2013 K RESSE W., L EUZ N .: Rechnungswesen, 12. Aufl., Schäffer Poeschel Verlag Stuttgart 2010 K ÜTING K-H., P FIT ZER N., W EBER C-P .: Das neue deutsche Bilanzrecht, 2. Aufl., Schäffer Poeschel Verlag Stuttgart 2009 K ÜTING K-H., P FIT ZER N., W EBER C-P .: Handbuch der Rechnungslegung, Loseblatt-Werk, 18. Aufl., Schäffer Poeschel Verlag Stuttgart 2013 M ARTEN K.-U., Q UICK R., R UHNKE K .: Wirtschaftsprüfung, 4. Aufl., Schäffer Poeschel Verlag Stuttgart 2011 M INDERMANN T., B RÖSEL G .: Buchführung und Jahresabschlusserstellung nach HGB, - Lehrbuch, 5. Aufl., Erich Schmidt Verlag Berlin 2014 - Klausurtraining, 4. Aufl., Erich Schmidt Verlag Berlin 2014 M ÜNCHENER K OMMENTAR : Handelsgesetzbuch § 238-342e Band 4, 3. Aufl., C.H. Beck Verlag München 2013 P HILIPP S H .: Der Anhang nach BilMoG, 2. Aufl., NWB Verlag Herne 2012 R INKER C., D ITGES J., A RENDT U .: Bilanzen, 14. Aufl., Kiehl Verlag Herne 2012 R UHNKE K., S IMONS D .: Rechnungslegung nach IFRS und HGB, 3. Aufl., Schäffer Poeschel Verlag Stuttgart 2012 S CHERRER G .: Rechnungslegung nach neuem HGB, 3. Aufl., Vahlen Verlag München 2011 W ÜSTEMANN J., W ÜSTEMANN S .: Bilanzierung case by case, 7. Aufl., Deutscher Fachverlag Frankfurt 2013 W ÖHE G., M OCK S .: Die Handels- und Steuerbilanz, Vahlen Verlag München 2010 Literatur 244 Web-Service: http: / / www.uvk-lucius.de/ ja A Abschlussgliederung 145 Abschlussprüfer 201 Abschlussprüfung 200 Abschreibung 90, 177 -, arithmetisch-degressive 93 -, außerplanmäßige 89, 91, 95, 98, 187 -, geometrisch-degressive 92 -, lineare 91 -, planmäßige 88, 91 Abschreibungsintensität 234 Abschreibungsmethode 89, 228 absolute Kennzahlen 232 Abzinsungspflicht 117 Ad-hoc-Mitteilung 223 AG 219 -, prüfungspflichtige 219 Agio 153, 226 Agiobetrag 188 AG-Organe 219 Aktiengattungen 152 aktive latente Steuerabgrenzung 229 aktive latente Steuern 44 aktiver Unterschiedsbetrag aus der Vermögensverrechnung 45 Aktivierungswahlrechte 27, 227 Altzusage 187 Andere Gewinnrücklagen 157 Anhang 170, 171 Anhangangabe 189 Anlagendeckungsgrad I 236 Anlagenintensität 241 Anlagenspiegel 162, 187 Anlagevermögen 20 -, nicht abnutzbares 87 Ansatzwahlrechte 27 Anschaffungskosten 63, 228 -, nachträgliche 95 Anschaffungskostenprinzip 74 Apothekerurteil 123 Arbeitnehmer 176 arithmetisch-degressive Abschreibung 93 atypisch stille Gesellschaft 215 Aufbauprüfung 204 Aufstellungsfrist 22 Aufwandsrückstellung 118 Ausschüttungssperre 25, 103, 120, 161, 186 außerordentliche Ergebnisse 175 außerplanmäßige Abschreibung 89, 95, 98, 187 außerplanmäßige Wertaufholungen 98 ausstehende Einlagen 152, 187 B Balanced Scorecard 233 bedingte Kapitalerhöhung 188 Befangenheit 201 beizulegender Wert 228 beizulegender Zeitwert 74 Berichtspflicht 208 Berufsgrundsätze 201 Besserungsscheine 188 Bestätigungsvermerk 207 Beteiligungsangaben 177 betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer 48 Betriebsvergleich 232 Betriebsvermögen -, gewillkürtes 51 -, notwendiges 51 Beurteilungsspielraum 223 Bewertungseinheiten 183 Bewertungsgrundsätze 53 Bewertungsvereinfachungsverfahren 77 Bezugsrechte 188 Bilanz 20 Bilanzaufbau 147 Bilanzeid 192 Bilanzgewinn 158, 159 Bilanzidentität 53 Bilanzierungsfähigkeit 38 Bilanzierungsnormen 32 Bilanzierungspflicht 18 Bilanzierungsverbot 52 Bilanzierungswahlrecht 52 Bilanzkennzahlen -, horizontale 236 Bilanzkontinuität 53 Bilanzkurs 238 Bilanzsitzungen 208 Bilanzstandsdifferenz 134 