<?page no="1"?> Eine Arbeitsgemeinschaft der Verlage Böhlau Verlag · Wien · Köln · Weimar Verlag Barbara Budrich · Opladen · Toronto facultas · Wien Wilhelm Fink · Paderborn A. Francke Verlag · Tübingen Haupt Verlag · Bern Verlag Julius Klinkhardt · Bad Heilbrunn Mohr Siebeck · Tübingen Nomos Verlagsgesellschaft · Baden-Baden Ernst Reinhardt Verlag · München · Basel Ferdinand Schöningh · Paderborn Eugen Ulmer Verlag · Stuttgart UVK Verlagsgesellschaft · Konstanz, mit UVK / Lucius · München Vandenhoeck & Ruprecht · Göttingen · Bristol Waxmann · Münster · New York utb 4414 <?page no="2"?> Frank Daumann, Lev Esipovich Kostenrechnung für Sportvereine Grundlagen, Methoden und Fallbeispiele UVK Verlagsgesellschaft mbH · Konstanz mit UVK/ Lucius · München <?page no="3"?> Dr. Frank Daumann ist Professor für Sportökonomie und Gesundheitsökonomie an der Friedrich-Schiller-Universität Jena. Lev Esipovich ist wissenschaftlicher Mitarbeiter am Institut für Sportwissenschaft der Friedrich-Schiller- Universität Jena. Online-Angebote oder elektronische Ausgaben sind erhältlich unter www.utb-shop.de. Bibliografische Information der Deutschen Bibliothek Die Deutsche Bibliothek verzeichnet diese Publikation in der Deutschen Nationalbibliografie; detaillierte bibliografische Daten sind im Internet über <http: / / dnb.ddb.de> abrufbar. Das Werk einschließlich aller seiner Teile ist urheberrechtlich geschützt. Jede Verwertung außerhalb der engen Grenzen des Urheberrechtsgesetzes ist ohne Zustimmung des Verlages unzulässig und strafbar. Das gilt insbesondere für Vervielfältigungen, Übersetzungen, Mikroverfilmungen und die Einspeicherung und Verarbeitung in elektronischen Systemen. © UVK Verlagsgesellschaft mbH, Konstanz und München 2016 Lektorat: Rainer Berger Einbandgestaltung: Atelier Reichert, Stuttgart Cover-Illustration: © trendobjects - fotolia.com Druck und Bindung: Pustet, Regensburg UVK Verlagsgesellschaft mbH Schützenstr. 24 · 78462 Konstanz Tel. 07531-9053-0 · Fax 07531-9053-98 www.uvk.de UTB-Nr. 4414 ISBN: 978-3-8252-4414-9 <?page no="4"?> Vorwort Die zunehmende Professionalisierung und Kommerzialisierung des Sports macht auch vor den Sportvereinen nicht halt. Dies zwingt die Vereine, zunehmend betriebswirtschaftliche Instrumente einzusetzen, um ihre Funktionen effizient erfüllen zu können. Ein wesentliches Informationsinstrument ist dabei die Kostenrechnung. Sie beantwortet die Fragen, wo und in welcher Höhe Kosten entstanden sind und ob diese Höhe auch angemessen war. Da der Verein aus ökonomischer Sicht teilweise einzigartige Strukturelemente aufweist, lassen sich die Kostenrechnungselemente eines Industriebetriebes nicht ohne entsprechende Adaption auf den Verein übertragen. Dies sind die Gründe, weswegen wir uns entschlossen haben, dieses Lehrbuch zu verfassen. Es soll zum einen die Kostenrechnung im Rechnungswesen verorten und die Grundlagen der Kostenrechnung vermitteln. Zum anderen soll es aufzeigen, wie eine Kostenrechnung vor dem Hintergrund der charakteristischen Merkmale eines Vereins eben dort aufgebaut und durchgeführt werden kann. Das Lehrbuch richtet sich dabei zum einen an Studierende, die sich im Rahmen eines Bachelor- oder Masterstudiums mit dem Themenkreis Sportmanagement auseinandersetzen möchten, und zum anderen soll es Personen ansprechen, die sich mit den Problemen der Kostenrechnung im Verein - sei es aus reinem Interesse, sei es von Berufs wegen oder sei es im Ehrenamt - näher auseinandersetzen möchten. Besonderer Dank gebührt Frau Julia Kossiski und Herrn Jonas Arnold für ihre Unterstützung. Wir wünschen dem geneigten Leser viel Freude bei der Lektüre und freuen uns über entsprechende Anregungen. Das Buch widmen wir Bubba, the perfect travel companion. Jena, im Sommer 2015 Frank Daumann und Lev Esipovich <?page no="6"?> Inhaltsverzeichnis Vorwort .......................................................................................................................... Abbildungsverzeichnis ................................................................................................ 11 Tabellenverzeichnis ..................................................................................................... 13 Abkürzungsverzeichnis ............................................................................................... 15 1 Einführung ................................................................................................................. 17 2 Rechnungswesen im Sportverein .............................................................. 1 2.1 Sportverein - eine betriebswirtschaftliche Annäherung........................ 19 2.1.1 Sportverein als Betrieb ............................................................................... 20 2.1.2 Hauptzweck und Zielsetzung.................................................................... 20 2.1.3 Leistungsproduktion und Rolle des Rechnungswesens......................... 22 2.2 Externes und internes Rechnungswesen im Sportverein ...................... 25 2.2.1 Externes Rechnungswesen ........................................................................ 25 2.2.2 Internes Rechnungswesen ......................................................................... 28 2.3 Funktionen der Kostenrechnung im Sportverein .................................. 30 2.4 Zusammenfassung des Kapitels ............................................................... 32 3 Grundlagen der Kostenrechnung ............................................................... 35 3.1 Begriff und Merkmale der Kostenrechnung ........................................... 35 3.2 Grundbegriffe der Kostenrechnung ........................................................ 36 3.2.1 Aufwand und Ertrag .................................................................................. 36 3.2.2 Kosten und Leistungen.............................................................................. 36 3.2.3 Neutraler Aufwand..................................................................................... 37 3.2.4 Zweckaufwand und Grundkosten............................................................ 38 3.2.5 Kalkulatorische Kosten.............................................................................. 38 3.2.6 Neutraler Ertrag .......................................................................................... 40 3.2.7 Zweckertrag und Grundleistungen .......................................................... 41 3.2.8 Kalkulatorische Leistungen ....................................................................... 41 3.3 Gliederung der Kosten .............................................................................. 42 <?page no="7"?> 8 Inhaltsverzeichnis 3.3.1 Einzelkosten und Gemeinkosten ............................................................. 42 3.3.2 Variable und fixe Kosten ........................................................................... 43 3.4 Kostenfunktion ........................................................................................... 47 3.5 Prinzipien der Kostenrechnung ................................................................ 49 3.5.1 Verursachungsprinzip ................................................................................ 50 3.5.2 Proportionalitätsprinzip ............................................................................. 50 3.5.3 Durchschnittsprinzip.................................................................................. 51 3.5.4 Tragfähigkeitsprinzip.................................................................................. 52 3.6 Allgemeiner Ablauf der Kostenrechnung................................................ 52 3.7 Betriebsabrechnungsbogen ....................................................................... 54 3.8 Systeme der Kostenrechnung ................................................................... 55 3.8.1 Ist-, Normal- und Plankostenrechnung ................................................... 55 3.8.2 Voll- und Teilkostenrechnung .................................................................. 57 3.9 Zusammenfassung des Kapitels ............................................................... 57 4 Vollkostenrechnung im Sportverein .......................................................... 61 4.1 Kostenartenrechnung im Sportverein...................................................... 61 4.1.1 Kostenerfassung ......................................................................................... 62 4.1.2 Kosteneinteilung nach Kostenarten......................................................... 63 4.1.2.1 Personalkosten ............................................................................................ 64 4.1.2.2 Werkstoffkosten ......................................................................................... 68 4.1.2.3 Kalkulatorische Kosten.............................................................................. 73 4.1.2.4 Dienstleistungskosten ................................................................................ 94 4.1.3 Aufteilung der Kosten nach Einzel- und Gemeinkosten...................... 95 4.1.4 Zusammenfassung: Kostenartenrechnung im Sportverein................... 95 4.2 Kostenstellenrechnung im Sportverein ................................................... 97 4.2.1 Gliederung von Kostenstellen .................................................................. 97 4.2.2 Ablauf der Kostenstellenrechnung......................................................... 102 4.2.3 Verfahren zur innerbetrieblichen Kostenverteilung ............................ 104 4.2.3.1 Kostenschlüssel......................................................................................... 104 4.2.3.2 Anbauverfahren ........................................................................................ 106 4.2.3.3 Kostenstellenausgleichsverfahren........................................................... 110 <?page no="8"?> 4.2.4 Zusammenfassung: Kostenstellenrechnung im Sportverein .............. 119 4.3 Kostenträgerrechnung im Sportverein .................................................. 121 4.3.1 Kostenträger im Sportverein................................................................... 122 4.3.2 Kostenträgerstückrechnung .................................................................... 123 4.3.3 Kostenträgerzeitrechnung ....................................................................... 131 4.3.4 Zusammenfassung: Kostenträgerrechnung im Sportverein................ 135 4.4 Auswertung der Vollkostenrechnung .................................................... 137 4.5 Probleme und Defizite der Vollkostenrechnung.................................. 139 5 Teilkostenrechnung im Sportverein ........................................................ 143 5.1 Grundlagen der Teilkostenrechnung ..................................................... 143 5.2 Deckungsbeitragsrechnung im Rahmen der Erfolgsrechnung........... 145 5.2.1 Einstufige Deckungsbeitragsrechnung (Direct Costing) ..................... 146 5.2.2 Mehrstufige Deckungsbeitragsrechnung ............................................... 149 5.3 Kalkulation der Mitgliedsbeiträge auf Basis der Teilkostenrechnung ............................................................................................................ 154 5.4 Break-Even-Analyse im Sportverein ...................................................... 156 5.4.1 Grundlagen der Break-Even-Analyse .................................................... 156 5.4.2 Ansatz der Break-Even-Analyse im Kontext der Sportvereine.......... 159 5.5 Zusammenfassung des Kapitels ............................................................. 164 Quellenverzeichnis .................................................................................................... 167 Index ...................................................................................................................... .... Inhaltsverzeichnis <?page no="10"?> Abbildungsverzeichnis Abb. 1 Grundsystematik der Sportvereine als Dienstleistungsbetriebe........... 24 Abb. 2 Rechnungswesen im Sportverein ............................................................. 25 Abb. 3 Adressaten des externen Rechnungswesens im Sportverein................ 26 Abb. 4 Adressaten des internen Rechnungswesens im Sportverein ................ 29 Abb. 5 Funktionen der Kostenrechnung im Sportverein.................................. 30 Abb. 6 Abgrenzung zwischen Aufwand und Kosten ........................................ 37 Abb. 7 Arten von kalkulatorischen Kosten......................................................... 39 Abb. 8 Abgrenzung zwischen Ertrag und Leistung ........................................... 40 Abb. 9 Verhältnis zwischen Einzel- und Gemeinkosten sowie variablen und fixen Kosten ....................................................................................... 45 Abb. 10 Kostenauflösung nach dem mathematischen und dem statistischen Verfahren .................................................................................................... 46 Abb. 11 Kostenfunktion beim linearen Kostenverlauf........................................ 47 Abb. 12 Schematischer Ablauf der Kostenrechnung ........................................... 53 Abb. 13 Kostenrechnungssysteme ......................................................................... 55 Abb. 14 Aufgabenbereiche der Plankostenrechnung........................................... 56 Abb. 15 Ablauf der Kostenartenrechnung ............................................................ 61 Abb. 16 Kostenerfassung......................................................................................... 63 Abb. 17 Lohnformen................................................................................................ 67 Abb. 18 Abschreibung im Sportverein................................................................... 74 Abb. 19 Abschreibungsmethoden .......................................................................... 77 Abb. 20 Grafische Darstellung der Abschreibungsmethoden ............................ 79 Abb. 21 Faktoren für die Bestimmung des kalkulatorischen Mischkapitalzinses............................................................................................................ 86 Abb. 22 Betriebliche Risiken und kalkulatorische Wagniskosten....................... 88 Abb. 23 Kalkulatorische Löhne/ Gehälter im Sportverein.................................. 93 Abb. 24 Typische Aufbauorganisation eines Sportvereins .................................. 99 <?page no="11"?> 12 Abbildungsverzeichnis Abb. 25 Allgemeiner Ablauf der Kostenstellenrechnung.................................. 103 Abb. 26 Grafische Darstellung des Stufenleiterverfahrens ............................... 110 Abb. 27 Formen der Kostenträgerrechnung ....................................................... 121 Abb. 28 Kalkulationsverfahren ............................................................................. 124 Abb. 29 Ablauf der Gemeinkostenverrechnung auf die Kostenträger in einem Sportverein .................................................................................... 128 Abb. 30 Vergleich des Umsatz- und Gesamtkostenverfahrens ........................ 132 Abb. 31 Entwicklung der Personalkosten pro Mitglied und Jahr..................... 138 Abb. 32 Fixkostenproportionalisierung ............................................................... 140 Abb. 33 Prinzipien der Kostenverrechnung bei Teil- und Vollkostenrechnung.................................................................................................... 144 Abb. 34 Betriebsabrechnungsbogen bei der Teilkostenrechnung .................... 145 Abb. 35 Allgemeine Vorgehensweise im Rahmen der mehrstufigen Deckungsbeitragsrechnung..................................................................... 150 Abb. 36 Ansatz zur Beitragskalkulation auf Basis der mehrstufigen Deckungsbeitragsrechnung..................................................................... 155 Abb. 37 Grafische Darstellung der Break-Even-Analyse .................................. 156 Abb. 38 Break-Even-Analyse im Sportverein ..................................................... 160 <?page no="12"?> Tabellenverzeichnis Tab. 1 Merkmale des wertmäßigen Kostenbegriffs........................................... 36 Tab. 2 Betriebsabrechnungsbogen (BAB) .......................................................... 54 Tab. 3 Merkmale der Ist-, Normal- und Plankosten ......................................... 57 Tab. 4 Gliederung der Kosten.............................................................................. 64 Tab. 5 Bezahlte Mitarbeit nach Kategorien ........................................................ 65 Tab. 6 Bezahlte Mitarbeit nach Aufgabenbereichen ......................................... 65 Tab. 7 Vergleich zwischen kalkulatorischer und bilanzieller Abschreibung .. 75 Tab. 8 Ansätze für eine Richtlinie zur Abschreibung von Wirtschaftsgütern des Sportvereins............................................................................. 75 Tab. 9 Vergleich linearer, arithmetisch- und geometrisch-degressiver Abschreibungsart ....................................................................................... 79 Tab. 10 Aktivseite im Sportverein.......................................................................... 83 Tab. 11 Bewertung des betriebsnotwendigen Vermögens ................................. 85 Tab. 12 Gewerbe-Mietspiegel 2013, Stadt Leipzig .............................................. 91 Tab. 13 Arten der innerbetrieblichen Leistungsbeziehung ............................... 101 Tab. 14 Kostenstellengliederung im Sportverein ............................................... 102 Tab. 15 Kostenschlüsselkategorien im Sportverein........................................... 105 Tab. 16 Anwendung des Anbauverfahrens im Sportverein.............................. 109 Tab. 17 Anwendung des Stufenleiterverfahrens im Sportverein ..................... 114 Tab. 18 Anwendung des Gleichungsverfahrens im Sportverein ..................... 118 Tab. 19 Mögliche Kostenträger in einem Sportverein ...................................... 122 Tab. 20 Gemeinkostenverrechnung auf Kostenträger ...................................... 129 Tab. 21 Angepasster Betriebsabrechnungsbogen für Sportvereine................. 130 Tab. 22 Vereinsergebnisberechnung nach dem Umsatzkostenverfahren....... 133 Tab. 23 Fixkostenhierarchien in einem Sportverein.......................................... 151 <?page no="14"?> Abkürzungsverzeichnis A Aufwand Abb . Abbildung ABM Arbeitsbeschaffungsmaßnahme Abs . Absatz AfA Absetzung für Abnutzungen AO Abgabenordnung B Basiswert BAB Betriebsabrechnungsbogen BE Betriebsergebnis BEP Break-Even-Point BGB Bürgerliches Gesetzbuch BNK betriebsnotwendiges Kapital BNV betriebsnotwendiges Vermögen bzw . beziehungsweise ca. circa D Degressionsbetrag DB Deckungsbeitrag DOSB Deutscher Olympischer Sportbund e.V. eingetragener Verein EDV elektronische Datenverarbeitung Eg Ertrag EK Endkostenstelle Es Erlös EStDV Einkommensteuer-Durchführungsverordnung EStG Einkommensteuergesetz et al. et alii (und andere) EU Europäische Union EÜR Einnahmen-Überschuss-Rechnung EUR Euro f. folgende ff. für folgende GEMA Gesellschaft für musikalische Aufführungs- und mechanische Vervielfältigungsrechte GK Gemeinkosten GKV Gesamtkostenverfahren HGB Handelsgesetzbuch Hrsg. Herausgeber <?page no="15"?> 16 Abkürzungsverzeichnis i.d.R. in der Regel i.V.m. in Verbindung mit ILV innerbetriebliche Leistungsverrechnung inkl. inklusive insb. insbesondere insg. insgesamt K Kosten Kap. Kapitel K f Fixkosten km Kilometer KSJ Kreissportjugend KTr Kostenträger K v variable Kosten m² Quadratmeter Min. Minute mind. mindestens Mrd. Milliarden Mtgl. Mitglieder ND Nutzungsdauer NPO Nonprofit-Organisation o.Ä. oder Ähnliches p.a. per anno (pro Jahr) PC Personal Computer Pkw Personenkraftwagen RW Restwert Std. Stunde Tab . Tabelle TuS Turn- und Sportverein U Umsatz u. U. unter Umständen u.a. unter anderem ÜE Übungseinheit UKV Umsatzkostenverfahren UStG Umsatzsteuergesetz usw. und so weiter v.a. vor allem var variabel VE Vereinsergebnis VK Vorkostenstelle z. B. zum Beispiel <?page no="16"?> 1 Einführung Zurzeit sind Sportvereine in Deutschland mit einer Reihe von Herausforderungen konfrontiert, die sich negativ auf ihre Finanzlage auswirken. Zum einen verschärft sich immer mehr der Wettbewerb um Zuschüsse und Fördergelder, zum anderen bewegt die angespannte Wirtschaftslage auch die privaten Haushalte zum Nachdenken: So überlegen sich aktuelle und potenzielle Vereinsmitglieder heute mehr als je zuvor, welches Budget ihnen insgesamt zur Verfügung steht und welchen Teil davon sie für den Mitgliedsbeitrag ausgeben können bzw. wollen. Darüber hinaus lässt die demografische Entwicklung eine starke Mitgliederabnahme erwarten, was eine Reduktion der Einnahmen aus Mitgliedsbeiträgen langfristig zur Folge haben wird. Auf der anderen Seite gibt es eine Reihe von Problemen, die bereits länger bestehen. Dazu zählen vor allem die rückläufige Bereitschaft der Mitglieder, ehrenamtlich tätig zu sein; der immer schärfer werdende Konkurrenzdruck seitens der kommerziellen Sportangebote sowie die Kostensteigerung in vielen Bereichen. All diese Entwicklungen verursachen bei den Sportvereinen eine zunehmende Verknappung der finanziellen Mittel und auch anderer Ressourcen. In Zeiten des steigenden Finanzierungsbedarfs und massiven Kostendrucks besteht somit ein großer Zwang zum Sparen. Dies bringt jedoch nicht nur negative Aspekte mit sich, sondern kann von Sportvereinen auch als eine Chance aufgefasst werden, ihre Wirtschaftlichkeit zu erhöhen und sich damit als Organisation weiterzuentwickeln. Außerdem entspricht die Notwendigkeit der Kostenoptimierung den immer stärker werdenden Anforderungen seitens der Geldgeber, Mitglieder sowie der breiten Öffentlichkeit nach einem zunehmend bewussten und sparsamen Umgang mit den vorhandenen Ressourcen. Um diesen aktuellen Anforderungen gerecht zu werden und die finanzielle Situation zu sichern, benötigen Sportvereine neben betriebswirtschaftlicher Kompetenz vor allem verlässliche Daten sowohl für die Steuerung der Finanzen als auch für die Messung der Leistungseffizienz (im Sinne des Kosten-Wirkungs- Vergleichs). Solche Daten können dabei mit der nach betriebswirtschaftlichen Gesichtspunkten aufgebauten Kostenrechnung gewonnen werden. Dieses Führungsinstrument liefert damit die notwendige Datengrundlage zur Erhöhung der Wirtschaftlichkeit und Leistungsfähigkeit eines Sportvereins. Darüber hinaus kann die Kostenrechnung eine verursachungsgerechte Kalkulation der Vereinsangebote gewährleisten und eine bisher nicht vorhandene Kosten- und Leistungstransparenz gegenüber allen Anspruchsgruppen schaffen. Ausgehend von diesen generellen Aufgaben soll die Kostenrechnung gegenwärtig und in Zu- <?page no="17"?> 18 kunft ein zentrales Element des operativen Controllings in jedem Sportverein bilden. Trotz ihrer hohen Bedeutung für das Vereinsmanagement ist die Kostenrechnung in vielen Sportvereinen noch kaum verbreitet. Befürchtet wird vor allem die damit verbundene Steigerung des Aufwandes und der Ausgaben. Oft fehlen den für das Rechnungswesen verantwortlichen Mitarbeitern auch die entsprechenden Kenntnisse. Die Defizite im kostenrechnerischen Wissen können jedoch schwerwiegende Folgen für die Finanzlage eines Vereins haben (z. B. aufgrund falscher Kalkulation der Angebote). Aber nicht nur in der Praxis, sondern auch in konzeptioneller Hinsicht wird der Kostenrechnung in Sportvereinen teilweise nicht die nötige Aufmerksamkeit geschenkt. Der Fokus der einschlägigen Literatur liegt klassischerweise auf der Industriekostenrechnung. Darüber hinaus wurden einige kostenrechnerische Konzepte in Nonprofit-Organisationen (NPOs) entwickelt (z. B. Fillinger, 1994; Schauer, 2008). Die Notwendigkeit einer Kostenrechnung für Sportvereine wurde zwar in den 80er Jahren seitens der Wissenschaft erkannt (Sigloch, 1987, S. 96), aber seitdem wurden nur vereinzelt Ansätze bzw. Vorschläge zur Adaption der klassischen Kostenrechnungsinstrumente an die Besonderheiten der Sportvereine ausgearbeitet (z. B. Fischer & Tschurer, 2011; Wadsack & Lienig, 2001). Zusammenfassend lässt sich feststellen, dass heute die Kostenrechnung in Sportvereinen aus praktischer Sicht von großer Bedeutung ist, aber aus konzeptioneller Sicht als noch entwicklungsfähig erscheint. Das vorliegende Buch soll daher den Einsatz der Kostenrechnung in Sportvereinen umfangreich und detailliert erläutern. Dabei wird das Konzept der Vereinskostenrechnung Schritt für Schritt entwickelt, sodass der Leser auf diese Weise einen detaillierten Einblick in die kostenrechnerischen Grundlagen sowie spezifischen Instrumente bekommt, die im Vereinskontext angewandt werden können. Somit eignet sich das vorliegende Buch nicht nur für fortgeschrittene, sondern auch für ungeübte Kostenrechner. Darüber hinaus ist es als Lehr- und Übungsbuch konzipiert. Dies bedeutet, dass theoretische Inhalte mit zahlreichen Fallstudien und Aufgaben ergänzt wurden, um das erworbene Wissen an konkreten Beispielen anzuwenden und damit zu festigen. <?page no="18"?> 2 Rechnungswesen im Sportverein Gewinnorientierte Unternehmen und Sportvereine verfolgen zwar unterschiedliche Zielsetzungen, haben jedoch gemeinsam, dass sie bestimmte Leistungen produzieren. Bei beiden Betriebsformen werden dabei durch die Erstellung der Leistungen Produktionsfaktoren verbraucht oder in Anspruch genommen, wofür Kosten anfallen, und durch Leistungsabsatz Erlöse erzielt. In Bezug darauf ist das Vereinsmanagement nicht weniger als das Management eines Unternehmens auf Informationen der Kostenrechnung angewiesen, die für die Planung, Organisation und Überwachung der Produktionsprozesse sowie für die Kalkulation der Entgelte notwendig sind. In diesem Kapitel erfolgt zunächst eine betriebswissenschaftliche Annäherung an den Sportverein, indem seine Ziele, Leistungen und Leistungsproduktion erläutert werden. Danach wird das interne und externe Rechnungswesen des Sportvereins anhand der Zwecke und Adressaten voneinander abgegrenzt. Anschließend findet eine Auseinandersetzung mit den Funktionen der Kostenrechnung im Sportverein statt. 2.1 Sportverein - eine betriebswirtschaftliche Annäherung Deutschland ist ein Land der Sportvereine: So gibt es nach der Bundeserhebung 2014 91.802 Sportvereine in der Bundesrepublik; fast jeder dritte Einwohner Deutschlands ist Mitglied in einem Sportverein (DOSB, 2014). Im Hinblick auf diese Zahlen sind Sportvereine mit Abstand die größten Sportanbieter Deutschlands. Dabei geht die gesellschaftliche Bedeutung der Sportvereine weit über die (kostengünstige) Sportversorgung der Bevölkerung hinaus. Demnach vermitteln sie gesellschaftlich bedeutsame Werte, fördern die soziale Integration und tragen zu einer Verbesserung der Gesundheit bei. In den letzten Jahren ist der organisierte Sport außerdem zu einem wichtigen Arbeitgeber in Deutschland geworden. So verfügt heute mehr als ein Viertel der Vereine über bezahlte Mitarbeiter (Breuer & Feiler, 2014, S. 20). Bevor das betriebswirtschaftliche Instrument der Kostenrechnung in Sportvereinen betrachtet werden kann, bedarf es der Einstufung der Sportvereine als Betrieb und der Beschreibung des entsprechenden Leistungserstellungsprozesses. Hierfür findet schwerpunktmäßig eine Auseinandersetzung mit den betrieblichen Merkmalen, dem Hauptzweck und der Leistungsproduktion des Sportvereins statt. Schließlich wird auf die Bedeutung des Rechnungswesens als betriebswirtschaftliche Querschnittsfunktion in Sportvereinen eingegangen. <?page no="19"?> 20 2 Rechnungswesen im Sportverein 2.1.1 Sportverein als Betrieb Als Betrieb wird grundsätzlich eine Wirtschaftseinheit bezeichnet, die Sachgüter und/ oder Dienstleistungen durch Kombination bestimmter Produktionsfaktoren produziert (in Anlehnung an Jung, 2009, S. 6). Diese Definition trifft auf Sportvereine zu, da im Mittelpunkt ihrer Tätigkeit auch eine Leistungsproduktion steht. Der Absatz der hergestellten Leistungen erfolgt dabei im Unterschied zu (gewinnorientierten) Unternehmen primär nach innen (zur Eigenbedarfsdeckung) sowie sekundär nach außen (zur Fremdbedarfsdeckung). Somit produzieren Sportvereine sowohl zur Eigenals auch zur Fremdbedarfsdeckung. Die Deckung des Eigenbedarfs kommt dabei dadurch zustande, dass Sportvereine Bedürfnisse der eigenen Mitglieder beispielsweise nach einem preiswerten Übungsangebot befriedigen. Somit können in Sportvereinen Mitglieder den Kunden gleichgesetzt werden. Im Hinblick darauf spricht man vom Identitätsprinzip (Mitglieder = Kunden) bzw. von „kollektiver Eigenbedarfsdeckung“ (Purtschert, 2005, S. 53). Die Leistungen der Sportvereine, die zur Deckung des Eigenbedarfs erstellt werden, stellen in der Regel ein Leistungsbündel dar. So setzt sich beispielsweise das Produkt „Vereinsmitgliedschaft im TuS Musterhausen e.V.“ aus dem Übungsangebot des Vereins, der Teilnahme an Wettkampfangeboten, der Beratung durch die Service-Stelle, der Teilnahme an Geselligkeitsveranstaltungen usw. zusammen. Eine Einzelabgeltung der Leistungen findet hier in der Regel nicht statt. Dadurch kann der Zusammenhang zwischen den einzelnen Leistungen und den relevanten Kosten in Sportvereinen schwer ermittelt werden. Darüber hinaus produzieren Sportvereine auch Leistungen, die über die entsprechenden Märkte zur Fremdbedarfsdeckung abgesetzt werden. Zu solchen (marktfähigen) Leistungen zählen beispielsweise Eintrittskarten für Sportveranstaltungen, Sponsoring-Pakete, Übertragungsrechte usw. Außerdem stellen Sportvereine öffentliche Güter zur kollektiven Fremdbedarfsdeckung her, indem sie allen Interessenten Anteilnahme am Sportgeschehen ermöglichen, ohne dass dafür ein Preis verlangt wird (z. B. Vermittlung von gesellschaftlichen Erziehungswerten, Integration von Migranten, Steigerung des nationalen Prestiges über Wettkampfsiege; in Anlehnung an Heinemann, 1987, S. 24). 2.1.2 Hauptzweck und Zielsetzung Die absolute Mehrheit der deutschen Sportvereine hat die Rechtsform eines eingetragenen Vereins (e.V.) (97,6 Prozent nach den Angaben des Sportentwicklungsberichtes 2013/ 2014; Breuer & Feiler, 2014, S. 4). Als eingetragene Vereine unterliegen Sportvereine dem Vereinsrecht, das im Bürgerlichen Gesetzbuch (BGB) verankert ist (§ 21 - § 79 BGB). Der Hauptzweck eines Sportvereins im Sinne des § 21 BGB darf sich dabei nicht auf einen wirtschaftlichen Geschäfts- <?page no="20"?> 2.1 Sportverein - eine betriebswirtschaftliche Annäherung 21 betrieb richten. Im Hinblick darauf sollen bei eingetragenen Sportvereinen die an den Interessen der Mitglieder gerichteten Sachziele (z. B. Erbringung sportspezifischer Leistungen für Mitglieder) und nicht Formalziele (z. B. Gewinn, Rentabilität) im Vordergrund stehen. Dabei können unterschiedliche Arten von vereinsbezogenen Sachzielen unterschieden werden (Heinemann, 1987, S. 17): Primär sportbezogene Ziele: z. B. Förderung des Leistungssports, Förderung des Breitensports, Vielseitigkeit des Sportangebots Soziale Ziele: Förderung der Gemeinschaft, der Kommunikation und Geselligkeit, soziale Integration, Vermittlung von Erziehungswerten durch Jugendarbeit Erfüllung von Selbstwertorientierungen, die die Mitgliedschaft wertvoll machen: z. B. ehrenamtliches Engagement, demokratische Entscheidungen, Solidarität usw. Was die Zielsetzung der Sportvereine in der Praxis anbelangt, meldet der Sportentwicklungsbericht 2013/ 2014 die absolute Dominanz der gemeinwohlorientierten bzw. sozialen Zielsetzungen. Demnach sehen die fünf wichtigsten Vereinsziele wie folgt aus (Breuer & Feiler, 2014, S. 4): Werte wie z. B. Fair Play und Toleranz zu vermitteln eine preiswerte Möglichkeit des Sporttreibens zu ermöglichen Gemeinschaft und Geselligkeit zu fördern Menschen mit Migrationshintergrund das Sporttreiben zu ermöglichen die gleichberechtigte Partizipation von Mädchen/ Frauen und Jungen/ Männern zu gewährleisten Die vordergründige Orientierung an den gemeinsamen Interessen der Mitglieder und nicht an monetären Zielen charakterisiert Sportvereine als private Nonprofit-Organisationen. Die Bezeichnung „Nonprofit“ schließt jedoch nicht aus, dass auch ein Sportverein Gewinn erzielen darf und auch entsprechende Formalzielsetzungen verfolgen kann. Die Erreichung solcher Ziele stellt aber im Unterschied zu einer Forprofit-Organisation keinen Selbstzweck dar, sondern ist Mittel zur Zweckerfüllung bzw. zur Erreichung der Sachziele. Demnach dürfen Gewinne der Sportvereine nicht an Mitglieder, Mitarbeiter oder Dritte ausgeschüttet werden, sondern werden für die Entwicklung von Tätigkeiten im Sinne des Vereinszwecks genutzt (z. B. Verbesserung der Sportanlagen, Kauf der Sportgeräte usw.). <?page no="21"?> 22 2 Rechnungswesen im Sportverein 2.1.3 Leistungsproduktion und Rolle des Rechnungswesens Ihre spezifischen Ziele verfolgen Sportvereine durch die Erbringung entsprechender Dienstleistungen. Ausgehend von der allgemeinen Definition von Dienstleistungen und ihrer Merkmale zeichnen sich Vereinsleistungen durch hohe Immaterialität und Integrativität aus. Dabei bedeutet Integrativität, dass für die Erstellung von Vereinsleistungen die Teilnahme des externen Faktors (des Sportlers) erforderlich ist. Die Herstellung von Dienstleistungen gliedert sich grundsätzlich in vier Phasen (Finanzierung, Beschaffung, Vorproduktion und Endproduktion). Im Folgenden werden diese erläutert, wobei hier ergänzend auf die Rolle des Rechnungswesens im Leistungserstellungsprozess eingegangen wird. Phase 1: Finanzierung Um Produktionsfaktoren beschaffen und Leistungen produzieren zu können, sind Sportvereine auf Finanzmittel angewiesen. Im Vergleich zu gewinnorientierten Unternehmen zeichnet sich die Finanzierung der Sportvereine (als private NPOs) dadurch aus, dass ihnen ein breites Spektrum an Finanzierungsmöglichkeiten zur Verfügung steht: „Unlike forprofit firms, which rely on earned income primarily, and unlike public agencies, which are funded primarily through taxation, most nonprofits have a mix of different revenue streams. […] nonprofits make use of various sources - from grants and fees for services rendered to fundraising and endowment building” (Anheier, 2014, S. 354). Die wichtigsten Einnahmearten der Sportvereine sind dabei folgende (in Anlehnung an Wadsack & Lienig, 2001, S. 93ff.): Mitgliedsbeiträge (Beiträge, Aufnahmegebühren) Zuwendungen und Subventionen aus öffentlichen Mitteln (Kommune, Land, Bund, EU) Zuwendungen und Subventionen von Dachorganisationen des Sports (Sportverbände) Erlöse aus dem Fundraising (Spenden, Zuwendungen von Stiftungen, Erlöse aus dem Förderverein usw.) Erlöse aus wirtschaftlichen Aktivitäten (z. B. Einnahmen aus Sponsoring sowie aus sportlichen und nichtsportlichen Veranstaltungen, Entschädigungen für Dienstleistungen für Dritte usw.) Die bedeutendste Einnahmequelle der Sportvereine bilden dabei die Mitgliedsbeiträge. So machten sie nach Angaben des Sportentwicklungsberichtes im Jahr 2010 ca. 46,6 Prozent der Gesamteinnahmen aus (Breuer & Feiler, 2013, S. 5). Die vielfältigen Einnahmequellen der Sportvereine werden darüber hinaus unmittelbar durch die Ressource der freiwilligen und ehrenamtlichen Arbeit er- <?page no="22"?> 2.1 Sportverein - eine betriebswirtschaftliche Annäherung 23 gänzt (Wadsack, 2013b, S. 86). So engagieren sich zurzeit 4,5 Mio. Menschen in formeller oder in informeller Form in den Sportvereinen. Von ihrer Natur stellt diese unbezahlte Arbeitsleistung eine Zeitspende dar, was auch in Geldwerteinheiten ausgedrückt werden kann. So ergibt sich durch die ehrenamtliche Vorstandsarbeit in den Vereinen eine jährliche Wertschöpfung von 2,25 Mrd. Euro bei einem durchschnittlichen Stundensatz von 15 Euro (Breuer & Feiler, 2013, S. 23). Die Finanzierung bzw. Ressourcenbeschaffung abseits des Leistungsabsatzes hängt dabei stark von der Höhe des sogenannten Legitimationskapitals eines Sportvereins ab. Dabei ist unter dem Legitimationskapital der „[…] Beitrag des Sportvereins zum gesellschaftlichen Leben im Sinne des Gemeinschaftsnutzens“ zu verstehen (Wadsack, 2014d, S. 397f.). Das Legitimationskapital ist also zur Begründung der Inanspruchnahme verschiedener Zuwendungen und anderer nicht den unmittelbaren Leistungserlösen zurechenbarer Finanzierungsformen notwendig und wird an den Leistungen des Vereins gemessen (mehr zum Legitimationskapital im Sportverein siehe Wadsack & Wach, 2011). Phase 2: Beschaffung von Produktionsfaktoren Die Basis des Faktorkombinationsprozesses bilden Produktionsfaktoren. Daher müssen zunächst die für die Leistungserstellung notwendigen (internen) Faktoren an entsprechenden Märkten beschafft werden. Zu den typischen Produktionsfaktoren von Sportvereinen zählen dabei Mitarbeit und Sachmittel (Infrastruktur, Material, Rechte). Phase 3: Vorproduktion Der eigentliche Herstellungsprozess von Dienstleistungen findet nicht in einem Schritt wie bei der Sachgüterproduktion statt, sondern gliedert sich in die Phasen der Vor- und der Endproduktion (Corsten, 1994, S. 60ff.). Im Rahmen der Vorproduktion wird die Leistungsbereitschaft des Sportvereins durch die Kombination von internen Produktionsfaktoren erzeugt, ohne dass der externe Faktor (z. B. Sportler) daran teilnimmt. Die Leistungsbereitschaft stellt dabei einen Inputfaktor für die Endproduktion dar. Phase 4: Endproduktion In der sogenannten Phase der Endproduktion (z. B. Übungsstunde) ist die Teilnahme des externen Faktors, in unserem Fall des Sportlers, erforderlich. Dabei kommt es aufgrund der nicht gegebenen Lagerbarkeit der produzierten Leistungen zur sogenannten Konsumtion: Leistungen werden zusammen mit dem Abnehmer produziert und von ihm gleichzeitig konsumiert. Insofern treten Vereinsmitglieder gleichzeitig als Abnehmer und Produzenten auf. Die Erlöse <?page no="23"?> 24 2 Rechnungswesen im Sportverein für erbrachte Leistungen bzw. eventuelle Gewinne werden dabei nicht an Mitglieder, Mitarbeiter oder Dritte ausgeschüttet, sondern bleiben im Verein und werden zur Finanzierung weiterer Vereinsleistungen eingesetzt. Rolle des Rechnungswesens im Prozess der Leistungserstellung Um zu gewährleisten, dass der Prozess der Leistungserstellung sowie der Absatz gemessen an den betrieblichen Zielsetzungen erfolgreich ablaufen, ist die Vereinsleitung auf die zahlenmäßigen Daten des Rechnungswesens angewiesen. Mit seinen sämtlichen Methoden und Verfahren erfasst und überwacht es das betriebliche Geschehen im Verein. Damit unterstützt das Rechnungswesen die Vereinsleitung bei der Planung, Organisation und Kontrolle der Grundfunktionen „Finanzierung“, „Beschaffung“, „Vorproduktion“ und „Endproduktion/ Absatz“ und kann demnach als betriebliche Querschnittsfunktion des Sportvereins bezeichnet werden. Der dargelegte Ablauf der Leistungsproduktion im Sportverein wird in der Abbildung 1 zusammenfassend skizziert. Abbildung 1: Grundsystematik der Sportvereine als Dienstleistungsbetriebe. Quelle: Wadsack, 2013c, S. 295. Vorproduktion (Erzeugen von Leistungsbereitschaft) Beschaffung Finanzierung Rechnungswesen (intern/ extern) Produktionsfaktoren Vorleistungen Finanzmittel Erlöse Beschaffungsmarkt (Kapital, öffentliche Mittel, Spenden) externer Faktor Absatz Beschaffungsmarkt (sonstige Ressourcen) Legitimation Endproduktion <?page no="24"?> 2.2 Externes und internes Rechnungswesen im Sportverein 25 2.2 Externes und internes Rechnungswesen im Sportverein Ausgangspunkt der Beschäftigung mit der Kostenrechnung im Sportverein stellt die Überlegung nach dem Ziel der Informationsübermittlung dar. In Bezug darauf unterscheidet die Literatur traditionell zwischen dem externen und dem internen betriebswirtschaftlichen Rechnungswesen, wobei die Kostenrechnung dem internen Rechnungswesen zugeordnet wird (siehe Abbildung 2). Bei der Unterscheidung zwischen „extern“ und „intern“ werden klassischerweise der Adressatenkreis und die damit verbundenen Aufgaben des jeweiligen Rechnungswesens angesprochen. Im Folgenden werden die beiden Rechnungswesensarten anhand ihrer Aufgaben und Adressaten im Sportverein voneinander abgegrenzt. Abbildung 2: Rechnungswesen im Sportverein. Quelle: Eigene Darstellung in Anlehnung an Sigloch, 2007, S. 2. 