<?page no="1"?> basics <?page no="2"?> Christoph Freichel Andreas Brähler Christian Lösel Andreas Krenzin Ertragsteuern 6., überarbeitete und aktualisierte Auflage UVK Verlag · München <?page no="3"?> Autoren 1. Auflage 2004 2. Auflage 2006 3. Auflage 2008 4. Auflage 2010 UTB-Band Nr. 2549 ISBN 978-3-8252- - . Auflage 201 © UVK Verlag München 2018 - ein Unternehmen der Narr Francke Attempto Verlag GmbH & Co. KG UVK Verlag Nymphenburger Straße 48 · 80335 München Tel. 089/ 452174-65 www.uvk.de Narr Francke Attempto Verlag GmbH & Co. KG Dischingerweg 5 · 72070 Tübingen Tel. 07071/ 9797-0 www.narr.de <?page no="4"?> Vorwort Das Vorwort der vorherigen Auflage begann mit dem Hinweis, dass das deutsche Ertragsteuerrecht permanenten nderungen unterliegt und dem Gesetzgeber dabei aufgrund des hohen Reformtempos h ufig handwerkliche Fehler unterlaufen oder Regelungen in besonderem Maße komplex ausgestaltet werden. Mit der vorliegenden Auflage des Lehrbuches „Ertragsteuern“ wird die im Jahre 2012 von Frau Prof. Dr. Dr. Christiana Djanani und den Herren Prof. Dr. Gernot Br hler, Dr. Christian L sel sowie Dr. Andreas Krenzin ver ffentlichte 5. Auflage abgel st. Frau Prof. Dr. Dr. Christiana Djanani hat Herrn Prof. Dr. Christoph Freichel freundlicherweise die M glichkeit gew hrt, dieses Buch gemeinsam mit dem bew hrten Autorenteam weiterzuf hren. Mit diesem Lehrbuch wird dem Einsteiger ein umfassender berblick ber grundlegende Aspekte des Ertragsteuerrechts vermittelt. Nach einer Einf hrung in das Ertragsteuerrecht wird die Einkommensteuer (Kapitel 2) als Schwerpunkt analysiert. Hierzu geh ren die Charakterisierung, die Bedeutung und die Prinzipien der Einkommensteuer, die pers nliche und sachliche Steuerpflicht sowie die zeitliche Zuordnung der Eink nfte. Die Erl uterungen bzgl. der Ermittlung des zu versteuernden Einkommens sowie der festzusetzenden Einkommensteuer stehen im Mittelpunkt dieses Kapitels. Anschließend werden die Grundlagen der K rperschaftsteuer (Kapitel 4) und der Gewerbesteuer (Kapitel 5) dargestellt. Die Erl uterungen beschr nken sich dabei jedoch nicht nur auf die jeweiligen Grundlagen, sondern beziehen sich u. a. auch auf Fragen zur Steuerpflicht, zur Ermittlung des zu versteuernden Einkommens bzw. des Gewinns aus dem Gewerbebetrieb. Auch bei diesen Steuerarten wird schlussendlich auch anhand zahlreicher Beispiele aufgezeigt, wie die jeweilige Steuerfestsetzung konkret vonstatten geht. Kapitel 5 widmet sich den Ans tzen des Gesetzgebers zur Umsetzung einer 5 <?page no="5"?> Rechtsformneutralit t der Besteuerung in Deutschland. Die Ausf hrungen dieses Lehrbuchs zur Einkommen-, K rperschaftsowie Gewerbesteuer werden durch einen sog. bergreifenden Abschlussfall erg nzt, in dem die Zusammenh nge der Ermittlung des zu versteuernden Einkommens bzw. des Gewinns aus dem Gewerbebetrieb, die ggf. notwendigen jeweiligen R ckstellungen sowie die Berechnung der relevanten Steuerschulden unter Ber cksichtigung der im Fall genannten Besonderheiten aufgezeigt werden. F r die sechste Auflage wurden die gesamten Ausf hrungen berarbeitet und aktualisiert, um das Buch dem aktuellen Erkenntnis- und Rechtsstand anzupassen. Um die didaktischen Anforderungen zu erf llen, beinhaltet das Werk zahlreiche praktische Beispiele sowie veranschaulichende Abbildungen und Tabellen. Am Ende der Kapitel finden sich jeweils eine Zusammenfassung in Form von Kernaussagen ber wesentliche Erkenntnisse, Fragen sowie individuelle Literaturhinweise, die zu einem vertiefenden themenspezifischen Literaturstudium geeignet sind. Das umfangreiche Sachverzeichnis hilft bei der Suche nach konkreten Inhalten. Das Werk ist der ideale Begleiter zur zielorientierten Vorbereitung f r Klausuren im Bachelorsowie im Masterstudium an Hochschulen, die auf die betriebswirtschaftliche Steuerlehre bzw. das Steuerrecht ausgerichtet sind. Zudem eignet es sich hervorragend zum Selbststudium. Zielgruppen sind daher sowohl Studentinnen und Studenten, Dozentinnen und Dozenten im Bereich der betriebswirtschaftlichen Steuerlehre sowie des Steuerrechts. Das Buch eignet sich auch f r Praktiker, die ihr f r den Berufsalltag n tzliches Grundlagenwissen verbessern m chten. Hier sind Assistentinnen und Assistenten der Steuerberatung, Steuerfachangestellte sowie Steuerfachwirte und nicht zuletzt auch Steuerberater angesprochen. F r die sehr angenehme Zusammenarbeit danken wir Herrn Dr. J rgen Schechler vom UVK Verlag. F r Verbesserungsvorschl ge, Hinweise auf Schreibfehler und Anregungen sind wir dankbar und verweisen auf die folgenden E-Mail-Adressen: 6 <?page no="6"?> christoph.freichel@htwsaar.de, gernot.braehler@gmx.de, christian.loesel@ingolstadt.de sowie info@kastl-krenzin.de. Das Buch basiert auf dem Rechtsstand 01.01.2018. Christoph Freichel Gernot Br hler Christian L sel Andreas Krenzin VO RWO R T 7 Begleitend zu diesem Lehrbuch wird auf der Buchtitelseite unter www.utb-shop.de ein Web-Service zum Download angeboten. 1. Eine anschaulich gegliederte Pr sentation der Abbildungen des Buches. 2. Zus tzliche Beispiele und Verst ndnisfragen, die die didaktische Einsetzbarkeit der Pr sentation durch den Dozenten im Unterricht st tzen und f r den Studenten im Selbststudium sehr n tzlich sind. <?page no="8"?> Inhaltsverzeichnis Vorwort . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5 Abk rzungsverzeichnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 13 1 Einf hrung in das Ertragsteuerrecht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 17 1.1 Bedeutung der Steuern . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 17 1.2 Steuerbelastung und Steuergerechtigkeit . . . . . . . . . . . . . . . . 18 1.3 Die drei Steuerwissenschaften . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 20 1.4 Das Steuersystem . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 21 1.4.1 Einnahmen des Staates . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 21 1.4.1.1 Steuern . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 22 1.4.1.2 Geb hren . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 23 1.4.1.3 Beitr ge . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 24 1.4.1.4 Sonderabgaben . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 24 1.4.2 Einteilung der Steuerarten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 24 1.4.3 Begriffe der Besteuerung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 27 1.4.3.1 Steuerpflichtiger bzw. Steuersubjekt . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 27 1.4.3.2 Steuergegenstand bzw. Steuerobjekt . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 27 1.4.3.3 Steuerbemessungsgrundlage . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 27 1.4.3.4 Freigrenze, Freibetrag, Absetzbetrag . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 27 1.4.3.5 Steuersatz und Steuertarif . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 28 1.4.4 Ertragshoheit ber Steuern . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 31 2 Einkommensteuer . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 33 2.1 Grundlagen der Einkommensteuer . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 33 2.1.1 Charakterisierung, Bedeutung und Prinzipien der Einkommensteuer . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 33 2.1.1.1 Rechtsgrundlagen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 33 2.1.1.2 Charakteristika und Abgrenzung der Einkommensteuer . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 34 2.1.1.3 Fiskalische und wirtschaftspolitische Bedeutung . . . . . . . . 35 2.1.1.4 Prinzipien der Einkommensbesteuerung . . . . . . . . . . . . . . . . 36 2.1.1.5 Die beiden Erhebungsformen der Einkommensteuer . . . . . 38 2.1.2 Pers nliche und sachliche Einkommensteuerpflicht . . . . . 41 2.1.3 Pers nliche Einkommensteuerpflicht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 41 2.1.3.1 Arten der unbeschr nkten Steuerpflicht . . . . . . . . . . . . . . . . . 42 2.1.3.2 Arten der beschr nkten Steuerpflicht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 48 2.1.3.3 Problem der Doppelbesteuerung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 50 2.1.4 Sachliche Einkommensteuerpflicht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 50 9 <?page no="9"?> 2.1.4.1 Die Einkunftsarten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 52 2.1.4.2 Ermittlung der Einkommensteuer . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 58 2.1.4.3 Einteilung der Einnahmen und Ausgaben . . . . . . . . . . . . . . . 59 2.1.5 Zeitliche Zuordnung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 64 2.1.5.1 Veranlagungszeitraum und Ermittlungszeitraum . . . . . . . 64 2.1.5.2 Wirtschaftsjahr . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 66 2.2 Die Ermittlung des zu versteuernden Einkommens . . . . . . 70 2.2.1 Ermittlung der Eink nfte . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 70 2.2.1.1 berblick ber die Einkunftsermittlungsarten . . . . . . . . . . . 70 2.2.1.2 Gewinnermittlung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 71 2.2.1.3 Ermittlung der berschusseink nfte . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 79 2.2.2 Die sieben Einkunftsarten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 82 2.2.2.1 Die Gewinneinkunftsarten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 83 2.2.2.2 Die berschusseinkunftsarten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 102 2.2.2.3 Entsch digungen und Eink nfte aus einer ehemaligen T tigkeit (§ 24 EStG) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 137 2.2.3 Ermittlung des Gesamtbetrags der Eink nfte . . . . . . . . . . . . 139 2.2.3.1 Altersentlastungsbetrag . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 139 2.2.3.2 Entlastungsbetrag f r Alleinerziehende . . . . . . . . . . . . . . . . . 141 2.2.3.3 Abzug f r Land- und Forstwirte . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 142 2.2.4 Die steuerliche Behandlung von Verlusten . . . . . . . . . . . . . . . 146 2.2.4.1 Verlustausgleich . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 146 2.2.4.2 Verlustabzug . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 147 2.2.5 Sonderausgaben . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 152 2.2.5.1 Begriff der Sonderausgaben . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 152 2.2.5.2 Unbeschr nkt abzugsf hige Sonderausgaben . . . . . . . . . . . . 153 2.2.5.3 Beschr nkt abzugsf hige Sonderausgaben . . . . . . . . . . . . . . . 158 2.2.6 Außergew hnliche Belastungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 177 2.2.6.1 Begriff der außergew hnlichen Belastung . . . . . . . . . . . . . . . 177 2.2.6.2 Außergew hnliche Belastungen in allgemeinen F llen . . . 180 2.2.6.3 Außergew hnliche Belastungen in normierten F llen . . . . 181 2.2.7 Der Familienleistungsausgleich . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 186 2.2.8 Bemessungsgrundlage und Tarif . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 193 2.2.8.1 Das zu versteuernde Einkommen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 193 2.2.8.2 Tarifliche Einkommensteuer . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 193 2.2.8.3 Sondertarife gem. §§ 34 und 34a EStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 195 2.2.8.4 Ermittlung der festzusetzenden Einkommensteuer . . . . . . 208 2.2.8.5 Die Ermittlung der Abschlusszahlung bzw. des Erstattungsanspruchs . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 213 2.3 Personengesellschaften . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 222 2.3.1 Mitunternehmereink nfte . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 223 2.3.2 Sonstige Gesellschafter einer Personengesellschaft . . . . . . . 233 3 K rperschaftsteuer . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 237 3.1 Grundlagen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 237 3.1.1 Wesensmerkmale . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 240 3.1.2 Pers nliche Steuerpflicht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 241 3.1.2.1 Unbeschr nkte Steuerpflicht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 241 10 | INHA L T S V E R Z E I C HNI S <?page no="10"?> 3.1.2.2 Beschr nkte Steuerpflicht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 242 3.1.3 Steuerbefreiung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 244 3.2 Steuerbemessungsgrundlage . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 244 3.2.1 Ermittlung des zu versteuernden Einkommens . . . . . . . . . . 244 3.2.2 Anpassungen der Handelsbilanz an die Steuerbilanz . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 246 3.2.3 Hinzurechnungen und K rzungen zur Ermittlung des zu versteuernden Einkommens außerhalb der Bilanz . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 247 3.2.3.1 Verdeckte Gewinnaussch ttungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 248 3.2.3.2 Verdeckte Einlagen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 257 3.2.3.3 Steuerfreie Beteiligungsertr ge gem. § 8b Abs. 1 KStG . . . . 262 3.2.3.4 Nichtabziehbare Aufwendungen gem. § 10 KStG . . . . . . . . . 264 3.2.3.5 Nichtabzugsf hige Aufwendungen gem. §§ 4 Abs. 5, Abs. 5b, 4h, 4j EStG, §§ 8a, 8b Abs. 3, Abs. 5 KStG . . . . . . . . . . 265 3.2.3.6 Spenden . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 277 3.2.4 Vom Gesamtbetrag der Eink nfte zur verbleibenden K rperschaftsteuerzahlung/ -erstattung . . . . . . . . . . . . . . . . . . 279 4 Gewerbesteuer . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 285 4.1 Grundlagen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 285 4.1.1 Charakterisierung der Gewerbesteuer . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 285 4.1.2 Steuergegenstand . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 287 4.1.3 Pers nliche Steuerpflicht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 290 4.2 Gewinn aus Gewerbebetrieb . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 290 4.2.1 Hinzurechnungen gem ß § 8 GewStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 293 4.2.2 K rzungen gem ß § 9 GewStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 300 4.2.3 Verlustvortrag . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 306 4.2.4 Freibetrag, Steuermesszahl, Hebesatz und Vorauszahlungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 308 4.3 Zerlegung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 311 4.4 Die pauschalierte Anrechnung der Gewerbesteuer . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 312 4.5 Abschlussaufgabe zur Gewerbesteuer . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 313 5 Rechtsformneutralit t der Besteuerung . . . . . . . . . . . . . . . . 317 5.1 Prinzip der Rechtsformneutralit t der Besteuerung . . . . . . 317 5.2 Ans tze zur Umsetzung einer rechtsformneutralen Besteuerung in Deutschland . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 320 6 bergreifender Abschlussfall . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 327 6.1 Angaben zur K rperschaftsteuer . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 327 6.2 Angaben zur Einkommensteuer . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 328 6.3 L sungshinweise . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 329 6.4 Falll sung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 331 6.4.1 Ermittlung des zu versteuernden Einkommens / GewSt- / KSt-R ckstellung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 331 INHA L T S V E R Z E I C HNI S 11 <?page no="11"?> 6.4.2 Berechnung der Steuerschuld f r 2018 . . . . . . . . . . . . . . . . . . 332 6.4.2.1 Anwendung der Abgeltungsteuer i. S. d. § 32d EStG . . . . . . . 332 6.4.2.2 Anwendung des Teileink nfteverfahrens i. S. d. § 3 Nr. 40 Bst. d EStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 336 7 Abbildungsverzeichnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 339 8 Tabellenverzeichnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 342 9 Sachverzeichnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 343 12 | INHA L T S V E R Z E I C HNI S <?page no="12"?> Abk rzungsverzeichnis Abb. Abbildung Abs. Absatz abzgl. abz glich a. F. alte Fassung AfA Absetzung f r Abnutzung AG Arbeitgeber; Aktiengesellschaft AK Anschaffungskosten allgem. allgemein(e/ em) AltEinkG Alterseink nftegesetz AN Arbeitnehmer a. o. außerordentlich (e) AO Abgabenordnung Art. Artikel AStG Außensteuergesetz Aufl. Auflage ausschließl. ausschließlich ausl. ausl ndisch (e) BA Betriebsausgaben BAf G Bundesausbildungsf rderungsgesetz BB Betriebs-Berater (Zeitschrift) Bd. Band BE Betriebseinnahmen BewG Bewertungsgesetz BfA Bundesversicherungsanstalt f r Angestellte BGB B rgerliches Gesetzbuch BGBl. Bundesgesetzblatt BilMoG Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz BIP Bruttoinlandsprodukt BFH Bundesfinanzhof BMF Bundesministerium der Finanzen BMG Bemessungsgrundlage Bsp. Beispiel bspw. beispielsweise Bst. Buchstabe BStBl. Bundessteuerblatt BVV Betriebsverm gensvergleich BVerfG Bundesverfassungsgericht bzgl. bez glich bzw. beziehungsweise B Z Bemessungsgrundlagenbestandteil 13 <?page no="13"?> Co. Compagnie DBA Doppelbesteuerungsabkommen DBst. Doppelbuchstabe DG Dachgeschoss d. h. das heißt DStR Deutsches Steuerrecht (Zeitschrift) e Euro EBITDA Earnings Before Interest, Taxes, Depreciation and Amortisation (Ertrag vor Zinsen, Steuern, Abschreibungen auf Sachanlagen und Abschreibungen auf immaterielle Verm gensgegenst nde) EFTA European Free Trade Association EG Erdgeschoss; Europ ische Gemeinschaft EigZulG Eigenheimzulagengesetz EnergieSt Energiesteuer ErbSt Erbschaftsteuer ESt Einkommensteuer EStDV Einkommensteuer-Durchf hrungsverordnung EStG Einkommensteuergesetz EStH Einkommensteuer-Hinweise EStR Einkommensteuer-Richtlinien etc. et cetera, und so weiter EU Europ ische Union EuGH Europ ischer Gerichtshof evtl. eventuell EWR Europ ischer Wirtschaftsraum f. folgende FB Freibetrag ff. fortfolgende FR Finanz-Rundschau (Zeitschrift) gem. gem ß GewSt Gewerbesteuer GewStG Gewerbesteuergesetz GewStDV Gewerbesteuer-Durchf hrungsverordnung GewStR Gewerbesteuerrichtlinien ges. gesamt (e) GFB Grundfreibetrag GG Grundgesetz ggf. gegebenenfalls GmbH Gesellschaft mit beschr nkter Haftung GoB Grunds tze ordnungsm ßiger Buchf hrung grds. grunds tzlich GrESt Grunderwerbsteuer GrSt Grundsteuer GrStG Grundsteuergesetz GuV Gewinn- und Verlustrechnung 14 | A B K R ZUN G S V E R Z E I C HNI S <?page no="14"?