Bilanztheorie -, dynamische 30 -, statische 29 Black-Scholes 181 Bonitätsrisiko 59 Börsenpreis 73 Register 245 R E G I S T E R Web-Service: http: / / www.uvk-lucius.de/ ja Bruttoanlagenspiegel 189 Buchführung 17 Buchführungspflicht 18 C Cashflow Hedge 106, 183 Cashflow Rate 237 Cashflow Statement 168 Corporate Governance Erklärung 179 Critical Term Match 184 D Darstellungsstetigkeit 146, 174 Davon-Vermerk 189 Derivat 105, 180 derivativer Firmenwert 40 deutscher Corporate Governance Kodex 198 Deutsche Rechnungslegungsstandards 33 Devisenkassamittelkurs 65 Disagio 124 Discounted Cashflow-Methoden 181 Dividendenquote 237 Dividendenrate 237 Dollar-Offset-Methode 184 Drittvergleich 182 Drohverlustrückstellungen 122 Du Pont-Kennzahlensystem 233 Durchbuchungsmethode 107 Durchschnittsmethode 78 dynamischer Selbstfinanzierungsgrad 237 E EBITDA 103 Effektivitätstestmethoden 183 eigene Anteile 153 Eigenkapital 20, 43, 150 Eigenkapitaldarstellung 214, 220 Eigenkapitalquote 20, 121, 224, 238 Eigenkapitalrentabilität 20, 224, 234 Eigenkapitalspiegel 160 Eigenkapitalumschlag 240 Eigenkapitalveränderungsrechnung 160 Einfrierungsmethode 108 Einlagen -, ausstehende 187 Einwendungen 207 Einzelbewertung 56 einzelkaufmännische Kleinstunternehmen 19 Einzelunternehmen 214 Einzelverwertbarkeit 38 Einzelwertberichtigungen 114 Entdeckungsrisiko 204 Entwicklungskosten 70, 101, 102, 103 Ergebnisentwicklung 233 Ergebnisverwendung 189 Erklärung zur Unternehmensführung 197 Eröffnungsbilanz 18 Ertragsteueraufwand 176 Eventualverbindlichkeiten 162, 185 Eventualverpflichtungen 185 F fachliche Prüfungsgrundsätze 201 Fair Value 120 Fair Value Hedge 106, 183 Fair Value Hierarchie 74 Festwertbildung 79, 228 Fifo 79 Financial Leasing 48 Finanzierungsquote -, kurzfristige 239 -, langfristige 239 Finanzinstrumente 194 Finanzkennzahlen 17 Forderungen 112 -, uneinbringliche 113 -, zweifelhafte 114 Forderungsintensität 241 Forschungskosten 102 Forschung und Entwicklung 195 Fortbestandsprognose -, positive 151 Forwards 180 Fremdkapital 20, 150 Fremdkapitalzinsen 173 Fremdorganschaft 28 Fremdwährungsposten 172 Fremdwährungsrisiko 59 Fristenkongruenz 223 Funktionsprüfung 204 Future 180 G Gängigkeitsabschläge 112, 229 Gegenwartswertverfahren 119 gemildertes Niederstwertprinzip 76, 87, 179, 187 genehmigtes Kapital 188 Genussrechte 188 geometrisch-degressive Abschreibung 92 geringwertige Wirtschaftsgüter 97 246 R E G I S T E R Web-Service: http: / / www.uvk-lucius.de/ ja Gesamtkapitalrentabilität 234 Gesamtkapitalumschlag 240 Gesamtkostenverfahren 165, 166 Geschäftsergebnis 193 Geschäftsmodell 192 Geschäftsverlauf 192 gesetzliche Rücklage 155 Gewährleistungsrisiko 59 gewillkürtes Betriebsvermögen 51 Gewinnermittlung 159 Gewinnrücklagen 154, 188, 220, 226 Gewinnverteilung 215 Gewinnverwendung 159, 214 Gewinnverwendungskompetenz 189 Gewinnvortrag 157 gezeichnetes Kapital 151, 218, 220 Gliederungskennzahlen 232 Gliederungsvorschriften 145 Gliederungswahlrecht 230 GmbH 218 Goodwillbilanzierung 100 Grundkapital 152, 188 Grundmietzeit 48 Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung 19, 34, 35 GuV-Rechnung 21, 164 H Haftungsbeschränkung 28 Haftungsverhältnisse 185 Handelsbestand 181 Handelsbilanzergebnis 137 Handelsbücher 29 Handelsgeschäfte 18 Hedge Accounting 105, 106, 183, 194 Hedging 105 Herausgabeanspruch 51 Herstellungskosten 28, 65, 228 -, nachträgliche 95 Höchstwertprinzip 117, 124 