2.2.1 Externes Rechnungswesen Unter dem externen Rechnungswesen versteht man die nach gesetzlicher Maßgabe zu erstellenden Rechnungen. Das externe Rechnungswesen setzt sich dabei aus drei wesentlichen Bestandteilen zusammen (siehe Abbildung 2): Buchführung Jahresabschluss (Bilanz, Gewinn- und Verlustrechnung und ggf. Anhang) Inventar Die Buchführung dient der Erfassung aller Vorgänge, die zu einer Veränderung des Gesamtvermögens eines Vereins führen und bildet somit die Grundlage für den Jahresabschluss. Dabei unterscheidet man zwischen einfacher Buchführung Rechnungswesen im Sportverein Externes Rechnungswesen gesetzlich vorgeschriebene externe Rechenschaftslegung durch finanzielle Rechnungen Buchführung einfache Buchführung doppelte Buchführung Jahresabschluss Inventar Internes Rechnungswesen freiwillig durchgeführte interne Dokumentations-, Planungs- und Kontrollrechnungen Kostenu. Leistungsrechnung Kostenartenrechnung Kostenstellenrechnung Kostenträgerrechnung Investitionsrechnung weitere Rechnungen <?page no="25"?> 26 2 Rechnungswesen im Sportverein für überschaubare Geschäftsprozesse (mit Einnahmen-Überschuss-Rechnung als Jahresabschluss) und doppelter Buchführung für nicht so leicht überschaubare Geschäftsprozesse (mit Bilanz als Jahresabschluss). Das Inventar ist ein vollständiges, detailliertes art-, mengen- und wertmäßiges Verzeichnis aller Vermögensgegenstände und der Schulden (siehe § 240 Abs. 1 HGB), das durch körperliche Bestandsaufnahme (Inventur) erstellt wird. Das externe Rechnungswesen richtet sich, wie der Name schon sagt, in der Regel an externe Adressaten - klassischerweise an das Finanzamt. Im Hinblick auf Sportvereine können jedoch weitere Adressaten hinzukommen wie beispielsweise die Ligaleitung, öffentliche Zuschussgeber, Dachsportorganisationen, Mitglieder, Kreditinstitute usw. (siehe Abbildung 3). Im Folgenden werden die relevanten gesetzlichen Vorschriften in Bezug auf die möglichen Aufzeichnungspflichten sowie weitere Aufgaben der Finanzbuchhaltung erläutert. Abbildung 3: Adressaten des externen Rechnungswesens im Sportverein. Quelle: Eigene Darstellung. Finanzbuchhaltung als Besteuerungsgrundlage Die Pflicht zur Buchführung ergibt sich für Sportvereine zunächst aus steuerrechtlichen Gründen. Dabei muss nicht jeder Sportverein bilanzieren und dafür die doppelte Buchführung einsetzen. Die entsprechende Pflicht besteht für einen Verein nach § 141 Abs. 1 AO nur dann, wenn seine Umsätze im unternehmerischen Bereich mehr als 500.000 Euro im Kalenderjahr betragen oder wenn er einen Gewinn aus Gewerbebetrieb von mehr als 50.000 Euro im Wirtschaftsjahr hat oder wenn er durch das Finanzamt dazu aufgefordert wird. <?page no="26"?> 2.2 Externes und internes Rechnungswesen im Sportverein 27 Trifft keines dieser drei Kriterien zu und ist die Bilanzierung dementsprechend nicht gesetzlich verpflichtend, müssen Sportvereine trotzdem ihren steuerlichen Erklärungspflichten in Form einer jährlichen Einnahmen-Überschuss-Rechnung (EÜR) zur Gewinnermittlung nachkommen (§ 4 Abs. 3 EStG). Die Basis der EÜR bildet dabei die einfache Buchführung. Weitere Aufzeichnungspflichten, die für die Besteuerung von Bedeutung sein können, bestehen für diejenigen Sportvereine, die bezahlte Arbeitnehmer beschäftigen. In diesem Fall sind auch nicht bilanzierende Vereine gesetzlich dazu verpflichtet, für den Lohnsteuerabzug Lohnkonten für jeden Arbeitnehmer zu führen (§ 41 EStG). Spezielle Aufzeichnungspflichten ergeben sich auch aus der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung (EStDV). Demnach haben Sportvereine die Vereinnahmung der Spenden für den steuerbegünstigten Zweck und ihre zweckentsprechende Verwendung ordnungsgemäß aufzuzeichnen (§ 50 (4) EStDV). Darüber hinaus müssen umsatzsteuerpflichtige Sportvereine nach § 22 UStG zur Feststellung der zu zahlenden Umsatzsteuer einige Zusatzaufzeichnungen vornehmen wie z. B. die Aufzeichnung der Entgelte bei umsatzsteuerpflichtigen Leistungen. Finanzbuchhaltung als Nachweis der Gemeinnützigkeit Weiterhin hat jeder gemeinnützige Sportverein gegenüber dem zuständigen Finanzamt nachzuweisen, dass die tatsächliche Geschäftsführung der Vereinssatzung und dem Gemeinnützigkeitsstatus entspricht (§ 63 Abs. 1 u. 3 AO). Dafür ist eine exakte Aufzeichnung der Einnahmen und Ausgaben notwendig. Dabei dürfen Sportvereine, die nicht aufgrund gesetzlicher Vorschriften zum Bilanzieren verpflichtet sind, als Gewinn nur den Überschuss der Betriebseinnahmen über die Betriebsausgaben in Form einer einfachen Einnahmen- Ausgaberechnung ansetzen. Finanzbuchhaltung als Rechenschaft gegenüber Mitgliedern Die Pflicht zur Finanzbuchführung ergibt sich für alle Sportvereine auch aus zivilrechtlichen Vorschriften. So sind die Vereinsvorstände nach § 27 (3) i. V. m. § 666 BGB zivilrechtlich dazu verpflichtet, durch das ordnungsgemäße Aufzeichnen der Einnahmen und Ausgaben sowie durch Aufbewahrung der notwendigen Belege (siehe zusätzlich § 259 BGB) ihrer Rechenschaft über die Geschäftsführung gegenüber den Vereinsmitgliedern nachzukommen. Weitere Aufgaben der Finanzbuchhaltung Speziell bei Nonprofit-Organisationen, zu denen gemeinnützige Sportvereine zu zählen sind, kann die Finanzbuchhaltung auch als Verwendungsnachweis von den Zuschussgebern gefordert werden (öffentlichen Institutionen, Dachorgani- <?page no="27"?> 28 2 Rechnungswesen im Sportverein sationen usw.). Außerdem müssen Banken bei Gewährung eines Darlehens ihre Kreditnehmer einer Risikobewertung unterziehen. Hierzu werden Sportvereine in der Regel aufgefordert, einen Einblick in ihre Jahresabschlüsse zu gewähren. Auch bei der Erteilung einer Sportligalizenz können die teilnehmenden Sportvereine je nach Vorgaben dazu verpflichtet werden, Jahresabschlüsse zur Prüfung der wirtschaftlichen Situation vorzulegen. Schließlich kann die Finanzbuchhaltung Informationen über die wirtschaftliche Situation des Sportvereins für potenzielle Sponsoren, Stifter und (Groß-)Spender liefern. 2.2.2 Internes Rechnungswesen Neben dem gesetzlich vorgeschriebenen externen Rechnungswesen gibt es auch die freiwillig geführte interne Rechnung. Sie dient primär als internes Informationsinstrument über das, was im Verein geschieht. Das interne Rechnungswesen umfasst die Kosten- und Leistungsrechnung mit ihren jeweiligen Unterarten, die Investitionsrechnung (Analyse der Vorteilhaftigkeit einer Investitionsmöglichkeit) sowie weitere Rechnungen (z. B. Finanzplanung und -rechnung) und diverse Statistiken. Die Kostenrechnung als wesentlicher Teil des internen Rechnungswesens beschäftigt sich dabei mit folgenden Fragen: Welche Kosten fallen im Sportverein an? (z. B. Personalkosten, Reisekosten usw.) Wo wurden die Kosten im Sportverein verursacht? (Geschäftsstelle, Vereinslokal, Abteilungen usw.) Welche Kosten verursachen die einzelnen Vereinsleistungen? (Kosten eines Sportkurses, eines Mannschaftstrainings usw.) Im Unterschied zum externen Rechnungswesen befinden sich die Adressaten des internen Rechnungswesens in gewinnorientierten Unternehmen klassischerweise innerhalb des Unternehmens. In Sportvereinen können es aber neben dem ehrenamtlichen Vorstand, der hauptamtlichen Geschäftsführung, Abteilungsleitern sowie anderen Vereinsmitarbeitern/ -mitgliedern auch externe Adressaten wie (öffentliche) Subventionsgeber, Spender, Stiftungen, Sponsoren oder Banken sein (siehe Abbildung 4). Dieser externe Adressatenkreis benötigt unter Umständen detaillierte Informationen über die Kosten, um zielgerechte Entscheidungen bei der Gewährung einer projektbezogenen Förderung oder bei der Vergabe von Subventionen und von Krediten treffen zu können. Insbesondere im Bereich der öffentlichen (Sport-)Verwaltung und der Stiftungen bestehen oft bei der Finanzierung bzw. Subventionierung eines Projekts bestimmte Förderungsrichtlinien, die den Projektorganisator verpflichten, Informationen der Kostenrechnung über erbrachte (Ist-Kostenrechnung) oder zu erbringende Leistungen (Plan-Kostenrechnung) vorzulegen (in der Regel ohne Berücksichtigung kalkulatorischer Kosten). <?page no="28"?> 2.2 Externes und internes Rechnungswesen im Sportverein 29 Mögliche Adressaten des internen Rechnungswesens eines Sportvereins werden in der unteren Abbildung dargestellt. Die aufgezeigte Mehrzahl an Adressaten unterstreicht grundsätzlich die große Bedeutung eines funktionierenden internen Rechnungswesens für Sportvereine. Abbildung 4: Adressaten des internen Rechnungswesens im Sportverein. Quelle: Eigene Darstellung. Zusammenfassend lässt sich feststellen, dass in Sportvereinen keine strikte Trennung in extern und intern in Bezug auf den Adressatenkreis des Rechnungswesens besteht: Sowohl das externe als auch das interne Rechnungswesen produziert Daten, die für die interne Nutzung sowie auch für Außenstehende von Relevanz sein können. Trotzdem gibt es in der Praxis erhebliche Unterschiede zwischen externem und internem Rechnungswesen, die insbesondere aus der Nutzung und Weitergabe der Informationen durch die Vereinsführung resultieren: So liegt es oftmals im Interesse der Vereinsführung, den Informationsfluss an Externe zu kanalisieren und einzuschränken. Hingegen erfolgt bei den internen Rechenwerken eine detaillierte Informationsaufbereitung, damit eine geeignete Grundlage für die Entscheidungen des Vereinsmanagements vorliegt. Somit stellt das interne Rechnungswesen viel detailliertere Informationen als das externe Rechnungswesen bereit. Darüber hinaus ist auf die große Methodenvielfalt beim internen Rechnungswesen hinzuweisen, die auf die hier nicht vorhandenen gesetzlichen Vorschriften zurückzuführen ist (Rautenberg, 2000, S. 25). <?page no="29"?> 30 2 Rechnungswesen im Sportverein 2.3 Funktionen der Kostenrechnung im Sportverein Einer Beschäftigung mit der Kostenrechnung sollten Überlegungen über deren Bedeutung für einen Sportverein vorangehen: Der grundlegende Mehrwert der Kostenrechnung für einen Verein ergibt sich daraus, dass sie die Schwächen der Vereinsbuchhaltung in Bezug auf das Ausmaß der bereitgestellten Informationen kompensiert: So weist die Buchhaltung am Ende einer Periode nur die Höhe des Gewinns bzw. Verlustes auf, sagt aber nichts darüber, durch welche konkreten Vereinsleistungen das Ergebnis zustande gekommen ist. Diese Informationen sind jedoch von entscheidender Bedeutung, damit man die Einflussfaktoren des Ergebnisses detailliert analysieren kann. Mit der Bereitstellung detaillierter Daten erfüllt die Kostenrechnung folgende Funktionen in einem Sportverein: Planungsbzw. Lenkungsfunktion, Kontrollfunktion, Motivationsfunktion, Legitimations-/ Kommunikationsfunktion und Dokumentationsfunktion (siehe Abbildung 5). Im Folgenden werden diese Funktionen der Kostenrechnung kurz erläutert. Abbildung 5: Funktionen der Kostenrechnung im Sportverein. Quelle: Eigene Darstellung. [1] Lenkungs-/ Planungsfunktion Die im Rahmen der Kostenrechnung erfassten Informationen stellen die Grundlage der Planungs- und Entscheidungsaufgabe der Vereinsführung dar. Dabei soll die Kostenrechnung durch ihre Informationen den Vereinsvorstand, die Geschäftsführung sowie andere leitende Mitarbeiter in die Lage versetzen, die vereins- und abteilungsspezifischen Prozesse entscheidungsorientiert und zielentsprechend zu steuern. Besonders wichtig sind kostenrechnerische Kalkulationsdaten für die operative und strategische Entscheidungsfindung im Produktionsbereich des Sportvereins. [2] Kontrollfunktion Genauso wie in gewinnorientierten Betrieben dient auch die Kostenrechnung eines Sportvereins seiner Wirtschaftlichkeitskontrolle. Die Kontrollfunktion der Kostenrechnung bezieht sich dabei auf vergangene Ereignisse. Demnach wer- Lenkung & Planung Kontrolle Motivation Legitimation & Kommunikation Dokumentation Funktionen der Kostenrechnung <?page no="30"?> 2.3 Funktionen der Kostenrechnung im Sportverein 31 den Kostenrechnungsdaten regelmäßig benötigt (z. B. Quartalsweise), um Plan- und Soll-Werte im Rahmen einer Abweichungsanalyse zu vergleichen. Diese Analyse liefert wichtige Auskünfte beispielsweise über den tatsächlichen Ressourcenverbrauch, über den Zielerreichungsgrad (Effektivität) und über die Wirtschaftlichkeit der Leistungserstellung im Verein (Effizienz). Auf Basis der Abweichungsanalyse sollen auch die Planungswerte für die nächsten Perioden verbessert werden. [3] Motivationsfunktion Dadurch, dass die Kostenrechnung mit Hilfe der errechneten Zahlenwerke die Ursachenanalyse betreiben soll, können daraus bestimmte Verhaltensänderungen der Vereinsführung und -mitarbeiter ausgelöst werden. Demnach kann Kostenrechnung auch als Motivationsinstrument zur Verbesserung des Verhaltens oder zur Setzung von Anreizen im Sportverein eingesetzt werden. [4] Legitimations- und Kommunikationsfunktion Weiterhin können die Führungsorgane eines Sportvereins Kosteninformationen gegenüber den Mitgliedern und Mitarbeitern dazu nutzen, um eigene Entscheidungen und Handlungen zu legitimieren, die relevanten Anspruchsgruppen über die wirtschaftliche Situation des Vereins zu informieren oder diese in der Richtigkeit einer Entscheidung zu überzeugen. Insbesondere bei den von vornherein „unpopulären“ Entscheidungen wie einer Erhöhung der Mitgliedsbeiträge oder Einsparmaßnahmen können entsprechende kostenrechnerische Informationen helfen, Mitglieder und Mitarbeiter von der Notwendigkeit dieser Schritte zu überzeugen. [5] Dokumentationsfunktion Schließlich dienen die Daten aus der Kostenrechnung der Dokumentation der Kosten und deren Zuordnung zu Bezugsobjekten. Die Dokumentation der Kostenrechnungsdaten liefert ein wertmäßiges Abbild des Geschehens im gesamten Verein, in den Abteilungen und in den einzelnen Sportkursen/ Mannschaften. Dabei stellt diese Funktion eine wichtige Voraussetzung dar, damit die Kostenrechnung die anderen, oben aufgeführten Funktionen erfüllen kann. Darüber hinaus liefert die Kostenrechnung Informationen für externe Dokumentationen (z. B. Kosten- und Wirtschaftlichkeitsinformationen bei Beantragung einer Projektförderung oder eines Kredits), was bereits im Kapitel 2.2.2 angesprochen wurde. <?page no="31"?> 32 2 Rechnungswesen im Sportverein 2.4 Zusammenfassung des Kapitels Sportvereine sind private Nonprofit-Betriebe, die Leistungen primär zur kollektiven Eigenbedarfsdeckung produzieren. Darüber hinaus stellen Sportvereine Leistungen her, die der individuellen Fremdbedarfsdeckung (z. B. Eintrittskarten für Sportveranstaltungen) sowie der kollektiven Fremdbedarfsdeckung (öffentliche Güter wie beispielsweise Steigerung von regionalem bzw. nationalem Prestige über Wettkampfsiege) dienen. Um ihre Ziele zu erreichen, produzieren Sportvereine Dienstleistungen. Diese zeichnen sich durch hohe Immaterialität und Integrativität aus. Bei der Produktion von Vereinsleistungen können folgende Grundfunktionen unterschieden werden: Finanzierung, Beschaffung von Produktionsfaktoren und Produktion. Dabei gliedert sich die Phase der Produktion im Gegensatz zu Sachgüterproduzenten in Vorproduktion und Endproduktion: Im Rahmen der Vorproduktion wird die Leistungsbereitschaft des Vereins durch Kombination interner Produktionsfaktoren hergestellt und bei der Endproduktion wirkt der externe Faktor (der Sportler) mit. Da keine Lagerbarkeit der Vereinsleistungen gegeben ist, findet mit der Endproduktion gleichzeitig der Absatz statt (sogenannte Konsumtion). Das Rechnungswesen kann dabei als betriebliche Querschnittsfunktion des Sportvereins bezeichnet werden. Mit seinen Methoden und Verfahren erfasst und überwacht es das betriebliche Geschehen im Verein. Dabei kann das Rechnungswesen in ein internes und ein externes Rechnungswesen gegliedert werden. Das externe Rechnungswesen stellt die nach gesetzlicher Maßgabe zu erstellenden Rechnungen dar und setzt sich dabei aus den drei folgenden Bestandteilen zusammen: Buchführung, Jahresabschluss und Inventar. Neben dem externen Rechnungswesen gibt es das interne Rechnungswesen, das freiwillig durchgeführt wird. Dieses dient primär als internes Informationsinstrument und überwacht das, was im Verein geschieht. Das interne Rechnungswesen umfasst dabei die Kosten- und Leistungsrechnung mit ihren jeweiligen Unterarten, die Investitionsrechnung (Analyse der Vorteilhaftigkeit einer Investitionsmöglichkeit), weitere Rechnungen (z. B. Finanzplanung und -rechnung) sowie diverse Statistiken. Ein wesentlicher Teil des internen Rechnungswesens ist die Kostenrechnung. Sie dient der Planung, Organisation und Kontrolle des Vereinsgeschehens. Darüber hinaus erfüllt sie eine Motivations- und Dokumentationsfunktion und kann zur Kommunikation sowie Legitimation von Entscheidungen eingesetzt werden. <?page no="32"?> 33 Kontrollfragen Kann ein Sportverein als Betrieb bezeichnet werden? Begründen Sie Ihre Antwort! Produziert ein Sportverein Leistungen zur Fremdund/ oder Eigenbedarfsdeckung? Was unterscheidet einen Sportverein von einem gewinnorientierten Unternehmen? Durch welche Merkmale zeichnen sich Vereinsleistungen aus? Beschreiben Sie den Prozess der Leistungsproduktion in einem Sportverein! Welche Besonderheit besteht bei Sportvereinen als NPOs in Bezug auf ihre Finanzierung im Vergleich zu einem gewinnorientierten Unternehmen? Aus welchen Quellen finanzieren Sportvereine ihre Arbeit? Grenzen Sie das externe Rechnungswesen vom internen Rechnungswesen ab! Aus welchen Bestandteilen setzt sich das externe Rechnungswesen zusammen? Welche Funktionen erfüllt das externe Rechnungswesen in einem Sportverein? Aus welchen Bestandteilen setzt sich das interne Rechnungswesen zusammen? An wen richtet sich das interne Rechnungswesen überwiegend? Welche Funktionen erfüllt die Kostenrechnung in einem Sportverein? Literaturempfehlungen Galli, A. & Dehesselles, T. (2012). Rechnungslegung im Sportverein. In: Galli, A. et al. (Hrsg.): Rechnungslegung im Sportverein (S. 129-144). München: Vahlen. Graumann, M. & Thieme, L. (2010). Controlling im Sport. Grundlagen und Best Practice für Vereine, Verbände und Ligen. Berlin: Erich Schmidt. Heinemann, K. (1987). Besonderheiten einer Betriebswirtschaftslehre des Vereins. In: Heinemann, K. (Hrsg.). Betriebswirtschaftliche Grundlagen des Sportvereins (S. 10-39). Schorndorf: Karl Hofmann. Sigloch, J. (1987). Das Rechnungswesen im Sportverein. In: Betriebswirtschaftliche Grundlagen des Sportvereins (S. 86-100). Schorndorf: Hofmann. <?page no="34"?> 3 Grundlagen der Kostenrechnung Nachdem eine betriebswirtschaftliche Annäherung an den Sportverein erfolgt ist sowie Funktionen und Adressaten der Kostenrechnung im Sportverein dargestellt wurden, soll in weiteren Kapiteln der Einsatz der allgemeinen Kostenrechnung auf die Sportvereine unter der Berücksichtigung ihrer Besonderheiten übertragen werden. Zu diesem Zweck werden in diesem Kapitel zunächst definitorische und theoretische Grundlagen der Kostenrechnung erläutert. 3.1 Begriff und Merkmale der Kostenrechnung Unter dem Begriff „Kostenrechnung“ soll im weiteren Verlauf dieses Lehrbuches folgendes verstanden werden: Die Kostenrechnung ist Teil des internen Rechnungswesens eines Sportvereins. Sie erfasst mengen- und wertmäßig den Verzehr bzw. die Inanspruchnahme von Produktionsfaktoren im Rahmen der betrieblichen Leistungserstellung sowie die damit gekoppelte Leistungsverwertung (in Anlehnung an Olfert, 2013, S. 35). Es gilt dabei zu beachten, dass sich die Kostenrechnung durch folgende Merkmale auszeichnet (in Anlehnung an Rautenberg, 2000, S. 25f.): Die Kostenrechnung erfolgt immer kalkulatorisch, d. h., sie basiert nicht auf Zahlungsmittelbewegungen, sondern auf Realgüterbewegungen. In der Kostenrechnung werden demnach keine Ausgaben und Einnahmen wie in der Vereinsbuchhaltung, sondern Kosten und Leistungen erfasst. Demnach will die Kostenrechnung möglichst realitätsgetreue Informationen bereitstellen. Die Kostenrechnung erfolgt überwiegend kurzfristig, d. h., sie nimmt Berechnungen in einem Zeithorizont bis zu einem Jahr vor. Die kostenrechnerischen Informationen dienen dabei als Grundlage für operative Entscheidungen. Die Kostenrechnung ist eine Erfolgsrechnung, d. h., die Ermittlung des Erfolges (Gewinn oder Verlust) steht immer am Ende einer Berechnungsperiode. Dafür werden die Kosten für eine Periode den entsprechenden Erlösen in dieser Periode gegenübergestellt. Die Kostenrechnung erfolgt laufend, d. h., sie wird in regelmäßigen Abständen zu einem fixen Termin immer wieder neu erstellt und nicht fallweise, wie dies beispielsweise bei der Investitionsrechnung der Fall ist. Die Kostenrechnung ist an keine gesetzlichen Normen gebunden. <?page no="35"?> 36 3 Grundlagen der Kostenrechnung 3.2 Grundbegriffe der Kostenrechnung Im Rahmen der Kostenrechnung wird ein spezifisches Fachvokabular verwendet, das in diesem Kapitel an vereinsbezogenen Beispielen ausführlich erläutert wird. Hierfür findet eine Abgrenzung der zentralen Begriffe der Buchführung (Aufwand und Ertrag) und der Kostenrechnung (Kosten und Leistungen) statt. Ergänzend dazu wird auf deren jeweilige Ausprägungen eingegangen. 3.2.1 Aufwand und Ertrag Zunächst ist eine wichtige Unterscheidung zwischen den Begriffen „Aufwand“ und „Ertrag“ zu treffen. Beide Termini implizieren die Zunahme oder Reduzierung des Gesamtvermögens eines Sportvereins in einer bestimmten Periode. Sind die Erträge höher als die Aufwendungen, bezeichnet man die Differenz aus beiden zeitraumbezogenen Größen als Gewinn. Im umgekehrten Fall wird sie als Verlust bezeichnet (Coenenberg et al., 2009, S. 19): Der jeweils zu Periodenende ermittelte Gewinn bzw. Verlust ändert dabei (im positiven oder negativen Sinn) das bilanziell erfasste Eigenkapital (= Reinvermögen) (Coenenberg et al., 2009, S. 19). 3.2.2 Kosten und Leistungen Die Kostentheorie unterscheidet grundsätzlich zwischen dem pagatorischen und dem wertmäßigen Kostenbegriff, wobei sich im Rahmen der Kostenrechnung im Laufe der Zeit der wertmäßige Kostenbegriff gegen den pagatorischen Kostenbegriff durchgesetzt hat (Coenenberg et al., 2009, S. 24). Wenn nach der pagatorischen Begriffsfassung Kosten nur zahlungswirksame sachzielorientierte Güterverbräuche darstellen, werden Kosten bei der wertmäßigen Begriffsfassung als „[…] der bewertete Verbrauch von Produktionsfaktoren zur Erstellung und zum Absatz der betrieblichen Leistung und zur Aufrechterhaltung der Betriebsbereitschaft“ definiert (Scherrer, 2005, S. 672). Demnach bezieht sich der wertmäßige Kostenbegriff im Unterschied zum Aufwand nur auf das betriebsnotwendige Vermögen und zeichnet sich durch die folgenden drei Merkmale aus (Steger, 2010, S. 21): Güterverbrauch Es liegt ein Güterbzw. Leistungsverbrauch vor. Leistungsbezogenheit Der Güterbzw. Leistungsverbrauch ist sachzielbezogen (betriebsbedingt). Bewertung Es erfolgt eine Bewertung der Verbrauchsmengen. Tabelle 1: Merkmale des wertmäßigen Kostenbegriffs. Quelle: Eigene Darstellung in Anlehnung an Steger, 2010, S. 21. <?page no="36"?> 3.2 Grundbegriffe der Kostenrechnung 37 Leistungen stehen dabei den Kosten gegenüber und stellen das Ergebnis der betrieblichen Faktorkombination dar (Olfert, 2013, S. 44). Der Begriff „Leistungen“ stellt dabei einen traditionellen Begriff der Kostenrechnung dar, wobei in den letzten Jahren stattdessen vermehrt der Begriff „Erlöse“ verwendet wird (Weber & Weißenbergen, 2010, S. 47). Die Differenz aus Leistungen bzw. Erlösen und Kosten ergibt das Betriebsbzw. Vereinsergebnis. Aus den Geltungsbereichen bzw. Definitionen der beiden Begriffspaare „Kosten und Leistungen“ sowie „Ertrag und Aufwand“ ergeben sich Überschneidungen bzw. Unterschiede. Der Aufwand-Kosten-Komplex soll mit Hilfe von Abbildung 6 charakterisiert werden. Im Folgenden werden die einzelnen Bestandteile des Aufwand-Kosten-Komplexes definiert und an vereinsbezogenen Beispielen erläutert. Abbildung 6: Abgrenzung zwischen Aufwand und Kosten. Quelle: Eigene Darstellung in Anlehnung an Coenenberg et al., 2009, S. 24. 3.2.3 Neutraler Aufwand Als neutralen Aufwand bezeichnet man grundsätzlich solche Aufwendungen, bei denen ein Leistungsbezug fehlt und die daher keinen Kostencharakter haben (in Anlehnung an Scherrer et. al., 2005, S. 674). Aus kostenrechnerischer Sicht ergibt es keinen Sinn, solche Aufwendungen in die laufende Kalkulation mit einzubeziehen, weil dadurch Verzerrungen in den zu ermittelnden Zahlen entstehen. Der Bereich des neutralen Aufwandes besteht dabei aus vereinsfremdem Aufwand, außerordentlichem Aufwand und periodenfremdem Aufwand (siehe Abbildung 6). Aufwand (Verminderung des Reinvermögens) Kosten (Verminderung des Betriebsergebnisses) neutraler Aufwand Zweckaufwand (vereinstypischer, periodenbezogener, ordentlicher Aufwand) Grundkosten (aufwandsgleiche Kosten) vereinsfremd außerordentlich periodenfremd kalkulatorische Kosten Anderskosten Zusatzkosten <?page no="37"?> 38 3 Grundlagen der Kostenrechnung Vereinsfremder Aufwand umfasst solche Aufwendungen, die nicht in einem direkten Zusammenhang mit den vereinstypischen Tätigkeiten stehen und deshalb nicht zugleich Kosten sind. Hierbei handelt es sich also um erfolgswirksame Geschäftsvorfälle, welche nicht der eigentlichen Vereinstätigkeit entsprechen. Vereinsfremder Aufwand sind beispielsweise Ausgaben für nicht genutzte Grundstücke oder Gebäude. Der nächste Bereich des neutralen Aufwandes ist der außerordentliche Aufwand. Dieser umfasst solche Aufwendungen, die zwar dem Vereinszweck direkt zugeordnet werden können, aber hinsichtlich der Art außerordentlich sind. Dieser Fall liegt vor, wenn im Verein etwas nicht geplant bzw. durch einen Zufall bedingt passiert (z. B. es entsteht ein Schaden oder Defekt). Demgemäß werden außerordentliche Aufwendungen beispielsweise für Renovierungsbzw. Modernisierungsarbeiten in der Vereinssporthalle oder für die Reparatur des Vereinsbusses getätigt. Weiterhin werden solche Geschäftsvorfälle zum neutralen Aufwand gezählt, die früheren Leistungen zugerechnet werden können. Diese werden als periodenfremde Aufwendungen bezeichnet. Zu den periodenfremden Aufwendungen zählen beispielsweise Steuernachzahlungen oder im laufenden Jahr bezahlte Mietzahlungen für eine Sporthalle, die sich jedoch auf das vorherige Jahr beziehen. 3.2.4 Zweckaufwand und Grundkosten Wenn Kosten in ihrer Höhe den Aufwendungen entsprechen, kann von Grundkosten und Zweckaufwand (vereinstypischer, periodenbezogener, ordentlicher Aufwand) gesprochen werden (Scherrer, 2005, S. 674f.). In diesem Überschneidungsbereich findet man den im unmittelbaren Zusammenhang mit dem vereinstypischen Sachziel stehenden, jeweils auf den gleichen Betrag lautenden, bewerteten Güterverzehr. Wenn der Zweckaufwand den Grundkosten entspricht, stimmt das Ergebnis der Gewinn- und Verlustrechnung mit dem Ergebnis der Kosten- und Leistungsrechnung überein. Zweckaufwand bzw. Grundkosten sind beispielsweise Ausgaben für Übungsleiter- und Trainerhonorare, Abgaben an Dachorganisationen, Reisekosten für Übungs- und Wettkampfbetrieb, aufwandsgleiche Kapitalzinsen auf das fremdfinanzierte sachzielbezogene Vermögen, Förderkosten (Kosten der Fundraising) usw. 3.2.5 Kalkulatorische Kosten Neben den bereits erläuterten Bestandteilen des Aufwand-Kosten-Komplexes gibt es zudem den Bereich der kalkulatorischen Kosten. Unter diesem Begriff fasst man die sogenannten Zusatzkosten und Anderskosten zusammen (Eisele & Knobloch, 2011, S. 812). <?page no="38"?> 3.2 Grundbegriffe der Kostenrechnung 39 Die Zusatzkosten entstehen zwar in unmittelbarem Zusammenhang mit dem Vereinszweck, aber ihnen steht kein Aufwand gegenüber. Dazu zählen kalkulatorische Miete (= Opportunitätskosten für die betriebliche Nutzung von Sachressourcen, die im eigenen Besitz sind bzw. zur Nutzung kostenfrei überlassen wurden) und kalkulatorische Löhne (= Opportunitätskosten für die Nutzung von Personalressourcen). Den Anderskosten kann dagegen ein Aufwand zugeordnet werden, aber in einer anderen (geringeren oder größeren) Höhe. Die Anderskosten umfassen demnach kalkulatorische Abschreibungen (= Kalkulation des Substanzverzehrs zu Wiederbeschaffungskosten), kalkulatorische Wagniskosten (= Kalkulation nicht fremdversicherter Schadensfälle aus Einzelrisiken) und kalkulatorische Zinsen (= Kalkulation der marktüblichen und risikoadäquaten Kapitalverzinsung für das betriebsnotwendige Kapital). Die kalkulatorischen Zinsen können dabei je nach ihrer Art zu den Zusatzkosten oder den Anderskosten gehören. So sind kalkulatorische Zinsen auf das eigenfinanzierte sachzielbezogene Vermögen zu den Zusatzkosten zu zählen, da ihnen in der Buchführung kein Aufwand zugeordnet werden kann. Kalkulatorische Kapitalzinsen auf das fremdfinanzierte sachzielbezogene Vermögen stellen Grundkosten dar, wenn sie aufwandsgleich anfallen. Wenn aber zur Vereinfachung der Kostenrechnung mit konstanten, normalisierten Fremdkapitalkostensätzen gerechnet wird, stellen sie Anderskosten dar. Dies ergibt dann Kosten, die sich von den faktischen Zinszahlungen unterscheiden (vgl. Coenenberg et al., 2009, S. 86). Die gesamte Systematik der kalkulatorischen Kosten wird in der Abbildung 7 dargestellt. Abbildung 7: Arten von kalkulatorischen Kosten. Quelle: Eigene Darstellung. <?page no="39"?> 40 3 Grundlagen der Kostenrechnung Nachdem der Kosten-Aufwand-Komplex und seine Bestandteile erläutert wurden, wird im Folgenden der Leistungs-Ertrags-Komplex dargestellt. Gemäß Abbildung 8 werden die einzelnen Bestandteile dieses Komplexes definiert und an vereinsbezogenen Beispielen erläutert. Abbildung 8: Abgrenzung zwischen Ertrag und Leistung. Quelle: Eigene Darstellung in Anlehnung an Coenenberg et al., 2009, S. 24. 3.2.6 Neutraler Ertrag Ein wichtiger Begriff im Rechnungswesen ist der sogenannte neutrale Ertrag. Diesem steht grundsätzlich keine Leistung bzw. kein Erlös gegenüber (Olfert, 2013, S. 42). Dabei werden drei Arten von neutralen Erträgen unterschieden. Zunächst gibt es den Bereich des vereinsfremden Ertrags. Dieser steht für einen bewerteten Güterzuwachs, der nicht im unmittelbaren Zusammenhang mit dem Vereinszweck steht. Aus Sicht eines Sportvereins können erhaltene Mietzinsen als betriebsfremde Erträge definiert werden (z. B. für die Vermietung des Vereinsheims für private Feiern). Die zweite Art umfasst außerordentliche Erträge. Diese stehen zwar im Zusammenhang mit dem Vereinszweck, fallen aber unregelmäßig oder vereinzelt an. Ein außerordentlicher Ertrag ist beispielsweise ein einmaliger Ertrag aus der Veräußerung des Vereinsbusses. In der tradierten Kostenrechnung für erwerbswirtschaftliche Unternehmungen werden auch solche Sonderposten wie Spenden und Schenkungen als außerordentliche Erträge erfasst. In spendensammelnden NPOs werden diese dagegen in der Regel als Zweckertrag bzw. Grundleistung verbucht. Die dritte Art der neutralen Erträge sind periodenfremde Erträge. Diese entstehen durch die Leistungserstellung und Leistungsverwertung im Sportverein, erfolgen aber in einer späteren Periode. Demgemäß sind beispielsweise Steuerrückerstattungen aus dem vergangenen Jahr als periodenfremder Ertrag zu bezeichnen. Leistung / Erlös (Erhöhung des Betriebsergebnisses) Ertrag (Erhöhung des Reinvermögens) neutraler Ertrag Zweckertrag (leistungsgleicher Ertrag) Grundleistung (ertragsgleiche Leistung) vereinsfremd außerordentlich periodenfremd kalkulatorische Leistungen: Zusatz- und Andersleistungen <?page no="40"?> 3.2 Grundbegriffe der Kostenrechnung 41 3.2.7 Zweckertrag und Grundleistungen Der Zweckertrag stellt denjenigen Güterzuwachs dar, der der Grundleistung entspricht und im unmittelbaren Zusammenhang mit dem primären Sachziel des Vereins steht. Daraus ableitend bezeichnet man als Grundleistung solche Erlöse, die gleich dem Zweckertrag sind (Weber & Weißenberger, 2010, S. 47). Zum Zweckertrag bzw. zur Grundleistung sind beispielsweise Einnahmen aus Mitgliedsbeiträgen, Aufnahmegebühren und Gebühren für Sportkurse zu zählen. Darüber hinaus werden in der kostenrechnerischen Praxis der NPOs auch indirekte Erlöse (z. B. aus Spenden, Zuwendungen) zu Grundleistungen gezählt. 3.2.8 Kalkulatorische Leistungen Leistungen, denen keine Erträge (= sogenannte Zusatzleistungen) oder Erträge in anderer Höhe gegenüberstehen (= sogenannte Andersleistungen), werden als kalkulatorische Leistungen bzw. Erlöse bezeichnet (Weber & Weißenberger, 2010, S. 45). Kalkulatorische Leistungen entstehen beispielsweise dann, wenn Kinder aus den sozial schwachen Familien, die an Vereinsangeboten kostenlos (Zusatzleistungen) oder zu einem geminderten Beitrag (Andersleistungen) teilnehmen. Aufgabe: Abgrenzung von Aufwendungen/ Erträgen und Kosten/ Erlösen im Sportverein Im letzten Jahr gab es im TuS Musterhausen e.V. einige Geschäftsvorfälle, die in der unteren Tabelle aufgelistet sind. Ordnen Sie die Geschäftsvorfälle ein, indem Sie zwischen Aufwand/ Ertrag und Kosten/ Erlös unterscheiden. Begründen Sie Ihre Angaben! Sachverhalt Aufwand (A)/ Ertrag (Eg) Kosten (K)/ Erlös (Es) Gegen Barzahlung werden 10 neue Fußbälle gekauft. Der Vereinsbus wird am Jahresende mit 1.000 € planmäßig abgeschrieben. Die Stereoanlage wird für 100 € verkauft. Am Jahresanfang werden Mitgliedsbeiträge eingezogen (insg. 30.000 €). Zwei freiwillige Mitarbeiter organisieren den Tag der offenen Tür. Die Kosten für Renovierungsarbeiten in der Geschäftsstelle belaufen sich auf 900 €. <?page no="41"?> 42 3 Grundlagen der Kostenrechnung Die Stromrechnung beträgt 200 €. Es fallen Verbandsabgaben in Höhe von 370 € an. Das Fitnessstudio „FitForAll“ stellt dem Verein Räume kostenfrei zur Verfügung. Der Verein erhält eine einmalige Spende in Höhe von 900 € von der örtlichen Sparkassenfiliale. 3.3 Gliederung der Kosten Die Durchführung der Kostenrechnung im Sportverein erfordert eine detaillierte Gliederung der Kosten nach mehreren Merkmalen. Neben dem Zeitbezug der Kosten (Ist-, Normal- und Plan-Kosten, siehe Kap. 3.8.1) und dem Ausmaß der Kostenverrechnung (Voll- und Teilkosten) (siehe Kap. 3.8.2) unterscheidet man zwei weitere wesentliche Gliederungsarten (Scherrer, 2005, S. 676): In Bezug auf die Verrechenbarkeit der Kosten auf einen Träger (z. B. Trainingsgruppe, Mannschaft) wird zwischen Einzelkosten und Gemeinkosten unterschieden. In Abhängigkeit der Kosten von der „Beschäftigung“ können Kosten in ihre fixen und variablen Anteile (fixe und variable Kosten) aufgeteilt werden. Im Folgenden werden diese beiden Gliederungsarten sowie deren Zusammenhänge an vereinsbezogenen Beispielen erläutert. 3.3.1 Einzelkosten und Gemeinkosten Diejenigen Kosten, die einem Kostenträger - beim Verein ist das in der Regel eine bestimmte Vereinsleistung wie z. B. ein Sportkurs, eine Trainingsgruppe oder ein Projekt (zum Begriff „Kostenträger“ siehe insbesondere Kapitel 4.3.1) - zugerechnet werden können, werden als Einzelkosten bezeichnet. Hierunter fallen beispielsweise Honorare und Aufwandsentschädigungen für einen Übungsleiter oder Trainer, Fachverbandsbeiträge, Spielbetriebskosten usw. Einzelkosten können also direkt einem bestimmten Kostenträger im Verein zugeordnet werden. Umgekehrt stellen Gemeinkosten solche Kosten dar, die sich nicht direkt einem Kostenträger, also einer bestimmten Vereinsleistung, zuordnen lassen. Beispielsweise stellen Verwaltungskosten (Kosten für Kommunikation, Büroausstattung und Büromaterial, Kontoführungsgebühren, Raummiete), Vorstandsentschädi- <?page no="42"?> 3.3 Gliederung der Kosten 43 gungen, Ausgaben für Marketing und Öffentlichkeitsarbeit, Kosten der Rechts- und Steuerberatung und die GEMA-Pauschale die typischen Gemeinkosten in einem Sportverein dar. Darüber hinaus gibt es die sogenannten unechten Gemeinkosten. Diese könnten zwar einer bestimmten Vereinsleistung zugeordnet werden, aber aus Wirtschaftlichkeitsgründen werden diese gemeinsam für mehrere Bezugsobjekte erfasst. Beispielsweise könnten Wasser- und Stromzählerstände nach jedem Sportkurs abgelesen werden, um auf diese Weise die exakte Höhe der Strom- und Wasserkosten zu ermitteln. Diese Vorgehensweise erscheint jedoch aus praktischer Sicht sehr aufwendig, so dass Strom- und Wasserkosten als Gemeinkosten erfasst werden. Aufgabe: Einteilung der Kosten nach ihrer Zurechenbarkeit Der Buchhalter eines Mehrspartensportvereins (Fußball, Tennis etc.) hat in der letzten Periode einige Belege erhalten. Nun möchte er diese in Einzel- und Gemeinkosten einordnen. Helfen Sie ihm dabei! Als Kostenträger mögen die einzelnen Trainingskurse bzw. Mannschaften des Sportvereins gelten. Kostenart/ Bezugsgröße Einzelkosten (EK)/ Gemeinkosten (GK) Kontoführungsgebühren bei der Sparkassenfiliale Honorar für einen Übungsleiter Werbeplakate für einen Tenniskurs Bahnticket des Vorstandes zur Fachtagung nach Erfurt Gehalt des Trainers, der sämtliche Fußballkurse betreut Gehalt der Vereinssekretärin Fahrtkosten der 1. Herren-Fußballmannschaft (Busanmietung beim KSJ e.V. sowie Treibstoffkosten) 3.3.2 Variable und fixe Kosten In vielen Sportvereinen machen die sogenannten fixen Kosten, die oftmals auch als Bereitschaftskosten bezeichnet werden, einen umfangreichen Kostenblock aus. Diese fallen definitionsgemäß immer konstant in gleicher Höhe an - unabhängig von der produzierten Leistungsmenge (beispielsweise unabhängig von der Anzahl der durchgeführten Sportkurse). Demnach existieren diese Kosten in <?page no="43"?> 44 3 Grundlagen der Kostenrechnung jedem Fall, egal ob keine, fünfzig oder fünfhundert Trainingseinheiten pro Jahr durchgeführt werden. In einem Sportverein werden beispielsweise das Gehalt des hauptamtlichen Geschäftsführers, Aufwandsentschädigungen für den Vorstand, Pacht für die Vereinshalle, monatliche Gebühren für den Internetbzw. Telefonanschluss und Unterhaltskosten für Vereinsimmobilien zu den fixen Kosten gezählt. In der Regel stellen fixe Kosten Gemeinkosten im Sinne der nicht gegebenen Zurechenbarkeit dar, wobei es einige Ausnahmen gibt: So können Personalkosten zwar fix sein, aber unter Umständen sind sie zu den Einzelkosten zu zählen. Beispielsweise im Bereich Leistungssport kann es diesen Fall geben, dass die Trainertätigkeit nicht nach Leistung (z. B. nach Anzahl der durchgeführten Trainingseinheiten), sondern pro Zeitperiode (z. B. pro Monat) vergütet wird. Die entstandenen Kosten sind fix, da sie auch anfallen würden, wenn der Kurs bzw. das Training einmal nicht stattfindet, können aber eindeutig einem Kostenträger zugerechnet werden. Variable Kosten sind dagegen solche Kosten, die sich bei der Änderung der Beschäftigung auch ändern (Scherrer, 2005, S. 678). Oft stellen variable Kosten gleichzeitig Einzelkosten dar, denn wenn eine Vereinsleistung (z. B. ein Sportkurs oder das Mannschaftstraining) nicht hergestellt wird, werden beispielsweise auch solche Produktionsfaktoren wie Übungsleiter oder Hallenzeiten nicht gebraucht. Trotzdem existieren auch solche variablen Kosten, die sich nicht den Einzelkosten im Sinne der Zurechenbarkeit auf die einzelnen Kostenträger/ Leistungen zuordnen lassen. So gibt es bestimmte Kostenarten, die mit steigender Ausbringungsmenge „automatisch“ mitsteigen, aber trotzdem schwerlich einer einzelnen Leistung zugerechnet werden können. Beispielsweise müssen notwendige Reinigungsarbeiten in der Sporthalle durch deren höhere Beanspruchung faktisch häufiger durchgeführt werden. Dieser zusätzliche Produktionsfaktorenverbrauch kann jedoch kaum einer konkreten Trainingsgruppe oder Mannschaft zugerechnet werden, sodass die entstehenden Kosten eigentlich variabel sind, aber trotzdem als Gemeinkosten behandelt werden müssen (siehe auch „unechte Gemeinkosten“, Kap. 3.3.1). In Abbildung 9 wird der Zusammenhang zwischen Einzel- und Gemeinkosten sowie variablen und fixen Kosten dargestellt. <?page no="44"?> 3.3 Gliederung der Kosten 45 Abbildung 9: Verhältnis zwischen Einzel- und Gemeinkosten sowie variablen und fixen Kosten. Quelle: Eigene Darstellung in Anlehnung an Haberstock, 2008, S. 58. Zur Differenzierung der Kosten nach variablen und fixen Anteilen, was insbesondere als Grundlage für die Teilkostenrechnung eine große Rolle spielt, können grundsätzlich unterschiedliche Methoden angewandt werden (siehe hierzu Horsch, 2010, S. 159ff.). Die einfachste und am meisten verbreitete ist die buchtechnische Methode, bei der Kosten einzelner Kostenarten auf Grundlage von Erfahrungswerten analysiert und als fix oder variabel eingestuft werden. Hierbei ist die Frage entscheidend, inwieweit sich die Kosten verringern, wenn die Produktion erhöht oder reduziert wird. Die Kostenänderung entspricht dabei den variablen Kosten, die sich aufgrund der Beschäftigungsänderung ebenso erhöhen bzw. reduzieren. Dabei muss jedoch beachtet werden, dass die Bezeichnung bzw. die Art der Kosten nicht immer aussagt, ob Kosten variabel oder fix sind. So können Stromkosten sowohl variabel (für die Durchführung eines Sportkurses) als auch fix (in der Geschäftsstelle) sein (in Anlehnung an Berndt et al., 2011, S. 48). Darüber hinaus können die variablen und fixen Kostenanteile nicht immer eindeutig voneinander getrennt werden - dies sind die sogenannten „Mischkosten“ (Olfert, 2013, S. 68f.). Beispielsweise beinhalten oft Strom- oder Telefonkosten eine Grundgebühr (beschäftigungsunabhängig) und mengenabhängige Anteile (beschäftigungsabhängig). Bei den nicht eindeutigen Sachverhalten müssen Annahmen über den Kostenverlauf getroffen werden, indem eine Kostenfunktion aufgestellt wird (mehr dazu siehe Kap. 3.4). Hierfür stehen die Methoden der mathematischen und statistischen Kostenspaltung zur Verfügung, die im Folgenden kurz erläutert werden. Gesamtkosten variable Kosten fixe Kosten Einzelkosten Gemeinkosten Gesamtkosten Kriterium: Zurechenbarkeit Kriterium: Beinflussbarkeit <?page no="45"?