> GWG Geringwertige Wirtschaftsg ter, geringwertiges Wirtschaftsgut H Hinweis HGB Handelsgesetzbuch HRG Hochschulrahmengesetz Hrsg./ hrsg. Herausgeber/ herausgegeben Hs. Halbsatz i. d. R. in der Regel i. H.v. in H he von inkl. inklusive i. R. d. im Rahmen des i. S. d. im Sinne des/ r i. S. v. im Sinne von i.V. m. in Verbindung mit IWB Internationale Wirtschaftsbriefe (Zeitschrift) JStG Jahressteuergesetz jur. juristisch (e) J Jahres berschuss KapESt Kapitalertragsteuer KfzSt Kraftfahrzeugsteuer KG Kommanditgesellschaft KGaA Kommanditgesellschaft auf Aktien Kfz Kraftfahrzeug KfzSt Kraftfahrzeugsteuer KSt K rperschaftsteuer KStG K rperschaftsteuergesetz KStR K rperschaftsteuer-Richtlinien KV Krankenversicherung kwh Kilowattstunde l. u. f. wirtsch. land- und forstwirtschaftlichen lit. litera LSt Lohnsteuer LStDV Lohnsteuer-Durchf hrungsverordnung LStR Lohnsteuer-Richtlinien lt. laut LVA Landesversicherungsanstalt max. maximal Min St Mineral lsteuer Mio. Million (en) Mrd. Milliarde (n) n. F. neue Fassung Nr. Nummer, Nummern NWB Neue Wirtschaftsbriefe (Zeitschrift) od. oder o. g. oben genannte (n) OG Obergeschoss OHG Offene Handelsgesellschaft A B K R ZUNG S V E R Z E I C HNI S 15 <?page no="15"?> § Paragraph p. a. per annum PB Pauschbetrag PC Personal Computer PKW Personenkraftwagen PV Pflegeversicherung R Richtlinie RSt R ckstellung RV Rentenversicherung S. Seite (n) SE Societas Europaea sog. so genannte(n) SolZ Solidarit tszuschlag St Steuer StB Steuerberater stpfl. steuerplichtige/ s/ r StSenkG Steuersenkungsgesetz StuW Steuer und Wirtschaft (Zeitschrift) SWI Steuer und Wirtschaft International (Zeitschrift) S Z Steuer auf Bemessungsgrundlage T Tausend Tab. Tabelle (n) TabakSt Tabaksteuer tat. tats chlich (er) T V Technischer berwachungsverein u. und u. a. und andere; unter anderem USA United States of America (Vereinigte Staaten von Amerika) USt Umsatzsteuer usw. und so weiter u. U. unter Umst nden v. a. vor allem vGA verdeckte Gewinnaussch ttung vgl. vergleiche v. H. von Hundert vs. versus, gegen, gegen ber gestellt Vss. Voraussetzungen VSt Vorsteuer, Verm gensteuer V & V Vermietung und Verpachtung VW Volkswagen VZ Veranlagungszeitraum WK Werbungskosten z. B. zum Beispiel z. v. zu versteuerndes z. v. E. zu versteuerndes Einkommen zzgl. zuz glich zzt. zurzeit 16 | A B K R ZUN G S V E R Z E I C HNI S <?page no="16"?> Einf hrung in das Ertragsteuerrecht 1 Inhalt 1.1 Bedeutung der Steuern 1.2 Steuerbelastung und Steuergerechtigkeit 1.3 Die drei Steuerwissenschaften 1.4 Das Steuersystem Bedeutung der Steuern 1.1 Steuern sind ein wichtiger Teil des Wirtschaftslebens jedes Staatsb rgers. Die Steuerpflicht begleitet ihn von der Geburt bis zu seinem Tod. Sie wird ihm vom staatlichen Gemeinwesen zur Finanzierung der Staatsaufgaben auferlegt und beeinflusst sein konomisches Handeln. Bei der Besteuerung muss der Staat bestimmte Grunds tze beachten, z. B. die Prinzipien der Gesetzm ßigkeit und der Gleichm ßigkeit der Besteuerung. Insbesondere soll sich die Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsf higkeit des Steuerpflichtigen richten. Will er nachhaltig am Erfolg privaten Wirtschaftens teilhaben, darf der Staat nicht unverh ltnism ßig auf den einzelnen Staatsb rger zugreifen (Erdrosselungswirkung). Ungleichm ßige Besteuerungen k nnen zu Ausweichreaktionen seitens der Wirtschaftssubjekte f hren und Glaubw rdigkeits- und Legitimit tsprobleme aufwerfen, die u. U. einen R ckgang des Steueraufkommens bewirken k nnen. Schon aus diesem Grund muss ein Staat darauf bedacht sein, eine rechtm ßige, nachvollziehbare und als gerecht empfundene Besteuerung vorzunehmen, die das Spannungsverh ltnis von Eigentumsschutz und Sozialpflichtigkeit des Eigentums widerspiegelt. Bei der Besteuerung ist daher stets die Gegenl ufigkeit der Ziele und Interessen, die im Rahmen der Besteuerung eine Rolle spielen, zu ber cksichtigen. Wirtschaftssubjekte wollen 17 Gegenl ufige Ziele und Interessen bei den Steuern <?page no="17"?> und m ssen, u. a. unter dem Druck der Globalisierung, die Steuerlast minimieren. Andererseits finanzieren die Steuern Aufgaben - deren Erf llung den Wirtschaftssubjekten zugute kommen kann - und sie geben dem Staat die M glichkeit, u. U. zum Vorteil Aller, lenkend in den Wirtschaftsprozess einzugreifen. 1.2 Steuerbelastung und Steuergerechtigkeit Moderne Industriestaaten nehmen eine Reihe von sozial-, ordnungs- und wirtschaftspolitischen Aufgaben wahr. Der Umfang der dem jeweiligen Staatswesen bertragenen Aufgaben spiegelt sich in seiner sog. Staatsquote wider, die die H he der staatlichen Ausgaben im Verh ltnis zum Bruttoinlandsprodukt (BIP) angibt. Im Jahr 2016 betrug diese Quote in Deutschland 44,3 %: Zur Finanzierung der ffentlichen Aufgaben werden von Staaten Abgaben v. a. in Form von Steuern erhoben. Eine hohe Staatsquote bringt daher regelm ßig eine hohe Steuer- und Abgabenbelastung der Wirtschaftssubjekte mit sich. Diese Steuer- und Abgabenbelastung wird durch die sog. Abgabenquote ausgedr ckt, die das Verh ltnis von Steuern und Sozialabgaben zum 18 | E IN F H R UNG IN DA S E R T R A G S T E U E R R E C HT | Abb. 1: Staatsquote in Deutschland 2016 40 41 42 43 44 45 46 47 48 49 1980 1990 1995 2000 2007 2008 2009 2010 2011 2012 2013 2014 2015 2016 46,9 43,6 48,2 44,7 42,8 43,6 47,6 47,3 44,7 44,4 44,5 44,3 44,0 44,3 Staatsquote in % Staatsquote in % | Abb. 2: Entwicklung der Staatsquote in Deutschland von 1980 bis 2016 Steuerbelastung <?page no="18"?> Bruttoinlandsprodukt angibt. Im Jahr 2016 belief sich diese Abgabenquote auf 42,7 %: Steuern beeinflussen die wirtschaftlichen T tigkeiten der Menschen und ver ndern deren Konsum-, Investitions- und Sparverhalten. Aus diesem Grunde m ssen Steuern „gerecht“ ausgestaltet sein. „Gerecht“ heißt dabei, die Besonderheiten des Einzelfalls zu ber cksichtigen, denn nur maßgeschneiderte Regelungen verhindern im Einzelfall pauschale und damit ungerechte Rechtsfolgen. Je st rker aber Steuergesetze Einzelheiten ber cksichtigen, desto un bersichtlicher werden sie und desto schwerer sind sie anzuwenden bzw. auszuf hren. Die durch ausufernde Einzelfallregelungen hervorgerufene Komplexit t der Steuernormen bedingt - genauso wie eine zu geringe Regelungsdichte - Ungerechtigkeiten, da es nur demjenigen, der ber entsprechend kompetente Beratung verf gt, gelingt, seine Verh ltnisse steueroptimal zu gestalten. Der nicht bzw. schlecht beratene Steuerpflichtige befindet sich aufgrund seiner mangelnden Kenntnisse gegen ber dem gut beratenen im Nachteil, da er die M glichkeiten zur Steuervermeidung nicht in Anspruch nehmen kann. In diesem Zusammenhang wird auch der Begriff der „Dummensteuer“ verwendet. Daher heißt „gerecht“ auch, das Steuersystem nicht berzuregulieren, sondern handhabbar und verst ndlich f r den Großteil der Steuerpflichtigen zu gestalten. Abgesehen von berbordenden Einzelfallgestaltungen ist ein weiterer Grund f r die Komplexit t unseres Steuersystems die Tatsache, dass die Erhebung von Steuern nicht nur der Einnahmenbeschaffung des Staates dient, sondern im Rahmen der Wirtschafts- und Sozialpolitik auch zur Lenkung des Verhaltens der Individuen eingesetzt wird. Steuern sollen steuern! Statt direkte Ge- oder Verbote zu erlassen, belastet der Gesetzgeber unerw nschtes Verhalten mit zus tzlichen Steuern und f rdert erw nschtes Verhalten und f rderungsw rdige G ter (sog. meritorische G ter) durch Steuerentlastungen (z. B. geringerer Umsatz- S T E U E R B E L A S TUNG UND S T E U E R G E R E C HT I G K E I T 19 | Abb. 3: Abgabenquote in Deutschland 2016 Steuergerechtigkeit <?page no="19"?> steuersatz f r Lebensmittel und Zeitschriften i. H.v. 7 % statt blicherweise 19 %). So verfolgt der Staat mit der Steuererhebung nicht nur fiskalische Interessen, sondern auch Lenkungszwecke (z. B. Einschr nkung des Zigarettenkonsums durch die Tabaksteuer, Forcierung des Energiesparens durch die kosteuer, Reduzierung des Konsums bestimmter Alkoholika durch die Alkopopsteuer). 1.3 Die drei Steuerwissenschaften Aufgrund der allokativen und distributiven Bedeutung, die Steuern f r den Staat und seine Wirtschaftssubjekte haben, besch ftigen sich mehrere wissenschaftliche Forschungsrichtungen mit ihren Wirkungen, ihrer Verwendung bzw. ihrer Verteilung. Die Steuerwissenschaften lassen sich in die drei Teilbereiche Steuerrechtswissenschaft, Finanzwissenschaft und Betriebswirtschaftliche Steuerlehre untergliedern. Das Erfahrungsobjekt aller drei Disziplinen ist das Ph nomen „Steuern“, ihr Untersuchungsgegenstand ist hingegen unterschiedlich. Die Grenzen zwischen den einzelnen Bereichen verlaufen fließend. Die Steuerrechtswissenschaft versteht die Besteuerung als Rechtsvorgang. Sie ist juristisch ausgerichtet und besch ftigt sich mit dem Steuerrechtsverh ltnis zwischen Staat und B rger. Gegenstand sind bspw. Probleme der Auslegung von Steuernormen oder deren Pr fung hinsichtlich ihrer Verfassungsm ßigkeit bzw. EU-Konformit t. Die Finanzwissenschaft ist Teilgebiet der Volkswirtschaftslehre und daher makro konomisch orientiert. Erkenntnisobjekt ist das wirtschaftliche Handeln des Staates, so weit damit Einnahmen und Ausgaben verbunden sind. Die Finanzwissenschaft besch ftigt sich bspw. mit Fragen der volkswirtschaftlich gerechten Verteilung der Steuereinnahmen (Distribution) oder der Minimierung von negativen Steuerwirkungen auf Produktion, Konsum und Wettbewerb (Beeinflussung der Ressourcenverteilung (Allokation), Minimierung des Wohlfahrtsverlustes). Gegenstand der Betriebswirtschaftlichen Steuerlehre ist die Besch ftigung mit Problemen, die sich aus der Tatsache der Besteuerung f r das Wirtschaften in Unternehmen ergeben. Inner- 20 | E IN F H R UNG IN DA S E R T R A G S T E U E R R E C HT Steuerrechtswissenschaft / Finanzwissenschaft / Betriebswirtschaftliche Steuerlehre Steuerrechtswissenschaft Finanzwissenschaft Betriebswirtschaftliche Steuerlehre <?page no="20"?