Honorarangaben 179 horizontale Bilanzkennzahlen 236 Hypothetical Derivative Methode 184 I immaterielle Vermögensgegenstände 101 Imparitätsprinzip 60 Informationsfunktion 24 Informationswirtschaft 13 inhärentes Risiko 204 Innenrevision 204 Insolvenztatbestand 151 internes Kontrollsystem 203 Investmentvermögensgegenstände 185 Investor Relations 223 J Jahresabschluss 19 Jahresabschlussfeststellung 216 Jahresfehlbetrag 158 Jahresüberschuss 158 K Kapital -, gezeichnetes 218, 220 Kapitalbestand 187 Kapitalerhöhung 188, 226 -, bedingte 188 Kapitalflussrechnung 21, 168, 225 Kapitalherabsetzungen 189 Kapitalkonto negatives 151, 214 kapitalmarktorientierte Kapitalgesellschaften 196 kapitalmarktorientierte Unternehmen 193 Kapitalrücklagen 153, 220, 226 Kapitalrückzahlung 153 Kapitalstruktur 238 Kennzahlen -, absolute 232 -, relative 232 Kennzahlensysteme 232 KG 217 Kombinationsform 94 Kommanditist 217 Kommanditkapital 217 Kompetenzabgrenzung 26 Komplementärbeziehungen 178 Komplementär 217 Komplementärkapital 217 Kongruenzprinzip 54 Kontrollrisiko 204 Kontrollsystem -, internes 203 Kontrollumfeld 204 Kontroll- und Risikomanagementsystem 196 Konzernkreisumfang 179 Konzernstruktur 179 Kostenartengliederung 177 Kulanzrückstellung 118 kurzfristige Finanzierungsquote 239 247 R E G I S T E R Web-Service: http: / / www.uvk-lucius.de/ ja L Lagebericht 171, 191 langfristige Finanzierungsquote 239 latente Steuern 128, 186 Layer 81 Leasingbilanzierung 48 Leistungsabschreibung 94 Leverage-Effekt 240 Lifo 80 Perioden- 84 -, permanentes 83 lineare Abschreibung 91 Liquiditätsgrade 236 M Macro Hedge 106 Managements Discussion and Analysis 192 Marktpreis 73 Markt- und Börsenpreis 228 Maßgeblichkeit 26, 27 Matching Principles 71, 173 Materialaufwand 177 Materialintensität 234 Mehrheitsbesitz 188 Methodenänderung 62, 172 Methodenerläuterung 172 Methodenstetigkeit 61 Methodenwechsel 90, 173 Mezzanine Finanzierung 226 MicroBilG 212 Micro Hedge 106 Mindestausschüttung 25 Mobilien-Leasing-Erlass 48 N Nachhaltigkeit der Erfolgskomponenten 31 nachträgliche Anschaffungs- oder Herstellungskosten 95, 229 Nachtragsbericht 194 negatives Kapitalkonto 151, 214 nicht abnutzbares Anlagevermögen 87 nicht durch Eigenkapital gedeckter Fehlbetrag 151 nicht eingeforderte ausstehende Einlagen 152 nicht-finanzielle Leistungsindikatoren 192, 195 Niederstwertabschreibungen 179, 229 Niederstwertprinzip 75 -, gemildertes 76, 187 -, strenges 76, 111 Niederstwerttest 86 niedrigerer beizulegender Wert 74 Normierung 16 notwendiges Betriebsvermögen 51 notwendiges Privatvermögen 51 Nullkupon-Anleihen 125 Nutzungsdauer 89, 228 Nutzungsdauerschätzung 89 O Off-balance Transaktionen 175 Off-balance-Version 108 Offenlegung 209 Offenlegungsfristen 210 OHG 216 OHG-Gesellschafter 216 On-balance-Version 107 Optionen 180 Ordnungsmäßigkeit -, formelle 34 -, materielle 34 Organbezüge 177 P passive latente Steuern 45 Passivierungswahlrecht 27, 227 Pauschalwertberichtigungen 115 Pensionsaktiva 120 Pensionsrückstellung 119 Pensionsrückstellungsquote 239 Pensionsvermögen 120, 184 Pensionsverpflichtungen 120, 184 Periodenabgrenzung 31 periodenfremde Erfolgskomponenten 175 Perioden-Lifo 84 Periodisierungsgrundsatz 60 permanentes Lifo 83 Personalaufwand 177 Personalintensität 234 Pflichtangaben 170 planmäßige Abschreibung 88 Portfolio Hedge 106 positive Fortbestandsprognose 151 primäre Wertansätze 74 Privatvermögen -, notwendiges 