> 46 3 Grundlagen der Kostenrechnung Abbildung 10: Kostenauflösung nach dem mathematischen (links) und dem statistischen (rechts) Verfahren. Quelle: Joos-Sachse, 2006, 203f. Bei der mathematischen Kostenspaltung, auch Zweipunktmethode und Hoch- Tief-Punkt-Methode genannt, wird die Kostenfunktion mit Hilfe zweier Wertepaare (jeweils bestehend aus dem Beschäftigungsgrad und den dazugehörigen Gesamtkosten) festgelegt. Dabei wird ein linearer Kostenverlauf angenommen. Betrachtet man die grafische Abbildung der mathematischen Kostenspaltung (siehe Abbildung 10, links), so gilt der Schnittpunkt mit der Ordinate, die der Kostenachse entspricht, als Höhe des fixen Bestandteils der relevanten Kosten. Der variable Kostenbestandteil beginnt, der Kostenfunktion folgend, auch in diesem Schnittpunkt. Auf Basis der ermittelten Steigung von a kann der variable Kostenanteil pro Leistungseinheit kalkuliert werden (Joos-Sachse, 2006, S. 203). Bei der statistischen Kostenspaltung (auch Methode der kleinsten Quadrate bzw. Regressionsanalyse genannt) müssen zuerst mehrere Beschäftigungs- Gesamtkosten-Wertepaare vorhanden sein. Diese ergeben sich aus den entsprechenden Dokumentationen der Kosten und der Beschäftigung in den relevanten Perioden. Daran schließt sich zunächst eine statistische Analyse an, deren Ziel darin besteht, eine Regressionsgerade zu berechnen. Bei dieser Gerade ist die Summe der quadrierten Abweichungen zwischen ihr und den Kostenwerten am kleinsten (siehe Abbildung 10, rechts) (Steger, 2010, S. 385ff.). Genauso wie in der mathematischen Ermittlung wird mit der sich ergebenden Regressionsgerade verfahren: Es wird eine Steigung a berechnet, die die Höhe der variablen Kosten angibt. Das Verfahren der statistischen Kostenspaltung kommt allerdings in der Praxis nur selten zur Anwendung. Aufgabe: Fixe und variable Kosten im Sportverein Der TuS Musterhausen e.V. plant einen Turnkurs für Kleinkinder nicht einmal pro Woche wie bisher, sondern zweimal pro Woche durchzuführen. Der Kurs soll in der Sporthalle stattfinden, die vom Verein ganzjährig gemietet wird. Nun wird nach den Kosten gesucht, die sich durch die Erhöhung der Anzahl wöchentlicher Kurseinheiten auch ändern werden. Weisen Sie in der unteren Tabelle die relevanten Kurskosten nach ihren fixen und variablen Anteilen aus. a x x x x x x x x x x x x <?page no="46"?> 3.4 Kostenfunktion 47 Kostenart/ Bezugsgröße Mehrangebot einer Trainingseinheit: fix/ variabel Stromkosten (Geschäftsstelle) Gehalt des Geschäftsführers Übungsleiter-/ Trainerhonorare Hallenmiete Fachverbandsbeiträge Abschreibungen Aufwandsentschädigungen Vorstand Stromkosten inkl. Grundgebühr (Sporthalle) 3.4 Kostenfunktion Die Gesamtkosten eines Produkts bzw. einer Dienstleistung setzen sich entsprechend der typischen Gesamtkostenfunktion aus Fixkosten und variablen Kosten zusammen. Wird dabei ein linearer Kostenverlauf angenommen, sieht die Kostenfunktion folgendermaßen aus: In der folgenden Abbildung wird der Verlauf der linearen Gesamtkostenfunktion dargestellt. Grafisch handelt es sich um eine Gerade mit einer konstanten Steigerung, welche die x-Achse in Höhe der Fixkosten schneidet. Dabei verdeutlicht die Abbildung noch einmal, dass fixe Kosten auch dann existieren, wenn im Verein keine einzelne Leistungseinheit produziert wird. Abbildung 11: Kostenfunktion beim linearen Kostenverlauf. Quelle: Eigene Darstellung. <?page no="47"?> 48 3 Grundlagen der Kostenrechnung Fallbeispiel: Kostenfunktion, Durchschnittskosten und Grenzkosten im Verein Ein Gymnastikverein (Einspartenverein) plant im nächsten Jahr insgesamt 300 Kurseinheiten (ohne Wettkampfteilnahme) anzubieten. Um die Notwendigkeit einer eventuellen Beitragsanpassung zu überprüfen, möchte der Vorstand die geplanten Gesamtkosten ausrechnen. Es wird vorgeschlagen, dies mit Hilfe einer Kostenfunktion auf Basis der Planungsdaten durchzuführen, wobei die Angabe der Fixkosten pro Jahr und der variablen Kosten pro Kurseinheit stattfinden soll. Helfen Sie dem Vereinsvorstand die Kostenfunktion aufzustellen und die Gesamtkosten zu berechnen, wenn folgende Daten vorliegen: Vorstandsentschädigung 1.000 € fix 450 €-Verwaltungskraft (inkl. Sozialleistungen) 5.600 € fix Bürobedarf 1.300 € fix Raumkosten (Miete für Büro inkl. Nebenkosten) 3.000 € fix Abschreibungen 1.000 € fix Übungsleiterhonorar pro Einheit (60 Min.) 25 € var. Hallennutzungsgebühr pro Einheit (60 Min.) (inkl. Unkosten für Wasser und Strom) 20 € var. Anhand der vorliegenden tabellarischen Kostenaufstellung wird ersichtlich, dass die Kosten für Vorstandsentschädigungen, die 450-Euro-Arbeitskraft, Bürobedarf, Raummiete (Büro) und die Abschreibungen zu den Fixkosten zählen. Diese Kosten existieren unabhängig von der Anzahl der Kurseinheiten in einer Periode. Insgesamt ergeben sich Fixkosten in Höhe von 11.700 Euro im Jahr. Für die Durchführung einer Kurseinheit (60 Min.) werden ein Übungsleiter (ÜL-Honorar von 25 Euro) sowie Hallenzeiten (Hallennutzungsgebühr in Höhe von 20 Euro) benötigt. Zusammen ergibt dies 45 Euro pro Kurseinheit an variablen Kosten. Dementsprechend können die geplanten Gesamtkosten des Vereins im nächsten Jahr mit Hilfe der folgenden Kostenfunktion berechnet werden: Weiterhin möchte die Vereinsführung wissen, wie hoch die Durchschnittskosten bzw. Stückkosten einer Kurseinheit sind. Diese ergeben sich, wenn die Gesamtkosten durch die Leistungsmenge x (im vorliegenden Fall ist das die Anzahl der Sportkurse) geteilt werden: <?page no="48"?> 3.5 Prinzipien der Kostenrechnung 49 Darüber hinaus wird nach Grenzkosten für die Produktion einer zusätzlichen Kurseinheit gefragt. Grenzkosten stellen dabei die zusätzlichen Kosten dar, die durch die Produktion einer zusätzlichen Leistungseinheit entstehen. Mathematisch stellen diese die erste Ableitung der Kostenfunktion dar. Bei linearen Kostenfunktionen entsprechen die Grenzkosten den variablen Kosten: Aufgabe: Kostenspaltung und Kostenfunktion im Sportverein Der TuS Musterhausen e.V. mietet für seine Tanz- und Gymnastikkurse ganzjährig einen Saal für 1.000 Euro pro Monat. Wasser und Energiekosten werden dabei nach Verbrauch abgerechnet. Einmal pro Woche wird der Saal von einer Firma gereinigt, wofür zusätzliche Kosten anfallen. Andere Angaben zu den anfallenden Kosten befinden sich in der unteren Tabelle. Im Jahr werden insgesamt 100 Kurseinheiten durchgeführt. Führen Sie die Kostenspaltung in variable und fixe Anteile durch, und stellen sie darauf aufbauend die Gesamtkostenfunktion auf! Kostenarten Kostenbetrag fix/ variabel Vereinsvorstand (anteilige Kosten) 300 € Mietkosten (ohne Strom und Wasser) 12.000 € Personalkosten für die angestellten Mitarbeiter des Vereins (anteilige Kosten) 5.000 € Wasser und Strom (nach Verbrauch) 3.000 € Reinigung 1.500 € Übungsleiterhonorare 2.500 € 3.5 Prinzipien der Kostenrechnung In der einschlägigen Fachliteratur sind verschiedene Prinzipien zu finden, nach denen die ermittelten Kosten in einem Betrieb auf die einzelnen Produkte bzw. Dienstleistungen verteilt werden können (Plinke & Rese, 2006, S. 47ff.; Coenenberg et al., 2009, S. 59f.). In diesem Kapitel werden diese Prinzipien dargelegt und an einigen vereinsbezogenen Beispielen genauer erläutert. <?page no="49"?> 50 3 Grundlagen der Kostenrechnung 3.5.1 Verursachungsprinzip Nach dem Verursachungsprinzip werden die Kosten den Kostenträgern, den Kostenstellen und den Perioden zugerechnet, die diese auch verursacht haben. Hierbei muss jedoch auf eine eindeutige Zuordnung geachtet werden, was bei Sportvereinen mit einem umfangreichen Gemeinkostenblock mit großer Komplexität verbunden ist. Das Verursachungsprinzip stellt das zentrale Prinzip der Kostenrechnung dar. Aus diesem Grund sollen alle Rechnungen im Verein unter der Voraussetzung erfolgen, dass Kosten und Leistungen möglichst verursachungsgerecht den Kostenobjekten zugewiesen werden sollen. Fallbeispiel: Anwendung des Verursachungsprinzips im Sportverein Das Verursachungsprinzip ist grundsätzlich dann „rein“ eingehalten, wenn beim Wegfall eines Kostenträgers auch alle dazu zugeordneten Kosten wegfallen. So können Übungsleiterhonorare in der Regel einem Sportkurs absolut verursachungsgerecht zugeordnet werden. Wenn z. B. der Kurs an zwei Sommermonaten urlaubsbedingt ausfällt, bedeutet das, dass auch die Übungsleiterhonorare wegfallen. Wenn es allerdings möglich wäre, wie im oberen Beispiel dargestellt, so leicht alle Kosten einer bestimmten Vereinsleistung zuzuordnen, wäre die Vereinskostenrechnung keine große Herausforderung. In Sportvereinen ist eine eindeutige Zurechenbarkeit nach dem Verursachungsprinzip an vielen Stellen nicht möglich, z. B. bei den Verwaltungskosten, beim Gehalt des Geschäftsführers, bei der Vorstandsentschädigung, bei den Abschreibungen für den Vereinsbus usw. In solchen Fällen kommen unterschiedliche Hilfsprinzipien in Form bestimmter Verrechnungsschlüssel in Frage: das Proportionalitätsprinzip, das Durchschnittsprinzip und das Tragfähigkeitsprinzip. Diese sollen die Erzeugung der vermeintlich „korrekten“ Ursache-Wirkungs-Zusammenhängen unterstützen. 3.5.2 Proportionalitätsprinzip Eines der Hilfsprinzipien der Kostenrechnung ist das sogenannte Proportionalitätsprinzip. Nach diesem Prinzip werden Kosten proportional zu bestimmten Maß- oder Bezugsgrößen auf die Kostenobjekte verteilt; dabei soll die Ursache- Wirkungs-Beziehung prinzipiell berücksichtigt werden. Demnach erfolgt die Verteilung der Gemeinkosten mittels Schlüsselung. Das Proportionalitätsprinzip wird in der Regel bei der Verrechnung der Gemeinkosten angewandt, also bei Kosten, die nicht oder wenn doch, dann nur schwierig Kostenstellen, Kostenträgern oder Perioden verursachungsgerecht zugewiesen werden können. <?page no="50"?> 3.5 Prinzipien der Kostenrechnung 51 Fallbeispiel: Proportionalitätsprinzip im Sportverein Der TuS Musterhausen e.V. hat insgesamt 100 Mitglieder, die in drei unterschiedlichen Sportkursen angemeldet sind. Dabei sind im Kurs A 10 Teilnehmer, im Kurs B 60 Teilnehmer und Kurs C 30 Teilnehmer. Gemäß des Proportionalitätsprinzips werden die Gemeinkosten in Höhe von 10.000 Euro nach den jeweiligen Anteilen der Teilnehmer (also 1: 6: 3) auf die entsprechenden Sportkurse verteilt. Andere mögliche Kostenschlüsselarten im Sportverein werden im Kapitel 4.2.3.1 detailliert erläutert. Kurs A Kurs B Kurs C Teilnehmerzahl 10 60 30 Schlüssel für Gemeinkostenverrechnung 0,1 0,6 0,3 Ergebnis der Gemeinkostenverrechnung 1.000 € 6.000 € 3.000 € 3.5.3 Durchschnittsprinzip Ein weiteres Kostenverteilungsprinzip ist das sogenannte Durchschnittsprinzip. Wie sein Name schon ankündigt, werden bei seinem Einsatz die Gemeinkosten durch die Anzahl der Bezugsobjekte dividiert und dann gleichmäßig auf diese verteilt. Problematisch bei dem Durchschnittsprinzip ist, dass die tatsächliche Belastung der Produktionsmittel unbeachtet bleibt. Fallbeispiel: Anwendung des Durchschnittsprinzips im Sportverein Der TuS Musterhausen e.V. mit 100 Mitgliedern bietet insgesamt drei unterschiedliche Sportbzw. Trainingskurse an. Im Jahr 2015 hat der Verein Gemeinkosten in Höhe von 10.000 Euro verursacht. Diese sollen nun nach dem Durchschnittsprinzip den einzelnen Sportkursen zugeordnet werden. Kurs A Kurs B Kurs C Teilnehmerzahl 10 60 30 Schlüssel für Gemeinkostenverrechnung Ergebnis der Gemeinkostenverrechnung 3.333,33 € 3.333,33 € 3.333,33 € Anhand der oberen Tabelle wird ersichtlich, dass die Gemeinkosten im gleichen Verhältnis, also durchschnittlich zwischen den einzelnen Kursen aufgeteilt werden. Dabei bleibt die Kursgröße, aber vor allem der tatsächliche Verbrauch in den einzelnen Kursen unberücksichtigt. Aus diesem Grund könnte es sein, dass beispielsweise Kurs C die Vereinshalle nicht nutzt, aber trotzdem ein Drittel der entsprechenden Kosten zu tragen hat. <?page no="51"?> 52 3 Grundlagen der Kostenrechnung 3.5.4 Tragfähigkeitsprinzip Neben dem Proportionalitätsprinzip und dem Durchschnittsprinzip ist noch das Tragfähigkeitsprinzip als Hilfsprinzip der Kostenverrechnung anzuführen. Bei seiner Anwendung werden Gemeinkosten den Kostenobjekten im proportionalen Verhältnis zu den Leistungsgrößen wie den Absatzpreisen, den Deckungsbeiträgen oder dem Umsatz anteilig berechnet. Beispielsweise: Je höher der Umsatz eines Produktes ist, umso größere Gemeinkosten werden diesem Produkt zugeteilt. Eine mögliche Bezugsgröße für die Anwendung des Tragfähigkeitsprinzips im Sportverein ist die Summe der Mitgliedsbeiträge pro Kurs/ Abteilung, was im unteren Fallbeispiel thematisiert wird. Fallbeispiel: Anwendung des Tragfähigkeitsprinzips im Sportverein Der TuS Musterhausen e.V. mit 100 Mitgliedern bietet insgesamt drei unterschiedliche Sportbzw. Trainingskurse an. Jeder Kurs hat einen eigenen Jahresmitgliedsbeitrag: - Kurs A: 240 Euro pro Jahr - Kurs B: 120 Euro pro Jahr - Kurs C: 180 Euro pro Jahr Insgesamt hat der Verein im Jahr 2015 Gemeinkosten in Höhe von 13.000 Euro verursacht. Diese sollen nun nach dem Tragfähigkeitsprinzip den einzelnen Sportkursen zugeordnet werden. Kurs A Kurs B Kurs C Teilnehmerzahl 10 60 30 Beitrag pro Jahr und Mitglied 240 € 120 € 180 € Erlöse aus Mitgliedsbeiträgen 2.400 € 7.200 € 5.400 € Schlüssel für Gemeinkostenverrechnung 0,16 0,48 0,36 Ergebnis der Gemeinkostenverrechnung 2.080 € 6.240 € 4.680 € Aus der oberen Tabelle kann entnommen werden, dass die Gemeinkosten entsprechend dem Erlös aus den Mitgliedsbeiträgen zwischen den einzelnen Kursen aufgeteilt werden. Dabei bleibt auch hier der tatsächliche Verbrauch in den einzelnen Kursen unberücksichtigt. 3.6 Allgemeiner Ablauf der Kostenrechnung In diesem Abschnitt sollen zunächst die allgemeine Vorgehensweise und der Aufbau der Kostenrechnung näher erläutert werden. Wie der folgenden Übersicht entnommen werden kann, gliedert sich die Kostenrechnung in drei wesent- <?page no="52"?> 3.6 Allgemeiner Ablauf der Kostenrechnung 53 liche Teilbereiche: Kostenartenrechnung (Kostenerfassung und -systematisierung), Kostenstellenrechnung (Kostenzuordnung) und Kostenträgerrechnung (Kalkulation und Erfolgsrechnung) (siehe Abbildung 12). Abbildung 12: Schematischer Ablauf der Kostenrechnung. Quelle: Eigene Darstellung. Mit der Kostenartenrechnung kann zunächst die Frage beantwortet werden, welche Kosten angefallen sind. Hierzu werden die relevanten Kostenarten ermittelt und nach Einzel- oder Gemeinkosten gegliedert (Kalenberg, 2013, S. 33ff.). Die Kostenartenrechnung stellt dabei den ersten Schritt der Kostenrechnung dar und bildet somit die Grundlage für die Kostenstellen- und die Kostenträgerrechnung (Olfert, 2013, S. 76). Die in der Kostenartenrechnung ermittelten Gemeinkosten werden mit Hilfe der Kostenstellenrechnung in die nächste Stufe der Kostenrechnung übertragen. Die Kostenstellenrechnung kann dabei die Frage beantworten, wo die Kosten angefallen sind, die den Kostenträgern nicht unmittelbar zugerechnet werden können. Hierfür werden die Gemeinkosten mit Hilfe von Kostenschlüsseln auf Abrechnungsbezirke (Vor- und Endkostenstellen) umgelegt. Entsprechend der Leistungsbeziehungen zwischen einzelnen Kostenstellen sollen im nächsten Schritt der Kostenstellenrechnung die Kosten von Vorkostenstellen auf Endkostenstellen verrechnet werden. Im letzten Schritt wird mit Hilfe der Kostenträgerrechnung die Frage beantwortet, wofür die Kosten im Betrieb angefallen sind. Hierfür werden die Gesamtkosten in der Kostenträgerrechnung auf die einzelnen Angebote bzw. Leistungen (Kostenträgerstückrechnung) und auf einen bestimmten Zeitraum (Kostenträgerzeitrechnung) bezogen ermittelt. Dabei ist das Ziel der Kostenträgerstückrechnung herauszufinden, was dem Betrieb die Herstellung einer bestimmten Leistung kostet. In der Kostenrechnung bezeichnet man diese Größe als „Selbstkosten“. Die Ermittlung des Betriebserfolges durch die Analyse der Ge- Kostenartenrechnung Systematisierung: Welche Kosten entstehen im Betrieb? Kostenstellenrechnung Organisationseinheit: Wo entstehen Kosten im Betrieb? Kostenträgerrechnung Produkt/ Dienstleistung: Wofür entstehen Kosten im Betrieb? EK GK GK <?page no="53"?> 54 3 Grundlagen der Kostenrechnung samtkosten bzw. Gesamtleistungen einer Periode im Rahmen der Kostenträgerzeitrechnung stellt ein weiteres Ziel der Kostenrechnung dar. Hier stellt sich am Ende einer Rechnungsperiode ex post heraus, ob ein Verlust oder Gewinn erwirtschaftet wurde (Kalenberg, 2013, S. 106f.). Zusammenfassend kann festgehalten werden, dass das Ziel der Kostenrechnung darin besteht, Kosten zu erfassen und in Einzelkosten sowie Gemeinkosten aufzuteilen, um diese am Ende möglichst verursachungsgerecht einem Kostenträger zuzuordnen. Im Rahmen des vorliegenden Lehrbuches wird diese klassische Vorgehensweise der Kostenrechnung an die Besonderheiten der Sportvereine angepasst (siehe insb. Kap. 4.2 und 4.3). 3.7 Betriebsabrechnungsbogen BAB Zahlen der Buchhaltung kalkulatorische Kosten Verteilungsschlüssel Kostenstellen Vorkostenstellen Endkostenstellen Kostenarten primäre Kosten sekundäre Kosten interne Leistungsverrechnung Gesamtkosten Tabelle 2: Betriebsabrechnungsbogen (BAB). Quelle: Eigene Darstellung. <?page no="54"?> 3.8 Systeme der Kostenrechnung 55 Das zentrale Werkzeug der Kostenrechnung in einem Betrieb bildet der sogenannte Betriebsabrechnungsbogen (BAB) (siehe Tabelle 2), der seine Anwendung klassischerweise in der Kostenstellenrechnung findet. Der BAB stellt eine Kostenkontrollrechnung in tabellarischer Form dar und dient primär dazu, bestimmte Kostenarten, in erster Linie die Gemeinkosten, über die Kostenbereiche auf die einzelnen Verbraucherstellen (Kostenstellen) gemäß dem zuvor erläuterten Ablauf der Kostenrechnung zu verteilen. Entsprechend dieser Aufgabe ist der BAB nach Kostenarten (Zeilen) und Kostenstellen (Spalten) gegliedert. 3.8 Systeme der Kostenrechnung Im Rahmen der Kostenrechnung können verschiedene Ansätze unterschieden werden, mit welcher Zielsetzung bzw. Aussagekraft man die Kostenverrechnung vornimmt und auf welchen Zeitraum sich die zu verrechnenden Kosten beziehen. Diese Ansätze sind in Abbildung 13 dargestellt. Abbildung 13: Kostenrechnungssysteme. Quelle: Eigene Darstellung. 3.8.1 Ist-, Normal- und Plankostenrechnung Grundsätzlich lassen sich nach dem zeitlichen Horizont Ist-, Normal- und Plankosten unterscheiden. Diese Unterscheidung bildet wiederum die Grundlage für eine Differenzierung der Kostenrechnungssysteme: Von einer Ist-Kostenrechnung spricht man, wenn sich die verrechneten Kosten auf die Vergangenheit beziehen. Dieser Vorgang erfolgt stets ex post, also im Nachhinein. Die genaue Nachkalkulation der anfallenden Kosten und des effektiv erwirtschafteten Betriebsergebnisses stellen den großen Vorteil der Ist-Kostenrechnung dar. Auf der anderen Seite existiert eine Reihe von bedeutenden Nachteilen: So ergeben sich Schwierigkeiten bei der Ermittlung der tatsächlich angefallenen Kosten (z. B. bei der innerbetrieblichen Leistungsverrechnung). Weiterhin ist eine Wirtschaftlichkeits- und Kostenkontrolle allein auf Ist-Kostenbasis nicht umsetzbar, Zeitbezug der verrechneten Kosten Umfang der verrechneten Kosten Vergangenheit: Ist- und Normalkostenrechnung Zukunft: Plankostenrechnung vollständig: Vollkostenrechnung teilweise: Teilkostenrechnung Kostenrechnungssysteme <?page no="55"?> 56 3 Grundlagen der Kostenrechnung da ein Vergleichsmaßstab, also eine Sollgröße fehlt, die erst einen Vergleich zwischen den tatsächlich angefallenen und den geplanten Kosten ermöglicht (Kalenberg, 2013, S. 143ff.). Eine Sonderform der Ist-Kosten stellen die sogenannten Normalkosten dar. Diese werden aus den Durchschnitten der um außerordentliche Vorgänge bereinigten Ist-Kosten der letzten Perioden gebildet. Daraus ergeben sich „geglättete“ Kosten, mit deren Hilfe beispielsweise Schwankungen in Preisen und Mengen ausgeglichen werden (Schierenbeck & Wöhle 2008, S. 801) und die als Sollgröße dienen können (Mumm, 2008, S. 136f.). Mittels der Normalkostenrechnung kann generell eine effiziente Kosten- und Wirtschaftlichkeitskontrolle innerhalb eines Sportvereins erfolgen. Problematisch ist jedoch dabei, dass Normalkosten als Sollgrößen immer noch den Mangel des Vergangenheitsbezuges aufweisen. Das bedeutet, dass in den Normalkosten die Unwirtschaftlichkeiten der Vergangenheit mit eingehen. Aus diesem Grund sind die Normalkosten nur bedingt als Vergleichsmaßstab geeignet. Abbildung 14: Aufgabenbereiche der Plankostenrechnung. Quelle: Wöhe, 2008, S. 988. Um den Mangel des „Vergangenheitsbezuges“ der Normalkostenrechnung abzuhelfen bzw. eine differenziertere und somit aussagekräftigere Abweichungsanalyse durchführen zu können, wurde für Planungszwecke („Vorkalkulation“) die sogenannte Plankostenrechnung entwickelt (siehe Abbildung 14). Unterdessen ergibt eine Planung nur dann einen Sinn, wenn die erwarteten Selbstkosten ex ante angegeben werden, d. h. die Plankosten (= erwartete Selbstkosten) vorab feststehen. Die Wirtschaftlichkeit anhand der Plankosten sowie der ermittelten Ist-Kosten zu überprüfen, stellt dabei die Aufgabe der Kontrolle dar. Aufgabenbereiche der Plankostenrechnung Planung Kontrolle Ermittlung von Dispositionsgrundlagen (erwartete Selbstkosten) Plankosten Wirtschaftlichkeitskontrolle (Soll-Ist-Vergleich) Plankosten-Istkosten- Vergleich ex ante ex post <?page no="56"?> 3.9 Zusammenfassung des Kapitels 57 In der folgenden Tabelle werden die wichtigsten Merkmale der Ist-, Normal- und Plankosten zusammengefasst. Ist-Kosten Normalkosten Plankosten Zeitbezug Vergangenheit Vergangenheit Zukunft Kosteninhalt d. h. Interpretation von „Kosten“ effektiv entstandene Kosten in einer speziellen Periode (oder Leistungserstellung) in diesem Sportverein üblicherweise entstehende Kosten für eine solche Periode (oder Leistungserstellung) in diesem Sportverein planmäßig entstehende Kosten für eine planmäßige Periode (oder Leistungserstellung) in diesem Sportverein Tabelle 3: Merkmale der Ist-, Normal- und Plankosten. Quelle: Eigene Darstellung in Anlehnung an Rautenberg, 2008, S. 29. 3.8.2 Voll- und Teilkostenrechnung Die Kosten können auch nach dem Grad der Weiterverrechnung unterschieden werden. Von einer Vollkostenrechnung spricht man dabei, wenn alle angefallenen Kosten einer Periode auf die Kostenträger umgelegt bzw. weiterverrechnet werden. Auf Basis der Vollkosten erfolgt die überwiegende Mehrheit der Berechnungen in der tradierten Kostenrechnung. Mit Hilfe dieser Rechnung kann man Plan-, Ist- und Normal-Kostenrechnungen durchführen. Allerdings hat die Vollkostenrechnung Grenzen bei ihrer Aussagekraft, die im Kapitel 4.5 näher betrachtet werden. Auf der anderen Seite spricht man von der Teilkostenrechnung, auch Grenzkostenrechnung genannt, wenn nur Teile aller ermittelten Kosten weiterverrechnet werden. So werden im Rahmen der Teilkostenrechnung dem Kostenträger lediglich die variablen Kosten zugeordnet. Damit vermeidet man eine Verrechnung der Gemeinkosten, wie sie im Rahmen der Vollkostenrechnung praktiziert wird. 3.9 Zusammenfassung des Kapitels In diesem Kapitel fand die Auseinandersetzung mit den Grundlagen der Kostenrechnung statt. Die Kostenrechnung basiert auf dem wertmäßigen Kostenbegriff und erfasst demnach den Werteverzehr, der sich durch die betriebliche Leistungserstellung und -verwertung ergibt. Die Erfassung des Werteverzehrs <?page no="57"?> 58 3 Grundlagen der Kostenrechnung erfolgt dabei kalkulatorisch, laufend, kurzfristig sowie erfolgsbezogen und ist an keine gesetzlichen Vorschriften gebunden. Die Durchführung der Kostenrechnung erfordert eine detaillierte Gliederung der Kosten nach mehreren Merkmalen. Grundsätzlich unterscheidet man dabei zwei wesentliche Gliederungsarten: In Bezug auf die Verrechenbarkeit der Kosten auf einen Träger bzw. Objekt wird zwischen Einzelkosten und Gemeinkosten unterschieden. In Abhängigkeit der Kosten von der „Beschäftigung“ können Kosten in ihre fixen und variablen Anteile (fixe und variable Kosten) aufgeteilt werden. Die Kostenrechnung erfolgt grundsätzlich in drei Schritten: Die Kostenartenrechnung erfasst alle angefallenen Kosten und gliedert diese nach Arten sowie Einzelkosten und Gemeinkosten; die Kostenstellenrechnung verteilt die (Gemein-)Kosten nach dem Ort ihrer Entstehung, und die Kostenträgerrechnung verteilt die Kosten auf verschiedene Kostenträger, also auf Produkte und Leistungen. Dieser Vorgang kann dabei auf Voll- und Teilkostenbasis sowie vergangenheits- und zukunftsbezogen erfolgen. Schließlich sind verschiedene Prinzipien zu unterscheiden, nach denen die angefallenen Kosten auf die einzelnen Produkte bzw. Dienstleistungen verteilt werden können. Diese sind das Verursachungsprinzip, das Proportionalitätsprinzip, das Tragfähigkeitsprinzip und das Durchschnittsprinzip. <?page no="58"?> 59 Kontrollfragen Definieren Sie den Begriff „Kostenrechnung“! Legen Sie die typischen Merkmale der Kostenrechnung dar! Stellen Sie die Unterschiede zwischen Aufwand und Kosten mit Hilfe einer graphischen Darstellung dar. Gehen Sie dabei auf alle Unterbereiche des Aufwand-Kosten-Komplexes ausführlich ein! Geben Sie für jeden Unterbereich ein vereinsbezogenes Beispiel! Stellen Sie die Unterschiede zwischen Ertrag und Leistung mit Hilfe einer grafischen Darstellung dar. Gehen Sie dabei auf alle Unterbereiche des Ertrag-Leistungs-Komplexes ausführlich ein! Geben Sie für jeden Unterbereich ein vereinsbezogenes Beispiel! Erläutern Sie den Unterschied zwischen den Begriffspaaren „Einzelkosten“ und „Gemeinkosten“ sowie „fixe Kosten“ und „variable Kosten“. Geben Sie für jeden der vier Begriffe ein vereinsbezogenes Beispiel an! Was versteht man unter „Kostenspaltung“ und zu welchem Zweck wird diese durchgeführt? Welche Verrechnungsprinzipien der Kostentheorie gibt es? Geben Sie in knappen prägnanten Sätzen den Grundgedanken jedes Prinzips wieder! Erläutern Sie kurz den dreigliedrigen Ablauf der Kostenrechnung! Welche Funktion erfüllt der Betriebsabrechnungsbogen im Rahmen der Kostenrechnung? Welche Zeithorizonte liegen den Ist-, Normal- und Plankosten zugrunde? Erläutern Sie den jeweiligen Sinn und Zweck hinter dieser Einteilung! Was ist der grundsätzliche Unterschied zwischen der Voll- und Teilkostenrechnung? <?page no="59"?> Literaturempfehlungen Zu Grundlagen der Kostenrechnung allgemein: Olfert, K. (2013). Kostenrechnung (17. Aufl.). Ludwigshafen: Kiehl. Insb. S. 21-85 Scherrer, G. (2005). Kostenrechnung. In: Bea, F.X., Friedl, B. und Schweitzer, M. (Hrsg.). Allgemeine Betriebswirtschaftslehre. Band 2: Führung (S. 668-758). Stuttgart: Lucius & Lucius. Zu Grundlagen der Kostenrechnung in NPOs: Schauer, R. (2008). Rechnungswesen in Nonprofit-Organisationen. Ergebnisorientiertes Informations- und Steuerungsinstrument für das Management in Verbänden und anderen Nonprofit-Organisationen (3. Aufl.). Bern: Haupt. Insb. S. 55-116 Zu Grundlagen der Kostenrechnung in Sportvereinen: Wadsack, R. & Lienig, H. (2001). Finanz-Check für Vereine. Wien/ Frankfurt am Main: Ueberreuter. Insb. S. 168-192 Fischer, D. & Tschurer, G.M. (2011): Kostenrechnung und Beitragsgestaltung im Sportverein, VIBSS - Infopapier, unter http: / / www.vibss.de/ vibss-info/ down loadbereich/ vibss-infopapiere/ ? no_cache=1&cid=5105&did=3103&sechash= 2354cd88 Graumann, M. & Thieme, L. (2010). Controlling im Sport. Grundlagen und Best Practice für Vereine, Verbände und Ligen. Berlin: Erich Schmidt. Insb. S. 107- 137 <?page no="60"?> 4 Vollkostenrechnung im Sportverein Die praktische Umsetzung der Vollkostenrechnung entwickelte sich nach dem Ersten Weltkrieg. Der Ausgangspunkt war dabei die Notwendigkeit, Produktpreise zu ermitteln. Der Grundgedanke der Vollkostenrechnung leitet sich unmittelbar aus diesem Rechnungszweck ab: Auf Basis der in einer Periode anfallenden Gesamtkosten sollen die Kosten der einzelnen Produkte oder Dienstleistungen bestimmt werden. Die Vollkostenrechnung zielt also darauf ab, „[…] sämtliche anfallende Kosten auf die Produkte und deren Einheiten zu verteilen“ (Weber & Weißenberger, 2010, S. 486). In diesem Kapitel wird diese allgemeine Vorgehensweise der Vollkostenrechnung speziell an die Besonderheiten der Sportvereine angepasst. Dabei erfolgt zunächst die Auseinandersetzung mit den drei Stufen der Kostenrechnung, nämlich der Kostenarten-, Kostenstellen- und Kostenträgerrechnung. Im Anschluss daran werden die Möglichkeiten der Auswertung der Vollkostenrechnung aufgezeigt und die Probleme der Vollkostenrechnung diskutiert. 4.1 Kostenartenrechnung im Sportverein Die grundsätzliche Aufgabe der Kostenartenrechnung besteht darin, die Kosten zum Zweck einer verursachungsgerechten Weiterverrechnung an Kostenstellen und Kostenträger vollständig zu erfassen und nach einzelnen Kostenarten sowie nach Einzel- und Gemeinkosten eindeutig und überschneidungsfrei zu gliedern (Kalenberg, 2013, S. 33). Dementsprechend erfolgt die Kostenartenrechnung in drei Schritten, wie in der unteren Abbildung dargestellt ist. Abbildung 15: Ablauf der Kostenartenrechnung. Quelle: Eigene Darstellung in Anlehnung an Rautenberg, 2008, S. 29. Aufgrund der großen Bedeutung der Kostenartenrechnung für alle nachfolgenden Rechenvorgänge im Rahmen der Kostenstellen- und Kostenträgerrechnung hat sie folgende Anforderungen zu erfüllen (Manz & Dahmen, 2001, S. 11): Kostenerfassung Kostengliederung nach Kostenarten Aufteilung der Kosten nach Einzel- und Gemeinkosten <?page no="61"?> 62 4 Vollkostenrechnung im Sportverein Die realen Gegebenheiten sollen möglichst strukturgleich in Kostenzahlen abgebildet werden. Die Nachprüfbarkeit soll anhand von Belegen gewährleistet werden. Die Kostenartenrechnung soll vollständig, genau und aktuell erfolgen. Die Kostenartenrechnung soll den Prinzipien der Wirtschaftlichkeit und der Flexibilität folgen. Die Kostenartenrechnung soll Angaben in Bezug auf die Periodenzuordnung und den Aufgabencharakter liefern. Dabei kann die Kostenartenrechnung nicht nur als Zuarbeiter für alle nachfolgenden Rechenvorgänge fungieren, sondern eine eigenständige Rolle einnehmen. So kann sie einen ersten Überblick über die Kostenstruktur und das Kostenniveau in einem Sportverein geben und als Ausgangspunkt für kostenartenbezogene Planungen, Kontrollen und Analysen verwendet werden (in Anlehnung an Manz & Dahmen, 2001, S. 12). 4.1.1 Kostenerfassung Die Frage, die sich zu Beginn des Kostenrechnungsprozesses stellt, ist folgende: Woher erhält man die notwendigen Daten? Grundsätzlich kann eine Erfassung der Grundkosten (aufwandsgleiche Kosten) aus der Finanzbuchhaltung des Vereins erfolgen. Dabei hat die doppelte Buchführung gegenüber der einfachen Buchführung einen großen Vorteil, da sie in ihren Prinzipien der Kostenrechnung ähnelt. Aus diesem Grund kann die doppelte Buchführung die Kostenrechnung besonders einfach mit Daten beliefern. Ergänzt kann die Finanzbuchhaltung als Hauptquelle der Kostenrechnung durch Nebenrechnungen wie die Honorar- und Gehaltsabrechnungen, die der Ermittlung von Personalkosten dienen, sowie durch die Material- und Anlagenabrechnungen, durch die die Bestände sowie die Zu- und Abgänge an Werkstoffen und Anlagen erfasst werden. Die Vereinsbuchhaltung stößt jedoch als Datenlieferant für die Kostenrechnung an mehreren Stellen an ihre Grenzen (Stelling, 2009, S. 25). Das ist insbesondere der Fall, wenn die Finanzbuchhaltung gar keine Kosten oder Kosten in anderer Höhe erfasst (die sogenannten kalkulatorischen Kosten), wenn sie eine andere periodenmäßige Erfassung der Kosten aufweist (beispielsweise werden in der Kostenrechnung im Gegensatz zur Buchhaltung Urlaubslöhne gleichermaßen auf das ganze Jahr verteilt), oder wenn die Kostenrechnung eine weitere Kostenaufschlüsselung der durch die Buchhaltung erfassten Kosten erfordert (z. B. Trennung von Einzel- und Gemeinkosten). <?page no="62"?> 4.1 Kostenartenrechnung im Sportverein 63 Insbesondere aufwendig ist dabei die Ermittlung kalkulatorischer Kosten, da diese in der Vereinsbuchhaltung nicht erfasst werden. Aus diesem Grund müssen die kalkulatorischen Kosten gesondert ermittelt werden (z. B. durch Stundenaufstellung bei freiwilligen Mitarbeitern, durch Berechnung der Wagniskosten usw.) (siehe Abbildung 16). Abbildung 16: Kostenerfassung. Quelle: Eigene Darstellung. 4.1.2 Kosteneinteilung nach Kostenarten Im zweiten Schritt der Kostenartenrechnung müssen die erfassten Kosten eindeutig, überschneidungsfrei und lückenlos nach Kostenarten unterteilt werden. Als Kostenart gilt dabei die Menge aller Kosten, denen ein Merkmal in gleicher Weise zugrunde liegt (Steger, 2010, S. 174). Allgemein gibt es unterschiedliche Kriterien, nach denen Kosten eingeteilt werden können. Diese sind die Art der verbrauchten Produktionsfaktoren, die Zurechenbarkeit auf die Kostenträger, der Verlauf der Beschäftigungsänderungen, die betrieblichen Funktionsbereiche, die Art der Kostenerfassung und die Kostenträger (siehe Tabelle 4). Gliederungskriterium Kostenarten Art der verbrauchten Güter Materialkosten, Personal- und Sozialkosten, Abschreibungen, Zinsen, Mietkosten, Kosten für Steuern, Gebühren und Beiträge, Fremdleistungskosten usw. Zurechenbarkeit auf Kostenträger Einzelkosten und Gemeinkosten Vereinsbuchhaltung Kostenartrechnung Datenfluss Vereinskonto 1 Vereinskonto 2 Vereinskonto 3 Vereinskonto 4 kalkulatorische Kosten Kostenart A Kostenart B Kostenart C Kostenart D <?page no="63"?> 64 4 Vollkostenrechnung im Sportverein betriebliche Funktionsbereiche Entwicklung, Beschaffung, Lagerhaltung, Transport, Produktion, Verwaltung, Vertrieb, Finanzen usw. Verlauf der Beschäftigungsänderungen fixe und variable Kosten Art der Kostenerfassung aufwandsgleiche Kosten (Grundkosten), kalkulatorische Kosten Kostenträger (Leistungseinheiten) Kosten der Produkte, Produktgruppen, Bereiche, Abteilungen, Standorte Tabelle 4: Gliederung der Kosten. Quelle: Eigene Darstellung in Anlehnung an Graumann & Thieme, 2010, S. 112. Um Doppelerfassungen zu vermeiden, wird grundsätzlich die Kosteneinteilung nach der Art der verbrauchten Produktionsfaktoren empfohlen (Graumann & Thieme, 2010, S. 112; Scherrer, 2005, S. 715). Demgemäß kann für Sportvereine folgende Kosteneinteilung vorgeschlagen werden, wobei eine tiefere Gliederung bei jeder Kostenart möglich ist: Personalkosten (Löhne, Gehälter, Sozialleistungen, lohn- und gehaltsabhängige Abgaben usw.) Dienstleistungskosten (Beratungskosten, Verbandsabgaben, Steuern, Transport-/ Reisekosten, Versicherungskosten, Fax-/ Telefonkosten, Mieten, Pacht usw.) Werkstoffkosten (Kosten für Verbrauchsgüter) Kalkulatorische Kosten (kalkulatorische Gehälter, Mieten, Zinsen, Abschreibungen usw.) Im folgenden Buchabschnitt werden diese allgemein für Sportvereine in Frage kommenden Kostenarten sowie die Möglichkeiten der entsprechenden Kostenerfassung detailliert erläutert. Darüber hinaus wird auch auf die Relevanz der einzelnen Kostenarten für Sportvereine eingegangen. 4.1.2.1 Personalkosten 1 Personalkosten entstehen durch die Tätigkeit von Mitarbeitern in einem Betrieb. Sie umfassen dabei nicht nur Lohn- und Gehaltskosten, sondern auch die Sozialversicherungsbeiträge sowie alle weiteren in Verbindung mit der Arbeitsleistung anfallenden Kosten (Steger, 2010, S. 200). Insbesondere bei Dienstleistungsproduzenten bilden Personalkosten in der Regel den größten Kostenblock. 1 Der Begriff „Personalkosten“ wird hier synonym für die Kosten verwendet, die durch bezahlte Mitarbeit verursacht werden. <?page no="64"?> 4.1 Kostenartenrechnung im Sportverein 65 Personalkosten im Sinne bezahlter Mitarbeit sind für viele Sportvereine von großer Bedeutung. So geben mehr als ein Viertel der deutschen Sportvereine (25,7 Prozent) laut Sportentwicklungsbericht 2013/ 2014 an, bezahlte Mitarbeiter zu beschäftigen (Breuer & Feiler, 2014, S. 20). Betrachtet man die Kategorien der bezahlten Mitarbeit im Sportverein (siehe Tabelle 5), wird deutlich, dass der größte Anteil der Vereine (17,1 Prozent) auf geringfügig Beschäftigte zurückgreift. Auf der anderen Seite beschäftigen nur 4 Prozent der deutschen Sportvereine festangestellte Mitarbeiter auf Vollzeitbasis. Kategorie der bezahlten Mitarbeit Anteil an Vereinen (in %) Angestellte Mitarbeiter Vollzeit 4,0 Angestellte Mitarbeiter Teilzeit 4,8 geringfügig Beschäftigte 17,1 freie Mitarbeiter (Honorar) 10,4 Tabelle 5: Bezahlte Mitarbeit nach Kategorien. Quelle: Breuer & Feiler, 2014, S. 20. Dabei lassen sich folgende Gruppen bezahlter Mitarbeit in Sportvereinen unterscheiden, wobei auch Mischformen existieren (Wadsack, 2013, S. 190): Verwaltungskräfte (inkl. Geschäftsführer) Wartungspersonal (z. B. Rasen-/ Platzwart, Hausmeister usw.) Hauptamtliche und nebenamtliche Übungsleiter/ Trainer Sportler, die als honorierte Amateure, Halb- oder Vollprofis finanzielle Zuwendungen vom Verein erhalten und somit auch als Vereinsangestellte gelten Praktikanten, Auszubildende usw. Leasing, ABM und ähnliche Programme Aufgabenbereich der bezahlten Mitarbeit Anteil an Vereinen (in %) Bezahlte Führungsposition 3,7 Führung und Verwaltung 7,8 Sport-, Übungs- und Trainingsbetrieb 16,7 Technik, Wartung und Pflege 13,4 Tabelle 6: Bezahlte Mitarbeit nach Aufgabenbereichen. Quelle: Breuer & Feiler, 2014, S. 21. <?page no="65"?> 66 4 Vollkostenrechnung im Sportverein Laut dem Sportentwicklungsbericht 2013/ 2014 beschäftigen 3,7 Prozent der deutschen Sportvereine einen bezahlten Geschäftsführer. Noch 7,8 Prozent geben an, bezahltes Personal auf Führungs- und Verwaltungsebene zu haben. Am häufigsten ist bezahltes Personal im Sport-, Übungs- und Trainingsbetrieb vorzufinden (16,7 Prozent). Noch 13,4 Prozent beschäftigen bezahlte Mitarbeiter für Technik, Wartung und Pflege (siehe Tabelle 6). Unterschiedliche Aufgabenbereiche der bezahlten Mitarbeit im Sportverein können als Grundlage für eine tiefere Gliederung der Personalkosten verwendet werden. Personalkosten können grundsätzlich in der Kostenartengruppe „Löhne, Gehälter, betrieblicher Personalaufwand“ erfasst (Scherrer, 2005, S. 718) und nach folgenden Kategorien gegliedert werden (in Anlehnung an Kalenberg, 2013, S. 40ff.; Känel, 2008, S. 160ff.): Lohn/ Gehalt: Hier handelt es sich um Arbeitsentgelt für Vereinsangestellte. Honorare und Entschädigungen für Externe: Diese Kategorie umfasst sämtliche Honorare und Entschädigungen an Externe, für die keine Sozialleistungen abgerechnet werden (z. B. Übungsleiter, Berater usw.). Leistungszulage/ Prämie: Dazu gehören beispielsweise Siegesprämien für Sportler. Mehrarbeitsvergütung: Hier handelt es sich um Aufschläge beispielsweise für Wochenendarbeit für Vereinsmitarbeiter, die einen großen Event organisieren. Gehaltszulagen: Gehaltszulagen werden z. B. für Kinder gezahlt. Gesetzliche Sozialaufwendungen: Es geht hier um den Arbeitgeberanteil zur Sozialversicherung (der Arbeitgeber bezahlt nahezu 50 Prozent der Kranken-, Arbeitslosen-, Renten- und Pflegeversicherung und 100 Prozent der Unfallversicherung). Gesetzliche soziale Leistungen: z. B. Gehaltsfortzahlung im Krankheitsfall. Freiwillige soziale Leistungen: z. B. Ausgaben für Betriebsrente. Personalnebenkosten: Darunter fallen Aufwendungen für Aus- und Weiterbildung der Vereinsmitarbeiter, Personalrekrutierung (Kosten für Schaltung der Inserate und Vermittlungsgebühren), Personalanlässe (Mitarbeiterausflug, Weihnachtsessen etc.) und weiteres (Geschenke, Jubiläen etc.). Sonstige Personalkosten: z. B. Mitarbeiterrabatte für Vereinsleistungen. Die Erfassung der Personalkosten erfolgt in der Regel durch die im Betrieb bestehenden Formen der Entlohnung. Grundsätzlich kommen als Erfassungsbzw. Berechnungsbasis für Löhne, Gehälter und Honorare Zeit und Leistung in Frage (siehe Abbildung 17). Zeitlohn steht dabei für einen Entlohnungsgrundsatz mit einer festen Vergütung für eine bestimmte Zeiteinheit. Ist diese Zeit- <?page no="66"?