> halb der Betriebswirtschaftlichen Steuerlehre werden vier wissenschaftliche Hauptaufgabengebiete unterschieden: * Problemorientierte Erfassung des Steuerrechts (Rechtsnormendarstellung): Die Kenntnis der wichtigsten nationalen und internationalen Steuerrechtsnormen ist f r die Betriebswirtschaftliche Steuerlehre von grundlegender Bedeutung. * Betriebswirtschaftliche Steuerwirkungslehre: Analyse und Beschreibung des Einflusses der Besteuerung auf die f r die Entscheidung der Wirtschaftssubjekte wesentlichen Gr ßen. * Betriebswirtschaftliche Steuerplanungslehre: Beratung der Entscheidungstr ger eines Unternehmens bei der Aus bung von steuerlichen Wahlrechten und Gestaltung geplanter Sachverhalte mit dem Ziel, die steuerliche Gesamtbelastung zu minimieren. * Wertend-normative Betriebswirtschaftliche Steuerlehre: Kritische Stellungnahme zum aktuellen Stand des Steuerrechts (de lege lata) und zu geplanten nderungen (de lege ferenda). Da das Steuerrecht einerseits den Rahmen, innerhalb dessen die Steuergestaltungsmaßnahmen erfolgen, und andererseits das Instrument der Steuergestaltung darstellt, ist es unabdingbare Voraussetzung, sich zuerst mit dem Steuerrecht im Sinne der Rechtsnormendarstellung auseinander zu setzen. Darauf aufbauend k nnen die Steuerwirkungen untersucht werden, um anschließend eine zielf hrende Steuerplanung vorzunehmen. Das Steuersystem 1.4 Einnahmen des Staates 1.4.1 Der ffentliche Sektor finanziert sich durch ordentliche und außerordentliche Einnahmen. Ordentliche Einnahmen fließen dem Staat endg ltig zu und stehen ihm somit dauerhaft zur Verf gung. Dabei ist zwischen staatlichen Erwerbseink nften und (hoheitlichen) Zwangsabgaben zu differenzieren. Erwerbseink nfte des Staates erwachsen aus der Teilnahme des ffentli- DA S S T E U E R S Y S T EM 21 Merke Es gibt drei verschiedene Teilbereiche der Steuerwissenschaft: * Steuerrechtswissenschaft, * Finanzwissenschaft und * Betriebswirtschaftliche Steuerlehre Erwerbseink nfte und Zwangsabgaben finanzieren den Staat <?page no="21"?> chen Sektors am Markt, z. B. durch privatwirtschaftliche Betriebe mit staatlicher Beteiligung (Deutsche Post, Deutsche Bahn, Deutsche Telekom sowie Banken, Forschungszentren, Hafen-, Flughafen- und Wohnungsbaugesellschaften etc.). Zwangsabgaben sind in Steuern, Geb hren, Beitr ge und Sonderabgaben zu unterteilen. Außerordentliche Einnahmen stehen dem Staat nur vor bergehend zur Verf gung und m ssen nach Ablauf einer bestimmten Frist zur ckgezahlt werden. Zu diesen außerordentlichen Einnahmen z hlt die staatliche Kreditaufnahme. 1.4.1.1 Steuern In allen Industriestaaten, so auch in Deutschland, haben Steuern den gr ßten Anteil an den Einnahmen der ffentlichen Haushalte. Gem ß der Legaldefinition in § 3 Abs. 1 AO sind Steuern „Geldleistungen, die nicht eine Gegenleistung f r eine besondere Leistung darstellen und von einem ffentlich-rechtlichen Gemeinwesen zur Erzielung von Einnahmen allen auferlegt werden, bei denen der Tatbestand zutrifft, an den das Gesetz die Leistungspflicht kn pft; die Erzielung von Einnahmen kann Nebenzweck sein.“ Der Steuerbegriff weist damit folgende Merkmale auf: * Zwangsabgaben: Steuern werden von ffentlich-rechtlichen K rperschaften kraft ihrer Finanzhoheit erhoben. Der Steuerpflichtige muss bei Erf llung bestimmter, gesetzlich geregelter Voraussetzungen diese Abgaben leisten. Es besteht keine Freiwilligkeit. * Geldleistungen: Steuern sind per Definition Geld- und keine Naturalleistungen. Sie k nnen einmalige (z. B. Erbschaft- 22 | E IN F H R UNG IN DA S E R T R A G S T E U E R R E C HT | Abb. 4: Finanzierungsquellen des Staates Steuerbegriff <?page no="22"?> steuer, Grunderwerbsteuer) oder periodisch wiederkehrende (Einkommensteuer, K rperschaftsteuer, Gewerbesteuer) Zahlungsverpflichtungen sein. * Keine Gegenleistung: Steuern begr nden weder einen Anspruch auf eine staatliche Gegenleistung noch wird das Steuerniveau unmittelbar nach den vom Steuerpflichtigen empfangenen Staatsleistungen bemessen. Die Bemessung der Steuern erfolgt also nicht nach dem quivalenzprinzip. * ffentlich-rechtliches Gemeinwesen: Zur Steuererhebung ist eine Steuerhoheit notwendig. Diese steht in Deutschland dem Bund, den L ndern, den Gemeinden sowie den Religionsgemeinschaften mit dem Status einer K rperschaft des ffentlichen Rechts zu. * Gesetzliche Grundlagen: Steuern m ssen bei allen erhoben werden, die den Tatbestand erf llen, an den das Gesetz die Leistungspflicht kn pft. Steuern d rfen nicht erhoben werden, wenn die gesetzliche Grundlage hierzu fehlt. * Einnahmenerzielung auch als Nebenzweck: Steuern dienen nicht nur der Einnahmenerzielung, sondern auch wirtschafts- und gesellschaftspolitischen (Lenkungs-)Zwecken. In der Finanzwissenschaft wird daher auch auf die M glichkeit hingewiesen, mit Steuern das Verhalten der Steuerpflichtigen zu beeinflussen (z. B. „Alkopop-Steuer“). Die Steuererhebung wird flankiert durch sog. steuerliche Nebenleistungen. Dies sind nach § 3 Abs. 4 AO Verz gerungsgelder, Zuschl ge, S umniszuschl ge, Zwangsgelder, Kosten und Versp tungsgelder. Ziel des Gesetzgebers ist hierbei nicht die Einnahmenerzielung, sondern die Herbeif hrung eines bestimmten Verhaltens des Steuerpflichtigen. Steuerliche Nebenleistungen werden eingefordert, wenn die dem Steuerpflichtigen auferlegten steuerlichen Pflichten nicht oder nicht rechtzeitig erf llt werden. 1.4.1.2 Geb hren ( ffentlich-rechtliche) Geb hren sind ebenfalls Abgaben, die der Staat zur Einnahmenerzielung erhebt. Im Gegensatz zu den Steuern steht hier jedoch der Leistung des B rgers in Form der Geb hr eine konkrete Gegenleistung des Staates gegen ber. Sie werden also f r die tats chliche, individuelle Inanspruchnahme DA S S T E U E R S Y S T EM 23 Konkrete Gegenleistung des Staates <?page no="23"?> der ffentlichen Einrichtungen auferlegt; es gilt das quivalenzprinzip. Es ist zu unterscheiden zwischen: * Verwaltungsgeb hren (z. B. Passgeb hr, Kfz-Zulassungsgeb hr), * Benutzungsgeb hren (z. B. Straßen-Maut, Geb hr f r den Besuch des st dtischen Freibads, M llabfuhrgeb hr) und * Verleihungsgeb hren (z. B. f r Konzessionsabgaben). 1.4.1.3 Beitr ge Beitr ge stellen auferlegte Aufwendungsersatzleistungen f r die potenzielle Inanspruchnahme einer konkreten Gegenleistung der ffentlichen Einrichtungen dar. Sie dienen ebenfalls der Finanzbedarfsdeckung. W hrend aber bei Geb hren eine konkrete Gegenleistung erbracht wird, besteht bei Beitr gen f r den Beitragspflichtigen lediglich die M glichkeit, eine solche Gegenleistung in Anspruch zu nehmen. Der Beitragspflichtige muss der Zahlungspflicht nachkommen, auch wenn er die Gegenleistung nicht in Anspruch nimmt (z. B. Fremdenverkehrsabgabe). 1.4.1.4 Sonderabgaben Sonderabgaben sind Abgaben, die nicht zur Deckung des allgemeinen Finanzbedarfs des Staates von der Allgemeinheit der Steuerpflichtigen erhoben werden, sondern der Finanzierung besonderer Aufgaben dienen und nur von bestimmten Gruppen von B rgern erhoben werden. Neben dem Finanzierungszweck sollen auch Lenkungszwecke verfolgt werden; so soll ein Anreiz zu einem bestimmten Verhalten gegeben und unerw nschtes Verhalten bestraft werden. Ein Beispiel ist die Ausgleichsabgabe von Arbeitgebern nach dem Schwerbehindertengesetz, wenn nicht eine bestimmte Mindestzahl an Schwerbehinderten besch ftigt wird. 1.4.2 Einteilung der Steuerarten Das Steuersystem umfasst die Gesamtheit der in einem Staat erhobenen Einzelsteuern und die Art und Weise ihrer Erhebung. Angesichts der Vielzahl von Bundes-, Landes- und Gemeindesteuern, die in Deutschland von unterschiedlichen Steuersubjekten, 24 | E IN F H R UNG IN DA S E R T R A G S T E U E R R E C HT Potenzielle staatliche Gegenleistung Finanzierung besonderer Aufgaben Steuersystem <?page no="24"?> -objekten und Bemessungsgrundlagen in unterschiedlichen Erhebungsformen - zum Teil mit Dependenzen und Interdependenzen - erhoben werden, erweist sich das deutsche Steuersystem als ußerst komplex. So umfasst das Steuer- und Abgabenrecht der Bundesrepublik Deutschland zum Stand 19.09.2003 118 Gesetze, 87 Rechtsverordnungen sowie etliche Hundert BMF-Schreiben. Hinzu kommt eine nicht bezifferbare Anzahl von Gesetzen, die zwar keine Steuergesetze sind, aber dennoch Relevanz f r steuerliche Sachverhalte besitzen. In der Wissenschaft wurden verschiedene Ans tze zur Systematisierung der (Einzel-) Steuern entwickelt. * Direkte und indirekte Steuern: Diese Unterscheidung stammt aus der Finanzwissenschaft und bezieht sich auf die vom Gesetzgeber vorgesehene M glichkeit zur berw lzung der Steuerlast. Bei direkten Steuern sind Steuerschuldner, -tr ger und -zahler identisch (z. B. Einkommensteuer). Kennzeichen der indirekten Steuern ist die intendierte berw lzung der Steuerlast vom Steuerschuldner auf den Steuertr ger. So ist bei der Umsatzsteuer zwar Steuerschuldner und -zahler der Unternehmer, wirtschaftlich belastet werden soll jedoch der private Endkonsument (Steuertr ger). DA S S T E U E R S Y S T EM 25 | Abb. 5: Systematisierungsans tze Merke Direkte Steuern: Keine berw lzung der Steuerlast vorgesehen Indirekte Steuern: berw lzung der Steuerlast vorgesehen Beispiel: Direkte Steuer: Einkommensteuer Indirekte Steuer: Umsatzsteuer <?page no="25"?