51 Produktivitätskennzahlen 235 Prüfung 198 Prüfungsansatz -, risikoorientierter 203 248 R E G I S T E R Web-Service: http: / / www.uvk-lucius.de/ ja Prüfungsausschuss 218 Prüfungsbericht 206 Prüfungsgegenstand 200 Prüfungsgrundsätze -, fachliche 201 Prüfungspflicht 199 prüfungspflichtige AG 219 Prüfungsstandard 202 Publizität 199 Publizitätsgesetz 33 R rating-relevante Kennzahlen 223 Realisationsprinzip 58 Rechnungsabgrenzungsposten 41 Rechnungswesen -, externes 14 -, internes 14 Redepflichten 208 Reinvestitionsgrad 236 related party 182 relative Kennzahlen 232 Restwert 89, 228 Risiko -, inhärentes 204 Risikoberichterstattung 194 Risikobeurteilung 204 risikoorientierter Prüfungsansatz 203 Rückbeteiligungen 155 Rückbeteilungsrücklage 155 Rücklage 158 Rücklagenbewegung 189 Rücklagenquote 238 Rückstellung 39, 116, 158, 229 Rückstellungsquote 239 Rückstellungsspiegel 178 S Sachverhaltsgestaltungen 223 Sammelposten 175 Satzungsmäßige Rücklagen 156 Schulden 39 Schuldnerbonität 112 sekundäre Wertansätze 75 Selbstfinanzierungsgrad 239 -, dynamischer 237 Sensitivitätsanalysen 183 Sicherheitenspiegel 190 Soll-Ist-Vergleich 232 Sonderprüfungen 189 Spezialfonds 184 Staffelform 164 Stammkapital 152, 218 statistische Korrelationsverfahren 183 statistischer Verschuldungsgrad 239 Stetigkeitsgrundsatz 97 Steuerabgrenzung -, aktive latente 229 Steuerbilanzergebnis 137 steuerfreie Rücklagen 45 steuerliche Buchführungspflichten 23 steuerliche Gewinnermittlungsvorschriften 23 Steuern -, latente 128, 186 Steuerquote 237 Stichtagsbewertung 54 Stimmrechtsverhältnisse 188 strenges Niederstwertprinzip 76, 111 Swaps 180 T Teilwert 72 Teilwertverfahren 119 Teilwertvermutungen 72 temporäre Durchbrechung 140 temporäre Ergebnisdifferenzen 144 Temporary Konzept 141 Trading 105 typisch stille Gesellschaft 215 U Überschuldung 151 Überschuldungskontrolle 18 Überverzinslichkeit 124 Überwachungssystem 207 Umlaufvermögen 20, 111 Umlaufvermögensintensität 241 Umsatz Gewinn Rate 237 Umsatzkostenverfahren 165, 166 Umsatzrentabilität 235 Umsatzsegmentierung 176 Umschlagskoeffizient 240, 242 uneinbringliche Forderungen 113 Unternehmensfortführung 54 Unternehmensführungspraktiken 198 Unternehmergesellschaft (haftungsbeschränkt) 219 249 R E G I S T E R Web-Service: http: / / www.uvk-lucius.de/ ja V Valutaverbindlichkeit 125 Verbindlichkeit 39, 123, 230 Verbindlichkeitsspiegel 175 Verbrauchsfolgeverfahren 79, 228 vereidigter Buchprüfer 201 Vergleichbarkeit 17, 31 Verhältniskennzahlen 232 Verlustvortrag 140, 157, 186 Vermögensgegenstand 38 -, immaterieller 101 Vermögensstruktur 241 Verrechnungsverbot 53 Verschuldungsgrad -, statistischer 239 Volatilität 224 Vollständigkeit 47, 211 Vorfinanzierungsquote 240 Vorjahresbeträge 21 Vorjahresbezug 146 Vorjahreszahlen 174 Vorräte 112 Vorratsintensität 241 Vorsichtsprinzip 56 W Wachstumselastizitäten 235 Wahlrecht 223 Währungsumrechnung 172 Wandelschuldverschreibung 188 Wechselverbindlichkeiten 125 Wertansätze -, primäre 74 -, sekundäre 75 wertaufhellende Tatsachen 55 Wertaufhellungsprinzip 55 Wertaufholung 89, 126, 229 -, außerplanmäßige 98 Wertaufholungsrücklage 127, 188 wertbegründende Tatsachen 55 wirtschaftliches Eigentum 47 Wirtschaftsgut 39 -, geringwertiges 97 Wirtschaftsprüfer 201 working capital 242 Z Zahlungsbemessungsfunktion 25 Zeitvergleich 232 Zuschuss 64 zweifelhafte Forderungen 114 Zweigniederlassungen 195 Zwischenberichtspublizität 223