> 4.1 Kostenartenrechnung im Sportverein 67 einheit eine Stunde, so wird von Stundenlohn und entsprechend von Zeitlohn und Gehalt gesprochen (REFA, 1989, S. 63). Die Berechnung des Zeitlohns erfolgt gemäß dieser Definition rein nach körperlicher Anwesenheit. Dabei kann eine etwaige Leistungszulage nach subjektiven Kriterien (z. B. Motivation bzw. Einsatzbereitschaft der Vereinsmitarbeiter) oder auch objektiven Kriterien (z. B. Gewinn der Meisterschaft, des Spiels) gewährt werden. In den meisten Betrieben erfolgt die Entlohnung monatsweise, was heutzutage zum Regelfall geworden ist. Der vereinbarte Monatslohn wird dabei unabhängig von der Länge des Monats sowie der Anzahl an Sonn- und Feiertagen gezahlt. Abbildung 17: Lohnformen. Quelle: Breuer & Feiler, 2014, S. 21. Für Akkordlohn gibt der Verband für Arbeitsstudien und Betriebsorganisation folgende Definition an (REFA, 1989, S. 32): „Akkordlohn ist ein Entlohnungsgrundsatz, bei dem der Lohn in der Regel anforderungs- und leistungsabhängig differenziert wird. Als Leistungskennzahl wird die vom Menschen beeinflussbare Mengenleistung beziehungsweise der daraus abgeleitete Zeitgrad benutzt. Der Zeitgrad ist auf eine bestimmte Bezugsleistung bezogen“. Gemäß dieser Definition erfolgt die Entlohnung im Akkordlohn anhand der Leistung, d. h. der Produktion innerhalb eines Zeitintervalls, wobei bei Zeitakkord die Untergrenze der tarifliche Mindestlohn pro Stunde ist. Beim Geldakkord gibt es dieses Grundgehalt nicht. Hier wird das Entgelt vollständig auf Basis der produzierten Menge berechnet. Der Prämienlohn kommt zusätzlich zum Grundlohn hinzu und wird beispielsweise auf Basis der Steigerung der sportlichen Ergebnisse an die Sportler oder auf Basis der geschaffenen Kosteneinsparung an die entsprechenden Vereinsmitarbeiter ausgezahlt. In der Ist-Kostenrechnung werden die Arbeitszeiten und Akkordleistungen mit tatsächlichen Lohnsätzen bzw. Akkordlohnsätzen bewertet. Bei der Normalkos- Lohnformen Zeitlohn Leistungslohn Zeitlohn mit Leistungszulage (persönliche Bewertung) reiner Zeitlohn Akkordlohn Prämienlohn Geldakkord Zeitakkord <?page no="67"?> 68 4 Vollkostenrechnung im Sportverein tenrechnung erfolgt die Bewertung im Gegensatz dazu anhand der Durchschnittssätze aus vergangenen Perioden. An dieser Stelle ist zu unterstreichen, dass für die Berechnung nicht der Nettolohn, sondern der Bruttolohn maßgeblich ist, der sich aus dem Tariflohn zuzüglich aller gesetzlichen Zulagen, des gesetzlichen Sozialaufwandes, aller Zuschläge und Prämien ergibt (Scherrer, 2005, S. 718). Neben Zeit- und Leistungslohn gibt es weitere Formen der Vergütung. So spricht man bei der Bezahlung für ein ganzes Projekt von Pauschalentlohnung. Darüber hinaus wird in manchen Branchen auch ein umsatzbzw. absatzabhängiges Arbeitsentgelt bezahlt, was jedoch für Sportvereine aufgrund der gemeinnützigen Ausrichtung nicht von Relevanz ist. In Sportvereinen kommt bei der Ermittlung der Personalkosten vor allem die Arbeitszeit zum Tragen. So bekommen in der Regel die Voll- und Teilzeitbeschäftigten einen monatlichen Lohn ausgezahlt. Honorarkräfte rechnen ihre Tätigkeit ebenso nach Zeit ab (i.d.R. stundenweise) und stellen dem Verein am Ende des Monats eine Rechnung. Trotzdem können Sportler oder Trainer unter Umständen nach der Anzahl der absolvierten Spiele bzw. Wettbewerbe vergütet werden, was grundsätzlich der Definition des Akkordlohns entspricht. Darüber hinaus wird für Siege in den einzelnen Spielen und Wettbewerben oft ein Prämienlohn ausgezahlt. 4.1.2.2 Werkstoffkosten Werkstoffkosten (synonym für Materialkosten) fallen grundsätzlich für Materialien an, die im Rahmen des Produktionsprozesses verarbeitet werden und in das Endprodukt eingehen. Unter dem Oberbegriff Werkstoffkosten lassen sich folgende Unterbegriffe subsumieren (in Anlehnung an Kalenberg, 2013, S. 35ff.): Rohstoffe: Unter Rohstoffe fallen alle Güter, die als Hauptbestandteil in das zu produzierende Produkt eingehen. Sie stellen somit einen wesentlichen Bestandteil des Produktes dar (z. B. Leder beim Laufschuh). Da der Output der Sportvereine immateriell ist, fehlt im Produktionsprozess der Rohstoffansatz. Somit ist diese Art der Werkstoffkosten für Sportvereine irrelevant. Hilfsstoffe: Als Hilfsstoffe werden sämtliche Güter bezeichnet, die unmittelbar in das Endprodukt eingehen, jedoch nur eine untergeordnete Bedeutung haben. Bei einem Laufschuh wären dies beispielsweise Leim oder auch Fäden. Aufgrund der Immaterialität der zu erbringenden Leistungen fehlen in der Regel auch Hilfsstoffe bei der Produktion in Sportvereinen. Betriebsstoffe: Diese Art der Werkstoffe wird nur zur Einsatzbereitschaft der Produktion benötigt und geht dementsprechend nicht in das Produkt ein. Im Sportverein können das Wasser in Duschkabinen, Strom in der <?page no="68"?> 4.1 Kostenartenrechnung im Sportverein 69 Sporthalle, Farbe für Spielfeldlinien, Schmieröl für Fitnessgeräte, Magnesiumcarbonat (Magnesia) für Klettern und Turnen, Reinigungsmittel oder auch Büromaterial sein. Zusammenfassend lässt sich feststellen, dass die Werkstoffkosten aufgrund der Immaterialität der produzierten Leistungen nur in einem geringeren Maße für Sportvereine relevant sind, wie es die obere Erläuterung verdeutlicht. Demnach sind auch die Methoden zur Erfassung der Werkstoffkosten eher überflüssig, da der mengenmäßige Verbrauch in den meisten Sportvereinen fehlt. Nur in Ausnahmefällen, wie beispielsweise in einem Motorsportklub (Kraftstoff, Ersatzteile usw.), bei Sportarten mit hohem Materialverschleiß (z. B. Munition beim Biathlon) oder im Bewirtungsbereich ist die Erfassung des mengenmäßigen Verbrauchs von Bedeutung. Trotzdem soll hier aus Vollständigkeitsgründen die Vorgehensweise bei der Ermittlung der Werkstoffkosten in Form eines Exkurses erläutert werden. Exkurs: Ermittlung der Werkstoffkosten Um die Werkstoffkosten in einem Betrieb zu ermitteln, müssen zunächst die Materialverbrauchsmengen erfasst werden. Dies kann nach drei Methoden erfolgen, wobei sie sich in ihrer Genauigkeit unterscheiden: Zugangsmethode Inventurmethode Skontrationsmethode (oder auch Fortschreibungsmethode) Im Folgenden werden diese Methoden zur Erfassung der Verbrauchsmengen kurz erläutert. Im Anschluss daran werden Verfahren zur Bewertung der Materialverbrauchsmengen dargestellt. [1] Die Zugangsmethode Bei dieser Methode werden sofort sämtliche laut Lieferschein angefallenen Zugänge der betroffenen Periode als Verbrauch verzeichnet. Die Zugangsmethode ist insbesondere für Güter geeignet, die aufgrund ihrer geringen Lagerfähigkeit unverzüglich verbraucht werden müssen. In der Regel sind das schnell verderbliche Waren wie beispielsweise einige Lebensmittel im Vereinslokal (Obst, Gemüse). <?page no="69"?> 70 4 Vollkostenrechnung im Sportverein Anfangsbestand Zugänge Endbestand Verbrauch + _ [2] Die Inventurmethode Wie dem Namen dieser Methode entnommen werden kann, arbeitet sie nach der grundsätzlichen Vorgehensweise der Inventur: Zum Anfangsbestand werden zunächst die ins Lager zugegangenen Waren aufaddiert. Danach wird davon der mittels Inventur ermittelte Endbestand abgezogen. Rechnerisch ergibt sich daraus die Zahl der Abgänge der Abrechnungsperiode. Die Inventurmethode bietet sich insbesondere dann an, wenn die körperliche Bestandsaufnahme der Güter einfach durchführbar ist (z. B. Waren in der Vereinskneipe, Tennisbälle). Liegt dieser Fall jedoch nicht vor, zeigt sich ihr Einsatz als wirtschaftlich unzweckmäßig (Mumm, 2008, S. 47). Anzumerken ist jedoch, dass bei der Inventurmethode der unterjährige Verwaltungsaufwand sehr gering ist. Bestandsminderungen (Schwund) durch Diebstahl oder unsachgemäße Lagerung können nicht festgestellt werden und gehen direkt als Verbrauch in die Kostenrechnung ein. [3] Die Skontrationsmethode (oder auch Fortschreibungsmethode) Die Skontrationsmethode setzt die Aufzeichnung von Materialentnahmen mit sog. Entnahmescheinen voraus. Demnach wird bei jeder Entnahme von Gütern aus dem Lager ein Entnahmeschein ausgefüllt, um den entsprechenden Abgang an Material zu erfassen. Die Summe der Mengen auf den Entnahmescheinen ergibt den Verbrauch der Periode. Bei dieser Methode geht der Schwund im Lager nicht in den Verbrauch ein. Als Nachteil der Skontrationsmethode ist der zusätzlich hinzukommende Verwaltungsaufwand zu nennen, der sich jedoch durch entsprechende EDV-Systeme oder selbst mithilfe einfacher Excel- Tabellen in Grenzen halten lässt (Kalenberg, 2004, 37f.). Um den Schwund, der etwa durch Diebstahl oder dem Verderb der Ware wegen einer unsachgemäßen Lagerung entsteht, berechnen zu können, müssen die Verbrauchswerte aus der Inventurmethode mit denen der Skontraktionsmethode verglichen werden. Ergibt sich beispielsweise nach der Inventurmethode ein Verbrauch von 250 Mengeneinheiten und nach der Skontraktionsmethode von 210 Mengeneinheiten, dann sind im Lager 40 Mengeneinheiten verloren gegangen (Schwund). Gleichwohl können eine Ursache dafür auch Fehler bei der Erfassung der Zugänge, Abgänge oder des Bestandes sein. Sind die Verbrauchsmengen erfasst, können im nächsten Schritt ihre Kosten ermittelt werden. Diese ergeben sich aus dem mengenmäßigen Verbrauch multipliziert mit dem Preis. Für die Preisermittlung existieren dabei verschiedene <?page no="70"?> 4.1 Kostenartenrechnung im Sportverein 71 Verfahren, wobei im Folgenden nur die, die in der Praxis am häufigsten verwendet werden, erläutert werden: Ist-Preisverfahren: Verwendung der historischen Anschaffungs- und Herstellungskosten Methode des periodischen Durchschnittspreises Methode der gleitenden Durchschnittspreise Festpreisverfahren [1] Ist-Preisverfahren: Verwendung der historischen Anschaffungskosten Dieses Verfahren wird dann angewandt, wenn sich keine Preisveränderungen ergeben. In diesem Fall werden die historischen Anschaffungs- oder Herstellungskosten verwendet, um den Verbrauch zu berechnen. [2] Ist-Preisverfahren: Methode des periodischen Durchschnittspreises Bei dem Verfahren des periodischen Durchschnittspreises wird einmalig für jede Periode ein Durchschnittspreis ermittelt, der zur Berechnung des Verbrauchs verwendet wird. Um das Verfahren an einem Beispiel aufzuzeigen, wurden in der folgenden Tabelle die Lagerbewegungen eines Jahres abgetragen. Datum Veränderung Menge Preis in €/ Stück 1.1. Anfangsbestand 200 1,00 13.4. Verbrauch 140 4.5. Zugang 1 200 0,70 1.9. Verbrauch 160 4.9. Zugang 2 100 0,80 Der Verbrauch auf Basis des periodischen Durchschnittspreises wird nun wie folgt ermittelt: Schritt 1: Vorerst werden die Zugänge und der Anfangsbestand mit ihren jeweiligen Preisen multipliziert und addiert. Schritt 2: Dann wird der Gesamtwert durch die kumulierte Menge geteilt. In unserem Beispiel ergibt also 420 Euro/ 500 Stück einen Durchschnittspreis von 0,84 Euro pro Stück. Schritt 3: Im nächsten Schritt wird die Summe aller Verbräuche ermittelt: In unserem Fall wurden 300 Stück (140+160) verbraucht. <?page no="71"?> 72 4 Vollkostenrechnung im Sportverein Datum Menge Preis in €/ Stück Gesamtwert in € Anfangsbestand 1.1. 200 1,00 200 + Zugang 1 4.5. 200 0,70 140 + Zugang 2 4.9. 100 0,80 80 = Zwischensumme 500 420 [3] Ist-Preisverfahren: Methode der gleitenden Durchschnittspreise Die Kosten des Verbrauchs können auch über die Methode der gleitenden Durchschnittspreise ermittelt werden. Die Vorgehensweise entspricht dem periodischen Verfahren, wohingegen lediglich nach jeder Lagerveränderung ein neuer Durchschnitt gebildet wird, welcher in Folge maßgeblich für die Beurteilung des Verbrauchs ist (siehe untere Tabelle). Datum Menge Preis in €/ Stück Gesamtwert in € Anfangsbestand 1.1. 200 1,00 200,00 - Verbrauch 13.4. 140 1,00 140,00 (Lagerbestand) 60 1,00 60,00 + Zugang 1 4.5. 200 0,70 140,00 (Lagerbestand) 260 0,7692 200,00 - Verbrauch 1.9. 160 0,7692 123,08 (Lagerbestand) 100 0,7692 76,92 + Zugang 2 4.9. 100 0,80 80,00 Endbestand 200 0,7846 156,92 Im gegebenen Fall ergibt sich beispielsweise durch die Division von 60 durch 140 ein neuer Durchschnittspreis von 0,7692 Euro, mit dem der Verbrauch am 1.9. bewertet wird (0,7692*160 = 123,70 Euro). Der Jahresverbrauch wird aus der Summe der Verbräuche vom 13.4. und vom 1.9. errechnet und beträgt also 140+123,7 = 263,7 Euro. Schritt 4: Schließlich wird der Jahresverbrauch mit dem Durchschnittspreis multipliziert. Das bedeutet, dass sich ein Verbrauch in Höhe von 252 Euro (300 Stück * 0,84 Euro) ergibt. Die Bewertung des Endbestands der restlichen 200 Stück wird aus der Differenz zwischen 420 und 252 Euro errechnet und beträgt also 168 Euro. <?page no="72"?> 4.1 Kostenartenrechnung im Sportverein 73 [4] Festpreisverfahren Ein weiteres Verfahren zur Ermittlung des kostenmäßigen Verbrauchs ist das sogenannte Festpreisverfahren. Hier bildet der anfängliche Preis die Basis für die Berechnung, der in der ganzen Periode konstant bleibt (z. B. der vom Jahresanfang, im oberen Beispiel also 1,00 Euro). Etwaige Preisschwankungen bleiben dabei ungeachtet (Sigloch, 2007, S. 228). 4.1.2.3 Kalkulatorische Kosten Weiterhin sind in der Kostenartenrechnung die kalkulatorischen Kosten zu erfassen. Diese stellen aufwandsungleiche Kosten dar und sind entweder zu den Zusatzkosten oder zu den Anderskosten zu zählen (siehe Kapitel 3.2.5). In Sportvereinen bilden die kalkulatorischen Kosten grundsätzlich einen großen Block. Die meisten Sportvereine tun sich jedoch damit schwer, solche Sachverhalte zu erfassen, für die es keine Auszahlungen gibt, die aber trotzdem Kosten darstellen. Die Erfassung der kalkulatorischen Kosten könnte dennoch den Vereinen helfen, Fehlentscheidungen zu vermeiden, die Wirtschaftlichkeit der Vereinsarbeit zu erhöhen (z. B. im Bereich der Freiwilligen/ Ehrenamtlichen) und zu einer realistischen Darstellung der wirtschaftlichen Wirklichkeit beitragen. Im Weiteren werden die unterschiedlichen Kategorien der kalkulatorischen Kosten an vereinsbezogenen Beispielen erläutert. Dabei soll auch auf die Sinnhaftigkeit der Erfassung jeder einzelnen Kategorie eingegangen werden. Kalkulatorische Abschreibungen Abschreibungen stellen den Werteverzehr für materielle und immaterielle Gegenstände eines Betriebs dar. Dabei wird zwischen bilanziellen (pagatorischen) Abschreibungen (für externe Zwecke) und kalkulatorischen Abschreibungen (für interne Zwecke wie die Kostenrechnung) unterschieden (Offert, 2013, S. 123ff.). Sowohl in der Kostenrechnung als auch in der Bilanz werden planmäßige Abschreibungen bei den abnutzbaren Vermögensgegenständen wie beispielsweise bei den Sportgeräten und Sporthallen vorgenommen. Bei außerordentlichen Wertminderungen kommen zudem sowohl bei abnutzbaren als auch bei nicht abnutzbaren Vermögensgegenständen (z. B. dem Vereinsgrundstück) außerplanmäßige Abschreibungen zur Anwendung (siehe Abbildung 18). So muss beispielsweise der Vereinsbus, der durch einen Unfall einen Totalschaden erleidet und nicht mehr Instand gesetzt wird, komplett abgeschrieben werden. Eine außerplanmäßige Abschreibung hat zudem beim Vereinsgrundstück zu erfolgen, wenn eine neue Hochspannungsleitung über dasselbe geführt wird und diese dadurch dessen Nutzungswert erheblich beeinträchtigt. Für die Berechnung der Abschreibungskosten, die den Reinvestitionsbedarf abdecken sollen, werden in der Regel nicht die ermittelten Abschreibungsbeträge aus <?page no="73"?> 74 4 Vollkostenrechnung im Sportverein der Finanzbuchhaltung zu Grunde gelegt, die als Basis die historischen Herstellungsbzw. Anschaffungskosten verwenden, sondern kalkulatorische Ausgangswerte (z. B. Wiederbeschaffungswerte, Zeitwerte). Mit dieser Vorgehensweise wird eine möglichst hohe Verursachungsgerechtigkeit angestrebt. Bei stabilem Preisniveau kann jedoch auch ein historischer Preis als adäquate Kalkulationsbasis für kalkulatorische Abschreibungen verwendet werden (Hommel, 2011, S. 104ff.). Abbildung 18: Abschreibung im Sportverein. Quelle: Eigene Darstellung. Darüber hinaus wird bei kalkulatorischen Abschreibungen als Berechnungsbasis nicht die laut gesetzlicher AfA-Tabelle vorgeschriebene Nutzungsdauer (wie im Rahmen der Finanzbuchhaltung) verwendet, sondern die tatsächliche Abnutzungsdauer, die davon erheblich abweichen kann. So kann es sein, dass das Schwimmbecken eine wirtschaftliche Nutzungsdauer laut AfA-Tabelle von 20 Jahren hat, aber tatsächlich für Vereinszwecke 30 Jahre genutzt werden kann. Für die Zwecke der Kostenrechnung ergibt sich also eine andere Nutzungsdauer als für die Finanzbuchhaltung. Dementsprechend kann der anzusetzende Abschreibungssatz in der Kostenrechnung und in der Buchhaltung variieren (Hommel, 2011, S. 104ff.). Fallbeispiel: Unterschiede zwischen kalkulatorischer und bilanzieller Abschreibung Die Unterschiede zwischen kalkulatorischer und bilanzieller Abschreibung können am Beispiel einer linearen Abschreibung des Vereins-Pkws erläutert werden. Laut AfA-Tabelle wird ein Pkw linear über sechs Jahre abgeschrieben. Der Anschaffungspreis beträgt 20.000 Euro. Im Gegensatz dazu wird bei kalkulatorischer Abschreibung die (wirtschaftliche) Nutzungsdauer mit acht Jahren geplant. Dabei wird in acht Jahren aufgrund der Inflation mit einem Wiederbeschaffungspreis in Höhe von 25.000 Euro gerechnet. Als bilanzielle Abschreibung ergibt sich aus der Division von 20.000 Euro und 6 Jahren ein jährlicher AfA-Betrag von 3.333,33 Euro. In der kalkulatorischen Abschreibung hingegen ergibt sich ein Betrag von 3.125 Euro p.a. aus der Division von 25.000 Euro und 8 Jahren (siehe Tabelle 7). abnutzbare Güter (z. B. Sporthallen, Rasenplätze, Sport- und Fitnessgeräte) planmäßige Abschreibungen nicht abnutzbare Güter (z. B. Vereinsgrundstücke) nicht planmäßige Abschreibungen Wirtschaftsgüter eines Sportvereins <?page no="74"?> 4.1 Kostenartenrechnung im Sportverein 75 bilanzielle Abschreibung kalkulatorische Abschreibung Nutzungsdauer 6 8 Ausgangswert 20.000 € 25.000 € Abschreibungsmethode linear linear Abschreibungsrate 3.333,33 € 3.125,00 € Tabelle 7: Vergleich zwischen kalkulatorischer und bilanzieller Abschreibung. Quelle: Eigene Darstellung. Die geplante wirtschaftliche Nutzungsdauer muss geschätzt werden, was sich nach den konkreten Gegebenheiten richten muss. In Tabelle 8 wird ein möglicher Ansatz zur Schätzung der wirtschaftlichen Nutzungsdauer von Wirtschaftsgütern der Sportvereine dargestellt. Die Werte basieren dabei auf Abschreibungstabellen, die im Rahmen der kommunalen Kostenrechnung zur Anwendung kommen. Vermögensgegenstand des Vereins (wirtschaftliche) Nutzung (in Jahren) Abschreibungssatz (in %) Turn-/ Sporthallen 20-35 5,00-2,86 Sportplätze (Rasen- , Tennis- und Hartplätze, einschl. Kunstrasenplätze) 15-25 6,67-4,00 Sportgeräte und Zubehör (Fitness- und Turngeräte) 10-15 10,00-6,67 Gebäude auf Sportanlagen (z. B. Umkleidekabinen) 60 1,67 Schwingboden (Turn- und Sporthalle) 20-35 (in Anlehnung an die Nutzungsdauer von entsprechenden Gebäuden) 5-2,86 EDV-Geräte, Büromaschinen/ Kommunikationssysteme 3-5 33,33-20,00 Mobiliar und Einrichtungen 8-10 12,50-10,00 Tabelle 8: Ansätze für eine Richtlinie zur Abschreibung von Wirtschaftsgütern des Sportvereins. Quelle: Eigene Darstellung (in Anlehnung an kommunale Abschreibungstabellen). <?page no="75"?> 76 4 Vollkostenrechnung im Sportverein Da die genaue Nutzungsdauer der Wirtschaftsgüter nur schwer zu bestimmen ist, kommt es oft zu Fehleinschätzungen. In diesem Fall stehen grundsätzlich drei alternative Lösungen zur Auswahl, die am folgenden Fallbeispiel erläutert werden sollen (in Anlehnung an Coenenberg et al., 2009, S. 84f.). Fallbeispiel: Fehleinschätzung der Nutzungsdauer Vor zehn Jahren hat der TuS Musterhausen e.V. einen Tennisplatz bauen lassen. Die entsprechenden Baukosten (7.500 Euro) werden linear abgeschrieben, wobei die geplante Nutzungsdauer zum Zeitpunkt des Erwerbs auf 15 Jahre geschätzt wurde. Nun stellt die Vereinsleitung fest, dass der Platz eigentlich in einem guten Zustand ist und fünf Jahre mehr genutzt werden kann (insgesamt 20 Jahre). Folgende drei Alternativen zur Korrektur kalkulatorischer Abschreibungen werden im Verein formuliert: Es wird vorgeschlagen, den bisherigen Abschreibungsbetrag beizubehalten. In diesem Fall werden 2.500 Euro (500 Euro * 5 Jahre) mehr abgeschrieben. Der am Ende des zehnten Jahres stehende Restbuchwert in Höhe von 2.500 Euro wird auf die restlichen zehn Jahre linear abgeschrieben. Der Restbuchwert am Ende der Nutzungsdauer beträgt dann null Euro. Am Ende des zehnten Jahres ermittelt man den ursprünglich richtigen Abschreibungsbetrag bei einer Nutzungsdauer von 20 Jahren in Höhe von 375 Euro und verrechnet diesen in den folgenden Jahren. In diesem Fall werden 1.250 Euro mehr abgeschrieben. Betrachtet man diese drei Alternativen, sind die ersten beiden grundsätzlich abzulehnen, da diese Verfahren den tatsächlichen verursachungsgerechten Ressourcenverbrauch nicht realistisch abbilden können. Die dritte Alternative stellt das einzige Verfahren dar, das die noch folgenden Rechnungsperioden mit dem tatsächlichem Werteverzehr belastet. Aus diesem Grund sollte dieses Verfahren vom TuS Musterhausen e.V. angewandt werden. Der tatsächliche Werteverzehr gilt auch als Orientierung für den Fall, wenn die tatsächliche Nutzungsdauer kürzer ausfällt, als geschätzt wird. Aufgrund der fehlenden gesetzlichen Vorschriften können bei der kalkulatorischen Abschreibung alle Abschreibungsmethoden angewandt werden: lineare, geometrisch-degressive, arithmetisch-degressive, progressive und leistungsabhängige Abschreibung. Im Gegensatz dazu dürfen in der Bilanz nur die lineare und mit starken Einschränkungen die geometrisch-degressive Abschreibung genutzt werden (Offert, 2013, S. 126ff.). Im Folgenden werden mögliche Methoden zur Berechnung kalkulatorischer Abschreibungen erläutert (siehe Abbildung 19). <?page no="76"?> 4.1 Kostenartenrechnung im Sportverein 77 Abbildung 19: Abschreibungsmethoden. Quelle: Eigene Darstellung. Lineare Abschreibung Bei der linearen Abschreibung wird der Basiswert eines Anlagegutes auf die Rechnungsperioden, in denen das Gut voraussichtlich genutzt wird, verteilt. Die Verteilung erfolgt dabei linear, also gleichmäßig. Demgemäß wird der jährliche Abschreibungsbetrag ausgerechnet, indem der Basiswert durch die Zahl der Nutzungsjahre dividiert wird. Am Ende der Nutzungsdauer hat das Gut einen Wert von 0 Euro. Diese Methode wird in der Praxis am häufigsten angewandt, da sie recht einfach ist. Zudem kann die gleichmäßige Belastung als „Ausdruck einer angestrebten Periodengerechtigkeit“ interpretiert werden. Dies stellt ein bedeutendes Argument aus Sicht der Kostenrechnung dar, da keine Periode gegenüber der anderen bevorzugt bzw. benachteiligt wird. Gegen das Verfahren ist jedoch einzuwenden, dass es nicht dem typischen Verlauf des potenziellen Veräußerungserlöses entspricht, der nicht linear, sondern eher degressiv (unterproportional) verläuft. Aus diesem Grund werden mitunter in der kostenrechnerischen Praxis degressive Abschreibungsmethoden angewandt (Weber & Weißenberger, 2010, S. 87). Arithmetisch-degressive Abschreibung Bei der arithmetisch-degressiven Abschreibung wird von Periode zu Periode in abnehmenden Raten abgeschrieben. Die Abnahme erfolgt dabei um einen stets gleich bleibenden Betrag (der sogenannte Degressionsbetrag D). Dies führt zu degressiven, also immer geringeren Abschreibungsbeträgen. Auch bei dieser Methode ergibt sich am Ende der Nutzungsdauer der Wert von 0 Euro. Abschreibungsmethoden Zeitabschreibung lineare Abschreibung arithmetischdegressive Abschreibung geometrischdegressive Abschreibung progressive Abschreibung Leistungsabschreibung <?page no="77"?> 78 4 Vollkostenrechnung im Sportverein Geometrisch-degressive Abschreibung Kommt die geometrisch-degressive Abschreibungsart zur Anwendung, erfolgt die Abschreibung ebenso in abnehmenden Raten. Die Raten werden jedoch nicht um einen konstanten Betrag wie dies bei der arithmetisch-degressiven Abschreibung der Fall ist, sondern um einen konstanten Prozentsatz p vermindert. Im Unterschied zu den anderen Abschreibungsarten ergibt sich hier stets ein Restwert. Um dies zu umgehen, wird oftmals nach einer bestimmten Anzahl von Perioden auf eine lineare Abschreibung des Restwertes übergegangen. Die beiden dargestellten degressiven Abschreibungsmethoden führen zwar zu einer nicht gleichmäßigen Belastung der Rechnungsperioden, deren Anwendung lässt sich jedoch aus betriebswirtschaftlicher Sicht begründen: Mit der zunehmenden Nutzungsdauer einer Sportanlage oder eines Sportgeräts nehmen auch ihre Instandhaltungskosten progressiv zu. Beide Kostenarten (kalkulatorische Abschreibung und Instandhaltungskosten) führen dementsprechend zu einer relativen Gleichbelastung der Perioden. In Tabelle 9 findet sich ein Vergleich der drei erläuterten Abschreibungsarten (lineare, arithmetisch-degressive sowie geometrisch-degressive Abschreibung) am Beispiel der Abschreibung eines Pkw (Wiederbeschaffungswert von 15.000 Euro). <?page no="78"?> 4.1 Kostenartenrechnung im Sportverein 79 Zeit linear arithmetischdegressiv geometrischdegressiv 01.01.2012 15.000 -3.000 15.000 -5.000 15.000 -5.535 01.01.2013 12.000 -3.000 10.000 -4.000 9.465 -3.493 01.01.2014 9.000 -3.000 6.000 -3.000 5.972 -2.186 01.01.2015 6.000 -3.000 3.000 -2.000 3.768 -1.408 01.01.2016 3.000 -3.000 1.000 -1.000 2.378 -878 01.01.2017 0 0 1.500 Tabelle 9: Vergleich linearer, arithmetisch- und geometrisch-degressiver Abschreibungsart. Quelle: Eigene Darstellung in Anlehnung an Coenenberg et al., 2009, S. 83. Die untere Abbildung verdeutlicht grafisch die Unterschiede zwischen linearer, arithmetisch- und geometrisch-degressiver Abschreibungsmethode. Abbildung 20: Grafische Darstellung der Abschreibungsmethoden. Quelle: Eigene Darstellung. 0 1.000 2.000 3.000 4.000 5.000 6.000 1 2 3 4 5 linear arithmetisch-deg. geom.-deg. (RW=1.500) <?page no="79"?> 80 4 Vollkostenrechnung im Sportverein Arithmetisch- und geometrisch-progressive Abschreibungen Eine weitere Form der Abschreibung ist die progressive Abschreibung. Im Unterschied zu den degressiven Abschreibungen steigen hier die Abschreibungsraten, wobei die Progression auch arithmetisch oder geometrisch verlaufen kann. In der Praxis wird diese Methode nur sehr selten angewandt, da mit der zunehmenden Nutzungsdauer eines Wirtschaftsguts auch seine Instandhaltungskosten progressiv zunehmen. Dadurch kommt es insbesondere in den letzten Abschreibungsperioden zu einer doppelten Belastung. Da dieses Verfahren keine Bedeutung in der Praxis hat, wird hier auf ein entsprechendes Rechenbeispiel verzichtet. Leistungsabhängige Abschreibung Im Gegensatz zu den anderen Abschreibungsmethoden, denen die Nutzungsdauer eines Wirtschaftsgutes zugrunde liegt, richtet sich die leistungsabhängige Abschreibung nach seiner Inanspruchnahme. Demnach werden die Herstellungsbzw. Wiederbeschaffungskosten entsprechend der tatsächlichen jährlichen Leistungsinanspruchnahme auf Basis eines zu schätzenden Gesamtvolumens verteilt. Da das Verfahren eine Messung der Leistungsabgabe erfordert, ist es schwer anwendbar und eignet sich nur für die Abschreibung weniger Vereinsgüter wie z. B. eines Vereinsbusses (hier wäre eine Leistungsmessung mit Hilfe des jeweiligen Kilometerstandes möglich). Aufgrund dieser geringen Relevanz für Sportvereine wird auch bei der leistungsabhängigen Abschreibung auf ein Rechenbeispiel verzichtet. Kalkulatorische Zinsen Die kalkulatorischen Zinsen (auch kalkulatorische Zinskosten genannt) stellen einen weiteren kalkulatorischen Kostenblock dar. Sie werden für das gebundene Gesamtkapital, das zur Finanzierung des Sachziels eingesetzt wird, unabhängig von der Art der Finanzierung (Eigen-/ Fremdkapital) berechnet und weichen daher meist von dem im Rahmen der Buchhaltung erfassten Zinsaufwand ab. Wird das Kapital aber nicht sachzielbezogen eingesetzt, handelt es sich bei Kapitalzinsen um keine Kosten, sondern um neutrale Aufwendungen, die in der Kostenrechnung nicht erfasst werden (Steger, 2010, S. 240). Im Rahmen der kalkulatorischen Zinsen muss zunächst zwischen Zinsen auf Fremdkapital und auf Eigenkapital unterschieden werden. Die Bereitstellung des Fremdkapitals für die Finanzierung sachzielbezogener Zwecke kann grundsätzlich als Dienstleistung angesehen werden, was als betriebsnotwendiger Verbrauch von Produktionsfaktoren zu verstehen ist (Hans, 2002, S. 114). Dem Ansatz der kalkulatorischen Kapitalzinsen auf Eigenkapital liegt dagegen der Opportunitätskostengedanke zugrunde. Unter Opportunitätskosten werden da- <?page no="80"?> 4.1 Kostenartenrechnung im Sportverein 81 bei entgangene Erlöse der nächstbesseren Verwendung verstanden. Demzufolge stellt das beispielsweise in einem Sportverein in Anlagen investierte Eigenkapital einen Wertverzehr dar, denn man hätte damit auf dem Kapitalmarkt Zinserträge erwirtschaften können (in Anlehnung an Fillinger, 1995, S. 124). Ob kalkulatorische Zinsen für das betriebsnotwendige Eigenkapital in NPOs Berücksichtigung finden sollen, ist in der Wissenschaft und in der Praxis umstritten. Die Befürworter sind der Auffassung, dass die Berechnung des entgangenen Nutzens durch die Bereitstellung des Eigenkapitals für betriebliche Zwecke für eine verursachungsgerechte Kostenrechnung der NPOs von Relevanz ist. Nur so kann der tatsächliche Werteverzehr abgebildet werden (siehe Fillinger, 1995, S. 124). Die Gegner der Erfassung kalkulatorischer Zinsen in NPOs weisen aber darauf hin, dass in NPOs die Bedarfsdeckung und nicht Erwirtschaftung der Gewinne an erster Stelle steht. Das Eigenkapital einer NPO ist deshalb an einen nichtmonetären Zweck gebunden und soll grundsätzlich nicht zur optimalen Eigenkapitalverzinsung an einer anderen Stelle (z. B. auf dem Kapitalmarkt) angelegt werden (siehe Seufert, 1999, S. 122). Im Kontext der Sportvereine bedeutet diese Gegenargumentation, dass es praktisch ausgeschlossen ist, dass ein Sportverein seinen ganzen Besitz auf dem Kapitalmarkt anlegt, denn in diesem Fall würde er seine primären Aufgaben, nämlich die Deckung des Bedarfs nach sportlicher Betätigung, vernachlässigen. Auf der anderen Seite besteht Einigkeit darüber, dass die Erfassung kalkulatorischer Zinsen auf Eigenkapital im Rahmen der Investitionsrechnung als Teil des internen Rechnungswesens von Bedeutung ist (Seufert, 1999, S. 122). Demnach sind die entsprechenden kalkulatorischen Zinskosten insbesondere für solche Vereine von besonderer Relevanz, die in eigene Anlagen investieren wollen (z. B. Stadion, Sporthalle, Sportplätze), was üblicherweise sehr kapitalinvestiv ist. Grundsätzlich lassen sich die kalkulatorischen Zinsen aus dem betriebsnotwendigen Kapital multipliziert mit einem Kalkulationszinssatz ermitteln (siehe untere Formel) (Steger, 2010, S. 240). Im Folgenden soll die Berechnung der kalkulatorischen Zinsen schrittweise beschrieben werden. Schritt 1: Ermittlung des betriebsnotwendigen Vermögens Den Ausgangspunkt der Berechnung des betriebsnotwendigen Kapitals stellt die Erfassung des betriebsnotwendigen Vermögens des Betriebs dar. Unter dem betriebsnotwendigen Vermögen versteht man das Vermögen, das zur Erreichung des Betriebszwecks beiträgt. Die Ermittlung des betriebsnotwendigen <?page no="81"?> 82 4 Vollkostenrechnung im Sportverein Vereinsvermögens erfolgt anhand der in der Bilanz enthaltenen Vermögenswerte der Aktivseite (Coenenberg et al., 2008, S. 88). Dabei ist jedoch darauf hinzuweisen, dass nicht alle Bestandteile der bilanzierten Vermögenswerte betriebsnotwendiges Vermögen darstellen und diese daher nicht zur Ermittlung der kalkulatorischen Kosten herangezogen werden sollten. Aus diesem Grund sind von dem gesamten bilanziell ausgewiesenen Vermögen alle nicht der Realisierung des Sachziels eines Betriebs dienenden Vermögensteile abzuziehen (Steger, 2010, S. 242). Dazu gehören beispielsweise ungenutzte oder fremdgenutzte Vereinsgrundstücke und Vereinsanlagen, stillgelegte Vereinsanlagen, Vereinsanlagen im Bau, vermietete und verpachtete Anlagen usw. Dabei ist Folgendes zu beachten: Werden kalkulatorische Zinsen nur in Bezug auf das Eigenkapital des Vereins ermittelt (Zinsen auf Fremdkapital können aus der Vereinsbuchhaltung übernommen werden), muss nur das betriebsnotwendige Vermögen ermittelt werden, das durch das Eigenkapital finanziert wird. Im folgenden Exkurs wird der Aufbau der Aktivseite der Vereinsbilanz erläutert, der die Grundlage für die Ermittlung des betriebsnotwendigen (Umlauf- und Anlage-)Vermögens darstellt. Exkurs: Aufbau der Aktivseite der Vereinsbilanz Die Aktivseite der Bilanz setzt sich aus drei Hauptpositionen zusammen: Anlagevermögen, Umlaufvermögen und Rechnungsabrechnungsposten. Beim Anlagevermögen handelt es sich um solche Vermögenswerte, die nicht zur Veräußerung bestimmt sind und dauernd dem Geschäftsbetrieb dienen. Dabei wird das Anlagevermögen in immaterielle Vermögensgegenstände, Sachanlagen und Finanzanlagen untergliedert. Das Umlaufvermögen umfasst dagegen solche Vermögensgegenstände, die nicht dazu bestimmt sind, dauernd dem Geschäftsbetrieb zu dienen, und die keine Posten der Rechnungsabgrenzung darstellen. Dazu gehören Vorräte, Forderungen, Wertpapiere, der Kassenbestand und die Bankguthaben. Der dritte Bereich der Aktivseite sind Rechnungsabgrenzungsposten. Hierbei handelt es sich um eine Bilanzposition, die Ausgaben umfasst, die vor dem Abschlussstichtag getätigt wurden, wobei die eigentliche Leistung nach dem Abschlussstichtag erfolgt. In der folgenden Tabelle ist der allgemeine Aufbau der Aktivseite einer Bilanz eines Sportvereins mit entsprechenden Beispielen dargestellt. <?page no="82"?> 4.1 Kostenartenrechnung im Sportverein 83 Aktiva im Sportverein A. Anlagevermögen I. Immaterielle Vermögensgegenstände z. B. Spielerlizenzen/ -werte, entgeltlich erworbene Software II. Sachanlagen z. B. unbebaute und bebaute Vereinsgrundstücke, Gebäude (Vereinsheim, Sportstätten, Gaststätten), Sportvorrichtungen, Sportgeräte, Büroeinrichtung, Einrichtung im Vereinsheim, Fahrzeuge III. Finanzanlagen z. B. Aktien (langfristige Anlage von Mitteln) B. Umlaufvermögen I. Vorräte z. B. Warenbestände im Vereinslokal II. Forderungen z. B. Forderungen aus Mitgliedsbeiträgen, Forderungen aus (Spieler-)Transfer III. Wertpapiere z. B. Aktien (kurzfristige Anlage von Mitteln) IV. Kassenbestand, Bankguthaben z. B. Kontoguthaben bei Kreditinstituten, Bestand der Vereinskasse C. Rechnungsabgrenzungsposten Tabelle 10: Aktivseite im Sportverein. Quelle: Eigene Darstellung. Bei der Betrachtung des allgemeinen Aufbaus der Aktivseite wird deutlich, dass alle ihre Bestandteile für Sportvereine unter Umständen von Relevanz sein können. So handelt es sich bei immateriellen Vermögensgegenständen um nichtphysische Vermögenswerte des Vereins wie Spielerlizenzen oder eine entgeltlich erworbene Software (z. B. Mitgliederverwaltung). Finanzanlagen schließen solche Wertpapiere ein, die im Verein langfristig gehalten werden sollen (in der Regel mehr als 1 Jahr). Darüber hinaus besitzen viele Sportvereine Sachanlagen in Form von unbebauten und bebauten Grundstücken, Gebäuden (Vereinsheim, Sportstätte, Gaststätte), Vereinsfahrzeugen usw. Beim Umlaufvermögen sind das Kontoguthaben bei Kreditinstituten, der Bestand der Vereinskasse sowie Forderungen aus Mitgliedsbeiträgen bzw. aus <?page no="83"?> 84 4 Vollkostenrechnung im Sportverein Spielertransfers für Sportvereine relevant. Vereine, die ein Lokal führen, haben auch Warenbestände, die sie auf der Aktivseite als Umlaufvermögen ausweisen müssen. Zum Umlaufvermögen eines Sportvereins zählen auch Wertpapiere, die kurzfristig gehalten werden (weniger als ein Jahr). Schritt 2: Bewertung des betriebsnotwendigen Vermögens Die Bewertung des betriebsnotwendigen (Umlauf- und Anlage-)Vermögens erfolgt in der Kostenrechnung nicht bei allen Posten gleich. Beim nicht abnutzbaren Anlagevermögen des Vereins (z. B. Vereinsgrundstück) wird als Wertansatz der kalkulatorische Ausgangswert zu Grunde gelegt. Hierbei handelt es sich in der Regel um die Anschaffungskosten bzw. Werte, die sich aus der Finanzbuchhaltung ergeben. Bei Preissteigerungen werden die Wiederbeschaffungskosten verwendet. Beim abnutzbaren Anlagevermögen (z. B. Sportgeräte, Sporthalle) kann die Bewertung mit Restwertverzinsung oder Durchschnittswertverzinsung erfolgen. Bei der Restwertverzinsung werden die kalkulatorischen Zinsen auf Basis der Restwerte berechnet. Diese ergeben sich aus dem Anschaffungswert abzüglich der zwischenzeitlich angefallenen Abschreibungen. Bei Durchschnittswertverzinsung wird dagegen als Wertansatz der halbe kalkulatorische Ausgangswert (Anschaffungs-/ Herstellkosten oder Wiederbeschaffungskosten) verwendet: In der Praxis wird die Durchschnittswertmethode aufgrund ihrer einfachen Handhabung oft der Restwertmethode vorgezogen (Steger, 2011, S. 245). Was das Umlaufvermögen anbelangt, befindet sich dieses nur für kurze Zeit im Verein. Daher kann seine Höhe innerhalb einer Periode stark schwanken. Aus diesem Grund wird das betriebsnotwendige Umlaufvermögen nicht mit einem sich aus der Bilanz ergebenden Stichtagsbestand, sondern mit dem Durchschnittsbestand der relevanten Abrechnungsperiode angesetzt. In der folgenden Tabelle werden die relevanten Wertansätze in Abhängigkeit von der Vermögensform zusammenfassend dargelegt. <?page no="84"?> 4.1 Kostenartenrechnung im Sportverein 85 Vermögensform Wertansatz nicht abnutzbares betriebsnotwendiges Anlagevermögen (z.B. Vereinsgrundstück) kalkulatorischer Ausgangswert abnutzbares betriebsnotwendiges Anlagevermögen (z.B. Sporthallen, Sportplätze, langlebige Sportgeräte usw.) hälftiger kalkulatorischer Ausgangswert (Durchschnittswertmethode) oder Ausgangswert abzüglich der zwischenzeitlich angefallenen Abschreibungen (Restbuchwertmethode) betriebsnotwendiges Umlaufvermögen: - Zahlungsmittelbestände (z.B. Vereinskassenbestände) geleistete Anzahlungen - Vorräte (z.B. an Betriebsstoffen) - Forderungen usw. durchschnittlicher Buchwert Tabelle 11: Bewertung des betriebsnotwendigen Vermögens. Quelle: Eigene Darstellung. Schritt 3: Berechnung des betriebsnotwendigen Kapitals Nachdem das betriebsnotwendige Vermögen ermittelt und bewertet wurde, kann schließlich das betriebsnotwendige Kapital des Vereins entsprechend dem unten angeführten Schema ausgerechnet werden: Unter dem sogenannten Abzugskapital, das vom betriebsnotwendigen Vermögen abgezogen werden muss, ist das dem Verein zinsfrei zur Verfügung stehende Fremdkapital zu verstehen (z. B. zinsfreie Darlehen, Subventionen der öffentlichen Hand usw.). Schritt 4: Ermittlung des kalkulatorischen Zinssatzes Im nächsten Schritt wird der kalkulatorische Zinssatz ermittelt. Dieser ist individuell für jeden Verein. Für die Ermittlung des Zinssatzes müssen dabei der Zinssatz für Fremdkapital und der Zinssatz für Eigenkapital berücksichtigt werden. Erfolgt die Verzinsung des betriebsnotwendigen Kapitals mit dem Fremdkapitalzins, kann dafür ein Durchschnittssatz angewandt werden (in diesem Fall sind Zinskosten als Anderskosten zu betrachten). Die Ermittlung des kalkulatorischen Zinssatzes für das Eigenkapital erfolgt nach dem Opportuni- <?page no="85"?> 86 4 Vollkostenrechnung im Sportverein tätskostenprinzip. Demgemäß ist dafür der Zinssatz der nächstgünstigsten Verwendung relevant (Steger, 2011, S. 248). In der Praxis orientiert man sich dabei überwiegend am langfristigen und risikoarmen Kapitalmarkt wie z. B. dem Markt für Staatsanleihen. Der aktuelle Zins für zehnjährige Staatsanleihen in Deutschland liegt beispielsweise bei etwa einem Prozent (Stand: September 2014). Hierzu wird in der Regel ein (Risiko-)Zuschlag addiert, um das Risiko einer Fehleinschätzung zu berücksichtigen. Grundsätzlich steht man bei der Berechnung von Zinskosten vor der Wahl, kalkulatorische Zinsen auf Eigen- und Fremdkapital gemeinsam oder getrennt zu ermitteln. Werden die Zinsen getrennt ermittelt, können Kosten des Fremdkapitaleinsatzes aus der Buchführung übernommen und die Kosten des Eigenkapitaleinsatzes entsprechend der oberen Beschreibung ergänzend berechnet werden. Werden Zinskosten aber zusammen berechnet, muss ein gemeinsamer Mischzinssatz ermittelt werden, da die kalkulatorischen Zinsen sowohl auf das Fremdals auch auf das Eigenkapital anfallen. Hierzu ist nicht nur die Höhe von Eigen- und Fremdkapitalzinsen von Bedeutung, sondern auch die Kapitalstruktur des Vereins, d. h. das Verhältnis von Eigen- und Fremdkapital (siehe Abbildung 21). Der Mischzins ergibt sich dann aus der Summe von Eigenkapitalzinssatz multipliziert mit dem jeweiligen Eigenkapitalanteil und Fremdkapitalzinssatz multipliziert mit dem Fremdkapitalanteil. Zu unterstreichen ist auch, dass der gemeinsame Mischzinssatz nur bei langfristigen strukturellen Veränderungen (z. B. in der Kapitalstruktur, beim Zinsniveau) angepasst werden muss. Die Anpassung an jede Änderung wäre zu aufwendig und würde die Vergleichbarkeit der kostenrechnerischen Ergebnisse untereinander erschweren (Klümper & Zimmermann, 2002, S. 114). Abbildung 21: Faktoren für die Bestimmung des kalkulatorischen Mischkapitalzinses. Quelle: Eigene Darstellung in Anlehnung an Klümper & Zimmermann, 2002, S. 114. Schritt 5: Ermittlung der kalkulatorischen Zinsen Nachdem das betriebsnotwendige Kapital des Vereins und der Zinssatz ermittelt wurden, können schließlich die kalkulatorischen Zinsen entsprechend der unteren Formel berechnet werden: Faktoren für die Bestimmung des kalk. Mischzinssatzes Höhe von Eigen- und Fremdkapitalzinsen Verhältnis von Eigen- und Fremdkapital <?page no="86"?