> * Personen- und Sachsteuern: Personenbzw. Subjektsteuern sind Steuern, bei denen personenbezogene Merkmale (z. B. Familienstand, Alter) ber cksichtigt werden. Die wichtigsten Personensteuern sind die Einkommensteuer (ESt), die Erbschaftsteuer (ErbSt) aber auch die K rperschaftsteuer (KSt). Ein wesentliches Kennzeichen der Personensteuer ist dar ber hinaus die Unterscheidung zwischen unbeschr nkter und beschr nkter Steuerpflicht. Bei Sachbzw. Objektbzw. Realsteuern hingegen wird die H he der Steuer grunds tzlich nur durch objektbezogene Merkmale bestimmt. Beispiele f r Sachsteuern sind die Gewerbesteuer (GewSt) und die Grundsteuer (GrSt). * Gliederung nach wirtschaftlichen Gesichtspunkten: Bei der Betrachtung wirtschaftlicher Gesichtspunkte bzw. der steuerlichen Bemessungsgrundlage kann zwischen folgenden Steuergruppen unterschieden werden: - Ertragsteuern (Bemessungsgrundlage ist der wirtschaftliche Erfolg; z. B. bei ESt, KSt und GewSt), - Substanzsteuern (Bemessungsgrundlage ist der Mittelbestand; z. B. bei GrSt und ausgesetzter Verm gensteuer (VSt)), - Verkehrssteuern (kn pfen i. d. R. an Rechtsgesch fte an; z. B. bei GrESt), - Verbrauchsteuern (kn pfen am Verbrauch an, praktisch erfolgt die Besteuerung aber meist bereits beim Erzeuger; z. B. bei Min St und TabakSt). Die Umsatzsteuer kann in das vorstehende Schema nicht eindeutig eingeordnet werden. Sie ist technisch als Verkehrssteuer ausgestaltet und erfasst den bergang der Verf gungsmacht. Da der Letztverbraucher belastet werden soll, ist sie nach der Gesetzesintention aber eine Verbrauchsteuer. Weitere Gliederungsgesichtspunkte wurden insbesondere im Bereich der Finanzwissenschaften entwickelt. Diesbez glich kann etwa nach den Ertragsberechtigten (Bundes-, Landes-, Gemeindesteuern oder Gemeinschaftssteuern) oder nach der Maßeinheit der Bemessungsgrundlage (spezifische Steuern oder ad valorem-Steuern) unterschieden werden. Spezifische Steuern beziehen sich auf physische Gr ßen wie Menge, Gewicht oder St ckzahl (z. B. Liter f r Min St, kWh f r Stromsteuer). Die Be- 26 | E IN F H R UNG IN DA S E R T R A G S T E U E R R E C HT Beispiel: Personensteuern: Einkommensteuer, K rperschaftsteuer Sachsteuern: Gewerbesteuer, Grundsteuer Beispiel: Ertragsteuern: Einkommensteuer, K rperschaftsteuer Substanzsteuer: Grundsteuer Verkehrssteuer: Grunderwerbsteuer Verbrauchsteuern: Tabaksteuer, Mineral lsteuer <?page no="26"?> messungsgrundlage von ad valorem-Steuern sind dagegen Wertgr ßen (z. B. zu versteuerndes Einkommen bei der ESt). Begriffe der Besteuerung 1.4.3 1.4.3.1 Steuerpflichtiger bzw. Steuersubjekt Steuersubjekt ist die Person, die zur Besteuerung herangezogen wird. Dies kann sowohl eine nat rliche Person (Einkommensteuer) als auch eine juristische Person (K rperschaftsteuer), wie beispielsweise eine Kapitalgesellschaft, sein. 1.4.3.2 Steuergegenstand bzw. Steuerobjekt Steuergegenstand und Steuerobjekt sind synonym verwendete Begriffe, die eine Sache, Handlung oder Geldsumme bezeichnen k nnen. Die Existenz des Steuergegenstandes bzw. des Steuerobjekts begr ndet die Steuerpflicht. Beispielsweise kn pfen die Einkommenbzw. K rperschaftsteuer an das erzielte Einkommen an. Auch ein Wirtschaftsgut (z. B. Grundst ck, Gewerbebetrieb, Kraftfahrzeug) oder ein wirtschaftlicher Vorgang (z. B. Umsatz) k nnen Ankn pfungspunkt einer Steuer sein. 1.4.3.3 Steuerbemessungsgrundlage Die Steuerbemessungsgrundlage gibt Auskunft dar ber, in welchem Umfang ein Steuergegenstand zur Besteuerung herangezogen wird. Sie ist der quantifizierte Steuergegenstand. Die Bemessungsgrundlage ist h ufig ein Geldwert (z. B. Einkommen). Sie kann aber auch eine technische bzw. physikalische Gr ße wie der Hubraum (z. B. KfzSt) oder Liter einer Fl ssigkeit (z. B. Min St) sein. 1.4.3.4 Freigrenze, Freibetrag, Absetzbetrag Eine Freigrenze ist derjenige Teil der Bemessungsgrundlage, bis zu dessen Obergrenze eine Steuer nicht erhoben wird. Wird die Freigrenze berschritten, erfasst die Besteuerung die Bemessungsgrundlage zur G nze. Klassisches Beispiel ist die Freigrenze bei Eink nften aus privaten Ver ußerungsgesch ften gem. § 23 Abs. 3 Satz 5 EStG i. H.v. 600 e . Sinn und Zweck einer Freigrenze ist die Entlastung der Steuerverwaltung, die nicht mit Kleinstbetr gen besch ftigt werden soll. DA S S T E U E R S Y S T EM 27 Steuerbemessungsgrundlage = quantifizierter Steuergegenstand <?page no="27"?> Ein Freibetrag bleibt unabh ngig von der H he der Bemessungsgrundlage steuerfrei. Er ist ein bei der Berechnung der Steuerbemessungsgrundlage abzugsf higer Betrag, der i. d. R. jedoch nur insoweit gew hrt wird, als die Bemessungsgrundlage dadurch nicht negativ wird. Ein Beispiel daf r ist der Grundfreibetrag gem. § 32a Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 EStG i. H.v. 9.000 e , der das Existenzminimum des Steuerpflichtigen von der Besteuerung freistellt. Freibetr ge beg nstigen aufgrund der progressiv ausgestalteten Einkommensteuer Steuerpflichtige mit hohen Einkommen mehr als Steuerpflichtige mit niedrigeren Einkommen, da bei Beziehern h herer Einkommen das Produkt aus Bemessungsgrundlagenminderung und Steuersatz gr ßer ist als bei Beziehern niedrigerer Einkommen. Ein Absetzbetrag wird nicht von der Bemessungsgrundlage, sondern unmittelbar von der Steuerschuld abgezogen. Er mindert somit direkt den zu zahlenden Steuerbetrag. W hrend der Freibetrag bei einem progressiven Steuertarif mit steigender Bemessungsgrundlage zu einer st rkeren Entlastung f hrt, entlasten Absetzbetr ge alle Steuerpflichtigen in gleichem Maße und werden daher als gerechter empfunden. Beispiel f r einen Absetzbetrag ist der Abzug von Spenden nat rlicher Personen an politische Parteien i. H.v. 50 % der Ausgaben, maximal 825 e (§ 34g Satz 1 Nr. 1 und Satz 2 EStG). 1.4.3.5 Steuersatz und Steuertarif Der Steuersatz gibt an, welcher Prozentsatz der Bemessungsgrundlage oder welcher absolute Betrag pro Einheit der Bemessungsgrundlage als Steuer vom Fiskus erhoben wird. Ist der Steuersatz nicht ber die ganze Bemessungsgrundlage konstant, wird von einem Steuertarif gesprochen. Ein Steuertarif besteht somit aus einer Abfolge von Steuers tzen. Steuertarife k nnen einfache Tarife (nur von einer Variablen abh ngig, z. B. Einkommensteuertarif, der nur von der H he des zu versteuernden Einkommens abh ngt) oder kombinierte Tarife (von mehreren Variablen abh ngig, z. B. ErbSt-Tarif, der sowohl von der H he des Erbanfalls als auch vom Verwandtschafts- 28 | E IN F H R UNG IN DA S E R T R A G S T E U E R R E C HT Merke Eine Freigrenze ist der Teil der Bemessungsgrundlage, bis zu dessen Erreichen von einer Besteuerung abgesehen wird. Ein Freibetrag ist der Teil der Bemessungsgrundlage, der von der Besteuerung befreit ist. Ein Absetzbetrag wird von der Steuerschuld des Steuerpflichtigen abgezogen. <?page no="28"?> grad abh ngig ist) sein. Tarife von personenbezogenen Steuern sind in der Regel progressiv aufgebaut, d. h. der Steuersatz und damit die durchschnittliche Steuerbelastung steigen mit zunehmender Bemessungsgrundlage. Der Eingangssteuersatz ist derjenige Steuersatz, der f r den ersten Euro der steuerpflichtigen Bemessungsgrundlage gezahlt werden muss. Der Spitzensteuersatz hingegen ist der h chste von einem Steuertarif vorgesehene Steuersatz (= maximaler Grenzsteuersatz). Der Durchschnittssteuersatz ergibt sich durch Division des Steuerbetrages durch seine Bemessungsgrundlage. Soll der Steuersatz in Prozenten ausgedr ckt werden, ist das Ergebnis mit dem Faktor 100 zu multiplizieren. Der Grenzsteuersatz oder marginale Steuersatz ist der Steuersatz, mit dem die letzte (h chste) Einheit der erzielten Bemessungsgrundlage besteuert wird. Den Grenzsteuersatz erh lt man aus der ersten Ableitung der Steuerfunktion. Der Differenzsteuersatz ist derjenige Steuersatz, der auf einen zus tzlich hinzukommenden Bemessungsgrundlagenbestandteil (B Z ) durchschnittlich erhoben wird. Bezeichnet man mit S Z die Steuer auf die Bemessungsgrundlage einschließlich B Z und mit S die Steuer ohne diesen Bemessungsgrundlagenbestandteil, errechnet sich der Differenzsteuersatz als (S Z - S)/ B Z . Der Tarif kann als Durchrechnungstarif oder als Anstoßtarif (Staffeltarif) aufgebaut sein. Beim Durchrechnungstarif gilt der DA S S T E U E R S Y S T EM 29 § 32a EStG regelt den Steuertarif <?page no="29"?> Satz, der auf die letzte Besteuerungseinheit zur Anwendung kommt, f r die gesamte Bemessungsgrundlage. Beim Anstoß- oder Staffeltarif wird die Bemessungsgrundlage in Teile zerlegt, auf die jeweils ein bestimmter Steuersatz anzuwenden ist. Der Einkommensteuertarif in Deutschland ist als Anstoßtarif ausgestaltet. Im Jahr 2018 gestaltet sich dieser wie folgt: * Von 0 e bis 9.000 e : Grundfreibetrag; es erfolgt keine Besteuerung (§ 32a Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 EStG). * Von 9.001 e bis 13.996 e : bergang zum linear-progressiven Verlauf. Der Grenzsteuersatz steigt vom Eingangssteuersatz i. H.v. 14 % bis auf 23,87 % (§ 32a Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 EStG). * Von 13.997 e bis 54.949 e : linear-progressiver Verlauf mit schnellerem Anstieg des Grenzsteuersatzes bis auf 42 % (§ 32a Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 EStG). 30 | E IN F H R UNG IN DA S E R T R A G S T E U E R R E C HT | Abb. 6: Der Steuertarif des Jahres 2018 Merke Lediglich der Spitzensteuersatz in Deutschland betr gt 45 %. Der Durchschnittssteuersatz ist aufgrund des Steuertarifs regelm ßig (deutlich) niedriger. <?page no="30"?> * Von 54.950 e bis 260.532 e : proportionaler Verlauf mit einem Grenzsteuersatz i. H.v. 42 % (§ 32a Abs. 1 Satz 2 Nr. 4 EStG). * Ab 260.533 e proportionaler Verlauf mit dem Spitzensteuersatz i. H.v. 45 % (§ 32a Abs. 1 Satz 2 Nr. 5 EStG), sog. Reichensteuer. Ertragshoheit ber Steuern 1.4.4 Die Verteilung des Steueraufkommens auf Bund, L nder und Gemeinden ist in Art. 106 GG geregelt. Die meisten Steuerarten werden ausschließlich einer einzigen, im Grundgesetz bestimmten Gebietsk rperschaft zugeordnet (Trennsystem). Das Aufkommen der ergiebigsten Steuerarten, insbesondere der Einkommen-, K rperschaft- und Umsatzsteuer (Gemeinschaftssteuern), wird jedoch zwischen Bund und L ndern nach einem festgelegten Verteilungsschl ssel aufgeteilt (Verbundsystem). Vorteil des Verbundsystems ist, dass durch die Aufteilung des Steueraufkommens auf die Gebietsk rperschaften keine Mehrfachbesteuerung durch unterschiedliche Ebenen entstehen kann. Die Ertragshoheit des Steueraufkommens kann folgendermaßen eingeteilt werden: DA S S T E U E R S Y S T EM 31 | Abb. 7: Einordnung der Steuern nach der Ertragshoheit Merke Die Einkommen- und die K rperschaftsteuer sind Gemeinschaftssteuern. Die Grund- und Gewerbesteuer sind Gemeindesteuern. Verteilung des Steueraufkommens auf Bund, L nder und Gemeinden <?page no="31"?> Zusammenfassung 3 Die Finanzierung der Staatsausgaben erfolgt v. a. mittels Erhebung von Steuern. 3 Die Legaldefinition des Steuerbegriffs ist in § 3 Abs. 1 AO gegeben. 3 Verschiedene Wissenschaftsdisziplinen haben als Erkenntnisobjekt die Steuern. 3 Steuerarten: * Sach- und Personensteuern * Direkte und indirekte Steuern * Gliederung nach wirtschaftlichen Gesichtspunkten * Gliederung nach den ertragsberechtigten Gebietsk rperschaften 3 Besteuerungsbegriffe: * Steuerpflichtiger bzw. -subjekt * Steuergegenstand bzw. -objekt * Steuerbemessungsgrundlage * Freigrenze / Freibetrag / Absetzbetrag * Steuersatz / Steuertarif Fragen 1. Welche Wissenschaftsdisziplinen besch ftigen sich mit Steuern? 2. Welche Arten von Einnahmen erzielt der Staat? 3. Welche Abgaben k nnen unterschieden werden? 4. Was ist ein Freibetrag, was eine Freigrenze und was ein Absetzbetrag? Wodurch unterscheiden sie sich? 5. Was ist der Unterschied zwischen Grenz-, Durchschnitts- und Differenzsteuersatz? 6. Welche Steuern werden allein vom Bund, allein von den Bundesl ndern oder allein von den Gemeinden erhoben? Welche werden im Verbund erhoben? Literatur Dietrich Grashoff, Florian Kleinmanns, Aktuelles Steuerrecht 2017, M nchen, 13. Aufl. 2017, S. 7-16. Wolfgang Jakob, Einkommensteuer, M nchen, 4. Aufl. 2008, S. 24. Dieter Schneeloch, Stephan Meyering, Guido Patek, Betriebswirtschaftliche Steuerlehre, Bd. 1: Grundlagen der Besteuerung, Ertragsteuern, M nchen, 7. Aufl. 2016, S. 1-42. Klaus Tipke, Joachim Lang, Steuerrecht, K ln, 22. Aufl. 2015, S. 1-72, 185-194, 252. 32 | E IN F H R UNG IN DA S E R T R A G S T E U E R R E C HT <?page no="32"?> Einkommensteuer 2 Inhalt 2.1 Grundlagen der Einkommensteuer 2.2 Ermittlung des zu versteuernden Einkommens 2.3 Personengesellschaften Grundlagen der Einkommensteuer 2.1 Charakterisierung, Bedeutung und Prinzipien der Einkommensteuer 2.1.1 2.1.1.1 Rechtsgrundlagen Die Erhebung der Einkommensteuer erfolgt in Ausf hrung der Gesetze. Gem. § 4 AO gilt: „Gesetz ist jede Rechtsnorm.“ Eine Besteuerung ohne Rechtsgrundlage ist nicht zul ssig. Als Rechtsgrundlagen der Einkommensteuer sind zu nennen: * Formelle Gesetze: 1. Verfassung: Grundgesetz v. 23.05.1949 2. Einfache Gesetze: z. B. Abgabenordnung (AO) oder Einkommensteuergesetz (EStG), * Rechtsverordnungen: Einkommensteuer-Durchf hrungsverordnung (EStDV) und Lohnsteuer-Durchf hrungsverordnung (LStDV). Gesetze und Rechtsverordnungen sind allgemein verbindlich. Einen erheblichen Einfluss auf die Rechtsanwendung haben außerdem die: * Rechtsprechung des BFH und der Finanzgerichte, * Verwaltungsvorschriften: Einkommensteuer-Richtlinien (EStR), Lohnsteuer-Richtlinien (LStR), Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen, L ndererlasse oder Verf gungen der Oberfinanzdirektionen. 33 Keine Besteuerung ohne Rechtsgrundlage <?page no="33"?> Die Rechtsprechung erfolgt nur f r den Einzelfall. Da davon ausgegangen werden muss, dass die Gerichte in hnlichen F llen gleich entscheiden, wirkt die Rechtsprechung aber ber den Einzelfall hinaus. Die Verwaltungsvorschriften binden lediglich die Verwaltung, nicht aber die Steuerpflichtigen. 2.1.1.2 Charakteristika und Abgrenzung der Einkommensteuer Die Einkommensteuer z hlt, ebenso wie die K rperschaftsteuer und die Gewerbesteuer, zur Gruppe der Ertragsteuern. Darunter sind alle Steuerarten zu verstehen, deren Steuerbemessungsgrundlage der wirtschaftliche Erfolg ist. Als Erfolgsgr ßen werden dabei bspw. der Gewinn, der Ertrag, der berschuss oder auch das Einkommen herangezogen. Als Personensteuer kn pft die Einkommensteuer an das Steuersubjekt „nat rliche Person“ an. Dabei wird dem Prinzip der pers nlichen Leistungsf higkeit Rechnung getragen, indem die pers nlichen Verh ltnisse des Steuerpflichtigen bei der Einkommensermittlung ber cksichtigt werden. Zwei Beispiele hierf r sind das Existenzminimum als Grundfreibetrag gem. § 32a Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 EStG sowie der Ansatz von Kranken- und Pflegeversicherungsbeitr gen als Sonderausgaben gem. § 10 Abs. 1 Nr. 3 und 3a i.V. m. Abs. 4 EStG. Die Bemessungsgrundlage der Einkommensteuer ist das sog. zu versteuernde Einkommen (z. v. E.). Als Personensteuer ist die Einkommensteuer gem. § 12 Nr. 3 EStG nicht von ihrer eigenen Bemessungsgrundlage abzugsf hig. Dies gilt gem. § 10 Nr. 2 KStG auch f r die K rperschaftsteuer. Die Gewerbesteuer als Objektsteuer kn pft hingegen an die sachliche Leistungsf higkeit des (Gewerbe-)Betriebs als Steuerobjekt an. Die Bemessungsgrundlage ist der Gewerbeertrag. Obwohl die Gewerbesteuer betrieblich veranlasst ist und folglich einen betrieblichen Aufwand darstellt, kann sie dennoch nicht als Betriebsausgabe bei der Gewinnermittlung abgezogen werden (vgl. § 4 Abs. 5b EStG). 34 | E INK OMME N S T E U E R Merke Verwaltungsvorschriften binden nur die Verwaltung, nicht aber den Steuerpflichtigen selbst. Ertragsteuer / Personensteuer / direkte Steuer <?page no="34"?> 2.1.1.3 Fiskalische und wirtschaftspolitische Bedeutung Im Jahre 2016 betrug das Aufkommen der Einkommensteuer rund 244,5 Mrd. e . Sie stellt damit zusammen mit der Umsatzsteuer die wichtigste Steuer dar. G R UND L A G E N D E R E INK OMME N S T E U E R 35 Tabelle 1: Abgrenzung der Ertragsteuerarten 9 14 27 40 50 217 239 0 50 100 150 200 250 300 KfzSt TabakSt KSt EnergieSt GewSt USt ESt g Betrag in Mrd. € | Abb. 8: Aufkommen ausgew hlter Steuerarten im Jahr 2016 <?page no="35"?> 2.1.1.4 Prinzipien der Einkommensbesteuerung Das Fundamentalprinzip des deutschen Steuersystems ist das Leistungsf higkeitsprinzip, das durch verschiedene Unterprinzipien konkretisiert wird. Diese Prinzipien sind zwar expressis verbis nicht kodifiziert, d. h. in die Form von Gesetzen gegossen, spiegeln sich jedoch in zahlreichen Regelungen wider: * Prinzip der Ber cksichtigung der pers nlichen Leistungsf higkeit: Jeder Steuerpflichtige soll nach seiner Leistungsf higkeit an der Aufbringung des Steueraufkommens beteiligt werden. Umstritten ist, wie die Leistungsf higkeit gemessen werden kann. Oft werden Indikatoren, wie Einkommen, Verm gen oder Konsum, herangezogen. Einigkeit besteht dar ber, dass Steuerpflichtige in gleichen Positionen gleich besteuert werden sollen (horizontale Gleichbehandlung), w hrend Steuerpflichtige in unterschiedlichen Positionen - der Eigenart des Unterschieds entsprechend - unterschiedlich behandelt werden sollen (vertikale Ungleichbehandlung). * Objektives Nettoprinzip: Aufwendungen, die zur Erzielung der Einnahmen get tigt werden und die in direktem wirtschaftlichen Zusammenhang mit dieser Einnahmenerzielung stehen, mindern die steuerliche Bemessungsgrundlage. Auch Verluste finden bei der Einkommensermittlung Ber cksichtigung, da sie die Leistungsf higkeit des Steuerpflichtigen mindern. So sind Verluste aus einer Einkunftsart mit Eink nften anderer Einkunftsarten ausgleichsf hig. Der Ausdruck f r die Verwirklichung des objektiven Nettoprinzips bei der Ermittlung des zu versteuernden Einkommens ist die Abzugsf higkeit der Betriebsausgaben (§ 4 Abs. 4 EStG) und Werbungskosten (§§ 9, 9a EStG) sowie die Formen des Verlustausgleichs (§§ 2 Abs. 3, 10d EStG). * Subjektives Nettoprinzip: Aufwendungen zum Erhalt der Existenz des Steuerpflichtigen sind von der Besteuerung freizustellen. Damit werden Merkmale, die allein in der Privatsph re des Steuerpflichtigen liegen, ber cksichtigt. Beispiele hierzu sind der im EStG kodifizierte Grundfreibetrag von derzeit 9.000 e sowie der zul ssige Abzug von Sonderausgaben und von außergew hnlichen Belastungen. 