> 4.1 Kostenartenrechnung im Sportverein 87 Fallbeispiel: Ermittlung der kalkulatorischen Zinsen im Sportverein Der TuS Musterhausen e.V. besitzt ein Grundstück (Wert: 200.000 Euro), auf dem sich ein Clubhaus befindet (150.000 Euro). Ein Drittel des Clubhauses soll vermietet werden und steht derzeit leer. In den anderen zwei Dritteln des Clubhauses hat die Geschäftsstelle des Vereins ihren Sitz. Der Wert der langlebigen Sportgeräte sowie anderer Infrastruktur des Vereins beträgt 20.000 Euro. Der Kassenbestand und der Kontobestand des Vereins liegen zusammen bei insgesamt 20.000 Euro. Das Kapital des Vereins besteht zu 60 Prozent aus Eigen- und zu 40 Prozent aus Fremdkapital. Die Höhe der Subventionen bzw. Zuschüsse betrug in der relevanten Rechnungsperiode 10.000 Euro. Anhand dieser Informationen sollen kalkulatorische Zinsen ermittelt werden, wenn der Zins für Staatsanleihen bei 2 Prozent liegt und der durchschnittliche Fremdkapitalzins 4 Prozent beträgt. Die Bewertung des abnutzbaren betriebsnotwendigen Anlagevermögens soll nach der Durchschnittswertmethode vorgenommen werden. Schritte 1 und 2: Ermittlung und Bewertung des betriebsnotwendigen Vermögens (mit Durchschnittswertmethode) Grundstück Geschäftsstelle des Vereins (2/ 3 Clubhaus) nicht genutzte Fläche des Clubhauses (1/ 3 Clubhaus) langlebige Sportgeräte, sonstige Vereinsinfrastruktur Kasse, Konto durchschnittliches betriebsnotwendiges Vermögen (BNV) <?page no="87"?> 88 4 Vollkostenrechnung im Sportverein Schritt 3: Berechnung des betriebsnotwendigen Kapitals (BNK) Als Abzugskapital vom betriebsnotwendigen Vermögen werden öffentliche Subventionen in Höhe von 10.000 Euro berücksichtigt : Schritt 4: Ermittlung des kalkulatorischen Zinssatzes Der kalkulatorische Zinssatz stellt den sogenannten Mischzins dar, der sich aus Eigen- und Fremdkapitalzinsen nach dem durchschnittlichen Verhältnis der Eigen- und Fremdfinanzierung des Vereins ergibt. Schritt 5: Ermittlung der kalkulatorischen Zinsen Kalkulatorische Zinsen ergeben sich schließlich aus dem Produkt des betriebsnotwendigen Kapitals und des im Schritt 4 errechneten Mischzinssatzes: Kalkulatorische Wagniskosten Die betriebliche Tätigkeit in Sportvereinen ist mit bestimmten Risiken verbunden, die im Hinblick auf ihre Höhe und ihren Zeitpunkt zufällig auftreten können. Diese Risiken können im Rahmen der Kostenrechnung über die sogenannten kalkulatorischen Wagnisse erfasst werden. Dabei sollen kalkulatorische Wagniskosten nur solche Risiken abdecken, die nicht anderweitig durch eine Versicherung erfasst werden bzw. die durch eine Versicherung gar nicht erfasst werden können (siehe Abbildung 22). Abbildung 22: Betriebliche Risiken und kalkulatorische Wagniskosten. Quelle: Manz & Dahmen, 2001, S. 22. kalkulatorische Wagniskosten betriebliche Einzelrisiken nicht versicherbare Risiken versicherbare Risiken nicht versicherte Risiken versicherte Risiken Versicherungsprämie <?page no="88"?> 4.1 Kostenartenrechnung im Sportverein 89 Mit der Erfassung kalkulatorischer Wagniskosten werden die unvorhersehbar und unstetig anfallenden Kosten für unsichere Ereignisse geglättet. Damit sollen eventuelle Schwankungen bei der Ermittlung von Vereinskosten vermieden werden. Die tatsächlich anfallenden Beiträge werden dabei als außerordentlicher Aufwand erfasst und nicht in die Vereinskostenrechnung übernommen (in Anlehnung an Seufert, 1999, S. 119). Grundsätzlich unterscheidet man folgende Arten von Wagnissen: Beständewagnis (= Lagerverluste durch Diebstahl, Schwund, Wertverlust wegen technischen Fortschritts usw.), Fertigungswagnis (= etwaige Mehrkosten durch Arbeits- oder Konstruktionsfehler), Vertriebswagnis (= Forderungsausfälle, Währungsverluste), Gewährleistungswagnis (= Kosten für Gewährleistungen wie Ersatzlieferungen, Kulanz usw.), Entwicklungswagnis (= fehlgeschlagene Forschungs- und Entwicklungsarbeiten) und Anlagewagnis (= Ausfälle, Wertminderungen, vorzeitiges Nutzungsende der Anlagengüter) (Olfert, 2013, S. 141). In Sportvereinen sind vor allem das Anlagewagnis und das Vertriebswagnis von Relevanz: Anlagewagnis: Viele Sportvereine besitzen neben den Anlagegütern im administrativen Bereich (Räumlichkeiten der Geschäftsstelle, EDV-Anlagen, Büro-Ausstattung) auch umfassende Sporteinrichtungen (Sporthallen, Schwimmbäder) mit entsprechender Ausstattung. Diese Anlagegüter sind dem Risiko von Diebstahl, Brand, Verkürzung der Nutzungsdauer sowie der Obsoleszenz (Veralterung) ausgesetzt. Vertriebswagnis bzw. Debitorenwagnis: Die meisten Vereine hatten zumindest einmal das Problem, das einzelne Mitglieder ihre Beiträge nicht gezahlt haben. Für den Ausfall von Forderungen aus Mitgliedsbeiträgen oder auch gegenüber Fremdschuldnern ist das sogenannte Vertriebswagnis bzw. Debitorenwagnis anzusetzen. Durch dessen Erfassung in der Kostenrechnung können eventuelle Forderungsausfälle in der Planung berücksichtigt werden. Die Berechnung der kalkulatorischen Wagniskosten erfolgt durch Multiplikation der zweckdienlichen Bezugsbasis des laufenden Jahres mit einem Wagnissatz, der aus historischen Erfahrungswerten und/ oder Statistiken bekannt ist (Steger, 2010, S. 254). Die Bezugsbasis können beispielsweise im Falle eines Gewährleistungswagnisses die Selbstkosten der produzierten Dienstleistungen sein. <?page no="89"?> 90 4 Vollkostenrechnung im Sportverein Fallbeispiel: Ermittlung kalkulatorischer Wagniskosten Im TuS Musterhausen e.V. konnte anhand von Erfahrungswerten festgestellt werden, dass jedes Jahr durchschnittlich 50 von insgesamt 1.000 Mitgliedern ihre jährlichen Beiträge aus unterschiedlichen Gründen wie Tod, Krankheit, Umzug, finanzielle Probleme usw. nicht zahlen bzw. einen Beitragserlass beim Vorstand beantragen. Dadurch entstehen dem Verein Verluste, die in der Vereinskostenrechnung berücksichtigt werden sollen. Hierfür wird zunächst der Wagnissatz berechnet: Die kalkulatorischen Wagniskosten einer Jahresperiode ergeben sich dadurch, dass der zuvor berechnete Wagnissatz von 5 Prozent mit der Summe der gesamten Mitgliedsbeiträge (100.000 Euro) multipliziert wird. Um Schwankungen bei der Berechnung von Vereinsleistungen zu eliminieren, werden also 5.000 Euro an kalkulatorischen Wagniskosten in der Kostenrechnung des Vereins erfasst. Kalkulatorische Mietkosten Eine weitere für Sportvereine relevante kalkulatorische Kostenart ist die kalkulatorische Miete. Diese wird in gewinnorientierten Unternehmen für Grundstücke, Gebäude und Gegenstände berechnet, die sich nicht im Eigentum des Unternehmens befinden, aber vom Einzelunternehmer oder Gesellschafter für betriebliche Zwecke kostenlos oder deutlich unter dem Marktpreis zur Verfügung gestellt werden (Olfert, 2013, S. 145). In der Finanzbuchhaltung ist dafür keine Verbuchung von Aufwendungen zulässig, da der kalkulatorischen Miete kein Zahlungsvorgang zugrunde liegt (Steger, 2010, S. 256). Mit der Berücksichtigung kalkulatorischer Mietkosten soll die Verzerrung der Kostensituation vermieden werden, die sich daraus ergibt, dass man die Grundstücke, Gebäude und Gegenstände eigentlich von fremden Dritten zum üblichen Marktpreis mieten müsste. Allerdings soll die kalkulatorische Miete nicht angesetzt werden, wenn schon kalkulatorische Abschreibungen oder Zinsen in Bezug auf dasselbe Objekt erfasst werden, denn dadurch kommt es zur Doppelbelastung (Olfert, 2013, S. 145; Steger, 2011, S. 256). Dabei ist die Frage, ob kalkulatorische Mietkosten bei NPOs im Rahmen der Kosten- und Leistungsrechnung berücksichtigt werden sollen, umstritten. Die Gegner argumentieren, dass die Berücksichtigung einer kalkulatorischen Miete <?page no="90"?> 4.1 Kostenartenrechnung im Sportverein 91 voraussetzt, dass der Eigentümer oder Gesellschafter für seine Leistung über den Gewinn entschädigt wird. Da den NPOs oft kostenfrei oder preiswert Gebäude oder Gegenstände von Dritten überlassen werden, handelt es sich hierbei lediglich „[…] um einen kostenlosen bzw. kostengünstigen Ressourcenverbrauch“ (Seufert, 1999, S. 123). Auf der anderen Seite ist die Berücksichtigung kalkulatorischer Mietkosten in der Kostenrechnung und bei der Leistungskalkulation insbesondere für den Wegfall der Möglichkeit zur kostenlosen Nutzung von großer Bedeutung. In diesem Fall könnte ein Raum, ein Grundstück oder ein Sportgerät gegen Bezahlung durch die Aufstockung des Anteils an pagatorischen Kosten gemietet werden und das Angebot der NPO würde so erhalten bleiben. Demnach ergibt die Berücksichtigung der kalkulatorischen Miete im Rahmen der Vereinskostenrechnung vor allem dann Sinn, wenn eine begründete Unsicherheit über die Möglichkeit einer langfristigen Nutzung der von Dritten kostenfrei bzw. kostengünstig überlassenen Gebäude, Grundstücke und Sportgeräte besteht. Bei der Erfassung bzw. Bewertung der kalkulatorischen Mietkosten orientiert man sich in der Regel an der durchschnittlichen Miete für vergleichbare Räume und Gegenstände. Die durchschnittliche Miete für vergleichbare Räume kann aus dem Gewerbe-Mietspiegel, der normalerweise von den Stadtverwaltungen erstellt wird, entnommen werden. In der folgenden Tabelle ist beispielsweise ein Auszug aus dem Gewerbe-Mietspiegel 2013 der Stadt Leipzig abgebildet. Flächen- oder Gewerbeart Preisspanne in EUR pro m² häufigster Wert in EUR pro m² Mittelwert in EUR pro m² Einzelhandel 4,50-16,00 6,00 8,00 Apotheken 5,00-20,00 12,00 12,00 Büro/ Verwaltung 3,50-7,00 5,50 5,00 Praxis 4,50-7,50 7,50 6,50 Gastronomie 4,00-12,00 4,50 7,00 Produktion / Werkstätten 2,00-6,00 2,50 4,00 Nebenfläche 2,00-6,50 2,50 3,50 Lager 1,50-4,50 3,50 3,00 Freilager 0,50-3,50 1,00 2,00 Tabelle 12: Gewerbe-Mietspiegel 2013, Stadt Leipzig. Quelle: Industrie und Handelskammer zu Leipzig, 2013, S. 8. <?page no="91"?> 92 4 Vollkostenrechnung im Sportverein Fallbeispiel: Berechnung der kalkulatorischen Miete Ein Sportverein mit 1.000 Mitgliedern bekam von einem Mitglied, einem reichen Firmenbesitzer, einen Büroraum (30 m²) im Zentrum von Leipzig kostenfrei zur Verfügung gestellt, ohne dass eine bestimmte Nutzungsdauer festgelegt wurde. Um die Verzerrung der Kostensituation auszugleichen und sich für den Fall des Wegfalls der Nutzungsmöglichkeit abzusichern, möchte nun die Vereinsleitung die kalkulatorische Miete im Rahmen der Vereinskostenrechnung erfassen. Hierbei wird der aktuelle Gewerbe-Mietspiegel der Stadt Leipzig verwendet (siehe Tabelle 12), nach dem der Mittelwert pro Monat und m² für Bürobzw. Verwaltungsräume 5,00 Euro beträgt. Entsprechend diesem Wert kann die kalkulatorische Miete wie folgt berechnet werden: Da die Vereinbarung getroffen wurde, dass der Raum dem Besitzer überlassen werden kann, sobald er ihn wieder braucht, entscheidet sich der Vereinsvorstand, die kalkulatorische Miete in der Beitragskalkulation zu berücksichtigen. Aus diesem Grund werden die Mitgliedsbeiträge durchschnittlich um 0,15 Euro (150 Euro / 1.000 Mitglieder) pro Monat angehoben. Nach 11 Monaten bekommt nun der Verein einen Brief des Besitzers mit der Bitte, den Raum innerhalb des nächsten Monats zu räumen. Da aber die Raummiete bereits durch kalkulatorische Kosten und die Beitragserhöhung berücksichtigt wurde, ist die Finanzierung eines alternativen Raums über Mitgliedsbeiträge sichergestellt. Kalkulatorische Personalkosten Ein weiterer Bestandteil des kalkulatorischen Kostenblocks ist der kalkulatorische Lohn. In Kapitalgesellschaften erhalten leitende Mitarbeiter für ihre Arbeit als Vorstandmitglieder oder Geschäftsführer Gehälter, die als Personalkosten im Rahmen der Kostenrechnung erfasst werden (in der Regel sind das Inhaber oder ihre Familienangehörige). Bei den Personengesellschaften oder Einzelunternehmen werden den Inhabern jedoch keine Gehälter gezahlt, weil ihre Leistung über den Gewinn entlohnt wird. Da also der Unternehmerlohn über den Gewinn erwirtschaftet werden soll, wird er in der Regel bei Personengesellschaften und Einzelunternehmungen auf kalkulatorischer Kostenbasis in der Preisberechnung im Sinne des Opportunitätskostenprinzips berücksichtigt (Olfert, 2013, S. 143). Ähnlich können kalkulatorische Gehälter/ Löhne für das Vereinspersonal erfasst werden, das sich unentgeltlich engagiert oder durch Dritte entlohnt wird (z. B. <?page no="92"?> 4.1 Kostenartenrechnung im Sportverein 93 über Stiftungen) (siehe Abbildung 23). Auf dieser Weise kann der Werteverzehr der nicht (vom Verein) bezahlten Tätigkeit berücksichtigt werden. Abbildung 23: Kalkulatorische Löhne/ Gehälter im Sportverein. Quelle: Eigene Darstellung in Anlehnung Wadsack, 2013, S. 190. Allerdings stellt sich auch hier die Frage, ob der kalkulatorische Lohneinsatz für freiwillige und ehrenamtliche Mitarbeiter im Sportverein in jedem Fall gerechtfertigt ist. Seifert (1999, S. 121) spricht sich grundsätzlich dagegen aus, da freiwillige und ehrenamtliche Mitarbeiter sich aus ideellen Gründen engagieren und damit kein unmittelbares persönliches Gewinnziel verfolgen, wobei der kalkulatorische Lohnansatz dies voraussetzt. Darüber hinaus weist er auch auf die erhebliche zusätzliche Belastung für NPOs hin, die durch die Erfassung kalkulatorischer Gehälter entsteht. Schließlich warnt Seifert davor, die kalkulatorischen Gehälter bei der Kalkulation der Mitgliedsbeiträge oder anderer Entgelte zu berücksichtigen, denn bei so einer Vorgehensweise würden diese stark ansteigen. Die Erhöhung der Leistungsentgelte könnte dann die Konkurrenzfähigkeit der Sportvereine gegenüber anderen Sportanbietern verschlechtern und sogar im Falle der Überschreitung des durchschnittlichen Mitgliedsbeitrags in Höhe von 1.023 Euro pro Jahr und Person den Gemeinnützigkeitsstatus gefährden (siehe § 52 AO). Dennoch wäre es nicht richtig, auf die Erfassung der kalkulatorischen Kosten für ehrenamtliche bzw. freiwillige Mitarbeiter in Sportvereinen komplett zu verzichten. Da sich heutzutage immer weniger Mitglieder ehrenamtlich engagieren wollen, müssen Sportvereine für den möglichen Wegfall von unbezahlten Mitarbeitern vorbereitet sein. Um die finanziellen Konsequenzen abzuschätzen, muss deswegen die nicht bezahlte Arbeitsleistung kalkulatorisch erfasst werden. Die Berücksichtigung der kalkulatorischen Personalkosten in der Beitragskalkulation kann dabei helfen, für den absehbaren Wegfall eines Mitarbeiters vorbereitet zu sein: Dies würde eine Aufstockung des Anteils an (pagatorischen) Kosten ermöglichen, wodurch bezahlte Mitarbeiter eingestellt werden könnten. kalkulatorische Personalkosten im Sportverein ohne Bezahlung Ehrenamt Freiwilligenarbeit freiwillige Helfer Bezahlung durch Dritte Freiwilligenarbeit Förderprogramme (z. B. EU-Fonds) Sponsoring <?page no="93"?> 94 4 Vollkostenrechnung im Sportverein Grundsätzlich ist es dabei sinnvoll, kalkulatorische Personalkosten vor allem für solche freiwillige Tätigkeiten zu erfassen, die im Sportverein substituierend für bezahlte Leistungen erbracht werden (in Anlehnung an Heyd, 1997, S. 562). Die Erfassung der kalkulatorischen Personalkosten kann darüber hinaus auch für die Effizienzkontrolle des Einsatzes von Freiwilligen und Ehrenamtlichen im Rahmen der Vereinstätigkeit von Bedeutung sein. Ein Beispiel dafür ist eine Charity-Veranstaltung, die zum Ziel hat, für den Bau einer neuen Sportanlage Spenden zu sammeln, und die von unbezahlten Mitarbeitern organisiert wird. Wenn bei der Veranstaltung weniger Geld eingesammelt wird, als die Höhe der entsprechenden kalkulatorischen Lohnkosten ist, muss überprüft werden, ob eine andere, effizientere Finanzierungsmethode angewandt werden sollte (Wadsack, 2014). Die Erfassung und Bewertung kalkulatorischer Lohnkosten kann auf Basis des geleisteten Outputs in folgenden Schritten erfolgen: Zuerst müssen die stundenmäßigen Leistungen ehrenamtlicher und freiwilliger Mitarbeiter erhoben werden. Danach ist ein Stundensatz für die Berechnung der stundenmäßigen Leistungen ehrenamtlicher und freiwilliger Mitarbeiter festzulegen. Die Höhe des kalkulatorischen Stundensatzes kann dabei mit Hilfe von durchschnittlichen Gehältern von bezahlten Angestellten in vergleichbarer Position aus anderen Betrieben der gleichen Branche ermittelt werden. Für einen Sportverein könnte sich der angesetzte Stundensatz beispielsweise nach einem Betrieb aus dem Sportlermarkt, der ungefähr die gleiche Größe und Beschäftigtenstruktur besitzt, richten (z. B. ein Fitnessstudio). Die stundenmäßigen Leistungen ehrenamtlicher und freiwilliger Mitarbeiter müssen gemäß diesem Stundensatz berechnet werden. Weiterhin muss analysiert werden, an welchen Stellen die Aufnahme kalkulatorischer Kosten in den Betriebsabrechnungsbogen des Vereins und die Berücksichtigung dieser bei der Kalkulation der Vereinsleistungen Sinn ergibt. Schließlich ist zu kontrollieren, inwieweit eine effiziente Nutzung ehrenamtlicher bzw. freiwilliger Arbeit im Verein gewährleistet ist. 4.1.2.4 Dienstleistungskosten Dienstleistungskosten sind Kosten für alle Dienstleistungen, die von externen Anbietern bezogen wurden (Steger, 2010, S. 209). Daher werden sie auch Fremdleistungskosten genannt. Dienstleistungskosten können in der Regel direkt aus der Finanzbuchhaltung übernommen werden. Insofern ist ihre Erfassung mit keiner großen Komplexität verbunden. <?page no="94"?> 4.1 Kostenartenrechnung im Sportverein 95 Der Kostenblock der Dienstleistungskosten kann ein großes Spektrum im Sportverein umfassen. So fallen Dienstleistungskosten für Miete/ Pacht, Versicherung, Werbung, Transport, Fracht, Steuerberatung, Instandhaltung, Wartung sowie GEMA- und Rundfunkgebühren an. Auch Beiträge bzw. Abgaben an Dachorganisationen können unter dieser Kostenartkategorie erfasst werden, denn diese werden als eine Art Gegenleistung für bestimmte Leistungen der Dachorganisationen gezahlt (z. B. Organisation des Ligabetriebs, Lobbyarbeit, Beratung). Weitere Kosten im Verein, die zu den Dienstleistungskosten zählen, sind typische, alltäglich anfallende Kosten wie Telefon-/ Internetkosten, Portogebühren, Kontoführungsgebühren etc. Auch Kosten für solche Sachleistungen wie Energie und Wasser können als Dienstleistungskosten bezeichnet werden, obwohl sie streng genommen zu den Werkstoffkosten zu zählen sind (Manz & Dahmen, 2001, S. 21). 4.1.3 Aufteilung der Kosten nach Einzel- und Gemeinkosten Nachdem die Kosten nach Kostenarten gegliedert wurden, müssen sie zum Zweck der weiteren Verrechnung auf die Kostenträgerkonten als Einzelkosten und Gemeinkosten im Sinne der Zurechenbarkeit zu den Endleistungen des Vereins aufgeteilt werden. Die Verrechnung der Einzelkosten erfolgt direkt, indem die Kostenartenkonten entlastet und die Einzelkosten gleich an die Kostenträgerkonten übertragen werden. Die Gemeinkosten werden dagegen zuerst im Rahmen der Kostenstellenrechnung einzelnen Kostenstellen zugeordnet und erst danach auf die Kostenträger übertragen. 4.1.4 Zusammenfassung: Kostenartenrechnung im Sportverein Die Kostenartenrechnung bildet die erste Stufe der Vereinskostenrechnung. Deren primäre Aufgabe besteht darin, sämtliche Vereinskosten zu erfassen, nach Kostenarten und anschließend nach Einzel- und Gemeinkosten zu gliedern. Zum Zweck der Kostenerfassung ist eine doppelte Buchführung von großem Vorteil, da sie in ihren Prinzipien der Kostenrechnung ähnelt. Es muss jedoch beachtet werden, dass die Buchhaltung als Datenlieferant für die Kostenrechnung an mehreren Stellen ihre Grenzen findet. Beispielsweise werden im Rahmen der Buchhaltung nur pagatorische Kosten erfasst, sodass kalkulatorische Kosten unberücksichtigt bleiben. Für Sportvereine sind vor allem folgende Kostenarten relevant: Personalkosten, Dienstleistungskosten, Werkstoffkosten (Betriebsstoffe) und kalkulatorische Kosten. Bei bestimmten kalkulatorischen Kosten (Kosten der ehrenamtlichen und freiwilligen Mitarbeit, kalkulatorische (Eigen-)Kapitalkosten, kalkulatorische Mietkosten) ist es umstritten, ob es zweckmäßig bzw. gerechtfertigt ist, diese im <?page no="95"?> 96 4 Vollkostenrechnung im Sportverein Rahmen der Kostenrechnung in vollem Umfang zu erfassen und in die Kalkulation der Vereinsangebote mit einfließen zu lassen. Hier sollte im Einzelfall über die Sinnhaftigkeit dieser Maßnahme entschieden werden. Kontrollfragen Definieren Sie den Begriff der Kostenartenrechnung und skizzieren Sie typische Anforderungen an diese! Beschreiben Sie den Ablauf der Kostenartenrechnung! An welchen Stellen findet die Vereinsbuchhaltung als Datenlieferant für die Kostenrechnung ihre Grenzen? Nennen Sie allgemeine Kriterien, nach denen Kosten gegliedert werden können! Welche Kostenarten sind für Sportvereine relevant? Nach welchen Kategorien können Personalkosten in einem Sportverein eingeteilt werden? Welche Materialkosten können für Sportvereine von Relevanz sein? Nennen Sie entsprechende Beispiele! Welche Unterarten können bei kalkulatorischen Kosten unterschieden werden? Nennen Sie für jede Unterart jeweils ein vereinsbezogenes Beispiel! Für welche Güter müssen Abschreibungen durchgeführt werden? Nennen Sie Abschreibungsmethoden, die im Rahmen der Kostenrechnung angewandt werden können! Nach welcher Formel werden kalkulatorische Zinsen berechnet? Aus welchem Grund ist die Frage umstritten, ob kalkulatorische Zinsen im Rahmen der Vereinskostenrechnung erfasst werden sollen? Erläutern Sie die dahinterstehende Problematik! Welche Arten der Wagniskosten sind für Sportvereine von Relevanz? Beschreiben Sie den Vorgang der Erfassung von kalkulatorischen Personalkosten im Sportverein! Nennen Sie drei Beispiele für Dienstleistungskosten in einem Sportverein! <?page no="96"?> 4.2 Kostenstellenrechnung im Sportverein 97 4.2 Kostenstellenrechnung im Sportverein Die zweite Stufe der Kostenrechnung bildet die Kostenstellenrechnung. Hier wird der Frage nachgegangen, wo die Kosten im Verein entstehen. Hierbei geht es ausschließlich um Kosten, die nicht unmittelbar einem Kostenträger zugewiesen werden können. Mit anderen Worten versucht die Kostenstellenrechnung zu ergründen, an welchem Ort die Gemeinkosten angefallen sind, um diese im weiteren Verlauf der Kostenrechnung über die Kostenstellen auf die Kostenträger zu verrechnen bzw. zu verteilen (Kalenberg, 2004, S. 69). Somit stellt sie das Bindeglied zwischen der Kostenarten- und der Kostenträgerrechnung dar. Mit der Verteilung der Gemeinkosten erfüllt die Kostenstellenrechnung folgende Aufgaben (Haberstock, 2008, S. 103f.): Unterstützung der Berechnung der Herstellungsbzw. Selbstkosten der Kostenträger Darstellung der Leistungsbeziehungen innerhalb des Betriebs Erhöhung der Kalkulationsgenauigkeit Kontrolle der Kostenstellen (z. B. durch Soll-Ist-Vergleich) 4.2.1 Gliederung von Kostenstellen Um die Kostenstellenrechnung durchzuführen, ist eine organisatorische Einteilung des gesamten Sportvereins in Kostenstellen notwendig. Kostenstellen werden dabei wie folgt definiert: Kostenstellen „[…] sind betriebliche Abrechnungseinheiten […], für die Kosten gesondert geplant, erfasst und kontrolliert werden können“ (Kalenberg, 2013, S. 71). Demnach stellen einzelne, rechnungstechnisch eindeutig abgrenzbare Bereiche Kostenstellen innerhalb eines Sportvereins dar. Die konkrete Kostenstelleneinteilung wird dabei nach den Gegebenheiten des jeweiligen Sportvereins vorgenommen und kann sich dementsprechend von Fall zu Fall unterscheiden. Im Folgenden sollen Grundsätze und Kriterien der Kostenstellenbildung sowie Arten der Kostenstellen in Sportvereinen dargestellt werden. Grundsätze der Kostenstellenbildung Die Bildung von Kostenstellen wird unter der Prämisse der möglichst verursachungsgerechten Zuordnung von Gemeinkosten und damit unter Berücksichtigung folgender Grundsätze vorgenommen (in Anlehnung an Haberstock, 2008, S. 104f.; Scherrer, 2005, S. 722): Möglichkeit der Kostenzuordnung: Um das kostenrechnerische Prinzip der Verursachungsgerechtigkeit möglichst genau zu realisieren, ist es wichtig, dass die angefallenen Kosten sich anhand geeigneter Bezugsbzw. Schlüsselgrößen <?page no="97"?> 98 4 Vollkostenrechnung im Sportverein (z. B. Fläche, Mitgliederzahl usw.) möglichst eindeutig auf eine Kostenstelle zurechnen lassen. Abgrenzbarer Verantwortungsbereich: Jede Kostenstelle sollte personell von anderen Kostenstellen abgrenzbar sein. Mit anderen Worten sollte eine Kostenstelle unter persönlicher Verantwortung eines Bereichsleiters (Kostenstellenleiters) stehen, der die Kosten seiner Kostenstelle beeinflussen kann. Die Wirtschaftlichkeit in der Führung einer Kostenstelle kann dann durch die Gegenüberstellung der Ist- und Soll-Kosten beurteilt werden. Wirtschaftlichkeit: Die Kostenstellenbildung muss immer unter dem Gesichtspunkt der Wirtschaftlichkeit und Übersichtlichkeit erfolgen. Es würde beispielsweise keinen Sinn ergeben, für einen Einmannbetrieb mehrere Kostenstellen zu bilden. Kriterien für die Bildung von Kostenstellen Die Bildung von Kostenstellen unter Beachtung der oben genannten Grundsätze kann nach unterschiedlichen Gliederungskriterien erfolgen (in Anlehnung an Friedl, 2010, S. 129): Gliederung nach räumlichen Gesichtspunkten: Bei diesem Kriterium werden räumlich abgegrenzte Leistungsbereiche als Kostenstellen erfasst. Demgemäß können beispielsweise die Geschäftsstelle, das Vereinshaus und die Sporthalle als Kostenstellen definiert werden. Eine Kostenstellenstruktur, die alleine auf diesem Kriterium basiert, ist jedoch in keinem Verein gegeben. Deswegen müssen weitere Kriterien für die Bildung von Kostenstellen herangezogen werden. Gliederung nach Kostenträgergesichtspunkten: Weitere Kostenstellen können in Sportvereinen nach Gruppen von Leistungen und nach Leistungen selbst gebildet werden. Die unter diesem Gesichtspunkt gebildeten Kostenstellen können beispielsweise Vereinsabteilungen und Sparten (= Leistungsgruppe) oder auch einzelne Mannschaften, Kurse und Projekte sein (= Leistungen; in diesem Fall sind die Kostenstellen mit den Kostenträgern identisch), je nachdem welche kostenrechnerische Struktur des Wertschöpfungsprozesses ausgewählt wird. Diese Gliederungsart ist sinnvoll, da die Abteilungsleiter oder Übungsleiter/ Trainer als direkte Ansprechpartner bei der Planung der Leistungen und deren Kosten sowie bei Kostenabweichungen fungieren können. Dadurch kann eine gezielte Wirtschaftlichkeitskontrolle durchgeführt werden. Gliederung nach Funktions- und Verantwortungsbereichen: Nach diesem Kriterium werden gleichartige Aufgaben zu einer Kostenstelle zusammengefasst, wobei auch hier immer ein Kostenstellenverantwortlicher gegeben sein muss. Demnach können solche Funktionsbzw. Verantwortungsbereiche wie <?page no="98"?> 4.2 Kostenstellenrechnung im Sportverein 99 Verwaltung, Vorstand und Wartung/ Pflege als Kostenstellen festgelegt werden. Wie der obigen Ausführung entnommen werden kann, können gleich mehrere Kriterien für die Bildung von Kostenstellen in einem Sportverein in Betracht gezogen werden. Dabei hängt die jeweilige Kostenstellenstruktur vor allem von der vorliegenden Produktions- und Organisationsstruktur des Vereins ab. So hat ein großer Mehrspartenverein mit einem Clubhaus, eigenem Fitnessstudio und einer Vereinskneipe einen komplexeren Kostenstellenaufbau als ein Einspartenverein ohne zusätzliche Einrichtungen. Aus diesem Grund ist es sinnvoll, die Kostenstelleneinteilung direkt aus der Organisationsstruktur und den gegebenen Verantwortungsbereichen des Vereins abzuleiten (in Anlehnung an Horak, 1995, S. 350). Als Voraussetzung für diese Vorgehensweise muss eine umfassende Organisationsanalyse durchgeführt werden. Vereinsorganigramme und Arbeits- und Stellenverteilungspläne geben wichtige Hinweise für die Bildung der Kostenstellen im Verein (Schauer, 2008, S. 75). So liefert die untere Darstellung der organisatorischen Struktur eines Mehrspartenvereins die richtungsweisenden Ansätze für die entsprechende Kostenstellenerfassung. Demnach können beispielsweise folgende Kostenstellen definiert werden: Mitgliederversammlung, Vorstand, Geschäftsstelle/ Verwaltung, Fachausschuss „Marketing/ PR“, Fachausschuss „Rechtsfragen“, Abteilung 1, Abteilung 2 und Abteilung 3. Abbildung 24: Typische Aufbauorganisation eines Sportvereins. Quelle: Eigene Darstellung. Arten der Kostenstellen Sind einzelne Kostenstellen im Sportverein gebildet, müssen diese nach der Art der Kostenverrechnung, also nach abrechnungstechnischen Aspekten sinnvoll eingeteilt werden, um eine innerbetriebliche Kostenverrechnung zwischen den Mitgliederversammlung Vorstand Fachausschüsse: Marketing/ PR, Rechtsfragen usw. Geschäftsstelle/ Verwaltung Abteilung 1 Abteilung 2 Abteilung 3 <?page no="99"?> 100 4 Vollkostenrechnung im Sportverein einzelnen Kostenstellen zu ermöglichen. Hier wird zwischen Vorkostenstellen und Endkostenstellen unterschieden. Die klassischen Endkostenstellen in einem Sachgüterbetrieb sind beispielsweise Verwaltung, Beschaffung, Vertrieb, Fertigung und Forschung/ Entwicklung. Das sind also diejenigen Bereiche, die betriebliche Leistungen für Dritte produzieren und zwischen denen keine innerbetrieblichen Leistungsbeziehungen bestehen (z. B. keine gegenseitige Aushilfe bei Montage- oder Wartungsarbeiten). Vorkostenstellen erbringen dagegen ausschließlich betriebsinterne Leistungen. In diesen werden alle Gemeinkosten erfasst, die für den Betrieb insgesamt anfallen und keiner Endkostenstelle direkt bzw. eindeutig zurechenbar sind (z. B. Geschäftsführungskosten, Abschreibungen usw.) (in Anlehnung an Coenenberg et al., 2009, S. 105f.). Folgt man nun der dargelegten Definition für Vor- und Endkostenstellen, so ergibt sich folgende Vorgehensweise bei der Gliederung der Kostenstellen nach der Art der Kostenverrechnung: Zunächst werden die Vorkostenstellen des Vereins definiert. Auf den Vorkostenstellen werden Kosten interner Leistungen gesammelt, um diese dann später auf die Endkostenstellen weiter zu verrechnen. Als interne Leistungen gelten dabei jene Ergebnisse des Leistungsprozesses, die vom Sportverein (hauptwie ehrenamtliche Mitarbeiter) erstellt und verbraucht werden und nicht an Mitglieder, an die Öffentlichkeit oder an andere Dritte abgegeben werden (in Anlehnung an Fillinger, 1995, S. 31). Interne Vereinsleistungen werden demnach von solchen Kostenstellen wie Vorstand, Geschäftsführung, Fuhrpark oder Wartung/ Pflege usw. erbracht. Im zweiten Schritt erfolgt die Bildung der Endkostenstellen des Vereins: Da Endkostenstellen unmittelbar an der Produktion externer Leistungen (diese werden an Mitglieder, Nichtmitglieder sowie Dritte abgegeben) beteiligt sind, können einzelne Vereinsabteilungen, Mannschaften/ Kurse, das Vereinslokal, Merchandising-Verkauf und weitere Bereiche als Endkostenstellen definiert werden. Ergänzend ist anzumerken, dass innerbetriebliche Leistungsbeziehungen nicht nur zwischen Vor- und Endkostenstellen bestehen können, sondern auch zwischen einzelnen Vorkostenstellen. Zwischen Endkostenstellen sollten dabei definitionsmäßig keine Leistungsbeziehungen existieren. In der folgenden Tabelle werden Beispiele für die Arten der innerbetrieblichen Leistungsbeziehung in einem Sportverein aufgeführt. <?page no="100"?> 4.2 Kostenstellenrechnung im Sportverein 101 Art der innerbetrieblichen Leistungsbeziehung Beispiele Vorkostenstelle Vorkostenstelle(n) Vereinsbus (VK) wird vom Vorstand (VK) in Anspruch genommen; Vorstandssitzungen (VK) finden im Vereinshaus (VK) statt Vorkostenstelle Endkostenstelle(n) Vereinsbus (VK) wird vom Abteilungsleiter (EK) in Anspruch genommen; abteilungsinterne Sitzungen (EK) finden im Clubhaus (VK) statt Endkostenstelle Endkostenstelle(n) nach Definition sind keine innerbetrieblichen Leistungsbeziehungen möglich Tabelle 13: Arten der innerbetrieblichen Leistungsbeziehung. Quelle: Eigene Darstellung. Eine weitere Einteilung der Kostenstellen kann nach der Art, wie Vereinsleistungen in Verbindung mit dem Abnehmerkreis stehen, vorgenommen werden. Im Hinblick auf dieses Einteilungskriterium kann zwischen Hauptkostenstellen, Nebenkostenstellen, Hilfskostenstellen und verwaltungsbezogenen Kostenstellen unterschieden werden (Schauer, 2008, S. 76). Hauptkostenstellen umfassen dabei solche Bereiche, die unmittelbar dem Hauptzweck des Vereins dienen (Pflege und Förderung des Sports) und Endprodukte (z. B. Sportkurse, Mannschaftstraining) herstellen, die direkt an die Mitglieder, Nichtmitglieder und andere Dritte abgegeben werden. Nebenkostenstellen produzieren ebenso direkt abzugebende Leistungen. Im Unterschied zu den Hauptkostenstellen dienen diese Leistungen jedoch nicht dem unmittelbaren Vereinshauptzweck. Als Nebenkostenstellen können demnach solche Bereiche definiert werden, die im Verein erwerbswirtschaftliche Leistungen erbringen (z. B. Vereinslokal, Merchandisingverkauf, Sponsoring usw.). Da sowohl Hauptals auch Nebenkostenstellen Endprodukte herstellen, sind sie zu den Endkostenstellen zu zählen. Im Gegensatz zu Haupt- und Nebenkostenstellen produzieren Hilfskostenstellen vereinsinterne Leistungen und üben damit eine (interne) Servicefunktion für alle anderen Kostenstellen aus. Zu solchen Kostenstellen sind im Sportverein beispielsweise der Fuhrpark und die Wartungsdienste zu zählen. Verwaltungsbezogene (Hilfs-)Kostenstellen erbringen ebenso interne Leistungen. Diese befassen sich aber speziell mit der Leitung und Verwaltung des Vereins (z. B. Vorstand, Geschäftsführung, Vereinssekretariat usw.). Sowohl Hilfskostenstellen als auch verwaltungsbezogene Kostenstellen haben den Charakter der Vorkostenstellen, da sie interne Leistungen herstellen. <?page no="101"?> 102 4 Vollkostenrechnung im Sportverein In der folgenden Tabelle ist die erläuterte Kostenstellengliederung im Sportverein zusammenfassend abgebildet. Kostenstellengliederung im Sportverein Vorkostenstellen: Kostenstellen, die interne Leistungen erbringen Endkostenstellen: Kostenstellen, die externe Leistungen erbringen Hilfskostenstellen verwaltungsbezogene Kostenstellen Hauptkostenstellen Nebenkostenstellen Kostenstellen, die eine interne Servicefunktion ausüben (z. B. Wartung, Fuhrpark, Sporthalle) Kostenstellen, die sich mit Leitung und Verwaltung beschäftigen (z. B. Vorstand, Geschäftsstelle, Gebäudeverwaltung ) Kostenstellen, die dem Vereinszweck unmittelbar dienen (z. B. Vereinsabteilungen, Kurse) Kostenstellen, die nicht unmittelbar dem Vereinszweck dienen (z. B. Merchandisingverkauf, Sponsoring) Tabelle 14: Kostenstellengliederung im Sportverein. Quelle: Eigene Darstellung. 4.2.2 Ablauf der Kostenstellenrechnung Wie im Kapitel 3.6 bereits erläutert wurde, stellt der Betriebsabrechnungsbogen (BAB) das zentrale Instrument der Kostenrechnung dar. Der Aufbau des BABs erfolgt dabei im Längsschnitt nach Vor- und Endkostenstellen. Entlang dieser müssen die von der Kostenartenrechnung ermittelten Gemeinkosten auf die Kostenstellen verteilt werden. Unabhängig von der gewählten Kostenarten- und Kostenstellengliederung wird der Ablauf der Kostenstellenrechnung „klassischerweise“ in die zwei folgenden Aufgabenbereiche gegliedert (siehe Abbildung 25): [1] Verrechnung der primären Gemeinkosten Zunächst werden Gemeinkosten, die direkt beispielsweise anhand von Belegen nach dem Verursachungsprinzip zugeordnet werden können (die sogenannten primären Gemeinkosten), auf die entsprechenden Vor- und Endkostenstellen verteilt. Anders ausgedrückt, sie werden auf diejenigen Kostenstellen übertragen, in denen sie auch angefallen sind. Nachdem die primären Kosten verteilt sind, muss die Zwischensumme für jede Kostenstelle ermittelt werden. <?page no="102"?> 4.2 Kostenstellenrechnung im Sportverein 103 Abbildung 25: Allgemeiner Ablauf der Kostenstellenrechnung. Quelle: Eigene Darstellung in Anlehnung an Haberstock, 2008, S. 116. [2] Verrechnung der sekundären Gemeinkosten/ Durchführung der Leistungsverrechnung Im zweiten Schritt werden alle anderen Gemeinkosten, bei denen sich eine verursachende Endkostenstelle nicht direkt identifizieren lässt (z. B. Abschreibungen, Vereinssekretariat usw.) und die deswegen auf Vorkostenstellen gesammelt werden (die sogenannten sekundären Gemeinkosten), unter Verwendung von möglichst verursachungsgerechten Wert- oder Mengenschlüsseln auf die Endkostenstellen weiterverrechnet. Mit dieser Vorgehensweise soll eine Verursachungsgerechtigkeit zumindest annäherungsweise hergestellt werden. So können beispielsweise diejenigen Kosten, die für die Nutzung der Sportanlage entstehen und auf der entsprechenden Vorkostenstelle gesammelt werden, auf die einzelnen Abteilungen/ Kurse entsprechend der jeweiligen Inanspruchnahme weiter verrechnet werden. Zur Verrechnung der sekundären Gemeinkosten stehen dabei verschiedene Verfahren und Kostenschlüssel zur Verfügung, die im nächsten Kapitel detailliert erläutert werden. Im Rahmen der Vollkostenrechnung wird in der Regel gefordert, dass am Ende der internen Leistungsverrechnung nur noch Endkostenstellen offen sind. Dies bedeutet, dass sämtliche Kosten der Vorkostenstellen komplett auf diese verrechnet worden sein müssen. Kostenarten Gemeinkosten Verteilung der primären Gemeinkosten auf die Kostenstellen nach dem Verursachungsprinzip Durchführung der Leistungsverrechnung innerhalb des Vereins 1 2 Vorkostenstellen Endkostenstellen Kostenstellen <?page no="103"?> 104 4 Vollkostenrechnung im Sportverein 4.2. Verfahren zur innerbetrieblichen Kostenverteilung Im Rahmen der internen Kostenverrechnung werden Kosten der Vorkostenstellen mit Hilfe von bestimmten Schlüsselbzw. Bezugsgrößen auf empfangende Endkostenstellen verteilt. Entscheidend für die Weiterverrechnung sind dabei Leistungen, die zur internen Nutzung produziert werden. Dabei unterscheidet man zwei Verfahrensarten der innerbetrieblichen Leistungsverrechnung je nach den berücksichtigten Leistungsbeziehungen zwischen den Kostenstellen: einseitige Leistungsverrechnung gegenseitige Leistungsverrechnung Bei der einseitigen Leistungsverrechnung werden nur die Leistungsbeziehungen zwischen den Vorkostenstellen und Endkostenstellen berücksichtigt („Anbauverfahren“). Bei der gegenseitigen Leistungsverrechnung werden Leistungsbeziehungen auch zwischen Vorkostenstellen untereinander einseitig („Stufenleiterverfahren“) oder wechselseitig berücksichtigt („Gleichungsverfahren“). Im Folgenden werden diese Verfahren der Kostenverrechnung beschrieben und an vereinsbezogenen Beispielen verdeutlicht. Zuvor wird aber noch auf die unterschiedlichen Arten der Verrechnungsbzw. Kostenschlüssel im Sportverein eingegangen. 4.2. .1 Kostenschlüssel Für die Verrechnung der Gemeinkosten von den Vorkostenstellen auf die Endkostenstellen müssen zunächst die entsprechenden Kostenschlüssel bestimmt werden. Die Kostenschlüssel dienen dabei als Bezugsgröße für die Verrechnung der Kosten und sollen daher die Kostenverursachung im Verein möglichst realitätsnah und linear reflektieren. Es ist darauf hinzuweisen, dass in verschiedenen Literaturquellen zum Begriff „Kostenschlüssel“ auch der Begriff „Verrechnungspreis“ synonym verwendet wird, denn es handelt sich im Grunde um Preise für intern bereitgestellte Leistungen (Coenenberg et al., 2009, S. 118ff.). Grundsätzlich können Kostenschlüssel nach der Leistungseinheit (Mengenschlüssel) bzw. nach der Inanspruchnahme (Zeitschlüssel) berechnet werden, wie es in Tabelle 15 dargestellt wurde. Dabei kann bei Mengenschlüsseln zwischen Raum-, Längen-, Zähl- und Verbrauchsgrößen unterschieden werden (Coenenberg et al., 2009, S. 118ff.). <?page no="104"?