36 | E INK OMME N S T E U E R Leistungsf higkeitsprinzip <?page no="36"?> * Prinzip der pers nlichen Universalit t: Jede nat rliche Person, welche die Voraussetzungen f r die Steuerankn pfung erf llt, wird ohne R cksicht auf ihren gesellschaftlichen Stand, Status oder ihre Herkunft zur Besteuerung herangezogen. Ausnahmen, die in der Person des Steuerpflichtigen begr ndet sind (z. B. Bundespr sident, Adel etc.), gibt es nicht. * Prinzip der sachlichen Universalit t: Jeder Besteuerungsgegenstand ist, unabh ngig von seiner Art oder Zusammensetzung (z. B. Immobilie, Kapitalverm gen, Wertpapiere, Geld), gleichm ßig zu besteuern. Unterschiede in der Besteuerung, die sich aufgrund der Art des Besteuerungsgegenstands ergeben, sind zu vermeiden. Dieses Prinzip wird allerdings zunehmend durchbrochen, z. B. hinsichtlich der Besteuerung der Kapitalertr ge, die dem Privatverm gen einer nat rlichen Person zufließen, mit der Abgeltungsteuer bzw. der Beschr nkung bei der Verrechnung von Verlusten aus Kapitalverm gen gem. § 20 Abs. 6 EStG. * Prinzip der Progression der Einkommensteuer: Die Progression des Steuertarifs ist Ausdruck des Leistungsf higkeitsprinzips. Demnach soll eine gr ßere Leistungsf higkeit - gemessen an einem h heren Einkommen - auch zu einer berproportional h heren Steuerzahlung f hren. Das Ziel der Ausgestaltung des Tarifs in progressiver Form ist die Einforderung des leistungsgerechten Beitrags zum Gemeinwesen. * Prinzip der Abschnittsbesteuerung: Dieses Prinzip ist nicht Ausfluss des Leistungsf higkeitsprinzips, sondern eine fiskalische Notwendigkeit. Das Leistungsf higkeitsprinzip fordert als gerechte Bemessungsgrundlage das Lebenseinkommen, welches sich jedoch erst nach dem Tod des Steuerpflichtigen ermitteln l sst. Um die ihm zugewiesenen Aufgaben durchf hren zu k nnen, ist der Staat jedoch auf fortlaufende Steuereinnahmen angewiesen. Zur Sicherstellung eines gleichm ßigen Steueraufkommens ist der Einkommensteuertarif daher gem. § 32a EStG als Jahrestarif ausgestaltet. Vorg nge außerhalb des aktuellen Einkunftsermittlungszeitraums bleiben im betrachteten Veranlagungszeitraum (VZ) grunds tzlich unber cksichtigt. Dem Prinzip der Lebenseinkommensbesteuerung soll allerdings durch die M glichkeit G R UND L A G E N D E R E INK OMME N S T E U E R 37 <?page no="37"?> eines Verlustvortrags und -r cktrags Rechnung getragen werden. 2.1.1.5 Die beiden Erhebungsformen der Einkommensteuer Bei der Einkommensteuer ist zwischen zwei Erhebungsformen zu unterscheiden: Die Veranlagung ist die grunds tzliche Erhebungsform, der Abzug an der Quelle ist hingegen die Ausnahme f r bestimmte Arten von Eink nften. Im Rahmen der Veranlagung hat der Steuerpflichtige die w hrend des Kalenderjahres erwirtschafteten Eink nfte in einem Formular aufzulisten und zu erkl ren. Nach berpr fung der abgegebenen Einkommensteuererkl rung setzt das Finanzamt die Steuer in einem Steuerbescheid fest. Es wird zwischen der Einzelveranlagung und der Zusammenveranlagung differenziert. Grunds tzlich wird das kalenderjahrbezogene zu versteuernde Einkommen (z. v. E.) f r jede nat rliche Person einzeln berechnet (Einzelveranlagung, § 25 Abs. 1 EStG). Darunter fallen Ledige, Geschiedene, Verwitwete und dauernd getrennt Lebende. Bei der Zusammenveranlagung gem. § 26b EStG, die nur verheiratete Paare beantragen k nnen, wird davon ausgegangen, dass jeder Ehegatte zur H lfte am Einkommen des Partners beteiligt ist. Gem. § 32a Abs. 5 EStG betr gt im Falle einer Zusammenveranlagung die tarifliche Einkommensteuer das Doppelte 38 | E INK OMME N S T E U E R | Abb. 9: Erhebungsformen der Einkommensteuer Merke Kumulative Voraussetzungen f r die Veranlagung in Form des Ehegattensplittings * nach b rgerlichem Recht verheiratet bzw. Heirat im Laufe des Kalenderjahres * unbeschr nkte Einkommensteuerpflicht beider Eheleute * nicht dauernd getrennt lebend Veranlagung vs. Abzug an der Quelle <?page no="38"?> des Steuerbetrags, der sich f r die H lfte des gemeinsam zu versteuernden Einkommens ergibt. Dieses Verfahren wird als Ehegattensplitting bezeichnet. Die Ausnahme von der Veranlagung ist der Abzug der Steuer an der Quelle der Einkommensentstehung. Die Abzugsbzw. Quellensteuern sind nicht als eine eigene Steuerart zu betrachten, sondern stellen lediglich eine Vorauszahlung der Einkommensteuer dar, die nach Ermittlung der festzusetzenden Einkommensteuer auf diese angerechnet werden kann. Der Zweck der Abzugssteuern ist u. a. die Sicherung des Steueraufkommens f r den Staat. So wird die Lohnsteuer bei Eink nften aus nichtselbst ndiger Arbeit vom Arbeitslohn durch den Arbeitgeber abgezogen und von diesem an das Finanzamt abgef hrt. Im Falle der Kapitalertragsteuer erfolgt der Abzug und die Abf hrung an den Fiskus durch die auszahlende Gesellschaft (z. B. GmbH bei Gewinnaussch ttung) bzw. durch das auszahlende Institut (z. B. Bank bei Zinsgutschrift). Eine Ausnahme stellt die sog. Abgeltungsteuer i. S. d. § 32d EStG dar. Kapitalertr ge, die dem Privatverm gen einer nat rlichen Person zufließen, sind i. d. R. mit einem erm ßigten Steuersatz i. H.v. 25 % zu besteuern. Die Steuerschuld ist in diesen F llen bereits durch den Abzug der Kapitalertragsteuer abgegolten, und die Kapitalertr ge m ssen nicht mit den restlichen Eink nften des Steuerpflichtigen veranlagt werden (vgl. § 43 Abs. 5 EStG). Ist der Sondertarif des § 32d Abs. 1 EStG hingegen nicht anzuwenden, so beh lt die Kapitalertragsteuer ihren Charakter als Einkommensteuervorauszahlung. G R UND L A G E N D E R E INK OMME N S T E U E R 39 Merke Die Abzugsbzw. Quellensteuer ist keine eigenst ndige Steuerart, sondern stellt lediglich eine besondere Erhebungsform zur Sicherung des Steueraufkommens dar. Dadurch hat sie den Charakter einer Vorauszahlung auf die Einkommensteuer. <?page no="39"?> Zusammenfassung 3 Die Einkommensteuer z hlt zu den Ertragsteuern. Sie ist zusammen mit der Umsatzsteuer die wichtigste Steuer (gemessen am gesamten Steueraufkommen). 3 Es ist zwischen den beiden Erhebungsformen Veranlagung und Abzug an der Quelle zu unterscheiden. 3 Wichtige Rechtsgrundlagen sind das Grundgesetz, die Abgabenordnung, das Einkommensteuergesetz sowie die Einkommensteuer- und Lohnsteuer-Durchf hrungsverordnung. 3 Das Leistungsf higkeitsprinzip ist oberster Grundsatz des Einkommensteuerrechts und wird zur Konkretisierung in mehrere Unterprinzipien untergliedert. Fragen 1. Nennen Sie die wichtigsten Rechtsgrundlagen der Einkommensteuer. 2. Wodurch kann die Einkommensteuer von den anderen Ertragsteuern abgegrenzt werden? 3. Welche Bedeutung hat die Einkommensteuer? 4. Welche Erhebungsformen sind zu unterscheiden? 5. Auf welchen Haupt- und Unterprinzipien basiert das deutsche Einkommensteuerrecht? 40 | E INK OMME N S T E U E R <?page no="40"?> Pers nliche und sachliche Einkommensteuerpflicht 2.1.2 Zur Bestimmung der Einkommensteuerpflicht sind zwei Pr fungsschritte notwendig: Zun chst ist zu kl ren, welche Personen zur Entrichtung der Einkommensteuer herangezogen werden (pers nliche Einkommensteuerpflicht). Im zweiten Schritt muss gepr ft werden, welche Tatbest nde von der Einkommensbesteuerung erfasst werden (sachliche Einkommensteuerpflicht). Pers nliche Einkommensteuerpflicht 2.1.3 Die Einkommensteuer ist eine Personensteuer. Steuerpflichtig im Sinne des Einkommensteuergesetzes sind alle nat rlichen Personen (§ 1 Abs. 1 Satz 1 EStG) und zwar unabh ngig von Alter, Staatsb rgerschaft und Gesch ftsf higkeit. Daher sind auch Minderj hrige oder sonst gesch ftsunf hige Personen steuerpflichtig; ihre steuerlichen Pflichten werden durch ihre gesetzlichen Vertreter wahrgenommen. Im Gegensatz dazu unterliegen juristische Personen nicht der Einkommensteuer, sondern der K rperschaftsteuer. Personengesellschaften (insb. OHG und KG) - steuerlich als Mitunternehmerschaften bezeichnet - werden weder von der Einkommensteuer noch von der K rperschaftsteuer erfasst. Gewinne dieser Gesellschaften werden bei den einzelnen Gesellschaftern entsprechend der H he ihrer Beteiligung mit dem jeweiligen individuellen Steuersatz besteuert. Die pers nliche Steuerpflicht einer nat rlichen Person beginnt mit ihrer Geburt und endet mit dem Tod. Von der Wiege bis zur Bahre! Gem ß § 1 Abs. 1 und 4 EStG ist bei der Einkommensteuer zwischen der unbeschr nkten und beschr nkten Steuerpflicht zu unterscheiden. Diese Unterscheidung bezieht sich auf den G R UND L A G E N D E R E INK OMME N S T E U E R 41 | Abb. 10: Pers nliche und sachliche Einkommensteuerpflicht Nat rliche Personen als Ankn pfungspunkt der Einkommensteuer <?page no="41"?> Umfang des zu versteuernden Einkommens. Die unbeschr nkte Steuerpflicht differenziert zwischen der unbeschr nkten, erweiterten unbeschr nkten und fiktiv unbeschr nkten Steuerpflicht. Die beschr nkte Einkommensteuerpflicht gliedert sich in die allgemeine beschr nkte und die erweiterte beschr nkte Steuerpflicht. 2.1.3.1 Arten der unbeschr nkten Steuerpflicht a) Unbeschr nkte Steuerpflicht i. S. d. § 1 Abs. 1 EStG § 1 Abs. 1 Satz 1 EStG bestimmt: „Nat rliche Personen, die im Inland einen Wohnsitz oder ihren gew hnlichen Aufenthalt haben, sind unbeschr nkt einkommensteuerpflichtig.