> 4.2 Kostenstellenrechnung im Sportverein 105 Kostenschlüssel im Sportverein Mengenschlüssel Zeitschlüssel Raumgrößen Längengrößen Zählgrößen Verbrauchsgrößen Zeitgrößen z. B. Mietkosten nach m² (Sportplätze, Sporthalle, Vereinshaus) z. B. Inanspruchnahme des Vereinsbusses nach gefahrener Kilometerzahl z. B. Verwaltungskosten nach der durchschnittlichen Anzahl der Mitglieder pro Abteilung oder nach der Fallzahl z. B. Energiekosten nach verbrauchten kWh, Wasserkosten nach m³ z. B. Raumkosten nach Kursdauer, Personalkosten nach Arbeitsstunden Tabelle 15: Kostenschlüsselkategorien im Sportverein. Quelle: Eigene Darstellung in Anlehnung an Coenenberg et al., 2009, S. 118ff. Die Kostenverrechnung über Verteilungsschlüssel ist nicht frei von Problemen. So kann der Grundsatz der eindeutigen Zurechenbarkeit bei bestimmten Kostenstellen nur schwer erfüllt werden. Zu solchen „problematischen“ Kostenstellen sind vor allem Organe eines Sportvereins (z. B. Geschäftsführung, Vorstand, Mitgliederversammlung usw.) und der administrative Bereich (Mitgliederverwaltung, Geschäftsstelle) zu zählen. Es fällt dabei schwer, für diese Kostenstellen einen geeigneten Kostenschlüssel als realistische Maßgröße der Kostenverursachung zu finden, damit die interne Leistungsverrechnung exakt und kostengerecht erfolgt. Zur Lösung dieses Problems wird vorgeschlagen, die durchschnittliche Mitglieder-/ Teilnehmerzahl als Kostenschlüssel für die Verrechnung der Führungs- und Verwaltungskosten zu verwenden (Wadsack & Lienig, 2001, S. 209). Demnach werden die relevanten Kosten auf die entsprechenden Vorkostenstellen verteilt und dann gemäß der Mitglieder-/ Teilnehmerzahl auf die einzelnen Abteilungen, Sportkurse oder Trainingsgruppen verrechnet. Die durchschnittliche Mitglieder-/ Teilnehmerzahl stellt grundsätzlich einen plausiblen Kostenschlüssel zur Zuordnung der Gemeinkosten auf die Kostenstellen nach dem Proportionalitätsprinzip dar. Trotzdem muss angemerkt werden, dass damit die Wirklichkeit nur näherungsweise verursachungsgerecht abgebildet werden kann. Verursachungsgerechter wäre hier beispielsweise eine Umlage nach Zeitaufwand. Dies lässt sich jedoch rechnungstechnisch kaum realisieren. Darüber hinaus können beim Aufstellen der Verrechnungskostenschlüssel auch Gewichtungen vorgenommen werden. Beispielsweise kann bei der Verteilung der Reinigungskosten einer Sportstätte neben der Fläche auch der Verschmutzungsgrad herangezogen werden (in Anlehnung an Schuster, 2011, S. 139). <?page no="105"?> 106 4 Vollkostenrechnung im Sportverein Schließlich ist zu unterstreichen, dass die interne Leistungserbringung keine konstante Größe darstellt. Daher gilt es, die Kostenschlüssel laufend nachzukalkulieren und an neue Erkenntnisse anzupassen. 4.2. .2 Anbauverfahren Beim Anbauverfahren (auch das sogenannte Blockumlageverfahren) erfolgt die Verrechnung der Gemeinkosten über den Betriebsabrechnungsbogen. Dabei werden innerbetriebliche Leistungsbeziehungen zwischen den Vorkostenstellen nicht berücksichtigt. Dies bedeutet, dass hier von möglichen Leistungsbeziehungen zwischen Vorkostenstellen vollständig abstrahiert wird. Aus diesem Grund ist das Anbauverfahren einerseits wenig aufwendig, da rechentechnisch nur eine einfache Umlage der Kosten von Vorkostenstellen auf Endkostenstellen benötigt wird. Andererseits ist es realitätsfern, da einige Kostenstellenbeziehungen außer Acht gelassen werden (Steger, 2010, S. 283f.). Sofern aber in einem Sportverein keine gegenseitigen Leistungsbeziehungen zwischen den Vorkostenstellen bestehen, kann dieses einfache Verfahren der Kostenverrechnung ohne Bedenken angewandt werden. Das Prinzip der Weiterverrechnung der Kosten im Rahmen des Anbauverfahrens wird an einem Fallbeispiel detailliert erläutert. Fallbeispiel: Kostenverrechnung nach dem Anbauverfahren Der TuS Musterhausen e.V. ist ein mittelgroßer Verein mit 1.000 Mitgliedern in drei Abteilungen: - Abteilung 1: 500 Mitglieder - Abteilung 2: 300 Mitglieder - Abteilung 3: 200 Mitglieder Dem Verein gehört eine Sporthalle (insg. 300 m²). Im Gebäude der Sporthalle befinden sich dabei auch das Vereinsbüro (40 m²) und eine Garage (20 m²). Im Jahr wird die Sporthalle von allen drei Abteilungen insgesamt 1.600 Std. genutzt (Abteilung 1: 600 Std.; Abteilung 2: 800 Std., Abteilung 3: 200 Std.), wobei die einzelnen Kurse/ Trainingseinheiten nicht gleichzeitig stattfinden. Der Verein besitzt auch einen Kleinbus, der hauptsächlich von den einzelnen Abteilungen für Fahrten zu den Wettbewerben genutzt wird (Abteilung 1: 5.000 km, Abteilung 2: 3.000 km, Abteilung 3: 1.000 km). Aber auch die Verwaltung (1.000 km), der Hausmeister der Sporthalle (1.000 km) sowie die Vorstandsmitglieder (1.000 km) nehmen den Bus in einzelnen Fällen im Rahmen ihrer Vereinstätigkeit in Anspruch. Insgesamt ist der Vereinsbus im letzten Jahr 12.000 km gefahren. Sonst ist er in der Garage der Sporthalle untergebracht. Gemäß dieser Ausgangsdaten ergeben sich folgende Vor- und Endkostenstellen, die nach dem Abschluss der Verrechnung primärer Gemeinkosten mit den <?page no="106"?> 4.2 Kostenstellenrechnung im Sportverein 107 entsprechenden Kosten bereits versehen wurden. Nun besteht die Aufgabe darin, die Kosten der Vorkostenstellen auf die Endkostenstellen zu verteilen. Kostenstellen im TuS Musterhausen e.V. Vorkostenstellen (VK) Endkostenstellen (EK) Vereinshalle (VK1): Vereinsbus (VK2): Verwaltung (VK 3): Vorstand (VK4): 60.000 € 6.000 € 36.000 € 3.500 € Abteilung 1 (EK1): Abteilung 2 (EK2): Abteilung 3 (EK3): 1.700 € 1.500 € 2.000 € Entsprechend den Ausgangsdaten steht jede Vorkostenstelle mit allen Endkostenstellen in einer Leistungsbeziehung. Darüber hinaus haben auch einige Vorkostenstellen ein Leistungsverhältnis zueinander (z. B. Sporthalle und Verwaltung). Da aber beim Anbauverfahren nur die Leistungsverrechnung zwischen den Vor- und Endkostenstellen vorgenommen wird, können an dieser Stelle die internen Beziehungen gemäß der folgenden Abbildung außer Acht gelassen werden. Bei den Vorkostenstellen VK1 (Vereinshalle) und VK2 (Vereinsbus) ist die verursachungsgerechte Kostenverrechnung nach eindeutigen Kostenschlüsseln in Form von internen Preisen möglich. So werden die Kosten der Vorkostenstelle VK2 nach gefahrenen Kilometern verteilt. Der Verrechnungsschlüssel ergibt sich, indem die Gesamtkosten in Höhe von 6.000 Euro durch die Gesamtkilometerzahl geteilt werden. Da die Leistungsbeziehung zwischen den Vorkostenstellen im Rahmen des Anbauverfahrens, wie bereits erwähnt, nicht erfasst wird, müssen noch die von der VK1, der VK3 und der VK4 gefahrenen Kilometer von der Gesamtkilometeranzahl abgezogen werden (insgesamt 3.000 km). Der Kostenschlüssel ergibt sich schließlich aus der Division der Gesamtkosten durch 9.000 km: Vorkostenstellen VK1 VK2 EK1 EK2 EK3 VK3 Endkostenstellen VK4 Leistungsbeziehung wird erfasst Leistungsbeziehung wird nicht erfasst <?page no="107"?> 108 4 Vollkostenrechnung im Sportverein Für die Übertragung der Kosten der Vorkostenstelle VK1 (Vereinshalle) auf die Endkostenstellen werden die (Raum-)Kosten der VK3 (Vereinsverwaltung) und VK1 (Vereinsbus) ebenso nicht abgezogen, da die internen Leistungsbeziehungen zwischen den Vorkostenstellen nicht erfasst werden. Somit werden die Gesamtkosten der VK1 zwischen den Endkostenstellen (Abteilungen) nach zeitlicher Beanspruchung (pro Stunde) verteilt, wobei der folgende Kostenschlüssel gilt: Bei solchen Vorkostenstellen wie Vorstand und Verwaltung ist eine Verrechnung nach Leistungseinheiten bzw. zeitlicher Inanspruchnahme nur schwer realisierbar. Deswegen können für die Verrechnung der Verwaltungs- und Führungskosten, wie bereits im Kapitel 4.2.3.1 beschrieben wurde, die Kosten pro Mitglied als Verteilungsschlüssel gemäß des Proportionalitätsprinzips verwendet werden. Entsprechend den berechneten Kostenschlüsseln kann jetzt die Umlage der Kosten von den Vorkostenstellen auf die Endkostenstellen erfolgen. Die auf eine Endkostenstelle entfallenden sekundären Gemeinkosten ergeben sich durch die Multiplikation des zuvor ermittelten Kostenschlüssels mit der Anzahl der für die Endkostenstelle erbrachten Leistungen. Die sekundären Gemeinkosten für die Abteilung 1 können wie folgt berechnet werden: Sind die sekundären Gemeinkosten der Abteilung 1 ermittelt, können diese nun mit den primären Gemeinkosten in Höhe von 1.500 Euro summiert werden: Aufgabe Berechnen Sie die Gemeinkosten für Abteilung 2 (EK2) und Abteilung 3 (EK3) nach dem Anbauverfahren und gleichen Sie Ihr Ergebnis mit dem in der Tabelle 16 abgebildeten Gesamtergebnis ab. <?page no="108"?> Einsatz des Anbauverfahrens im Sportverein Angaben p.a. Summe Schlüssel Vorkostenstellen Endkostenstellen Vereinshalle Vereinsbus Verwaltung Vorstand Abt. 1 Abt. 2 Abt. 3 VK1 VK2 VK3 VK4 EK1 EK2 EK3 primäre GK (€) 110.700,00 60.000,00 6.000,00 36.000,00 3.500,00 1.700,00 1.500,00 2.000,00 Umlage VK1 (€) 60.000,00 - 22.500,00 22.500,00 30.000,00 7.500,00 Inanspruchnahme (in Std.) 1.600 37,5000 €/ Std. 600 800 200 Umlage VK2 (€) 6.000,00 3.333,33 2.000,00 666,67 Inanspruchnahme (in km) 9.000 0,6667 €/ km 5.000 3.000 1.000 Umlage VK3 (€) 36.000,00 18.000,00 10.800,00 7.200,00 Inanspruchnahme (nach Mitgliederzahl) 1.000 36,0000 €/ Mitglied 500 300 200 Umlage VK4 (€) 3.500,00 1.750,00 1.050,00 700,00 Inanspruchnahme (nach Mitgliederzahl) 1.000 3,5000 €/ Mitglied 500 300 200 Summe Hauptkostenstellen (€) 110.700,00 47.283,33 45.350,00 18.066,67 Tabelle 16: Anwendung des Anbauverfahrens im Sportverein. Quelle: Eigene Darstellung. <?page no="109"?> 110 4.2. .3 Kostenstellenausgleichsverfahren Es wird deutlich, dass das Anbauverfahren zwar recht einfach ist, aber lediglich ein Näherungsverfahren darstellt, weil es Leistungsverflechtungen zwischen den Vorkostenstellen ausblendet. An diesem bedeutenden Kritikpunkt setzen die sogenannten Kostenstellenausgleichsverfahren an, bei denen eine verursachungsgerechte Weiterverrechnung erfolgt, indem Leistungsbeziehungen auch zwischen den Vorkostenstellen berücksichtigt werden. Dabei kann hier die Verrechnung der Gemeinkosten einseitig, nach dem sogenannten „Stufenleiterverfahren“ (auch „Treppenverfahren“), oder auch wechselseitig, nach dem sogenannten „Gleichungsverfahren“, erfolgen. Diese zwei Prinzipien der Kostenverrechnung werden im Folgenden an vereinsbezogenen Beispielen erläutert. Stufenleiterverfahren Beim Stufenleiterverfahren werden nur die Kosten der leistenden Vorkostenstelle umgelegt. Nicht erfasst werden dabei jedoch alle Rückkoppelungsprozesse anderer Vorkostenstellen. Dies bedeutet, dass hier die Gemeinkosten von einer Vorkostenstelle nur auf alle nachgelagerten Kostenstellen verrechnet werden (siehe Abbildung 26) (Coenenberg et al., 2009, S. 113). Abbildung 26: Grafische Darstellung des Stufenleiterverfahrens. Quelle: Eigene Darstellung in Anlehnung an Haberstock, 2008, S. 131. Das Stufenleiterverfahren gliedert sich in zwei Schritte. Zunächst werden die liefernden Vorkostenstellen in eine abrechnungstechnisch eindeutige Reihenfolge gebracht. Um eine möglichst verursachungsgerechte Verteilung der Kosten zu erreichen, sollte die Verrechnung mit der Kostenstelle beginnen, die lediglich Leistungen an andere Kostenstellen abgibt und nach Möglichkeit keine oder nur sehr wenige Leistungen von anderen Kostenstellen empfängt. Danach werden Vorkostenstellen Endkostenstellen 1 2 3 4 5 primäre Gemeinkosten innerbetriebliche Leistungsverrechnung x x x x x x x x x x x x x x x x x 6 x x x x 6 <?page no="110"?> 4.2 Kostenstellenrechnung im Sportverein 111 die Kosten der an zweiter Stelle stehenden Vorkostenstelle anhand von Kostenschlüsseln auf nachgelagerte Kostenstellen umgelegt (Coenenberg et al., 2009, S. 113). Da das Stufenleiterverfahren gegenseitige Leistungsverflechtungen zwischen zwei Vorkostenstellen in eine der beiden Richtungen ausblendet, stellt es auch ein Näherungsverfahren dar. Dabei hängt die Güte des Ergebnisses bzw. das Ausmaß des Verrechnungsfehlers von der gewählten Reihenfolge der Vorkostenstellen ab. Insofern kann beim Stufenleiterverfahren durch eine bewusste Änderung der Kostenstellenreihenfolge das Ergebnis der Kostenrechnung manipuliert werden. Fallbeispiel: Kostenverrechnung nach dem Stufenleiterverfahren Wählt man das Stufenleiterverfahren, um die Kosten der Vorkostenstellen auf die Endkostenstellen gemäß der Ausgangsdaten am Anfang des Abschnitts 4.2.3.2 zu verteilen, kann die gegenseitige Beziehung zwischen den VK1 (Vereinshalle) und VK2 (Vereinsbus) nur einseitig erfasst werden. In Bezug darauf muss zunächst geprüft werden, welche der beiden Kostenstellen die geringsten Leistungen von der jeweilig anderen Kostenstelle empfängt. VK2 wird insgesamt von allen Kostenstellen für 12.000 km in Anspruch genommen, wovon 1.000 km auf VK1 entfallen. Dies ergibt bei Berücksichtigung dieser Leistungsbeziehung 500 Euro. VK1 stellt insgesamt 300 m² zur Verfügung, davon 20 m² für die VK2. Dies ergibt im Falle einer Berücksichtigung dieser Leistungsbeziehung 4.000 Euro. Demzufolge ist die Leistung von VK1 an VK2 bedeutender und sollte deshalb berücksichtigt werden. Dagegen wird die Lieferung von VK2 auf VK1 beim Stufenleiterverfahren außer Acht gelassen. Zusammenfassend ergibt sich folgende Reihenfolge der Vorkostenstellen: VK 1 (Sporthalle) VK 2 (Vereinsbus) 500 € für 1.000 km 4.000 € für 20 m² Leistungsbeziehung wird erfasst Leistungsbeziehung wird nicht erfasst VK 1 VK 2 VK 3 VK 4 VK 4 VK 4 VK 3 <?page no="111"?> 112 4 Vollkostenrechnung im Sportverein Nachdem nun die Reihenfolge der Vorkostenstellen geklärt wurde, kann mit dem Verteilen der Kosten begonnen werden. Zunächst werden die Kosten von VK1 (Vereinshalle) auf die Vor- und Endkostenstellen verrechnet. Dafür müssen aber die Kosten der Sporthalle um den Betrag verringert werden, der auf den Flächenanteil des Vereinsbüros (40 m²) und der Garage (20 m²) entfällt. Der entsprechende Kostenschlüssel in Höhe von 200 Euro pro m² ergibt sich aus der Division der Gesamtkosten der Sporthalle (60.000 Euro) durch ihre Gesamtfläche (300 m²). Demnach beträgt der Kostenanteil des Vereinsbüros 8.000 Euro und der Garage 4.000 Euro. Der Restbetrag in Höhe von 48.000 Euro wird zwischen den einzelnen Abteilungen (EK1, EK2 und EK3) nach Inanspruchnahme pro Stunde aufgeteilt. Bei insgesamt 1.600 Std. Inanspruchnahme ergibt sich folgender Verrechnungsschlüssel: In einem weiteren Schritt werden die Kosten der zweiten Vorkostenstelle (Vereinsbus) umgelegt. Die Gesamtkosten dieser Kostenstelle ergeben sich dabei aus der Summe ihrer primären Kosten (6.000 Euro) und der Kosten, die durch die Leistungsbeziehung zur VK1 entstanden sind (4.000 Euro). Somit betragen die Gesamtkosten der VK2 insgesamt 10.000 Euro. Da die von der VK2 an die VK1 gelieferte Leistung beim Stufenleiterverfahren nicht erfasst wird, müssen die entsprechenden 1.000 km von der Gesamtleistung der VK2 (12.000 km) abgezogen werden. Demnach ergibt sich folgender Kostenschlüssel für VK2: Nachdem die Kosten der VK1 und VK2 auf die anderen Vorkostenstellen und die Endkostenstellen mit dem ermittelten Kostenschlüssel umgelegt wurden, können die Kosten der VK3 (Verwaltung) und VK4 (Vorstand) berechnet werden (zwischen diesen Vorkostenstellen besteht nach den vorliegenden Ausgangsdaten keine Leistungsbeziehung). Die Kosten der VK3 ergeben sich aus der Summe der primären Kosten der Kostenstelle (36.000 Euro) und der Kosten, die durch die Leistungsinanspruchnahme der VK1 (8.000 Euro) und VK2 (909,09 Euro) entstanden sind. Somit betragen die neu berechneten Gesamtkosten der VK3 44.909,09 Euro. Nach dem gleichen Berechnungsmuster ergeben sich die Kosten der VK4 in Höhe von 4.409,09 Euro. Dementsprechend müssen auch die Verrechnungsschlüssel der beiden Vorkostenstellen neu berechnet werden: <?page no="112"?> 4.2 Kostenstellenrechnung im Sportverein 113 Schließlich werden die nach dem Stufenleiterverfahren ermittelten Kosten der Vorkostenstellen auf die Endkostenstellen gemäß des Umfangs der jeweiligen Leistungsbeziehung verrechnet. Die sekundären Gemeinkosten der Abteilung 1 (EK1) ergeben sich aus der folgenden Berechnung: Nachdem die sekundären Gemeinkosten der EK1 berechnet wurden, können die primären Gemeinkosten der EK1 in Höhe von 1.700 Euro mit den verrechneten sekundären Gemeinkosten summiert werden: Aufgabe: Berechnen Sie die Gemeinkosten für Abteilung 2 (EK2) und Abteilung 3 (EK3) nach dem Stufenleiterverfahren und gleichen Sie Ihr Ergebnis mit dem in der Tabelle 17 abgebildeten Gesamtergebnis ab. <?page no="113"?> Einsatz des Stufenleiterverfahrens im Sportverein Angaben p.a. Summe Schlüssel Vorkostenstellen Endkostenstellen Vereinshalle Vereinsbus Verwaltung Vorstand Abt. 1 Abt. 2 Abt. 3 VK1 VK2 VK3 VK4 EK1 EK2 EK3 Primäre GK (€) 110.700,00 60.000,00 6.000,00 36.000,00 3.500,00 1.700,00 1.500,00 2.000,00 Umlage VK1 (€) 60.000,00 4.000,00 8.000,00 - 18.000,00 24.000,00 6.000,00 Inanspruchnahme (in Std. bzw. m²) 1.600 30 €/ Std. 600 800 200 300 200 €/ m² 20 40 Umlage VK2 (€) 10.000,00 909,09 909,09 4.545,45 2.727,27 909,09 Inanspruchnahme (in km) 11.000 0,9091 €/ km 1.000 1.000 5.000 3.000 1.000 Umlage VK3 (€) 44.909,09 22.454,55 13.472,73 8.981,82 Inanspruchnahme (nach Mitgliederzahl) 1.000 44,9091 €/ Mitglied 500 300 200 Umlage VK4 (€) 4.409,09 2.204,55 1.322,73 881,82 Inanspruchnahme (nach Mitgliederzahl) 1.000 4,4091 €/ Mitglied 500 300 200 Summe Hauptkostenstellen (€) 110.700,00 48.904,55 43.022,73 18.772,73 Tabelle 17: Anwendung des Stufenleiterverfahrens im Sportverein. Quelle: Eigene Darstellung. <?page no="114"?> 115 Gleichungsverfahren Das exakte Verfahren zur Kostenverrechnung im Rahmen der Kostenstellenrechnung ist das sogenannte Gleichungsverfahren. Bei seinem Einsatz werden Leistungsbeziehungen zwischen allen Kostenstellen berücksichtigt. Somit wird hier eine verursachungsgerechte Weiterverrechnung der Kosten gewährleistet. Aus diesem Grund liefert das Gleichungsverfahren im Unterschied zum Anbau- und Stufenleiterverfahren eine realistische Abbildung der Kostenverteilung. Auch die Manipulationsanfälligkeit ist bei diesem Verfahren gering, da die Anordnung der Vorkostenstellen keinen Einfluss auf das Verrechnungsergebnis hat. Das Prinzip des Gleichungsverfahrens beruht auf der Verwendung eines Systems linearer Gleichungen. Sofern es sich zwischen zwei Vorkostenstellen um einen gegenseitigen Leistungsaustausch handelt und die Verrechnungspreise unbekannt sind, kann folgendes Gleichungssystem aufgestellt werden (Olfert, 2013, S. 189): Das Prinzip des Gleichungsverfahrens soll zunächst anhand eines allgemeinen Rechenbeispiels verdeutlicht werden: Die Fuhrparkkostenstelle (VK1) weist insgesamt 20.000 gefahrene Kilometer (km) auf. Dafür hat sie 10.000 Euro an primären Gemeinkosten verbraucht. An die Kantine (VK2) liefert die Fuhrparkkostenstelle eine Leistung im Umfang von 5.000 Kilometern. Dabei produziert die Kantine insgesamt 2.000 Mahlzeiten (mz). Davon verbraucht sie selbst 100 Mahlzeiten und liefert noch 100 Mahlzeiten an Vorkostenstelle 1. Für die Produktion der Mahlzeiten hat die Kantine 20.000 Euro ausgegeben. Mit den gegebenen Daten soll nun ein Gleichungssystem aufgestellt werden, das die wechselseitige Leistungsbeziehung zwischen den Vorkostenstellen exakt abbildet. In der Gleichung links wird aus mathematischer Sicht die Gesamtleis- <?page no="115"?> 116 4 Vollkostenrechnung im Sportverein tung der Vorkostenstelle abgetragen und rechts all das, was dafür aufgewendet werden musste: Wenn man die beiden Gleichungen auflöst, ergibt sich ein Verrechnungssatz von 12 Euro für eine Mahlzeit aus der Kantine und 0,56 Euro für einen gefahrenen Kilometer. Im Gegensatz zu der Berechnung nach dem Gleichungsverfahren würde beim Stufenleiterverfahren entweder erst die Kostenstelle Fuhrpark auf die Kostenstelle Kantine umgelegt oder umgekehrt. Dies führt jeweils zu unterschiedlichen Verrechnungssätzen, weil die Gegenleistung einer der Vorkostenstellen ignoriert wird. Bezugnehmend auf das Fallbeispiel am Anfang des Kapitels 4.2.3.2 wird deutlich, dass mit dem Gleichungsverfahren alle Leistungsbeziehungen, auch die gegenseitige Beziehung zwischen der VK1 (Vereinshalle) und der VK2 (Vereinsbus) erfasst werden können. Dafür müssen zunächst die Kostenschlüssel der gegebenen Vorkostenstellen neu berechnet werden, was mit Hilfe des folgenden Gleichungssystems umgesetzt werden kann, wobei die internen Preise (q) als unbekannt gelten: Die einzelnen Gleichungen des aufgestellten Gleichungssystems besagen, dass die Gesamtkosten einer Vorkostenstelle sich aus den primären Gemeinkosten und den sekundären Gemeinkosten in Form von anteiligen Kosten der relevanten Vorkostenstellen ergeben. Löst man nun das Gleichungssystem nach den Unbekannten, kann berechnet werden, wie viel eine Leistungseinheit der jeweiligen Vorkostenstelle kostet: Auf Basis der ermittelten Kostenschlüssel kann im weiteren Schritt die Umlage der Kosten durchgeführt werden. Die Umlage der Kosten der Sporthalle (VK1) muss dabei wieder in zwei Schritten erfolgen. Zunächst werden die Kosten der <?page no="116"?> 4.2 Kostenstellenrechnung im Sportverein 117 Sporthalle um den Betrag verringert, der auf den Flächenanteil des Vereinsbüros (40m²) und der Garage (20m²) entfällt. Nach dem berechneten internen Preis in Höhe von 202,7933 Euro beträgt der Kostenanteil des Vereinsbüros 8.111,72 Euro und der Garage 4.055,86 Euro. Der Restbetrag in Höhe von 47.832,42 Euro wird im zweiten Schritt zwischen den einzelnen Abteilungen (EK1, EK2 und EK3) nach der Inanspruchnahme pro Stunde (47.832,42 Euro/ 1.600 Std.) aufgeteilt. Sind die Kosten der Vorkostenstellen ermittelt, können diese mit Hilfe der Kostenschlüssel von den Vorkostenstellen auf die Endkostenstellen des Vereins umgelegt werden. Die sekundären Kostenstellenkosten der Abteilung 1 (EK1) ergeben sich aus folgender Berechnung: Nachdem die sekundären Gemeinkosten der Abteilung 1 (EK1) berechnet wurden, können jetzt ihre primären Gemeinkosten in Höhe von 1.700 Euro mit den sekundären Gemeinkosten summiert werden: Aufgabe: Berechnen Sie die Gemeinkosten für Abteilung 2 (EK2) und Abteilung 3 (EK3) nach dem Gleichungsverfahren und gleichen Sie Ihr Ergebnis mit dem in der Tabelle 18 abgebildeten Gesamtergebnis ab. <?page no="117"?> Einsatz des Gleichungsverfahrens im Sportverein Angaben p.a. Summe Schlüssel Vorkostenstellen Endkostenstellen Vereinshalle Vereinsbus Verwaltung Vorstand Abt. 1 Abt. 2 Abt. 3 VK1 VK2 VK3 VK4 EK1 EK2 EK3 Primäre GK (€) 110.700,00 60.000,00 6.000,00 36.000,00 3.500,00 1.700,00 1.500,00 2.000,00 Umlage VK1 (€) 60.837,99 4.055,87 8.111,73 - 18.251,40 24.335,20 6.083,80 Inanspruchnahme (in Std. bzw. m 2 .) 1.600 30,4190 € / Std. 600 800 200 300 202,7933 €/ m² 20 40 Umlage VK2 (€) 10.055,87 837,99 837,99 837,99 4.189,94 2.513,97 837,99 Inanspruchnahme (in km) 12.000 0,8380 €/ km 1.000 1.000 1.000 5.000 3.000 1.000 Umlage VK3 (€) 44.949,72 22.473,60 13.484,16 8.989,44 Inanspruchnahme (nach Mitgliederzahl) 1.000 44,9472 €/ Mitglied 500 300 200 Umlage VK4 (€) 4.337,99 2.168,94 1.301,37 867,58 Inanspruchnahme (n. Mitgliederzahl) 1.000 4,3379 €/ Mitglied 500 300 200 Summe Hauptkostenstellen (€) 110.700,00 48.783,89 43.134,69 18.778,81 Tabelle 18: Anwendung des Gleichungsverfahrens im Sportverein. Quelle: Eigene Darstellung. <?page no="118"?> 119 4.2. Zusammenfassung: Kostenstellenrechnung im Sportverein Die Kostenstellenrechnung bildet die zweite Stufe der Kostenrechnung. Ihre primäre Aufgabe besteht darin, zu analysieren, an welchen Orten im Verein die Gemeinkosten angefallen sind, um diese im weiteren Verlauf der Kostenrechnung über die Kostenstellen auf die Kostenträger zu verrechnen. Für die Bildung der Kostenstellen in einem Sportverein können gleich mehrere Kriterien in Betracht gezogen werden. So kann die Kostenstellenbildung nach räumlichen Gesichtspunkten, nach Kostenträgergesichtspunkten und nach Funktions-/ Verantwortungsbereichen erfolgen. Dabei hängt die Kostenstellenstruktur eines Sportvereins von der vorliegenden Organisationsstruktur ab. Im Hinblick darauf liefern das Vereinsorganigramm und die gegebenen Verantwortungsbereiche wichtige Hinweise für die Bildung der Kostenstellen. Grundsätzlich können mehrere Kategorien von Kostenstellen voneinander abgegrenzt werden. Nach der Art, wie die von den Kostenstellen erbrachten Vereinsleistungen in Verbindung mit dem Abnehmerkreis stehen, unterscheidet man vier Kostenstellenkategorien: Hauptkostenstellen (z. B. Vereinsabteilungen, Sparten, Kurse), Nebenkostenstellen (z. B. Vereinslokal, Merchandising), Hilfskostenstellen (z. B. Vereinsbus, Halle) und verwaltungsbezogene Kostenstellen (z. B. Geschäftsstelle, Vorstand). Nach der Art der Kostenverrechnung können Kostenstellen nach Vor- und Endkostenstellen gegliedert werden. Dabei unterteilt sich der Ablauf der Kostenstellenrechnung in die folgenden zwei Schritte: Zunächst werden die primären Gemeinkosten auf Vor- und Endkostenstellen verrechnet. Danach werden Kosten, die auf Vorkostenstellen gesammelt wurden, unter Verwendung von Wert- oder Mengenschlüsseln im Rahmen der vereinsinternen Leistungsverrechnung auf die Endkostenstellen weiterverrechnet. Die vereinsinterne Kostenverrechnung kann dabei nach unterschiedlichen Verfahren erfolgen (Anbauverfahren, Stufenleiterverfahren, Gleichungsverfahren), wobei das exakte Verfahren das Gleichungsverfahren ist, da es alle gegebenen Leistungsbeziehungen zwischen einzelnen Kostenstellen berücksichtigt. <?page no="119"?> 120 4 Vollkostenrechnung im Sportverein Kontrollfragen Welche Aufgaben kann die Kostenstellenrechnung im Sportverein erfüllen? Definieren Sie den Begriff „Kostenstelle“! Benennen Sie Grundsätze, nach denen Kostenstellen allgemein gebildet werden sollen! Welche Kriterien zur Bildung von Kostenstellen sind für Sportvereine relevant? Nach welchen zwei Kriterien können Kostenstellen eingeteilt werden? Was ist der Unterschied zwischen Vor- und Endkostenstellen? Nennen Sie jeweils zwei Beispiele für Vor- und Endkostenstellen in einem Sportverein! Was wird unter „innerbetrieblicher Leistung“ verstanden? Beschreiben Sie zwei Beispiele für innerbetriebliche Leistungen in einem Sportverein! Welche Kostenschlüssel können für Sportvereine relevant sein? Nennen Sie drei konkrete Beispiele! Schildern Sie den allgemeinen Ablauf der Kostenstellenrechnung! Was ist der Unterschied zwischen dem Anbauverfahren, dem Stufenleiterverfahren und dem Gleichungsverfahren der Kostenverrechnung? Wo sehen Sie die Problematik beim Anbau- und Stufenleiterverfahren? Welche Problematik ergibt sich bei Sportvereinen in Bezug auf die verursachungsgerechte Verrechnung der Kosten von den verwaltungsbezogenen Vorkostenstellen (z. B. Geschäftsstelle)? <?page no="120"?> 4.3 Kostenträgerrechnung im Sportverein 121 4.3 Kostenträgerrechnung im Sportverein Nachdem in den vorherigen Kapiteln die Anwendung der Kostenarten- und Kostenstellenrechnung im Sportverein erläutert wurde, soll in diesem Kapitel die dritte und abschließende Stufe der Kostenrechnung, nämlich die Kostenträgerrechnung, beschrieben werden. Im Rahmen der Kostenträgerrechnung geht es um die folgende Frage: Was haben die Kostenträger des Sportvereins gekostet? Um diese Frage beantworten zu können, müssen die Einzelkosten und die Gemeinkosten auf die einzelnen Kostenträger übertragen werden. Dafür werden die Einzelkosten aus der Kostenartenrechnung und die Gemeinkosten aus der Kostenstellenrechnung übernommen. Die Kostenträgerrechnung erfüllt gleich mehrere Aufgaben. Zum einen dient sie der Informationsgewinnung und Kontrolle, indem mit ihrer Hilfe die Produktionskosten der einzelnen (Vereins-)Angebote ermittelt werden können. Mit diesen Daten kann dann die Wirtschaftlichkeit sowohl einzelner Leistungen und der Produktionsbereiche (Abteilungen/ Sparten) als auch des gesamten Vereins überprüft werden. Zum anderen spielt die Kostenträgerrechnung in der Kalkulation der Leistungsentgelte (Mitgliedsbeiträge, Gebühren für Nichtmitglieder usw.) eine bedeutende Rolle, indem sie richtungsweisende Werte für Beitragsbzw. Entgeltuntergrenzen vorgibt. Abbildung 27: Formen der Kostenträgerrechnung. Quelle: Eigene Darstellung. Die Kostenträgerrechnung kann als Kostenträgerstückrechnung (Kalkulation oder kalkulatorische Stückrechnung) und als Kostenträgerzeitrechnung (Betriebsergebnisrechnung oder kurzfristige Periodenrechnung) durchgeführt werden (siehe Abbildung 27). Die Kostenträgerstückrechnung ermittelt dabei die Selbstbzw. Herstellkosten pro Leistungseinheit (z. B. Kosten pro Trainingsbzw. Übungseinheit). Die Kostenträgerzeitrechnung wird dagegen angewandt, um sämtliche Kosten für die innerhalb einer bestimmten Periode entstandene Produktmenge - gegliedert nach Leistungsarten - zu berechnen (z. B. Gesamtkosten eines Sportangebots im Monat, Quartal oder Jahr). Aus der Gegenüberstellung von Gesamtkosten und Gesamterlösen ergibt sich dann die kurzfristige Erfolgsrechnung des gesamten Vereins (in Anlehnung Manz & Dahmen, 2001, S. 36). Kostenträgerrechnung Kostenträgerzeitrechnung (Vereinsergebnisrechnung) Kostenträgerstückrechnung (Kalkulation) <?page no="121"?> 122 4 Vollkostenrechnung im Sportverein 4.3.1 Kostenträger im Sportverein Unter einem Kostenträger wird „[…] jede selbstständige Leistungsbzw. Produktionseinheit einer Organisation verstanden“ (Coenenberg et al., 2009, S. 123). Bezugnehmend auf diese Definition kommen als Kostenträger alle Leistungen eines Sportvereins in Frage. Aufgrund der Heterogenität der Vereinsleistungen können dies Dienstleistungen, Produkte, Projekte, Aktivitäten oder auch Leistungsbereiche sein (siehe Tabelle 19). Je nach dem kostenrechnerischen Konzept können auch allgemeine Verwaltungskosten oder Kosten der Führungsorgane auf eigens angelegten Kostenträgern erfasst werden, um das Problem der Gemeinkostenverrechnung zu umgehen (hierzu mehr Grünig & Fillinger, 1996, S. 171f.). Für viele Sportvereine stellt die Identifikation von Kostenträgern eine große Herausforderung dar. Im Hinblick darauf kann empfohlen werden, Kostenträger auf Basis eines klar strukturierten Leistungskatalogs zu identifizieren (in Anlehnung an Schauer, 2008, S. 84). Kostenträger Beispiel Dienstleistung Sportkurse, Trainingsgruppen usw. Produkt (Sachgut) Merchandising-Artikel Projekt „Tag der offenen Tür“, Wettbewerb usw. Partner/ Kunde Einrichtung, für die eine konkrete Leistung hergestellt wird (z. B. Betriebssport) Aktivität Geselligkeitsaktivitäten Bereich/ Abteilung/ Sparte Vorstand, Marketing/ Fundraising, Geschäftsstelle, Tennis-Abteilung Tabelle 19: Mögliche Kostenträger in einem Sportverein. Quelle: Eigene Darstellung. In der einschlägigen Fachliteratur wird zwischen Haupt-, Neben- und Hilfskostenträgern unterschieden (Schuh et al., 2011, S. 398): Hauptkostenträger stellen Leistungen dar, deren Erstellung und Vertrieb der eigentliche Zweck des jeweiligen Betriebs ist. Nebenkostenträger sind solche Kostenträger, deren Herstellung im engen technischen und/ oder wirtschaftlichen Zusammenhang mit der Produktion von Hauptkostenträgern steht. <?page no="122"?> 4.3 Kostenträgerrechnung im Sportverein 123 Hilfskostenträger (auch Gemeinkostenträger genannt) sind solche Kostenträger, auf denen innerbetriebliche Leistungen oder Projekte gesammelt werden, ohne dass diese jedoch am Markt veräußert werden und damit zu umsatzwirksamen Erlösen führen. Leistungen der Hilfskostenträger werden im Innenverhältnis abgegeben und ihre Produktion ist für die Herstellung von Haupt- und Nebenkostenträgern notwendig. Da ein Hilfskostenträger nicht direkt an Dritte abgegeben wird, hat er einen rein fiktiven Charakter und wird lediglich zu Berechnungszwecken eingesetzt. Die dargelegte Unterscheidung zwischen Haupt-, Neben- und Hilfskostenträgern kann auch in den Kontext der Sportvereine übertragen werden. So sind beispielsweise Trainings-/ Übungsangebote (z. B. Yoga-, Tanz- und Fitnesskurse) als klassische Hauptkostenträger zu betrachten, da diese sich an die Vereinsmitglieder richten und dem primären Vereinszweck entsprechen. Dabei lässt sich feststellen, dass viele Hauptkostenträger der Sportvereine gleichzeitig aus mehreren Leistungen zusammengesetzt werden können (z. B. Training und Wettbewerbsteilnahme) und somit ein Leistungsbündel darstellen. Als Nebenkostenträger können Leistungen des Vereinslokals oder der Merchandising-Stelle definiert werden. Diese Vereinsleistungen werden zwar an Dritte gegen Entgelt abgegeben, entsprechen aber nicht dem unmittelbaren Sachziel eines Sportvereins. Als Hilfskostenträger kann unter Umständen der allgemeine Führungs- und Verwaltungsbereich des Vereins abgegrenzt werden. Diese Hilfskostenträger werden von solchen Kostenstellen wie „Vorstand“, „Verwaltung“ und „Mitgliederversammlung“ produziert. In Abhängigkeit vom kostenrechnerischen Konzept des jeweiligen Vereins können auf so einem Kostenträger verwaltungsbezogene (Gemein-)Kosten gesammelt werden, wodurch eine geschlüsselte Abgabe an die anderen Kostenstellen bzw. -träger vermieden werden kann. Diese Vorgehensweise ist bei NPOs weit verbreitet, da dadurch der Kostenrechnungsaufwand enorm verringert werden kann (Horak & Baumüller, 2013, S. 313). 4.3.2 Kostenträgerstückrechnung Wie bereits beschrieben wurde, sollen im Rahmen der Kostenträgerstückrechnung die Selbstkosten einzelner Kostenträger ermittelt werden. Hierfür werden die Einzelkosten aus der Kostenartenrechnung und Gemeinkosten aus der Kostenstellenrechnung übernommen und zu den entsprechenden Kalkulationsobjekten zugewiesen. Wenn die Einzelkosten der Kostenträger bereits bekannt sind, stellt die Verrechnung der Gemeinkosten auf Kostenträger insbesondere dann eine Herausforderung dar, wenn die Endkostenstellen nicht den Kostenträgern entsprechen. <?page no="123"?> 124 4 Vollkostenrechnung im Sportverein In der industriebezogenen Kostenrechnung stehen für die Verrechnung der Gemeinkosten spezielle Kalkulationsverfahren zur Verfügung, mit denen die Selbstkosten mit Hilfe der Proportionalitäten ermittelt werden können. Diese sind die Divisionskalkulation, die Äquivalenzziffernkalkulation, die Zuschlagskalkulation und die Kuppelkalkulation. Der Vorteil dieser Verfahren besteht in der Erleichterung des Berechnungsvorgangs, da sonst die Kostenverrechnung auf einen Kostenträger für jeden Einzelfall speziell erfolgen müsste. Ein Nachteil ist aber der Mangel an einer verursachungsgerechten Verrechnung, da nicht mit genauen Zahlen, sondern mit Kosten-Proportionalitäten gearbeitet wird. Abbildung 28: Kalkulationsverfahren. Quelle: Coenenberg et al., 2009, S. 125. Die Anwendung der Kalkulationsverfahren richtet sich nach dem jeweiligen Produktionsverfahren. Dabei gilt folgende Regel: Je größer die Produktvielfalt eines Betriebes ist, desto feingliedriger muss auch das Kalkulationsverfahren sein (siehe Abbildung 28). Da beispielsweise im Dienstleistungssektor die typischen Fertigungsverfahren „Einzelproduktion“ oder „Kleinserie“ sind, kommen hier die Zuschlags- und die Äquivalenzzifferkalkulation zum Einsatz, wobei in Ausnahmefällen auch die Divisionskalkulation eingesetzt wird (i.d.R. in einem Einproduktbetrieb). In einem Exkurs werden diese drei Kalkulationsverfahren kurz vorgestellt, wobei ihr möglicher Einsatz im Rahmen der Vereinskostenrechnung diskutiert werden soll. Divisionskalkulation Äquivalenzziffernkalkulation Zuschlagskalkulation andere Verfahren Massenproduktion (Einproduktbetrieb) z. B. Raffinerie Kuppel- Produktion z. B. Strom Einzelfertigung Sorten- Fertigung (verwandte Produkte) Serienfertigung (begrenzte Herstellung gleicher Produktion) z. B. Brücken, Schiffe z. B. Schrauben unterschiedlicher Qualität z. B. Autos, Möbel, Radios <?page no="124"?> 4.3 Kostenträgerrechnung im Sportverein 125 Exkurs: Kalkulationsverfahren Divisionskalkulation Die Divisionskalkulation ist eine einfache Kalkulationsmethode, bei der die Gesamtkosten einer Betrachtungsperiode durch die Zahl der hergestellten bzw. abgesetzten Leistungseinheiten oder Kostenträger der Periode dividiert wird: Diesem Berechnungsschema entsprechend werden die Kosten mit Hilfe grober Durchschnittswerte auf die Menge gleicher Einheiten eines Produkts bzw. einer Dienstleistung verteilt. Deshalb wird diese Methode vor allem in solchen Betrieben angewandt, die identische Produkte herstellen (Horngren et al., 2001, S. 91f.). Demzufolge eignet sich die Divisionskalkulation vor allem dann, wenn alle Vereinsangebote von der Dauer, der Gestaltung und dem Ressourcenverbrauch absolut identisch sind. Aus diesem Grund ist diese Kalkulationsmethode nur in einem „Ein-Produkt-Verein“ anwendbar (z. B. in einem Einspartenverein mit identischem Kursangebot). Im Rahmen der Divisionskalkulation erfolgt keine Trennung in Kostenträgereinzelkosten und Kostenträgergemeinkosten, was die Stufe der Kostenstellenrechnung und den darin verbundenen Aufwand erspart (Scherrer, 2005, S. 741). Dabei gilt bei der Anwendung der Divisionskalkulation die grundlegende Bedingung, dass Produktions- und Absatzmenge identisch sein sollen, was bei der Sachgüterproduktion nicht immer der Fall ist (Manz & Dahmen, 2001, S. 37). Diese Bedingung trifft jedoch auf Dienstleistungsproduzenten (und somit auch auf Sportvereine) zu, da die Produktion immaterieller Güter aufgrund nicht gegebener Lagerfähigkeit gleichzeitig mit der Konsumtion erfolgt (das sogenannte „Uno-Actu-Prinzip“). Äquivalenzziffernkalkulation Ein weiteres Kalkulationsverfahren im Rahmen der vereinfachten Kostenträgerstückrechnung ist die sogenannte Äquivalenzziffernkalkulation. Im Unterschied zur Divisionskalkulation wird diese bei Sortenfertigung bzw. ähnlichen/ verwandten Produkten angewandt. Als solche gelten Leistungen, die zwar hinsichtlich der Produktionsfaktoren gleichartig sind, aber nicht gleiche Kosten verursachen. Somit wird bei der Äquivalenzziffernkalkulation davon ausgegangen, dass hergestellte Leistungen in einem Verhältnis zueinanderstehen, was mit Äquivalenzziffern ausgedrückt wird (Olfert, 2013, S. 205f.). Gemäß der oberen Beschreibung ist die Äquivalenzziffernkalkulation für unterschiedliche Vereinsleistungen geeignet, die den gleichen Produktionsfaktorein- <?page no="125"?> 126 4 Vollkostenrechnung im Sportverein satz benötigen. Als Beispiel dafür kann die Gymnastikabteilung eines Vereins genannt werden, deren Kurse (z. B. Yoga-, Tanz- und Aerobic-Kurse) mit dem gleichen Produktionsfaktoreinsatz stattfinden, von ihrer Dauer und Teilnehmerzahl jedoch unterschiedlich sind. Im Hinblick darauf kommen als Äquivalenzziffern der entsprechende zeitliche Umfang einer Kursbzw. Trainingseinheit oder die Teilnehmerzahl in Frage. Im folgenden Beispiel werden die gesamten Gemeinkosten der Kostenstelle „Gymnastikabteilung“ in Höhe von 12.000 Euro auf drei Kostenträger (Yoga- Kurs, Tanz-Kurs und Aerobic-Kurs) nach der Äquivalenzziffernkalkulation aufgeteilt. Zunächst wird eine Basis - nämlich das Ausmaß der Inanspruchnahme der Ressource - bestimmt, der die Äquivalenzziffer 1 zugeordnet wird. Im gegebenen Beispiel wird als Basis die Dauer des Aerobic-Kurses mit 1,25 Stunden als 1 verwendet. Damit ergibt sich für den Yoga-Kurs die Äquivalenzziffer von 0,6 (= 0,75 Std./ 1,25 Std.), und für den Tanz-Kurs die Äquivalenzziffer von 1,2 (= 1,5 Std./ 1,25 Std.). Im nächsten Schritt werden die sogenannten Recheneinheiten berechnet. Diese stellen das Produkt aus der jeweiligen Äquivalenzziffer und der entsprechenden Kursanzahl pro Periode dar. In unserem Beispiel ergibt sich für die Yoga-Kurse eine Recheneinheit von 36 (= 60 × 0,6). Auf die gleiche Weise werden für Tanz 84 und für Aerobic 72 Recheneinheiten berechnet. Insgesamt ergeben sich 192 Recheneinheiten. Im nächsten Schritt können nun die Gemeinkosten entsprechend dem jeweiligen Anteil an Recheneinheiten auf die drei Kurse aufgeteilt werden, so wie das in der unteren Tabelle dargestellt ist. Kurs Anzahl pro Periode Dauer einer Einheit in Std. Äquivalenzziffer Recheneinheiten GK pro Kurs, € anteilige GK pro Periode, € Yoga 60 0,75 0,6 36 37,50 2.250 Tanz 70 1,50 1,2 84 75,00 5.250 Aerobic 72 1,25 1 72 62,50 4.500 Gesamt 192 12.000 (Einfache) Zuschlagskalkulation Die Zuschlagskalkulation wird in der Regel bei Produkten und Dienstleistungen angewandt, die sich völlig voneinander unterscheiden und daher im Rahmen einer Einzelproduktion erstellt werden. Bei der Zuschlagskalkulation wird die Verrechnung der Kosten auf die Kostenträger in Kostenträgereinzelkosten und <?page no="126"?> 4.3 Kostenträgerrechnung im Sportverein 127 Kostenträgergemeinkosten vorgenommen. Dabei wird die Summe der Gemeinkosten pro Hauptkostenstelle ins Verhältnis zu den Einzelkosten des jeweiligen Kostenträgers gesetzt. Dieses Verfahren unterstellt somit für alle Kostenstellen und Kostenträger die gleiche proportionale Beziehung zwischen den Einzel- und Gemeinkosten, was jedoch insbesondere in der Dienstleistungsproduktion nur selten der Fall ist. Im Gegensatz zur Divisionskalkulation ist bei der Zuschlagskalkulation die Splittung der Gesamtkosten in Einzel- und Gemeinkosten erforderlich. Alternativ werden in vielen Dienstleistungsbetrieben als Zuschlagsbasis die Personaleinzelkosten eingesetzt: Wendet man die Zuschlagskalkulation in einem Sportverein an, so wird allen Vereinsangeboten - Kostenträgern - der Anteil an Gemeinkosten zugerechnet, der sich nach den jeweiligen Einzelkosten richtet. Diese Vorgehensweise unterstellt also, dass bei einer Steigerung der Übungsleiterkosten in einem Sportkurs auch die Kostenverursachung beispielsweise in der Vereinsverwaltung steigen würde. Dies stellt allerdings eine Fiktion dar, denn die Höhe der direkt zugerechneten Kosten (Einzelkosten) kann nicht die gesamte Kostenverursachung repräsentieren und hat keinen Einfluss auf die Höhe der Fixkosten. Aus diesem Grund eignet sich die Zuschlagskalkulation für die Anwendung in einem Sportverein nicht, da sie zu falschen Entscheidungen führen kann. Wie im vorhergehenden Exkurs aufgezeigt wurde, ist die Anwendung der Kalkulationsverfahren im Rahmen der Vereinskostenrechnung nur in einzelnen Fällen sinnvoll: Beispielsweise kann bei identischen Vereinsangeboten die Divisionskalkulation und bei verwandten Vereinsangeboten die Äquivalenzziffernkalkulation angewandt werden. In den anderen Fällen, wenn es sich beispielsweise um Sportangebote mit unterschiedlichem Produktionsfaktoreinsatz handelt, ist die Kostenträgerrechnung mit den Kalkulationsverfahren nicht umsetzbar und muss deshalb für jeden Kostenträger speziell durchgeführt werden. Um den Anteil eines Sportangebots an Gemeinkosten ohne Einsatz eines Kalkulationsverfahrens zu berechnen (Einzelkosten sind bereits bekannt), empfiehlt es sich, die auf den (Vor-)Kostenstellen gesammelten Gemeinkosten direkt auf diesen Kostenträger mit Hilfe von Kostenschlüsseln zu übertragen (zu den Kostenschlüsseln siehe Kap. 4.2.3.1). In diesem Fall werden Kostenträger als Endkostenstellen behandelt. Sind auch allgemeine Abteilungskosten vorhanden, die beispielsweise auf einer Endkostenstelle gesammelt werden, müssen dann auch sie auf die relevanten Kostenträger übertragen werden. Dies kann auch über einen Kostenschlüssel <?page no="127"?> 128 4 Vollkostenrechnung im Sportverein erfolgen (z. B. „Teilnehmerzahl“, „Dauer des Trainings/ Kurses“). Unter allgemeinen Abteilungskosten können dabei solche Kosten zusammengefasst werden, die in einer Abteilung entstehen, aber keinem der Kostenträger direkt zugeordnet werden können. Hierunter fallen in der Regel Führungskosten wie ein Aufwendungsersatz für den Abteilungsleiter (Fahrtkosten, Reisekosten, Kosten für Telefon, Porto usw.). Alternativ zu einer Endkostenstelle kann auch ein Hilfskostenträger gebildet werden, auf dem allgemeine Abteilungskosten gesammelt werden. Bei den beiden Vorschlägen handelt sich hier jedoch um unterschiedliche Bezeichnungen, was an dem kostenrechnerischen Vorgang nichts ändert. In der folgenden Abbildung ist das Schema für eine Verteilung der Gemeinkosten auf die Kostenträger skizziert. Abbildung 29: Ablauf der Gemeinkostenverrechnung auf die Kostenträger in einem Sportverein. Quelle: Eigene Darstellung. Aus den obigen Ausführungen wird ersichtlich, dass der Vorgang der Gemeinkostenverrechnung auf die Kostenträger mit der Kostenstellenrechnung verknüpft werden kann. Durch die Verknüpfung der beiden Schritte kann der Ablauf der Kostenrechnung vereinfacht und der rechnerische Aufwand verkleinert werden, denn sonst müssten die Gemeinkosten einmal im Rahmen der Kostenstellenrechnung (z. B. auf einzelne Vereinsabteilungen) und dann noch einmal im Rahmen der Kostenträgerrechnung (auf die jeweiligen Angebote der entsprechenden Abteilung) verrechnet werden. Es folgt nun ein Rechenbeispiel der direkten Kostenverrechnung von den Vorkostenstellen (die interne Leistungsverrechnung zwischen den Vorkostenstellen wurde bereits vorgenommen) auf die Endkostenstelle „Abteilung A“ und die Kostenträger „Kurs 1“ und „Kurs 2“. Im grau markierten Bereich findet dabei die Umlage der Kosten der Endkostenstelle „Abteilung A“ auf die jeweiligen Kostenträger entsprechend der Teilnehmerzahl im Kurs 1 und Kurs 2 statt. Vorkostenstellen Endkostenstelle/ Hilfskostenträger „Abteilung 1“ (allgemeine Abteilungskosten) Sportangebot A Sportangebot B Sportangebot C Vereinskostenträger <?page no="128"?> 4.3 Kostenträgerrechnung im Sportverein 129 Angaben in € p.a. Summe Schlüssel Abteilung A Kurs 1 Kurs 2 EK KTr1 KTr2 Kostenstellen-/ Kostenträger-EK (€) 1.000,00 2.000,00 4.100,00 Kostenstellen-/ Kostenträger-GK (€) Umlage Sporthalle (€) 6.000,00 300,00 3.600,00 2.100,00 Inanspruchnahme Sporthalle (pro Std.) 200 Std. 30 €/ Std. 10 120 70 Umlage Vereinsbus (€) 700,00 200,00 - 500,00 Inanspruchnahme (in km) 700 km 1 €/ km 200 0 500 Umlage Verwaltung (€) 6.000,00 - 3.750,00 2.250,00 Inanspruchnahme (nach Mitgliederzahl) 40 150 €/ Mitglied 0 25 15 Umlage Vorstand (€) 600,00 - 375,00 225,00 Inanspruchnahme nach Mitgliederzahl 40 15 €/ Mitglied 0 25 15 Umlage Abteilungskosten (€) 1.500,00 - 937,50 562,50 Inanspruchnahme nach Mitgliederzahl 40 37,5 €/ Mitglied 0 25 15 Summe Kostenträgerkosten (€) 10.662,50 9.737,50 Tabelle 20: Gemeinkostenverrechnung auf Kostenträger. Quelle: Eigene Darstellung. Der dargelegte Vorgang der direkten Gemeinkostenverrechnung von den Vorkostenstellen auf die Kostenträger zeigt grundsätzlich, dass die Grenzen zwischen der Kostenstellenrechnung und der Kostenträgerrechnung im Kontext eines Sportvereins eher als fließend betrachtet werden können. Zwar sind das aus theoretischer Sicht unterschiedliche Instrumente der Kostenrechnung, aber aus den praktischen Gründen eignet sich für Sportvereine eine Mischform aus den beiden Instrumenten besser. Dementsprechend kann der Betriebsabrechnungsbogen an diese Besonderheit der Vereinskostenrechnung angepasst werden, indem die Kostenträgerrechnung in die Kostenstellenrechnung integriert wird (siehe Tabelle 21). <?page no="129"?> Angepasster Betriebsabrechnungsbogen (BAB) für Sportvereine Angaben in € p.a. Summe Schlüssel Vorkostenstellen Abteilung 1 allgemeine Abt.- Kosten Kurs/ Mannschaft 1 Kurs/ Mannschaft 2 VK 1 VK 2 EK 1 KTr 1.1 KTr 1.2 primäre GK Umlage VK 1 Umlage VK 2 sekundäre GK Umlage EK 1 auf KTr GK der KTr EK der KTr Gesamtkosten der KTr Abteilungskosten Gesamt Erlös Tabelle 21: Angepasster Betriebsabrechnungsbogen für Sportvereine. Quelle: Eigene Darstellung. <?page no="130"?> 131 Im Hinblick darauf muss ergänzt werden, dass oft in der kostenrechnerischen Praxis der Sportvereine die Begriffe „Kostenstelle“ und „Kostenträger“ nicht exakt voneinander abgegrenzt werden. Beispielsweise können neben den führungsbezogenen sowie verwaltungstechnischen Bereichen auch Sportkurse und Mannschaften auch als Kostenstellen behandelt werden. Jede Struktur der Kostenrechnung erscheint dabei legitim, solange die Verantwortlichen in Kenntnis darüber sind, welche betriebswirtschaftlichen Sachverhalte sich unter den relevanten Konten verbergen. Nachdem die gesamten Kostenträgerkosten nun ermittelt werden konnten, stellt sich die Frage, wie hoch die Stückkosten eines Vereinsangebots sind. Als Stückkosten werden dabei die Kosten eines Zurechnungsobjekts bezeichnet (Kosten je Einheit). Demnach ergeben sich die Stückkosten aus der Division der Gesamtkosten eines Vereinsangebots pro Periode durch die Leistungsmenge x (z. B. Anzahl der Sportkurse). Das Problem bei der Stückkostenberechnung im Kontext der Sportvereine besteht jedoch darin, dass viele Angebote, wie bereits erwähnt, ein Leistungsbündel darstellen (z. B. wöchentliches Training verbunden mit der Möglichkeit einer Wettkampfteilnahme und Teilnahme an geselligen Angeboten). Bei solchen Angeboten gibt es kein eindeutiges Zurechnungsobjekt: Soll beispielsweise die Anzahl der Trainingseinheiten oder der Wettkämpfe als Basis für die Stückkostenberechnung gewählt werden? Aus diesem Grund muss bei einem Produktmix auf die Stückrechnung verzichtet werden, wobei die Kostenträgerrechnung nur als zeitbezogene Rechnung durchzuführen ist (Gesamtkosten pro Periode). Die zeitbezogene Kostenträgerrechnung entspricht dabei der Kostenträgerzeitrechnung, die im folgenden Kapitel erläutert wird. Stellt aber ein Vereinsangebot eine einheitliche Leistung dar (z. B. wöchentlicher Yoga-Kurs ohne Zusatzleistungen), können seine Stückkosten im Rahmen der Vollkostenrechnung ohne Weiteres ermittelt werden, indem beispielsweise die entsprechenden Jahresgesamtkosten durch die Anzahl der im Jahr durchgeführten Kurse dividiert werden. 4.3.3 Kostenträgerzeitrechnung Eine weitere Aufgabe der Kostenträgerrechnung besteht in der Ermittlung des kurzfristigen Betriebsbzw. Vereinserfolgs. Mit dieser Aufgabe beschäftigt sich die sogenannte Kostenträgerzeitrechnung, die für die Kostenträger in der betrachteten Abrechnungsperiode (z. B. Monat, Quartal oder Jahr) jeweils angefallenen Kosten ausweist. Die Kostenträgerzeitrechnung kann nach zwei Methoden erfolgen: nach dem Umsatzkostenverfahren (UKV) oder dem Gesamtkostenverfahren (GKV). <?page no="131"?> 132 4 Vollkostenrechnung im Sportverein Unterschiede zwischen beiden Verfahren sind insbesondere bei der Berücksichtigung von Lagerveränderungen zu beobachten, was vor allem in der Sachgüterproduktion relevant ist. So werden beim UKV den Umsätzen einer Periode nur die Kosten für diejenigen Leistungen gegenübergestellt, die auch tatsächlich abgesetzt wurden (Kalenberg, 2013, S. 135). Beim GKV werden dagegen alle Kosten herangezogen (und auch alle Umsatzerlöse) und durch die Lagerbestandsveränderungen korrigiert. Trotz dieser Unterschiede ergibt sich bei gleichzeitiger korrekter Anwendung beider Verfahren das gleiche Betriebsergebnis für ein und dieselbe Periode (Steger, 2010, S. 351). Eine anschauliche Übersicht über das Verhältnis von GKV und UKV zueinander bietet die folgende Abbildung. Abbildung 30: Vergleich des Umsatz- und Gesamtkostenverfahrens. Quelle: Coenenberg et al., 2009, S. 117. Aufgrund der weitgehenden Immaterialität und der Nichtlagerfähigkeit der hergestellten Leistungen ist für Sportvereine der explizite Ausweis von Bestandsveränderungen, wie dies das Gesamtkostenverfahren vorschreibt, unerheblich. Aus diesem Grund bestehen aus Sicht der Sportvereine Unterschiede zwischen UKV und GKV nur in Bezug auf die Kostenerfassung: Beim GKV werden die Kosten nach Kostenarten gegliedert und anschließend den Umsatzerlösen der Periode nach Produktarten gegenübergestellt. Dagegen werden beim UKV die Herstellkosten sowie die Umsatzerlöse nach Produktarten gegliedert und einander gegenübergestellt. Der Vorteil des GKV ist die einfache Handhabung, da die Kosten aus der Kostenartenrechnung übernommen werden können. Darüber hinaus erleichtert dieses Verfahren Kostenstrukturanalysen zum Zweck der Steuerung (Joos- Sachse, 2006, S. 193). So kann mithilfe des GKVs folgende Frage beantwortet Umsatz Gewinn Umsatzkosten Umsatz Gewinn Bestandsminderungen Gesamtkosten der Periode Bestandserhöhungen Umsatz Gesamtkosten Gewinn UKV Gesamtkosten der Periode (Bestandserhöhung) Gesamtkosten der Periode (Bestandsminderung) <?page no="132"?> 4.3 Kostenträgerrechnung im Sportverein 133 werden: Welche Kostenart beeinflusst das Kostengefüge des Vereins am geringsten oder am meisten? Auf der anderen Seite ist ein großer Nachteil des GKVs, dass es eben keine Differenzierung nach Absatzmengen erlaubt, sondern lediglich das Gesamtergebnis ermittelt (Joos-Sachse, 2006, S. 193). Aufgrund dieses Nachtteils erscheint es zweckmäßig, die Kosten der Periode (z. B. Quartal, Halbjahr oder Jahr) nach Kostenträgern bzw. Kostenträgergruppen zu gliedern und sie dann den Erlösen dieser Periode gegenüberzustellen, so wie dies das UKV vorschreibt. Auf diesem Weg kann der kurzfristige Erfolg einzelner Vereinsangebote, Abteilungen und des gesamten Vereins ermittelt werden (in Anlehnung an Joos-Sachse, 2006, S. 194). Als großer Nachteil des UKVs ist jedoch der zu betreibende Aufwand zu sehen (vor allem bei größeren Sportvereinen mit mehreren Sparten und Trainingsgruppen), der von Nöten ist, um die differenzierten Zahlen aus Kostenträger- und Kostenstellenrechnung zu übertragen. Bei der Anwendung des UKVs in einem Sportverein muss bedacht werden, dass seine Erlöse aus verschiedenen Quellen stammen können. So kann zwischen direkten und indirekten Erlösen unterschieden werden: Dabei können direkte Erlöse einem Kostenträger direkt zugeordnet werden (z. B. Mitgliedsbeitrag) und indirekte Erlöse nicht (allgemeine Subventionen, Spenden usw.) (in Anlehnung an Horak, 1995, S. 353). Das Umsatzkostenverfahren erfolgt nach kontenmäßiger Darstellung wie folgt: Vereinsergebnis Kosten der Periode (nach Leistungsarten) direkte Erlöse der Periode (nach Leistungsarten) indirekte Erlöse der Periode Gewinn Verlust Tabelle 22: Vereinsergebnisberechnung nach dem Umsatzkostenverfahren. Quelle: Eigene Darstellung. Die Vorgehensweise bei der Ermittlung des kurzfristigen Betriebserfolgs im Rahmen des UKVs soll für Sportvereine anhand des folgenden Fallbeispiels näher erläutert werden. <?page no="133"?> 134 4 Vollkostenrechnung im Sportverein Fallbeispiel: Ermittlung des kurzfristigen Betriebserfolgs Der TuS Musterhausen e.V. bietet drei unterschiedliche Trainingsangebote (ohne Wettkampfteilnahme und Zusatzangebote) an. Es soll der Vereinserfolg im Kalenderjahr 2015 ermittelt werden, wobei folgende Daten in Bezug auf dieses Kalenderjahr gegeben sind: Angebot A Angebot B Angebot C Mitgliedsbeitrag pro Jahr u. Kurs 360 € 420 € 300 € Kosten pro Kurseinheit 180 € 160 € 150 € Anzahl der Kurse pro Jahr 50 Kurse 60 Kurse 40 Kurse Teilnehmerzahl 15 Teilnehmer 20 Teilnehmer 25 Teilnehmer indirekte Erlöse im Jahr (z. B. aus Spenden, Subventionen) 4.100 € Nach der Berechnung der Gesamtkosten und der Umsatzerlöse aus den Mitgliedsbeiträgen und anderen Quellen ergibt sich folgendes Ergebniskonto: Vereinsergebnis Gesamtkosten pro Jahr: Angebot A: 9.000 € Angebot B: 9.600 € Angebot C: 6.000 € Direkte Erlöse pro Jahr: Angebot A: 5.400 € Angebot B: 8.400 € Angebot C: 7.500 € Indirekte Erlöse pro Jahr: 4.100 € Gewinn: 800 € Wie man auf einen Blick erkennen kann, bringt Angebot A dem Verein einen Verlust in Höhe von 3.600 Euro und Angebot B 1.200 Euro im Jahr. Diese Verluste können dabei aus dem Gewinn des Kurses C und aus indirekten Erlösen vollständig gedeckt werden. Als Ergebnis hat der Verein nach dem UKV einen Jahresgewinn von 800 Euro. <?page no="134"?> 4.3 Kostenträgerrechnung im Sportverein 135 4.3.4 Zusammenfassung: Kostenträgerrechnung im Sportverein Die dritte Stufe der Kostenrechnung, die Kostenträgerrechnung, geht der Frage nach, was die Kostenträger eines Sportvereins gekostet haben. Während die Einzelkosten direkt aus der Kostenartenrechnung übernommen werden können, stellt die Zuordnung der Gemeinkosten in den meisten Fällen eine große Herausforderung dar. Dabei eignen sich die klassischen Kalkulationsmethoden für die Verrechnung der Gemeinkosten auf die Kostenträger im Kontext der Sportvereine nur in Ausnahmefällen. Beispielsweise können die Divisionskalkulation bzw. die Äquivalenzziffernkalkulation nur für die Kostenberechnung jeweils gleicher bzw. ähnlicher Vereinsleistungen eingesetzt werden. Dies macht deutlich, dass diese Kalkulationsverfahren eher für kleinere Sportvereine mit einer einheitlichen Angebotspalette von Bedeutung sein können. Für die übrigen Sportvereine wird im Lehrbuch folgendes Verrechnungsprinzip vorgeschlagen: Die auf den Vorkostenstellen gesammelten Gemeinkosten können direkt auf die Endkostenstellen und Kostenträger mit Hilfe von Verrechnungsschlüsseln übertragen werden, wobei auf den (abteilungsbezogenen) Endkostenstellen nur die allgemeinen Abteilungskosten gesammelt werden. Im nächsten Schritt werden dann die allgemeinen Abteilungskosten auf die Kostenträger (z. B. entsprechend der Teilnehmerzahl) übertragen. Diese Vorgehensweise der Gemeinkostenverrechnung macht deutlich, dass die Grenzen zwischen der Kostenträgerrechnung und der Kostenstellenrechnung im Kontext der Vereinskostenrechnung fließend sind. Demgemäß lässt sich die Kostenträgerrechnung in die Kostenstellenrechnung durch eine entsprechende Anpassung des BABs integrieren. Grundsätzlich kann die Kostenträgerrechnung stückbezogen als Kostenträgerstückrechnung (Kalkulation oder kalkulatorische Stückrechnung) oder zeitbezogen als Kostenträgerzeitrechnung (Betriebsergebnisrechnung oder kurzfristige Periodenrechnung) durchgeführt werden. Wie die Auseinandersetzung mit dem Einsatz der Kostenträgerrechnung in Sportvereinen zeigt, ist die Stückrechnung nur dann wirklich sinnvoll, wenn es sich bei einem Kostenträger nicht um ein Leistungsbündel, sondern um eine einheitliche Leistung handelt (z. B. Aerobic- Kurs ohne Wettkampfteilnahme und sonstiger Zusatzleistungen). Sind dagegen mehrere Leistungen in einem Vereinsangebot miteinander verknüpft, was in Sportvereinen in der Regel der Fall ist, fehlt dann die Bezugsbasis für die Berechnung der Selbstkosten. In diesem Fall kann die Kostenträgerrechnung nur zeitbezogen erfolgen, indem die Gesamtkosten eines Kostenträgers pro Periode ermittelt werden (Kostenträgerzeitrechnung). <?page no="135"?> 136 4 Vollkostenrechnung im Sportverein Kontrollfragen Erläutern Sie, was unter dem Begriff „Kostenträgerrechnung“ zu verstehen ist! Skizzieren Sie typische Aufgaben der Kostenträgerrechnung! Welche zwei Formen der Kostenträgerrechnung gibt es? Erläutern Sie den Unterschied zwischen diesen! Definieren Sie den Begriff „Kostenträger“ und grenzen Sie Hauptkostenträger, Nebenkostenträger und Hilfskostenträger im Kontext der Sportvereine ab! Geben Sie einen Überblick über das Ermittlungsschema der Divisionskalkulation und der Äquivalenzziffernkalkulation! Bei welchen Vereinsleistungen können diese zur Stückkostenberechnung sinnvoll eingesetzt werden? Skizzieren Sie die in diesem Lehrbuch vorgeschlagene Vorgehensweise der Gemeinkostenverrechnung, die bei Vereinsangeboten mit einem unterschiedlichen Produktionsfaktoreinsatz angewandt werden kann! Was ist die Voraussetzung, damit die Kostenträgerstückrechnung in Bezug auf ein Sportangebot durchgeführt werden kann? Erläutern Sie die Unterschiede zwischen GKV und UKV. Welche Vor- und Nachteile ergeben sich bei ihrem Einsatz im Rahmen der Vereinskostenrechnung? <?page no="136"?> 4.4 Auswertung der Vollkostenrechnung 137 4.4 Auswertung der Vollkostenrechnung Die Erfassung der Kosten und ihre Zuordnung zu Kostenarten, Kostenstellen und Kostenträgern ermöglichen einen umfassenden Überblick über die Kosten eines Vereins. Dabei können die mit der Kostenrechnung gewonnenen Daten nicht nur als Ansatz für die Festlegung der Entgelte benutzt werden, auch für die Steuerung und Kontrolle im Sportverein sind sie von großer Relevanz. Um die kostenrechnerischen Daten für die entsprechenden Führungsentscheidungen bzw. -aufgaben nutzen zu können, müssen sie zunächst unter Wirtschaftlichkeitsgesichtspunkten ausgewertet werden, indem interne und externe Kostenvergleiche durchgeführt werden. Ein vereinsinterner Vergleich kann periodenweise erfolgen, indem die angefallenen Kosten einer Periode mit den entsprechenden Kosten anderer Perioden (= Zeitvergleich) verglichen werden, oder mit Soll-Werten, indem der sogenannte Soll-Ist-Vergleich durchgeführt wird (in Anlehnung an Homann, 1995, S. 172ff.). Darüber hinaus können auf Basis von Kostendaten Kennzahlen gebildet werden, die neben einer Kontrolle der Erreichung der wirtschaftlichen Vereinsziele sowie einem vereinsinternen Vergleich der Kostenentwicklung nach Perioden sowie nach Soll-Werten auch einen externen Vergleich (z. B. mit anderen Sportvereinen) ermöglichen. Auf diese Weise lassen sich Kostensenkungspotenziale in Bezug auf einzelne Kostenarten, Kostenstellen und Kostenträger ermitteln und durch entsprechende Anpassungen ausschöpfen. Als Kennzahlen werden dabei solche Zahlen bezeichnet, „[…] die sich auf betriebswirtschaftlich wichtige Tatbestände beziehen und diese in konzentrierter Form darstellen“ (Olfert, 2013, S. 48). Allgemein können zwei Arten von Kennzahlen unterschieden werden: absolute Kennzahlen (Einzelzahlen, Summen, Differenzen usw.): Diese Kennzahlen lassen sich ohne Weiteres aus den kostenrechnerischen Unterlagen des Vereins entnehmen, haben jedoch eine begrenzte Aussagekraft. relative Kennzahlen (Wirtschaftlichkeit, Rentabilität usw.): Diese Kennzahlen stellen sogenannte Verhältniszahlen dar, da hier zwei oder mehr Werte zueinander ins Verhältnis gestellt werden. Die relativen Kennzahlen haben daher eine höhere Aussagekraft als absolute Kennzahlen, was insbesondere im externen Vergleich von großer Bedeutung ist. Grundsätzlich können Kennzahlen auf allen drei Stufen der Kostenrechnung (Kostenarten-, Kostenstellen-, Kostenträgerrechnung) gebildet werden. Im Folgenden soll auf einzelne, für Sportvereine besonders relevante relative Kennzahlen eingegangen werden. <?page no="137"?> 138 4 Vollkostenrechnung im Sportverein Eine der wichtigen Kennzahlen innerhalb der Kostenartenrechnung ist die Summe einer Kostenart (z. B. Personalkosten) pro Mitglied zu einem bestimmten Stichtag (in Anlehnung an Thieme, 2011). Diese Kennzahl liefert Informationen in Bezug auf die Kostenentwicklung einer bestimmten Kostenart im Verhältnis zur Mitgliederentwicklung (siehe Abbildung 31). Je höher dabei die Kosten pro Mitglied ausfallen, umso größer ist auch diese Kennzahl. Im Hinblick darauf soll das primäre Ziel der Vereinsführung darin bestehen, diese Kennzahl so klein wie möglich zu halten. Abbildung 31: Entwicklung der Personalkosten pro Mitglied und Jahr. Quelle: Eigene Darstellung. Eine weitere wichtige Kennzahl im Rahmen der Kostenartenrechnung ist die sogenannte Kostenartwachstumsrate. Die Kennzahl misst das relative Wachstum einer bestimmten Kostenart im Laufe einer Periode und spiegelt die Entwicklung der Kosten in der abgelaufenen Periode im Vergleich zu den Perioden davor wider. Darüber hinaus können folgende relative Kennzahlen im Rahmen der Kostenartenrechnung gebildet werden: Fortbildungskosten pro Mitarbeiter, Personalkosten pro (hauptamtlichen) Mitarbeiter, kalkulatorische Lohnkosten pro freiwilligen/ ehrenamtlichen Mitarbeiter usw. 48,00 60,00 64,00 66,00 56,00 48,00 52,00 56,00 52,00 56,00 60,00 70,00 40 € 45 € 50 € 55 € 60 € 65 € 70 € 75 € 2012 2013 2014 2015 Verein 1 Verein 2 Verein 3 <?page no="138"?> 4.5 Probleme und Defizite der Vollkostenrechnung 139 Auch im Rahmen der Kostenstellenrechnung können aussagekräftige Kennzahlen aufgestellt werden. Diese werden zur Steuerung konkreter Kostenstellen mit dem Ziel der Kostenbeeinflussung eingesetzt. Demnach können Kosten einer Kostenstelle (z. B. Geschäftsstelle, Vorstand) in Bezug auf die Mitgliederzahl oder auch Mitarbeiterzahl dargestellt werden. Weiterhin kann auch das Verhältnis der Kostenentwicklung einer bestimmten Kostenstelle im Laufe einer Periode mit Hilfe der Kostenstellenwachstumsrate abgebildet werden: Kennzahlen können auch bedeutende Informationen in Bezug auf Vereinskostenträger liefern, indem sie die Kostenentwicklung einer Leistung (z. B. eines Sportkurses), mehrerer Leistungen eines Bereichs (alle Angebote einer Abteilung) oder aller Vereinsangebote darstellen. Beispiele für solche Kennzahlen sind Gesamtkosten des Vereins pro Mitglied, Abteilungskosten pro Abteilungsmitglied oder Kurskosten pro Teilnehmer. Eine zentrale Kennzahl im Sportverein stellt die Kennzahl für (Kosten-)Wirtschaftlichkeit dar, die das Maß für die Einhaltung des ökonomischen Prinzips bildet. Diese kann für unterschiedliche Vereinsebenen berechnet werden (in Bezug auf den gesamten Verein, auf einer Abteilung oder einer konkreten Leistung). Dabei ist die Wirtschaftlichkeit umso höher, je größer der Wert dieser Kennzahl ist. 4.5 Probleme und Defizite der Vollkostenrechnung Mit der Vollkostenrechnung bekommt die Geschäftsführung im Sportverein sicherlich ein bewährtes Instrument an die Hand, um Kosten zu erfassen und kostendeckende Entgelte zu kalkulieren. Die bisher betrachtete Vollkostenrechnung hat jedoch gravierende Defizite, die hier näher erläutert werden sollen. Ein bedeutendes Defizit der Vollkostenrechnung besteht darin, dass bei der Gemeinkostenverrechnung sämtliche Kosten auf die einzelnen Vereinsleistungen übertragen werden. Dabei lassen sich Gemeinkosten per Definition nicht verursachungsgerecht auf die Kostenträger umlegen. Zwar stehen im Sportverein plausible Kostenschlüssel zur Zuordnung der Gemeinkosten auf die Kostenstellen und Kostenträger zur Verfügung (z. B. die Mitgliederzahl), sie bilden aber die Wirklichkeit nur näherungsweise verursachungsgerecht ab. Aus diesem Grund entspricht die Verrechnung der Gemeinkosten mit Hilfe von Kosten- <?page no="139"?> 140 4 Vollkostenrechnung im Sportverein schlüsseln in der Regel dem Proportionalitätsprinzip, aber nicht dem Verursachungsprinzip. Aufgrund dieses Mangels kann eine verursachungsgerechte Kostenanalyse auf Vollkostenbasis nur eingeschränkt erfolgen. Dieses Problem betrifft insbesondere Sportvereine mit einem hohen Anteil der Wertschöpfung in Querschnittbereichen. Beispielsweise stellen verwaltungsbezogene Tätigkeiten, für die Mitarbeiter, Räumlichkeiten und Ausstattung (z. B. IT) gebraucht werden, in der Regel einen wesentlichen Kostentreiber in (Groß-) Sportvereinen dar. Dabei sind die entsprechenden Kosten den einzelnen Kostenobjekten kaum verursachungsgerecht zuordenbar. Abbildung 32: Fixkostenproportionalisierung. Quelle: Eigene Darstellung. Ein weiteres Defizit der Vollkostenrechnung besteht darin, dass die Fixkosten so behandelt werden, als ob es möglich wäre, diese zu proportionalisieren, indem diese auf einzelne Kostenträgereinheiten aufgeteilt werden. Dadurch ergibt sich der Anschein, dass sämtliche Fixkosten beeinflussbar wären. Dieser Anschein trügt jedoch, denn fixe Kosten stellen die sogenannten Bereitschaftskosten dar und fallen naturgemäß immer an, egal ob zwei oder zwanzig Sportkurse pro Periode stattfinden. Der Zusammenhang mit der Proportionalisierung der Fixkosten wird in der Abbildung 32 grafisch dargestellt: Finden mehr Kurs-/ Trainingseinheiten statt als ursprünglich geplant (X ist 1), dann fällt der auf jede zusätzliche Einheit entfallende Fixkostenteil niedriger aus als bei der geplanten Menge (Xp). Gegenteilig ist es genau dann, wenn weniger als die geplante Menge produziert wird. In diesem Fall erhöhen sich die anteiligen Fixkosten überproportional (X ist 2) (in Anlehnung an Kalenberg, 2013, S. 206). <?page no="140"?> 4.5 Probleme und Defizite der Vollkostenrechnung 141 Daraus resultierend kann die Vollkostenrechnung die Entscheidungsfindung in Sportvereinen beeinträchtigen, da die entscheidungsrelevanten Kosten nicht voneinander isoliert behandelt werden. So kann mit der Vollkostenrechnung nicht genau ermittelt werden, welchen Anteil an Fixkosten ein Vereinsangebot trägt. Da jedoch Fixkosten bei der kleiner werdenden Produktionsleistung nicht sinken, sondern gleich bleiben, riskieren Sportvereine, die Fixkosten nicht mehr decken zu können, wenn beispielsweise ein Kursangebot abgeschafft wird oder die Nachfrage nach bestimmten Vereinsleistungen sinkt. Dies könnte zu Problemen bei der Ressourcenbeschaffung, zu Liquiditätsproblemen und in letzter Konsequenz zur Insolvenz des Vereins führen. Darüber hinaus erscheint eine Verrechnung sämtlicher Kosten auf die Kostenträger in Bezug auf eine transparente Kalkulation der Mitgliedsbeiträge nicht zweckmäßig. So kann anhand der auf Vollkostenbasis berechneten Kostenträgerkosten keine Aussage darüber getroffen werden, wie hoch der Mindestwert für den allgemeinen Vereinsgrundbeitrag (zur Deckung der Vereinsfixkosten), für den Abteilungsbeitrag (zur Deckung der Abteilungsfixkosten), für den Kursbeitrag (zur Deckung der variablen sowie fixen Kurskosten) oder für die Wettkampfgebühr (zur Deckung der Wettkampfkosten) sein sollte. Dies führt zu einer intransparenten Preispolitik, was zur Unzufriedenheit aktueller und potenzieller Vereinsmitglieder führen kann. Zusammenfassend lässt sich also festhalten, dass die Vollkostenrechnung die Kostenverursachung nicht immer realistisch abbildet, keine Entscheidungsorientierung in Bezug auf die differenzierte Beitragskalkulation bietet und mit einem großen Rechnungsaufwand verbunden ist. An diesen Kritikpunkten setzt die Teilkostenkostenrechnung an, deren Ansatz im Sportverein im Kapitel 5 umfangreich erläutert wird. <?page no="141"?> 142 4 Vollkostenrechnung im Sportverein Literaturempfehlungen Allgemein zu Vollkostenrechnung: Coenenberg A.G.; Fischer T.M. & Günther, T. (2009). Kostenrechnung und Kostenanalyse (7. Aufl.). Stuttgart: Schäffer-Poeschel. Insb. S. 57-183 Steger, J. (2010). Kosten- und Leistungsrechnung (5. Aufl.). München: Oldenbourg. Insb. S. 163-370 Zu Vollkostenrechnung in NPOs: Horak, C. & Baumüller, J. (2013). Controlling und Rechnungswesen in NPOs. In: Simsa, R., Meyer, M. & Badelt, C. (Hrsg.), Handbuch der Nonprofit-Organisationen. Strukturen und Management (5. Aufl.) (S. 313-334). Stuttgart: Schäffer- Poeschel. Schauer, R. (2008). Rechnungswesen in Nonprofit-Organisationen. Ergebnisorientiertes Informations- und Steuerungsinstrument für das Management in Verbänden und anderen Nonprofit-Organisationen (3. Aufl.). Bern: Haupt. Insb. S. 64- 88 Schuster, F. (2011). Kommunale Kosten- und Leistungsrechnung (3. Aufl.). München: Oldenbourg. Insb. S. 65-176 Seufert, G. (1999). Verbandscontrolling. Ansätze einer operativen Führungskoordination (NPO-Management). Wiesbaden: DUV. Insb. S. 97-197 Zu (Voll-)Kostenrechnung in Sportvereinen: Fischer, D. & Tschurer, G.M. (2011): Kostenrechnung und Beitragsgestaltung im Sportverein, VIBSS - Infopapier, unter http: / / www.vibss.de/ vibss-info/ down loadbereich/ vibss-infopapiere/ ? no_cache=1&cid=5105&did=3103&sechash= 2354cd88 Wadsack, R. & Lienig, H. (2001). Finanz-Check für Vereine. Wien/ Frankfurt am Main: Ueberreuter. Insb. S. 200-209 <?page no="142"?> 5 Teilkostenrechnung im Sportverein Nachdem die Instrumente der Vollkostenrechnung dargestellt wurden, sollen in diesem Kapitel die Rechnungssysteme auf Teilkostenbasis sowie die Möglichkeiten ihrer Anwendung in Sportvereinen beschrieben werden. Hierfür erfolgt zunächst eine allgemeine Einführung in die Teilkostenrechnung. Anschießend werden zwei Verfahren der Erfolgsrechnung auf Teilkostenbasis, nämlich die einstufige und mehrstufige Deckungsbeitragsrechnung an vereinsbezogenen Beispielen erläutert. Darauf aufbauend werden schließlich Ansätze zur mehrstufigen Beitragsrechnung sowie zum Einsatz der Break-Even-Analyse in Sportvereinen veranschaulicht. 5.1 Grundlagen der Teilkostenrechnung Die Teilkostenrechnung wurde in der Betriebswirtschaftslehre als Antwort auf die Mängel der Vollkostenrechnung entwickelt. Der hauptsächliche Unterschied zwischen Teil- und Vollkostenrechnung beruht dabei auf dem Umfang der in die Rechnung einbezogenen Kosten: Während die Vollkostenrechnung auf die Zurechnung der Gesamtkosten abzielt, wird im Rahmen der Teilkostenrechnung eine andere Perspektive eingenommen, indem nicht alle Kosten auf die Kostenträger verrechnet werden, sondern nur ihre variablen Anteile. Dabei werden anfallende Fixkosten nicht proportionalisiert und nur in die kurzfristige Erfolgsrechnung übernommen. Die Vorgehensweise auf Teilkostenbasis impliziert also, dass den Vereinsleistungen nur die Kosten zugewiesen werden, die sie tatsächlich verursacht haben. Demnach wird deutlich, dass die Teilkostenrechnung nach dem Verursachungsprinzip erfolgt, während die Vollkostenrechnung auf dem Proportionalitätsprinzip bzw. Durchschnittsprinzip basiert (siehe Abbildung 33). Dadurch, dass die Teilkostenrechnung auf die Weiterverrechnung bzw. Proportionalisierung der Fixkosten verzichtet, werden Gemeinkosten mit Hilfe von Schlüsselgrößen nur dann auf die Kostenträger verteilt, wenn ihre Verursachung direkt von der Beschäftigung abhängt (z. B. Kosten für Energieverbrauch in der Sporthalle). Da aber viele Arten der Gemeinkosten in Sportvereinen weitgehend den fixen Kosten entsprechen (z. B. Verwaltungskosten, Vereinsführungskosten usw.), kann die Teilkostenrechnung deutlich die Verrechnung der Gemeinkosten bedeutend erleichtern, was ihren weiteren Vorteil gegenüber der Vollkostenrechnung darstellt. <?page no="143"?> 144 5 Teilkostenrechnung im Sportverein Abbildung 33: Prinzipien der Kostenverrechnung bei Teil- und Vollkostenrechnung. Quelle: In Anlehnung an Mussnig et al., 2014, S. 440. Die allgemeine Vorgehensweise innerhalb der Teilkostenrechnung sieht wie folgt aus (Coenenberg et al., 2009, S. 186): Da in der Teilkostenrechnung die variablen und fixen Kosten getrennt voneinander berechnet werden, muss im Rahmen der Kostenartenrechnung eine eindeutige Spaltung aller angefallenen Kosten nicht nur in Einzelkosten und Gemeinkosten, sondern auch in variable und fixe Bestandteile durchgeführt werden. Diese Aufgabe stellt eine Herausforderung insbesondere in Bezug auf Gemeinkosten dar, da Einzelkosten in der Regel variabel sind (eine Ausnahme stellen lediglich Produktfixkosten dar). Die Kostenspaltung in variable und fixe Anteile muss exakt erfolgen, da dies die Grundvoraussetzung für eine erfolgreiche Teilkostenrechnung ist. Wurden die Kosten ermittelt und nach ihren variablen bzw. fixen Anteilen gegliedert, kann im nächsten Schritt die Verrechnung der variablen Gemeinkosten auf Kostenstellen und Kostenträger erfolgen. Variable Einzelkosten können dabei ohne Weiteres den Kostenträgern zugewiesen werden. Die Kostenstellen- und Kostenträgerstückrechnung auf Teilkostenbasis erfolgt dabei nach der gleichen Vorgehensweise wie auf der Vollkostenbasis, also mit Hilfe von plausiblen Schlüsselgrößen. Der einzige Unterschied besteht jedoch darin, dass Fixkosten nicht in die Berechnung der Kostenstellen- und Kostenträgerstückkosten miteinbezogen werden. Demgemäß werden im Rahmen der vereinsinternen Kostenverrechnung von den Vorkostenstellen nur variable Gemeinkosten (z. B. Strom- und Wasserkosten der Sporthalle) auf die relevanten Endkostenstellen bzw. Kostenträger aufgeteilt. Dies führt dazu, dass in der Kostenträgerstückrechnung nur variable Kosten ausgewiesen werden. In der Abbildung 34 ist die Skizze zur entsprechenden Anpassung des Betriebsabrechnungsbogens an die Teilkostenrechnung dargestellt. Prinzipien der Kostenverrechnung Kostenrechnungssysteme Verursachungsprinzip Proportionalitätsprinzip/ Durchschnittsprinzip Teilkostenrechnung Vollkostenrechnung <?page no="144"?> 5.2 Deckungsbeitragsrechnung im Rahmen der Erfolgsrechnung 145 Abbildung 34: Betriebsabrechnungsbogen bei der Teilkostenrechnung. Quelle: Eigene Darstellung in Anlehnung an Coenenberg et al., 2009, S. 190. Schließlich werden die im Rahmen der Kostenartenrechnung ermittelten Fixkosten in die Erfolgsrechnung en bloc oder stufenweise eingebracht und der Differenz aus den erzielten Erlösen sowie den variablen Kosten (Deckungsbeitrag) gegenübergestellt (ausführlicher dazu siehe Kap. 5.2). Zusammenfassend kann festgehalten werden, dass die Teilkostenrechnung ebenso wie die Vollkostenrechnung sich des ganzen dreistufigen Instrumentariums bedient (Kostenarten-, Kostenstellen- und Kostenträgerrechnung), innerhalb desselbigen aber ausschließlich die variablen Kosten weiter verrechnet und die fixen Kosten erst zum Schluss abzieht. 5.2 Deckungsbeitragsrechnung im Rahmen der Erfolgsrechnung Die Deckungsbeitragsrechnung ist ein Verfahren der Teilkostenrechnung und wird im Rahmen der kurzfristigen Erfolgsrechnung (Kostenträgerzeitrechnung) angewandt. Dementsprechend besteht das Ziel dieser Rechnungsart darin, den Produktionserfolg eines Betriebs in einer bestimmten Periode nur zu variablen Kosten zu bewerten. Um dies zu realisieren, wird für jede Kostenträgereinheit ein Grenzerfolg berechnet, der als Deckungsbeitrag bezeichnet wird (Weber & Weißenberger, 2010, S. 409). Folglich stellt ein Deckungsbeitrag (DB) für ein Bezugsobjekt im Sportverein (z. B. Sportkurs) Erlöse und variable Kosten entsprechend der folgenden Formel gegenüber: Dabei wird zwischen einstufiger und mehrstufiger Deckungsbeitragsrechnung unterschieden. Die beiden Rechnungsarten auf Teilkostenrechnungsbasis werden in den folgenden Abschnitten detailliert erläutert. Kostenstelle VK1 VK2 EK1/ KTr1 EK2/ KTr2 EK3/ KTr3 fix var. fix var. fix var. fix var. fix var. Umlage VK1 Umlage VK2 Fixkosten Fixkosten <?page no="145"?> 146 5 Teilkostenrechnung im Sportverein 5.2.1 Einstufige Deckungsbeitragsrechnung (Direct Costing) Die einstufige Deckungsbeitragsrechnung (auch Direct Costing genannt) behandelt die Fixkosten undifferenziert. Entsprechend der allgemeinen Vorgehensweise innerhalb der Teilkostenrechnung, die im Kapitel 5.1. beschrieben wurde, besteht der erste Schritt der einstufigen Deckungsbeitragsrechnung darin, die Aufspaltung der Kosten in ihre variablen und fixen Anteile durchzuführen. Anschließend werden die variablen Kosten über die Kostenstellen den Kostenträgern zugerechnet und den entsprechenden Erlösen gegenübergestellt. Aus der Differenz aus dem pro Kostenträger erzielten Erlös und diesen so zugerechneten variablen Kosten ergibt sich dann ein Deckungsbeitrag. Im letzten Schritt werden von der Summe der erwirtschafteten Deckungsbeiträge die Fixkosten als Ganzes, d. h. en bloc bzw. undifferenziert abgezogen (Olfert, 2013, S. 291ff.; Steger, 2010, S. 392ff.). Die dargelegte Berechnung des Betriebsergebnisses (BE) basiert dementsprechend auf der folgenden Formel: Mit der Deckungsbeitragsrechnung kann insbesondere die Ermittlung des kurzfristigen Erfolgs von einzelnen Vereinsangeboten einfacher durchgeführt werden als mit Berechnungen im Rahmen der Vollkostenrechnung, in der zwingend alle Kosten auf die Produkte zugeordnet werden. So kann die Berechnung des Deckungsbeitrags dem Verein helfen festzustellen, wie lohnend bzw. gewinnbringend ein bestimmtes Vereinsangebot ist, welche Angebote besser gestrichen werden sollten (Aussonderung unprofitabler/ unwirtschaftlicher Produkte), wie die Beitragsuntergrenze unterschiedlicher Angebote gestaltet werden soll (Preispolitik) oder welche minimale Teilnehmerzahl ein Kurs-/ Trainingsangebot haben sollte, um seine Kosten decken zu können. Hierzu diene folgendes Fallbeispiel. Fallbeispiel: Einstufige Deckungsbeitragsrechnung im Sportverein Der TuS Musterhausen e.V. ist ein kleiner Sportverein, der drei Kurse in einer Sportart ohne Wettkampfbetrieb für insgesamt 70 Mitglieder anbietet. Da der Verein seit einiger Zeit „rote Zahlen“ schreibt, möchte sein Vorstand die Wirtschaftlichkeit einzelner Angebote mit Hilfe einer einstufigen Deckungsbeitragsrechnung überprüfen, um auf diese Weise zu identifizieren, in welchem Ausmaß jedes Angebot zur Finanzierung des Vereins beiträgt. Auf Basis der erzielten Erkenntnisse sollen Entscheidungen über Korrekturmaßnahmen getroffen werden. Gegeben ist dabei folgende Erlösbzw. Kostenstruktur: <?page no="146"?> 5.2 Deckungsbeitragsrechnung im Rahmen der Erfolgsrechnung 147 pro Jahr Angebote (mit Teilnehmerzahl) Angebot A (25 TN) Angebot B (35 TN) Angebot C (10 TN) Erlös 12.500 € 17.500 € 5.000 € variable Kosten 8.000 € 12.000 € 8.000 € = Deckungsbeitrag 4.500 € 5.500 € - 3.000 € fixe Kosten (abzgl. des indirekten Erlöses auf Vereinsebene) - 9.000 € Vereinsergebnis - 2.000 € Wie der oberen Tabelle entnommen werden kann, erhält man nach Abzug der jeweiligen variablen Kosten vom direkten Erlös einen Deckungsbeitrag von 4.500 Euro für Angebot A (12.500 - 8.000), von 5.500 Euro für Angebot B (17.500 - 12.000) und von -3.000 Euro für Angebot C (5.000 - 8.000). Jeder separat ermittelte Deckungsbeitrag soll helfen, den Gesamtfixkostenblock in Höhe von 9.000 Euro zu decken. Dabei wurden indirekte Erlöse vom Fixkostenblock bereits abgezogen. Gemäß der allgemeinen Formel für die Berechnung des gesamten Deckungsbeitrags ist im nächsten Schritt die Summe aller drei Deckungsbeiträge zu bilden: Am Ende der einstufigen Deckungsbeitragsrechnung wird von der gebildeten Summe der gesamte Fixkostenblock des Vereins abgezogen. In dem dargestellten Fallbeispiel beträgt somit das Vereinsergebnis (VE) 2.000 Euro Verlust: An diesem Beispiel wird deutlich, dass das Angebot C seine variablen Kosten nicht deckt und somit auch zur Finanzierung der Vereinsfixkosten nicht beitragen kann. Dabei müssen mit Einnahmen aus den Angeboten A und B nicht nur die Fixkosten des Vereins, sondern auch teilweise die variablen Kosten des Angebots C gedeckt werden. Mit anderen Worten bedeutet dies Folgendes: Sollte Angebot C auch weiterhin im Leistungsprogramm des Vereins bleiben, macht der Verein Verluste und das Gesamtergebnis verschlechtert sich dadurch erheblich. <?page no="147"?> 148 5 Teilkostenrechnung im Sportverein Auf der anderen Seite wird deutlich, dass das Angebot B das wirtschaftlichste Angebot des Vereins ist, da dieses den höchsten monatlichen Deckungsbeitrag aufweist und somit auch am meisten zur Deckung der Vereinsfixkosten beitragen kann. Dieses Angebot sollte weiterhin von der Vereinsleitung gefördert werden. Um die finanzielle Lage des Vereins verbessern zu können, möchte nun der Vereinsvorstand die Konsequenzen aus der oberen Berechnung ziehen. Dementsprechend werden hier mögliche Korrekturmaßnahmen diskutiert. In der Regel können erwerbswirtschaftliche Betriebe, kurzfristig betrachtet, aus der Perspektive der Teilkostenrechnung mit dem Preis für ein Angebot maximal bis zu den von ihm verursachten variablen Kosten herunter gehen (Joos- Sachse, 2006, S. 224ff.). Im Hinblick darauf würde dies für den TuS Musterhausen e.V. aus dem vorliegenden Fallbeispiel bedeuten, dass ein Vereinskurs, der nicht einmal seine variablen Kosten erwirtschaftet, aus dem Vereinsangebot gestrichen werden sollte. In diesem Fall wäre das monatliche Vereinsergebnis positiv (= 1.000 Euro). Da aber Sportvereine primär nicht gewinnorientiert, sondern sachzielorientiert arbeiten, müssen auch weitere Möglichkeiten geprüft werden, die erlauben, Angebot C weiter anbieten bzw. ein vergleichbares Angebot für die Teilnehmer gestalten zu können. Im Hinblick darauf bestehen folgende Ansatzpunkte für entsprechende Maßnahmen: Zusammenlegung der Angebote: Da es beim Angebot C nur 10 Teilnehmer gibt, kann geprüft werden, ob dieses mit einem anderen Kurs zusammengelegt werden kann. Damit können beispielsweise variable Kosten (z. B. Übungsleiterkosten) gespart werden. Absatzsteigerung: Die Anzahl der Teilnehmer des Angebots C kann erhöht werden, damit der Erlös aus dem Angebot C mindestens dessen variable Kosten deckt. Preiserhöhung: Der Mitgliedsbeitrag für die Teilnehmer des Angebots C kann erhöht werden, damit der Gesamterlös aus dem Angebot mindestens seine variablen Kosten deckt. Senkung variabler Kosten: Variable Kosten des Angebots C können gesenkt werden. Dies kann beispielsweise durch eine geringere Anzahl an Übungs-/ Trainingseinheiten in einer Periode, durch Rationalisierungsmaßnahmen (z. B. beim Energieverbrauch) oder durch Senkung des Trainerhonorars erreicht werden. Fixkostensenkung: Auf langfristige Sicht können die Fixkosten des Vereins gesenkt werden (z. B. durch Senkung des Personalkostenanteils der Geschäftsstelle). Zusätzliche Finanzierung: Das im Angebot C entstandene Kostendefizit kann aus den anderen Finanzierungsquellen gedeckt werden (z. B. Fundraising, Sponsoring usw.). <?page no="148"?> 5.2 Deckungsbeitragsrechnung im Rahmen der Erfolgsrechnung 149 Darüber hinaus muss selbstverständlich beachtet werden, dass es sich beim Angebot C um eine Trainingsgruppe für Teilnehmer handeln könnte, die nur einen ermäßigten Beitrag zahlen (z. B. Kinder, Jugendliche, Senioren). Aus diesem Grund kann das Angebot nicht zur Deckung der Fixkosten des Vereins beitragen und seine variablen Kosten vollständig decken. In diesem Fall könnten andere Vereinsangebote mit keinem ermäßigten Beitrag die finanzielle Situation des Vereins möglicherweise ausgleichen, indem beispielsweise ihre Erlöse gesteigert bzw. Kosten gesenkt werden. Im Hinblick auf das vorhin betrachtete Fallbeispiel ergeben sich folgende Vorteile der einstufigen Deckungsbeitragsrechnung im Vergleich zur Vollkostenrechnung (in Anlehnung an Olfert, 2013, S. 289; Steger, 2010, S. 425): Die Erfolgsanalyse und Erfolgsplanung im Verein gelingen besser, da Fehler bezüglich der Zurechnung von Fixkosten vermieden werden können. Programmpolitische Entscheidungen werden erleichtert, da die aussagekräftigeren Deckungsbeiträge als Kriterium der Förderwürdigkeit einzelner Vereinsleistungen dienen. Die Preis- und Kostenkontrolle wird durch Deckungsbeitragsänderungen einzelner Vereinsleistungen verbessert. Auf der anderen Seite liegt der entscheidende Nachteil der einstufigen Deckungsbeitragsrechnung in einem unzureichenden Erkenntnisgewinn in Bezug auf die Fixkosten, da diese als Block in die Erfolgsrechnung einbezogen werden und somit keiner detaillierten Analyse hinsichtlich der einzelnen Bestandteile unterzogen werden können. Aus diesem Grund kann beispielsweise nicht überprüft werden, an welcher Stelle zu hohe Fixkosten im Verein anfallen (z. B. auf der Angebots-, Abteilungs- oder Vereinsebene). An diesem Kritikpunkt der einstufigen Deckungsbeitragsrechnung setzt die mehrstufige Deckungsbeitragsrechnung an, deren Grundlagen und Ansatzmöglichkeiten in einem Sportverein im nächsten Kapitel erläutert werden. 5.2.2 Mehrstufige Deckungsbeitragsrechnung Ein weiteres System der Teilkostenrechnung ist die mehrstufige Deckungsbeitragsrechnung, die eine Weiterentwicklung des Direct Costing darstellt und deren Nachteile vermeiden soll. Sie unterscheidet sich von der einstufigen Deckungsbeitragsrechnung in der differenzierten Behandlung der Fixkosten. Dabei bleibt die grundlegende Vorgehensweise innerhalb der Kostenarten-, Kostenstellen- und Kostenträgerstückrechnung identisch. Die mehrstufige Deckungsbeitragsrechnung erfolgt nach folgender Vorgehensweise: Zunächst werden die Fixkosten auf der Basis einer zusätzlichen Analyse in mehrere Teilblöcke gegliedert. Anschließend wird eine Verrechnung der <?page no="149"?> 150 5 Teilkostenrechnung im Sportverein Kostenblöcke stufenweise durchgeführt. Bei diesem Vorgehen werden die Fixkosten also differenziert behandelt, indem sie vom Erlös nicht als Ganzes, sondern in mehreren Blöcken abgezogen werden. Dabei ist es von Bedeutung, dass die einzelnen Fixkostenblöcke verursachungsgerecht und nicht über bestimmte Schlüsselgrößen auf die Bezugsobjekte verrechnet werden (Manz & Dahmen, 2001, S. 58f.). In der Abbildung 35 ist die allgemeine Vorgehensweise der mehrstufigen Deckungsbeitragsrechnung dargestellt. Abbildung 35: Allgemeine Vorgehensweise im Rahmen der mehrstufigen Deckungsbeitragsrechnung. Quelle: Coenenberg et al., 2009, S. 209. Die Identifikation von Fixkostenebenen für die Durchführung der mehrstufigen Deckungsbeitragsrechnung erfolgt in den meisten Fällen auf Basis der gegebenen produktbzw. organisationsbezogenen Hierarchie. Je nach Art der Bezugsobjekte können in Sportvereinen drei Fixkostenhierarchien identifiziert werden: Angebotsartenfixkosten Abteilungs-/ Spartenfixkosten Vereinsfixkosten: Verwaltungsfixkosten und Fixkosten der Vereinsorgane Die Beschreibung dieser Fixkostenebenen ist in der folgenden Tabelle, versehen mit vereinsbezogenen Beispielen, zu finden. Ergebnisrechnung bei mehrstufiger Deckungsbeitragsrechnung - Preis pro Produkteinheit Grenzkosten je Produkteinheit (z.B. Material, Fertigung, Vertrieb) = * DB 1 (Stück-Deckungsbeitrag) Absatzmenge = - DB 2 (Gesamt-Deckungsbeitrag) Fixkosten der Produktart = - DB 3 (Deckungsbeitrag des Produkts) Fixkosten der Produktgruppe = - DB 4 (Deckungsbeitrag der Produktgruppe) Fixkosten des Bereichs = - DB 5 (Deckungsbeitrag des Bereichs) Unternehmensfixe Kosten = Betriebsergebnis (= DB 6) <?page no="150"?> 5.2 Deckungsbeitragsrechnung im Rahmen der Erfolgsrechnung 151 Angebotsartenfixkosten (Angebotsebene) Das sind Kosten, die durch die Produktion oder die Entwicklung bestimmter Vereinsangebote verursacht werden. Sie lassen sich jedoch keiner einzelnen Leistungseinheit zuordnen und haben daher einen fixen Charakter. Beispiele dafür sind Kosten für einen festangestellten Trainer/ Übungsleiter oder Abschreibungen für spezielle Sportgeräte, die ausschließlich im Rahmen eines konkreten Vereinsangebots ihre Anwendung finden. Kostenträgerfixkosten Abteilungsfixkosten (Abteilungsebene) Diese Kosten fallen für Vereinsleistungen einer Sparte bzw. einer Abteilung an. Dabei ist deren Verrechnung auf einzelne Angebote nicht möglich. In der Regel sind dazu allgemeine Abteilungsbzw. Spartenkosten zu zählen, die beispielsweise durch die Abteilungs-/ Spartenleitung oder bereichsübergreifende Aktivitäten entstehen. Verantwortungsbereichsfixkosten Vereinsfixkosten I: Verwaltungsfixkosten Diese Fixkosten entstehen in der Regel in verwaltungsbezogenen Kostenstellen (z. B. Geschäftsstelle, Vereinsverwaltung) und lassen sich nicht auf einzelne Vereinsleistungen oder Leistungsbereiche direkt, also ohne Schlüsselung übertragen. Beispiele dafür sind Raumkosten und Reinigungskosten der Geschäftsstelle, Gehälter der Geschäftsstellenmitarbeiter, Kosten für die Pflege der Vereinshomepage, Kosten für das Rechnungswesen, vereinsbezogene Marketingkosten usw. Vereinsfixkosten II: Fixkosten der Vereinsorgane Weitere Vereinsfixkosten, die sich nicht direkt auf Vereinsleistungen oder Leistungsbereiche zurechnen lassen und für den gesamten Verein anfallen, sind Fixkosten der Vereinsorgane. Dazu sind beispielsweise Vorstandsentschädigungen, Kosten der Mitgliederversammlung usw. zu zählen. Tabelle 23: Fixkostenhierarchien in einem Sportverein. Quelle: Eigene Abbildung. <?page no="151"?> 152 5 Teilkostenrechnung im Sportverein Die mehrstufige Verrechnung der Fixkosten ist für die Entscheidungsfindung in einem Sportverein von großer Bedeutung. Sie ermöglicht eine Erfolgs- und Wirtschaftlichkeitskontrolle nicht nur in Bezug auf einzelne Vereinsangebote, wie dies bei der einstufigen Deckungsbeitragsrechnung der Fall ist, sondern auch in Bezug auf die Kosten unterschiedlicher Leistungsbereiche (z. B. Abteilungen) oder Kostenstellen (Vereinsorgane, Vereinsgeschäftsstelle usw.). Im Folgenden soll die Vorgehensweise im Rahmen der mehrstufigen Deckungsbeitragsrechnung an einem Fallbeispiel erläutert werden. Fallbeispiel: Mehrstufige Deckungsbeitragsrechnung im Sportverein Die Führung des TuS Musterhausen e.V. möchte eine mehrstufige Deckungsbeitragsrechnung durchführen. Diese soll zur größeren Kostentransparenz in Bezug auf die Vereinsangebote sowie einzelne Verantwortungsbereiche des Vereins beitragen. Der Verein hat zwei Abteilungen (Abteilung A und Abteilung B). Jede der Abteilungen bietet zwei Kurse mit einer unterschiedlichen Teilnehmerzahl an. Neben den satzungsmäßig vorgeschriebenen Vereinsorganen hat der Verein eine Geschäftsstelle. Der Vorgang und das Ergebnis der mehrstufigen Deckungsbeitragsrechnung sind in der Tabelle auf der nächsten Seite zu finden. Wie man erkennen kann, werden in dem vorliegenden Beispiel mehrere Ebenen der Fixkosten unterschieden: produktbedingte Fixkosten, Fixkosten auf Abteilungsebene, Verwaltungskosten (Kosten der Geschäftsstelle) sowie Kosten der Vereinsorgane als allgemeine Vereinskosten. Darüber hinaus werden auch Erlöse differenziert behandelt. Wie man sieht, ermöglicht diese Vorgehensweise einen detaillierteren Überblick über die Entstehung des Nettoerfolgs in einem Sportverein, als dies beispielsweise bei der einstufigen Deckungsbeitragsrechnung der Fall ist. Das Ergebnis der durchgeführten mehrstufigen Deckungsbetragsrechnung zeigt zum einen, dass alle Deckungsbeiträge A1 positiv sind. Das bedeutet, dass alle Kursangebote ihre variablen Kosten decken können. Auf der nächsten Fixkostenebene sind alle Deckungsbeiträge A2 positiv mit der Ausnahme des Kurses B1. Dieses Defizit wirkt sich u.a. auch auf den Deckungsbeitrag B der Abteilung B sowie auf das Gesamtergebnis (Deckungsbeitrag C2) negativ aus. Zusammenfassend lässt sich Folgendes feststellen: Um bei den gegebenen Erlösen „schwarze Zahlen“ schreiben zu können, muss der TuS Musterhausen e.V. die Wirtschaftlichkeit der Produktion im Kurs B1 überprüfen und/ oder allgemeine Kosten der Abteilung B bzw. Fixkosten auf Vereinsebene senken, was jedoch nur langfristig möglich ist. An diesen Aspekten wird ersichtlich, dass die stufenweise Fixkostenberechnung der Führung des TuS Musterhausen e.V. wichtige Anhaltspunkte dafür geben kann, an welchen Stellen Handlungsbedarf vorliegt. <?page no="152"?> 5.2 Deckungsbeitragsrechnung im Rahmen der Erfolgsrechnung 153 pro Jahr Kurs (Teilnehmerzahl) Kurs A1 (25 TN) Kurs A2 (35 TN) Kurs B1 (20 TN) Kurs B2 (15 TN) Erlös (Mitgliedsbeiträge, direkt zurechenbare Einnahmen wie Spenden, Sponsoring) 15.000 € 21.000 € 6.000 € 21.600 € variable Kosten (z. B. ÜL-Honorare, Versicherungen, Kosten der Hallennutzung usw.) - 6.000 € - 10.000 € - 4.000 € - 8.000 € = Deckungsbeitrag A1 absolut 9.000 € 11.000 € 2.000 € 13.600 € produktfixe Kosten (z. B. Abschreibungen für Sportgeräte, festangestellte Trainer usw.) - 4.000 € - 5.200 € - 5.000 € - 6.200 € = Deckungsbeitrag A2 auf Angebotsebene 5.000 € 5.800 € - 3.000 € 7.400 € + direkt zurechenbare Erlöse auf Abteilungsebene 400 € 200 € fixe Kosten je Abteilung - 3.600 € - 5.000 € = Deckungsbeitrag B auf Abteilungsebene 7.600 € - 400 € + Erlöse auf Vereinsebene (z. B. Spenden, Sponsoring usw.) 2.000 € Verwaltungskosten - 7.000 € = Deckungsbeitrag C1 auf Vereinsebene 2.200 € - Kosten der Vereinsorgane - 2.400 € = Deckungsbeitrag C2 Vereinsergebnis/ Nettoerfolg - 200 € <?page no="153"?> 154 5 Teilkostenrechnung im Sportverein 5.3 Kalkulation der Mitgliedsbeiträge auf Basis der Teilkostenrechnung Da die mehrstufige Deckungsbeitragsrechnung eine detaillierte Übersicht über die Entstehungsorte der Bereitschaftskosten im Verein liefert, ermöglicht diese auch die Entwicklung eines transparenten Beitragsbzw. Gebührensystems in einem Sportverein, das auf dem Verursachungsprinzip beruht. So können auf dieser Basis zum einen auf unterschiedlichen organisatorischen Vereinsebenen Fixkostenzuschläge gebildet werden (z. B. Vereinsebene, Sparte, Abteilung). Zum anderen können die Beiträge bzw. Gebühren einzelner Vereinsangebote individuell kalkuliert werden, indem sie sich an den vorliegenden variablen Kosten sowie Angebotsfixkosten richten. Demnach ergibt sich folgende mehrstufige Kalkulation der Entgelte auf Basis der mehrstufigen Deckungsbeitragsrechnung (siehe auch Abbildung 36): Der Vereinsgrundbeitrag richtet sich nach den Fixkosten auf Vereinsebene (z. B. Kosten der Geschäftsstelle, Vereinsführungskosten usw.). Dieser ergibt sich aus der Division der Vereinsfixkosten durch die durchschnittliche Anzahl der Vereinsmitglieder pro Periode. Der Abteilungs-/ Spartenbeitrag orientiert sich an den allgemeinen Abteilungs-/ Spartenkosten. Dieser ergibt sich aus der Division der Fixkosten auf Abteilungs-/ Spartenebene durch die durchschnittliche Anzahl der Abteilungs-/ Spartenmitglieder pro Periode. Der Angebotszusatzbeitrag richtet sich nach der Höhe der Produktfixkosten. Dieser ergibt sich aus der Division der Angebotsfixkosten durch die durchschnittliche Anzahl der am Angebot teilnehmenden Personen pro Periode. Schließlich richtet sich der Angebotsbeitrag nach der Höhe der variablen Kosten des entsprechenden Vereinsangebots. Dieser ergibt sich aus der Division der variablen Kosten durch die durchschnittliche Anzahl der am Angebot teilnehmenden Personen pro Periode. Der Gesamtbeitrag wird schließlich als Summe des Vereinsgrundbeitrags, des Abteilungs-/ Spartenbeitrags, Angebotszusatzbeitrags und Angebotsbeitrags berechnet. Außerdem müssen zur Kalkulation der Entgelte auch die Kostenträger ohne direkte Erlöse miteinbezogen werden. Beispielsweise sind die Kosten des Vereinsfestes oder des Tages der offenen Tür bei der Kalkulation des Vereinsbeitrags oder die Kosten einer abteilungsinternen Veranstaltung bei der Kalkulation des jeweiligen Abteilungsbeitrags zu berücksichtigen. <?page no="154"?> 5.3 Kalkulation der Mitgliedsbeiträge auf Basis der Teilkostenrechnung 155 Abbildung 36: Ansatz zur Beitragskalkulation auf Basis der mehrstufigen Deckungsbeitragsrechnung. Quelle: Eigene Darstellung. Die dargelegte differenzierte Kalkulation der Beiträge mit Hilfe von Fixkostenzuschlägen bietet folgende Vorteile: Die differenzierte Form der Beitragskalkulation basiert auf dem Verursachungsprinzip. Der Solidaritätsgedanke einer sportlichen Vereinigung kommt dadurch zustande, dass alle Mitglieder die Kosten des Kollektivbereichs (Verein, Abteilung/ Sparte) gemeinsam tragen. Weiterhin wird ein hohes Maß an Transparenz gegenüber den Mitgliedern ermöglicht, da mit Hilfe der Beitragskalkulation auf Basis der mehrstufigen Deckungsbeitragsrechnung aufgezeigt werden kann, aus welchen Bestandteilen sich der Gesamtbeitrag des Vereins zusammensetzt und nach welchen Kosten sich die einzelnen Bestandteile richten. Dadurch wird auch eine individuelle Kalkulation der Mitgliedsbeiträge möglich. Sollte beispielsweise ein Mitglied mehrere Kurse einer Abteilung besuchen, kann sein Beitrag aus dem Vereinsgrundbeitrag, dem Abteilungsbeitrag sowie Angebotsbeiträgen der besuchten Kurse zusammengesetzt werden. Demnach muss das Mitglied nur einmal den Vereins- und Abteilungsbeitrag zahlen. Da beim Ausfall von Sportstunden (z. B. wegen Krankheit des Übungsleiters usw.) keine variablen Kosten anfallen, können diese u. U. den Teilnehmern rückerstattet werden. Kostenstelle/ Kostenträger VK1 VK2 Abteilung A Kurs A1 fix var. fix var. fix var. fix var. Umlage VK1 Umlage VK2 Fixkosten Vereinsbeitrag Abteilungsbeitrag Kursbeitrag Gesamtbeitrag Kurszusatzbeitrag <?page no="155"?> 156 5 Teilkostenrechnung im Sportverein 5.4 Break-Even-Analyse im Sportverein Neben der im vorherigen Kapitel erläuterten differenzierten Kalkulation der Mitgliedsbeiträge liefert die Teilkostenrechnung auch Anwendungsmöglichkeiten für die Berechnung der Gewinnschwelle im Rahmen der sogenannten Break-Even-Analyse. Im Folgenden wird zunächst das Grundmodell dieses Analyseinstruments dargelegt. Darauf aufbauend wird im nächsten Schritt ein spezifisches Konzept der Break-Even-Analyse für Sportvereine erarbeitet. 5.4.1 Grundlagen der Break-Even-Analyse Durch die im Rahmen der Teilkostenrechnung durchgeführte Spaltung der Gesamtkosten in fixe und variable Anteile wird eine Break-Even-Analyse (auch Gewinnschwellenanalyse genannt) ermöglicht, die der Erfolgsanalyse in einem Betrieb dient. Die Break-Even-Analyse beruht dabei auf mathematischen Berechnungen und stellt ein einfaches Instrument der Kostenrechnung dar, mit dem sich die Beziehungen zwischen Umsatz, Kosten, Gewinn und Beschäftigung darstellen lassen (Olfert, 2013, S. 300). Die Orientierungsgröße bei der Break-Even-Analyse ist der sogenannte Break- Even-Point (BEP), in dem der Gewinn gleich Null ist und der durch den Schnittpunkt von Erlös- und Gesamtkostenkurve grafisch definiert werden kann, wie dies in der Abbildung 37 dargestellt wurde. Dieser Schnittpunkt markiert somit die kritische Menge, bei der der Gesamterlös den Gesamtkosten entspricht. Abbildung 37: Grafische Darstellung der Break-Even-Analyse. Quelle: Eigene Darstellung. <?page no="156"?> 5.4 Break-Even-Analyse im Sportverein 157 Die Anwendung der Break-Even-Analyse ist dabei an folgende Prämissen gebunden (Becker & Holzmann, 2014, S. 95f.): Zunächst wird davon ausgegangen, dass die Erlös- und Kostenentwicklung nur von einer Einflussgröße, nämlich der abgesetzten Menge, abhängt. Dabei spielen andere Einflussgroßen (wie z. B. Rabatte, staatliche Förderung) keine Rolle. Weiterhin wird angenommen, dass ein linearer Gesamtkostenverlauf vorliegt, wobei auch dies in der Realität nur selten anzutreffen ist. Schließlich gilt die Annahme, dass alle Preise und Kosten bekannt und konstant sind. Für die Durchführung der Break-Even-Analyse müssen folgende Ausgangsdaten bekannt sein: Preis des Produktes pro Mengeneinheit ( ), die variablen Kosten pro Mengeneinheit ( ) der Periode, die fixen Kosten der Periode und die Menge der abgesetzten Einheiten der Periode. Dabei wird die Menge x nicht konstant gehalten und kann dementsprechend angepasst werden (Coenenberg et al., 2009, S. 302f.). Für die oben betrachteten Größen können folgende Funktionen gebildet werden: Anschließend lässt sich aus diesen drei Funktionen auch die Formel für die Break-Even-Menge x ableiten. Diese ergibt sich als Quotient von Fixkosten und Deckungsbeitrag (pro Stück), der die Differenz zwischen dem erzielbaren Preis und den variablen Stückkosten darstellt. Die entsprechende Formel sieht wie folgt aus: Am leichtesten lässt sich die Break-Even-Analyse an einem konkreten, zunächst nicht vereinsbezogenem Beispiel darstellen. Fallbeispiel: Allgemeine Durchführung der Break-Even-Analyse Ein Unternehmen stellt nur ein einziges Produkt her. Die Unternehmensleitung möchte eine Break-Even-Analyse durchführen, mit der die Höhe des Absatzes ermittelt werden soll, bei der die anfallenden Gesamtkosten gedeckt werden. Für die Analyse liegen folgende Daten bezogen auf ein Jahr vor: <?page no="157"?> 158 5 Teilkostenrechnung im Sportverein Preis pro verkaufter Einheit 1.500 Euro Variable Kosten pro Einheit 500 Euro Fixkosten pro Jahr 10 Mio. Euro Marktsättigungsgrenze pro Jahr 15.000 Stück Nach dem Einsetzen der Daten in die Formel für die Ermittlung der kritischen Absatzmenge ergibt sich folgende Break-Even-Menge: Die durchgeführte Berechnung der kritischen Menge x lässt sich dabei wie folgt visualisieren: Alleine mit Hilfe der vorhergehenden Abbildung können folgende Schlüsse gezogen werden: Liegt das Absatzvolumen links des Break-Even-Punkts, sind die Gesamtkosten höher als der Erlös, was einen Verlust ergibt. Liegt das Absatzvolumen genau bei 10.000 Produkteinheiten, ist der Gewinn bzw. Verlust gleich Null. Liegt das Absatzvolumen rechts des Break-Even-Punkts, sind die Gesamtkosten niedriger als der Erlös und es entsteht ein Gewinn. <?page no="158"?> 5.4 Break-Even-Analyse im Sportverein 159 5.4.2 Ansatz der Break-Even-Analyse im Kontext der Sportvereine Die Break-Even-Analyse kann grundsätzlich als anschauliches und einfaches Hilfsmittel für die Steuerung und Überwachung der produzierten Leistungen und deren Kosten auch in Sportvereinen eingesetzt werden. Dieses Instrument verschafft schnell einen Überblick über die Kosten und Erlöse einer Vereinsleistung. Bei der Anwendung der Break-Even-Analyse in einem Sportverein müssen jedoch einige Besonderheiten beachtet werden: Für die Durchführung der Break-Even-Analyse muss eine Leistungsquantifizierung möglich sein (z. B. in Form der Anzahl von Übungs-/ Trainingseinheiten). Dadurch wird die Anwendung der Break-Even-Analyse in Sportvereinen stark limitiert, da bei vielen Angeboten die Leistungsquantifizierung nicht möglich ist. Demnach eignet sie sich für solche Angebote, die aus einer einheitlichen Leistung bestehen. Die Anzahl der Kurs-/ Trainingseinheiten hat direkten Einfluss auf die variablen Kosten und somit auch auf die Gesamtkostenhöhe: Je höher die Anzahl der Kurs-/ Trainingseinheiten ist, desto höher sind die variablen Kosten. Das Entgelt in Form eines Mitgliedsbeitrags wird dagegen nicht für eine einzelne Trainingseinheit bezahlt, sondern für eine Periode (z. B. Monat, Quartal, Halbjahr, Jahr), in der eine bestimmte Anzahl von Kurs-/ Trainingseinheiten stattfindet bzw. geplant ist. Aus diesem Grund kann argumentiert werden, dass die kumulierten Erlöse des Vereins von der Anzahl der Kursteilnehmer und der festgelegten Höhe des Mitgliedsbeitrags pro Periode abhängen. Darüber hinaus sind auch indirekte Erlöse aus anderen Finanzierungsquellen zu beachten (Spendern, Sponsoring, Zuwendungen usw.). Die Anzahl der durchgeführten Übungseinheiten hat dabei keinen direkten Einfluss auf die Erlöse. Daraus folgt, dass die Erlöse bei der Änderung der Anzahl der Kurs-/ Trainingseinheiten fix bleibt. Da es keinen direkten Zusammenhang zwischen den Erlösen und der Menge der produzierten Leistungen gibt, kann hier eine allgemeine Prämisse der Break-Even-Analyse nicht erfüllt werden: Erlöse und Kosten lassen sich nicht auf eine einzige, identische Einflussgröße zurückführen. Dies ist bei der Anpassung des Modells der Break-Even-Analyse für dessen Anwendung in Sportvereinen zu berücksichtigen. Basierend auf den oben dargelegten Besonderheiten der Break-Even-Analyse in einem Sportverein ergeben sich folgende Funktionen für Erlös (E), (Gesamt-) Kosten (K) und Gewinn (G): <?page no="159"?> 160 5 Teilkostenrechnung im Sportverein Aus diesen Funktionen lässt sich anschließend die Formel für die Break-Even- Menge der Leistungsmenge x (z. B. Übungs-/ Kurseinheiten) ableiten: Die Beziehung zwischen Kosten und kumulierten Erlösen wird grafisch in der Abbildung 38 dargestellt. Wie man erkennen kann, befindet sich die Gewinnzone im Gegensatz zur herkömmlichen Break-Even-Analyse links des Break- Even-Punkts und die Verlustzone rechts von ihm. Abbildung 38: Break-Even-Analyse im Sportverein. Quelle: Eigene Darstellung. Es kann zusammenfassend festgehalten werden, dass es in Sportvereinen mehrere Faktoren gibt, die die Position des Break-Even-Punkts beeinflussen können. Das sind die Höhe des Mitgliedsbeitrags, die Teilnehmerzahl des Angebots sowie die Höhe der variablen sowie fixen Kosten und die indirekten Erlöse (z. B. Spenden, Zuschüsse). Aufgrund dessen erweitern sich auch die Anwendungsmöglichkeiten der Break-Even-Analyse im Kontext eines Sportvereins. Diese könnten dann nicht nur darin bestehen, die kritische Menge x, z. B. die Anzahl der Übungs-/ Trainingseinheiten, bei der der Gewinn gleich Null ist, zu ermitteln, sondern auch darin, die Zusammensetzung der auf den Gesamterlös <?page no="160"?> 5.4 Break-Even-Analyse im Sportverein 161 Einfluss nehmenden Faktoren zu optimieren (z. B. Teilnehmerzahl, Beitragshöhe usw.). Im Hinblick darauf kann die Break-Even-Analyse folgende Fragen beantworten: Welche maximale Anzahl der Kurseinheiten darf durchgeführt werden, damit dem Verein keine Verluste entstehen? (Kostenplanung) Wie hoch muss dabei der Mitgliedsbeitrag (unter Berücksichtigung indirekter Erlöse) bei einer konstanten Teilnehmerzahl mindestens festgelegt werden, um eine „schwarze Null“ zu erzielen? (Erlösplanung) Welche minimale Anzahl der Teilnehmer muss das Angebot bei einer konstanten Höhe des Mitgliedsbeitrags haben, um eine „schwarze Null“ zu erzielen? (Erlösplanung) Wie hoch müssen indirekte Erlöse des Vereins sein, damit die Kosten gedeckt werden? (Erlösplanung) Die genannten Einflussfaktoren (Teilnehmerzahl, Höhe des Mitgliedsbeitrags, Anzahl der Kurseinheiten, indirekte Erlöse) stellen also mehrere Hebel dar, die so betätigt werden können, dass die Kostendeckung bzw. die Gewinnschwelle erreicht wird. Grafisch und rechnerisch wird der Einsatz der Break-Even- Analyse aus Vereinfachungsgründen modellhaft am Beispiel eines Vereins erläutert, der nur einen Sportkurs anbietet („Ein-Kurs-Verein“). Fallbeispiel: Anwendung der Break-Even-Analyse in Sportvereinen Der TuS Musterhausen e.V. bietet einen einzigen Sportkurs an. Im Rahmen dessen findet Training ohne Wettkampfteilnahme statt. Die Vereinsführung möchte eine Break-Even-Analyse durchführen, um zu erfahren, wie viele Übungseinheiten (ÜE) pro Jahr durchgeführt werden können, damit der Erlös die Kosten vollständig deckt. Für die Analyse liegen dabei folgende Daten bezogen auf ein Jahr vor: Höhe des Jahresmitgliedsbeitrags 600 Euro Sonstige Erlöse 2.000 Euro Variable Kosten pro Kurseinheit 100 Euro Fixkosten pro Jahr 8.000 Euro Teilnehmerzahl 15 Teilnehmer Dabei sollen folgende Fragen mithilfe der Break-Even-Analyse beantwortet werden: <?page no="161"?> 162 5 Teilkostenrechnung im Sportverein Bei welcher Anzahl an Übungseinheiten ist der Break-Even-Punkt gleich Null? Diese Frage soll anhand eines Break-Even-Schaubilds sowie rechnerisch beantwortet werden. Es wird vorgeschlagen, den jährlichen Mitgliedsbeitrag bis auf 800 Euro anzuheben. Dabei weiß man, dass daraufhin fünf Mitglieder den Verein verlassen werden. Wie ist diese Maßnahme anhand der Break-Even- Analyse zu beurteilen? Nach Berechnungen des Buchhalters werden sich die Vereinsfixkosten im nächsten Jahr um 500 Euro erhöhen (ansonsten gelten die Ausgangsbedingungen). In welchem Maß müssen die Mitgliedsbeiträge bei gleichbleibender Teilnehmerzahl angepasst werden, damit die Kosten gedeckt werden? Zu [1]: Verwendet man die entwickelte Formel für die Anwendung der Break-Even- Analyse in Sportvereinen, ergibt sich für das vorliegende Beispiel folgende Break-Even-Menge: Grafisch kann dieses Ergebnis folgendermaßen dargestellt werden: Aus der oberen Abbildung bzw. der zuvor durchgeführten Rechnung lässt sich Folgendes ableiten: Liegt die Anzahl der Übungseinheiten links vor dem Break-Even-Punkt (30 ÜE), sind die Gesamtkosten niedriger als der Erlös. Somit wird hier ein Gewinn erzielt. <?page no="162"?> 5.4 Break-Even-Analyse im Sportverein 163 Liegt die Anzahl der Übungseinheiten bei 30 im Jahr, ist der Gewinn bzw. Verlust gleich Null. Liegt das Absatzvolumen rechts des Break-Even-Punkts (30 ÜE), sind die Gesamtkosten höher als der Erlös. Somit entsteht ein Verlust. Zu [2]: Entsprechend der geänderten Ausgangssituation (der Mitgliedsbeitrag wird auf 800 Euro erhöht, worauf die Teilnehmerzahl auf 10 sinkt) ergibt sich folgende Rechnung: Dieses Ergebnis bedeutet, dass bei maximal 20 Übungseinheiten pro Jahr die Vereinskosten gedeckt werden können. Zu [3]: Sollten sich die Fixkosten im nächsten Jahr um 500 Euro erhöhen, ergibt sich folgende Rechnung: Das errechnete Ergebnis macht deutlich, dass bei maximal 25 Übungseinheiten pro Jahr die Kosten des Vereins gedeckt werden können. Es lässt sich an diesem Beispiel feststellen, dass die Break-Even-Analyse grundsätzlich für Näherungsanalysen und die Problemstrukturierung von Sportvereinen verwendet werden kann. Anhand der Rechnungsbeispiele b) und c) wird auch deutlich, dass die Break-Even-Analyse nicht nur die Berechnung der kritischen Anzahl an Kurseinheiten ermöglicht, sondern auch zur Berechnung bzw. Anpassung des Mitgliedsbeitrags oder der Teilnehmerzahl eingesetzt werden kann. Nun bieten die meisten Sportvereine nicht nur einen einzigen Sportkurs an, wie dies in unserem Beispiel modellhaft dargestellt war, sondern eine Vielzahl von Leistungen. Hier ist es rechnerisch deutlich schwieriger, die Gewinnschwelle zu ermitteln, da eine Vielzahl von Kombinationen der Vereinsangebote möglich ist, die alle zur Deckung der Kosten führen. Als Lösung dieses Problems kann vorgeschlagen werden, nur die Kosten auf der Angebotsebene (Angebotsfixkosten und variable Kosten) sowie direkte, also leistungsbezogene Erlöse auf der Angebotsebene (Kursgebühr bzw. Kursteilnehmerbeitrag ohne Vereinsgrund- und Abteilungsbeitrag) in die Analyse miteinzubeziehen. Auf diese Weise kön- <?page no="163"?> 164 5 Teilkostenrechnung im Sportverein nen für alle (einheitlichen) Vereinsangebote entsprechende Break-Even- Analysen einzeln durchgeführt werden. 5.5 Zusammenfassung des Kapitels In diesem Kapitel wurden einige auf Teilkostenbasis basierende Kostenrechnungssysteme sowie ihre Anwendungsmöglichkeiten in Sportvereinen erläutert. Im Vergleich zur Vollkostenrechnung werden im Rahmen der Teilkostenrechnung nicht alle Kosten den Vereinsleistungen zugerechnet, sondern nur ihre variablen Anteile. Dadurch erfolgt keine Proportionalisierung der fixen Kosten, und den Kostenträgern werden nur die Kosten zugerechnet, die sie tatsächlich verursacht haben. Somit beruht die Teilkostenrechnung auf dem Verursachungsprinzip, was einen großen Vorteil gegenüber der Vollkostenrechnung darstellt. Im Rahmen der Kostenträgerrechnung auf Teilkostenbasis werden zwei Systeme unterschieden: die einstufige und die mehrstufige Deckungsbeitragsrechnung. Sowohl das eine als auch das andere Instrument eignet sich zur Anwendung in Sportvereinen. Der Unterschied zwischen den einstufigen und mehrstufigen Deckungsbeitragsrechnungen liegt dabei in der Behandlung der fixen Kosten. Im ersten Fall gehen sie in die Vereinserfolgsrechnung in einem Block ein. Im zweiten Fall erfolgt eine differenzierte Betrachtung der Fixkosten. Für die Durchführung einer mehrstufigen Deckungsbeitragsrechnung ist dabei eine Unterscheidung in Bezug auf die Fixkostenebenen im Verein notwendig. Diese können je nach Vereinsstruktur in Angebotsfixkosten, Abteilungs-/ Spartenfixkosten und Vereinsfixkosten unterteilt werden. Auf Basis der Trennung zwischen variablen und fixen Kosten sowie einer differenzierten Fixkostenbetrachtung ist auch die Entwicklung eines transparenten Beitragsbzw. Gebührensystems, das sich aus dem Vereinsgrundbeitrag, Abteilungsbeitrag und Kursbeitrag zusammensetzt, möglich. Im weiteren Verlauf des Kapitels erfolgte eine Übertragung der Break-Even- Analyse auf die Besonderheiten der Sportvereine. Die Beschäftigung mit diesem Instrument, das auf der Trennung zwischen fixen und variablen Kostenanteilen basiert, zeigt, dass es grundsätzlich in einem Sportverein eingesetzt werden kann, um einen schnellen und präzisen Überblick über Kosten und Erlöse einzelner Angebote zu erhalten. Dennoch muss angemerkt werden, dass die Anwendung der Break-Even-Analyse in Sportvereinen begrenzt ist. So kann sie nur bei solchen Vereinsangeboten durchgeführt werden, die kein Leistungsbündel darstellen, sondern quantifizierbar sind (z. B. durch Anzahl der Übungseinheiten). <?page no="164"?> Kontrollfragen Geben Sie einen Überblick über die Vorgehensweise der Teilkostenrechnung im Rahmen der Kostenarten-, Kostenstellen- und Kostenträgerrechnung! Was ist der entscheidende Unterschied der Teilkostenrechnung zur Vollkostenrechnung? Welche Vorteile bringt die Teilkostenrechnung im Vergleich zur Vollkostenrechnung? Was sagt der Deckungsbeitrag in Bezug auf ein Vereinsangebot aus? Welche Vereinsentscheidungen kann die Deckungsbeitragsrechnung unterstützen? Stellen Sie das Berechnungsschema der einstufigen Deckungsbeitragsrechnung dar! Stellen Sie das Berechnungsschema der mehrstufigen Deckungsbeitragsrechnung dar! Welche Fixkostenhierarchien können in einem Sportverein unterschieden werden? Welchen Vorteil bietet die mehrstufige Deckungsbeitragsrechnung in Bezug auf die Kalkulation der Mitgliedsbeiträge in einem Sportverein? Was versteht man allgemein unter dem Begriff „Break-Even-Point“? Geben Sie die allgemeine Formel zur Ermittlung der Break-Even- Menge an! Welche Ausgangsdaten müssen bekannt sein, damit auch im Sportverein eine Break-Even-Analyse durchgeführt werden kann? Wie lautet die auf Sportvereine angepasste Gleichung für die Bestimmung der Break-Even-Menge? Welche allgemeine Prämisse des Break-Even-Modells kann im Sportverein nicht erfüllt werden? <?page no="165"?> Literaturempfehlungen Teilkostenrechnung allgemein: Coenenberg A.G.; Fischer T.M. & Günther, T. (2009). Kostenrechnung und Kostenanalyse (7. Aufl.). Stuttgart: Schäffer-Poeschel. Insb. S. 185-231 Olfert, K. (2013). Kostenrechnung (17. Aufl.). Ludwigshafen: Kiehl. Insb. S. 289- 383 Teilkostenrechnung in NPOs: Schauer, R. (2008). Rechnungswesen in Nonprofit-Organisationen. 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München: Vahlen. <?page no="170"?> Index A Abschreibung 73 arithmetisch-degressiv 76, 77 bilanziell 73, 76 geometrisch-degressiv 76, 78 leistungsabhängig 76, 80 linear 76, 77 progressiv 76, 80 Abzugskapital 85 AfA-Tabelle 74 Aktiva 83 Anbauverfahren 104, 106 , 110 Anlagevermögen 82, 83, 84 Anschaffungskosten 84 Äquivalenzziffer 125 Aufwand 35 außerordentlich 37, 89 neutral 36 periodenfremd 37 vereinsfremd 37 Zweckaufwand 37 B BAB siehe Betriebsabrechnungsbogen Beitragskalkulation 93, 154, 155 BEP siehe Break-Even-Point Bereitschaftskosten siehe Fixkosten Betriebsabrechnungsbogen 53, 54, 102, 106, 129, 130, 145 Betriebsergebnis 36, 146 betriebsnotwendiges Kapital 81, 85 betriebsnotwendiges Vermögen 81 Betriebsstoffe 69 Bilanz 25, 26, 82 Break-Even-Analyse 156 Break-Even-Menge 157 Break-Even-Point 156, 158 Buchführung 25, 26, 27, 62, 86 D Deckungsbeitrag 145, 146 Deckungsbeitragsrechnung einstufig 146 mehrstufig 149 Dienstleistung 22 Dienstleistungskosten 94-95 Direct Costing siehe Deckungsbeitragsrechnung Durchschnittswertverzinsung 84 E Ehrenamt 93 Eigenkapital 35, 80, 85 Eigenkapitalzinssatz 86 Einnahmen-Überschuss-Rechnung 26, 27 <?page no="171"?> 172 Index Einzelkosten 41, 95, 123, 144 Erlös 36, 150 direkt 133, 154 indirekt 40, 133 Ertrag 35 außerordentlich 39 betriebsfremd 39 neutral 39 periodenfremd 39 Zweckertrag 40 Externes Rechnungswesen Adressaten 26 Aufgaben 26 F Fixkosten 42, 46, 140, 143, 144, 145, 149 Abteilungs-/ Spartenfixkosten 150 Abteilungsfixkosten 151 Angebotsartenfixkosten 150, 151 Kostenträgerfixkosten 151 Produktfixkosten 144 Verantwortungsbereichsfixkosten 151 Vereinsfixkosten 150, 151 Fixkostenzuschlag 155 Fortschreibungsmethode siehe Skontrationsmethode Fremdkapital 80, 85 Fremdkapitalzinssatz 86 Funktionen der Kostenrechnung 30-31 G Gemeinkosten 41, 95, 97, 100, 102, 103, 105, 110, 123, 139, 143 primär 102, 106 sekundär 103 unecht 42 Gemeinnützigkeit 27, 93 Gesamtkostenverfahren 132 Gewerbe-Mietspiegel 91 Gewinn 21, 27, 35, 91, 92 Gewinn- und Verlustrechnung 25 Gewinnschwelle 156, 163 Gleichungsverfahren 104, 110, 114 Grenzkosten 48 Grundkosten 37, 38, 62 H Hilfsstoffe 68 I Integrativität 22 Internes Rechnungswesen 28 Adressaten 28 Inventar 25, 26 Investitionsrechnung 28, 81 Ist-Kosten 98 Ist-Kostenrechnung 54, 68 Ist-Preisverfahren 72 J Jahresabschluss 25 K Kalkulation 121, 141 Äquivalenzziffernkalkulation 124, 125-26 <?page no="172"?> Index 173 Divisionskalkulation 124, 125 Kuppelkalkulation 124 Zuschlagskalkulation 124, 126- 27 Kalkulationszinssatz 81 kalkulatorische Kosten 63, 73 Abschreibungen 73 Anderskosten 38 Miete 38 Mietkosten 90 Personalkosten 38, 92 Wagniskosten 38, 88 Zinsen 38, 80 Zusatzkosten 38 kalkulatorischer Zinssatz 85 Kennzahlen 137 absolut 137 relativ 137 Konsumtion 23 Kostenarten 63-64 Gliederungskriterien 63 Kostenartenrechnung 52, 61 , 102, 123, 144 Kostenartwachstumsrate 138 Kostenbegriff pagatorisch 35 wertmäßig 35 Kostenfunktion 46, 48 Kostenrechnung Ablauf 51 Begriff 34 Merkmale 34 Prinzipien siehe Prinzipien der Kostenrechnung Kostenschlüssel 49, 52, 103, 108, 139 Kostenspaltung buchtechnische 44 mathematische 45 statistische 45 Kostenstellen 52, 97, 98, 102, 105, 131, 139, 144, 146 Arten 99 Bildung 97, 98 Endkostenstelle 52, 100, 106, 123 Hauptkostenstelle 101 Hilfskostenstelle 101 Nebenkostenstelle 101 verwaltungsbezogene 101 Vorkostenstelle 52, 100, 105, 106, 110 Kostenstellenausgleichsverfahren 110 Kostenstellenrechnung 52, 95, 97 123, 129 Kostenträger 95, 97, 122-23, 124, 131, 143, 144, 146, 154 Hauptkostenträger 122 Hilfskostenträger 123 Nebenkostenträger 122 Kostenträgerrechnung 52, 129, 131 , 121 Kostenträgerstückrechnung 52, 121, 135, 144 Kostenträgerzeitrechnung 52, 121, 135, 145 <?page no="173"?> 174 Index L Legitimationskapital 23 Leistungen 36 Andersleistungen 40 Grundleistung 40 kalkulatorisch 40 Zusatzleistungen 40 Leistungsbeziehungen 100 Leistungsverrechnung einseitig 104 gegenseitig 104 M Materialkosten siehe Werkstoffkosten Mengenschlüssel 104 Mischzinssatz 86 N Normalkostenrechnung 55, 68 O Opportunitätskosten 80, 86 Opportunitätsprinzip 92 P Personalkosten 64 Akkordlohn 67 Freiwillige soziale Leistungen 66 Gehalt 66 Gehaltszulagen 66 gesetzliche Sozialaufwendungen 66 gesetzliche soziale Leistungen 66 Honorar 66 Leistungszulage/ Prämie 66 Lohn 66 Mehrarbeitsvergütung 66 Pauschalentlohnung 68 Personalnebenkosten 66 Prämienlohn 67 Zeitlohn 66 Plankostenrechnung 55 Prinzipien der Kostenrechnung Durchschnittsprinzip 50 Proportionalitätsprinzip 49, 105 Tragfähigkeitsprinzip 51 Verursachungsprinzip 49, 97, 102, 140, 154 R Rechnungsabrechnungsposten 82 Restwertverzinsung 84 Risikozuschlag 86 Rohstoffe 68 S Selbstkosten 52, 121, 123 Soll-Ist-Vergleich 137 Soll-Kosten 98 Sportverein als Betrieb 20 Bedarfsdeckung 20 Finanzierung 22 Hauptzweck und Zielsetzung 20 Leistungsproduktion 22 Rechtsform 20 Stückkosten 47 Stufenleiterverfahren 104, 110 <?page no="174"?> Index 175 T Teilkostenrechnung 44, 56, 143 Treppenverfahren siehe Stufenleiterverfahren U Umlaufvermögen 82, 83, 84 Umsatzkostenverfahren 132, 133 Uno-Actu-Prinzip 125 variable Kosten 43, 45, 46, 144, 146 V vereinsinterne Leistungen 101 Verlust 35 Verrechnungspreis siehe Kostenschlüssel Vollkostenrechnung 56, 59 , 143, 146 W Wagnis Anlagewagnis 89 Beständewagnis 89 Debitorenwagnis siehe Vertriebswagnis Entwicklungswagnis 89 Fertigungswagnis 89 Gewährleistungswagnis 89 Vertriebswagnis 89 Wagnissatz 89 Werkstoffkosten 68 Festpreisverfahren 73 Inventurmethode 69, 70 Ist-Preisverfahren 71 Skontrationsmethode 69, 70 Zugangsmethode 69 Wirtschaftlichkeit 98 Z Zeitschlüssel 104 Zeitvergleich 137 <?page no="175"?> © erikreis iStockphoto LP Alles unter www.utb-shop.de Studienliteratur - wie und wann ich will Kostenloser Versand innerhalb Deutschlands ab 10,00 € Bestellwert 2 Wochen Rückgaberecht Schnelle Retourenabwicklung Online-Zugang Bücher in digitaler Form online lesen und nutzen Einfache und sichere Bezahlung über Paypal, Kreditkarte, Sofortüberweisung 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