“ Die Voraussetzungen f r die Erf llung der unbeschr nkten Steuerpflicht sind somit: * Nat rliche Personen, d. h. alle lebenden Menschen von der Geburt bis zum Tod. * Inland, d. h. das Gebiet der Bundesrepublik Deutschland inkl. dem Anteil am Festlandsockel gem. § 1 Abs. 1 Satz 2 EStG. * Wohnsitz, definiert in § 8 AO. Die Voraussetzungen sind das Innehaben einer Wohnung sowie die Beibehaltungs- und Nutzungsabsicht des Steuerpflichtigen. * Gew hnlicher Aufenthalt, definiert in § 9 AO. Als gew hnlicher Aufenthalt (im Gegensatz zum vor bergehenden Aufenthalt) wird ein zeitlich zusammenh ngender Aufenthalt von mehr als sechs Monaten bezeichnet. Kurzfristige Unterbrechungen werden bei der Berechnung der Aufenthaltszeit nicht ber cksichtigt. Die Staatsb rgerschaft ist bei der Pr fung, ob eine unbeschr nkte Steuerpflicht vorliegt, irrelevant. 42 | E INK OMME N S T E U E R | Abb. 11: Pers nliche Einkommensteuerpflicht <?page no="42"?> Beispiel: Armin ist t rkischer Staatsangeh riger. Am 2. Mai reist er nach Deutschland ein, wo er keinen Wohnsitz begr ndet. Er f hrt am 5. August f r zwei Wochen in sein Heimatland, kommt jedoch danach wieder nach Deutschland zur ck, wo er sich bis zum 23. Dezember aufh lt. Trotz der Unterbrechung des Aufenthalts durch die R ckkehr in die T rkei ist Armin w hrend des gesamten Zeitraums vom 2. Mai bis 23. Dezember in Deutschland unbeschr nkt steuerpflichtig. Der Inlandsaufenthalt betrug mehr als sechs Monate (§ 9 Satz 2 Hs. 1 AO). Die Heimfahrt bleibt gem. § 9 Satz 2 Hs. 2 AO unber cksichtigt. Die fehlende deutsche Staatsb rgerschaft von Armin spielt keine Rolle. Im Rahmen der unbeschr nkten Steuerpflicht unterliegen s mtliche in- und ausl ndischen Eink nfte - das sog. Welteinkommen - der deutschen Besteuerung (Welteinkommensprinzip). b) Erweiterte unbeschr nkte Steuerpflicht i. S. d. § 1 Abs. 2 EStG Durch § 1 Abs. 2 EStG wird der Kreis der unbeschr nkt steuerpflichtigen Personen des Abs. 1 erweitert auf diejenigen Personen, die * deutsche Staatsb rger sind, * im Inland weder Wohnsitz noch gew hnlichen Aufenthalt haben, * ein Dienstverh ltnis zu einer inl ndischen juristischen Person des ffentlichen Rechts begr ndet haben und daf r aus einer inl ndischen ffentlichen Kasse Arbeitslohn beziehen und * in ihrem Wohnsitzbzw. Aufenthaltsstaat lediglich der beschr nkten Steuerpflicht unterliegen. Das Gleiche gilt f r die zum selben Haushalt geh renden Angeh rigen, welche die deutsche Staatsangeh rigkeit besitzen oder keine oder ausschließlich im Inland einkommensteuerpflichtige Eink nfte beziehen. Beispiel: G tz lebt mit seiner Frau Elisabeth in den USA, wo er als Botschafter Deutschland diplomatisch vertritt. Elisabeth bezieht keine Eink nfte. G tz und Elisabeth sind deutsche Staatsangeh rige, haben aber weder einen Wohnsitz noch ihren gew hnlichen Aufenthaltsort in Deutschland. G tz steht als Botschafter in einem Dienstverh ltnis mit dem Ausw rtigen Amt und bezieht sein Gehalt aus einer deutschen ffentlichen Kasse. G R UND L A G E N D E R E INK OMME N S T E U E R 43 Merke Deutsche Botschafter und Konsularbeamte sind in Deutschland erweitert unbeschr nkt einkommensteuerpflichtig. Welteinkommensprinzip <?page no="43"?> Elisabeth erf llt die Voraussetzungen des § 1 Abs. 2 Satz 1 Hs. 2 EStG. Beide Eheleute sind somit in Deutschland erweitert unbeschr nkt einkommensteuerpflichtig. c) Fiktive unbeschr nkte Steuerpflicht i. S. d. § 1 Abs. 3 und § 1a EStG Personen, die weder einen Wohnsitz noch ihren gew hnlichen Aufenthalt im Inland haben, aber aus anderen Staaten (z. B. der Schweiz, sterreich, den Niederlanden, Polen oder Tschechien) zur Verrichtung ihrer Arbeit nach Deutschland einpendeln, nennt man Grenzpendler. Diese Personen sind mangels Erf llung der Voraussetzungen des § 1 Abs. 1 EStG in Deutschland nur beschr nkt und in ihrem Wohnsitzstaat unbeschr nkt steuerpflichtig. In Deutschland k nnen die pers nlichen Verh ltnisse der Steuerpflichtigen (Existenzminimum, Sonderausgaben etc.) nicht ber cksichtigt werden, da dies im Rahmen der unbeschr nkten Steuerpflicht - also im ausl ndischen Heimatstaat - erfolgen sollte. Grenzpendler erwirtschaften ihre Eink nfte aber berwiegend oder ausschließlich in Deutschland und erzielen dementsprechend in ihrem Wohnsitzstaat keine bzw. nur geringe Eink nfte. Sie k nnen daher die pers nlichen Aspekte auch im Ausland mangels zu versteuernden Einkommens nicht geltend machen. Aus diesem Grund laufen die Grenzpendler Gefahr, im Vergleich zu „normalen“ Berufst tigen diskriminiert zu werden, da weder im T tigkeitsstaat noch im Wohnsitzstaat ihre pers nlichen Verh ltnisse ber cksichtigt werden. Aufgrund eines Urteils des EuGH vom 14.02.1995 (sog. Schumacker-Urteil), bei dem diese Diskriminierung Gegenstand der Klage war, werden die Grenzpendler nunmehr auf Antrag als unbeschr nkt einkommensteuerpflichtig behandelt. Die unbeschr nkte Steuerpflicht wird hierbei fingiert. Allerdings ist dies nur m glich, wenn (fast) ausschließlich Eink nfte bezogen werden, die der deutschen Einkommensteuer unterliegen. 44 | E INK OMME N S T E U E R Merke Voraussetzungen der fiktiven unbeschr nkten Steuerpflicht sind: * Antragstellung, * mindestens 90 % der gesamten Eink nfte unterliegen der deutschen Einkommensteuer oder * die nicht in Deutschland steuerpflichtigen Eink nfte bersteigen nicht den Grundfreibetrag des § 32a Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 EStG i. H.v. 9.000 e e * Bescheinigung des ausl ndischen Fiskus ber die H he der ausl ndischen Eink nfte. Grenzpendler <?page no="44"?> Bei Vorliegen der Voraussetzungen k nnen die Verg nstigungen f r unbeschr nkt Steuerpflichtige in Anspruch genommen werden. Dazu z hlen: Sonderausgaben, außergew hnliche Belastungen, Kindergeld bzw. -freibetrag und Grundfreibetrag. Beispiel: Karl, dessen einziger Wohnsitz sich in der Schweiz befindet, erzielt ausschließlich Eink nfte, die der deutschen ESt unterliegen. Die Voraussetzungen f r den gew hnlichen Aufenthalt in Deutschland liegen nicht vor. Die erforderliche Bescheinigung ber die H he der im Heimatland erzielten Eink nfte wird vorgelegt. Karl ist in Deutschland nicht unbeschr nkt steuerpflichtig i. S. d. § 1 Abs. 1 EStG, da sich weder sein Wohnsitz noch sein gew hnlicher Aufenthalt im Inland befinden. § 1 Abs. 2 EStG trifft ebenfalls nicht zu. Ohne Antrag ist Karl somit in Deutschland beschr nkt einkommensteuerpflichtig (§ 1 Abs. 4 EStG). Da er einen Antrag stellt und ausschließlich deutsche Eink nfte erzielt, wird gem. § 1 Abs. 3 EStG nach Vorlage der schweizerischen Bescheinigung die unbeschr nkte Steuerpflicht in Deutschland fingiert. Dies hat f r Karl den Vorteil, dass er bspw. Sonderausgaben geltend machen kann, was bei beschr nkter Steuerpflicht nicht m glich gewesen w re (§ 50 Abs. 1 Satz 3 EStG). Es besteht jedoch das Problem, dass das deutsche EStG subjektbzw. familienbezogene Beg nstigungen enth lt, die nicht nur die unbeschr nkte Steuerpflicht des Eink nfteerzielers selbst voraussetzen, sondern auch die unbeschr nkte Steuerpflicht des Ehegatten. Gerade bei Grenzpendlern liegt Letzteres regelm ßig nicht vor, so dass ohne weitere Regelungen weder eine Zusammenveranlagung mit Splittingtabelle noch das sog. Realsplitting gew hrt werden k nnte. § 1a EStG beinhaltet daher eine zus tzliche Beg nstigung im Rahmen der unbeschr nkten Steuerpflicht sowie der fiktiven unbeschr nkten Steuerpflicht, die allerdings nach dem Wortlaut der Vorschrift ausschließlich den Angeh rigen der EU bzw. des EWR zugute kommt. Die EU hat mit der Schweiz im Jahr 1999 ein Abkommen geschlossen, das die Freiz gigkeit zwischen der Schweiz und den EU-Staaten entsprechend der Ausgestaltung innerhalb der EU gew hrleisten soll. Auf dieser Grundlage hat der EuGH im Urteil vom 28. Februar 2013 entschieden, dass gegen EU-Recht verstoßen wird, wenn die Zusammenveranlagung versagt wird, weil der Wohnsitz des Ehepartners in der Schweiz liegt. Die deutsche Finanzverwaltung folgt diesem Urteil und gew hrt die Verg nstigung des § 1a Abs. 1 Nr. 2 EStG, wenn der Ehegatte den G R UND L A G E N D E R E INK OMME N S T E U E R 45 Besondere Regelungen f r Angeh rige der EU bzw. des EWR <?page no="45"?> Wohnsitz in der Schweiz hat. Dies gilt entsprechend f r die Verg nstigung gem. § 1a Abs. 1 Nr. 1 EStG. Angeh rige der EU bzw. des EWR und der Schweiz k nnen das Ehegattensplitting und das Realsplitting in Anspruch nehmen, * wenn bzgl. des Realsplittings der Empf nger der Leistungen i. S. d. § 10 Abs. 1a EStG nicht unbeschr nkt steuerpflichtig ist, und seinen Wohnsitz oder gew hnlichen Aufenthalt in der EU, im EWR bzw. der Schweiz hat und die Besteuerung der Leistung oder Zahlung beim Empf nger durch eine Bescheinigung der zust ndigen ausl ndischen Steuerbeh rde nachgewiesen wird oder * bzgl. des Ehegattensplittings der nicht dauernd getrennt lebende Ehegatte ohne Wohnsitz oder gew hnlichen Aufenthalt im Inland, seinen Wohnsitz oder gew hnlichen Aufenthalt in der EU bzw. im EWR oder in der Schweiz hat und seinerseits die Besteuerung zur unbeschr nkten Steuerpflicht beantragt. Sofern die Regelungen der fiktiven unbeschr nkten Steuerpflicht in Anspruch genommen werden, ist auf die Eink nfte beider Ehegatten abzustellen und der Grundfreibetrag (§ 32a Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 EStG) zu verdoppeln. Beispiel: Richard, sterreichischer Staatsb rger, wohnt mit seiner Frau Silvia in Wien. Er pendelt t glich nach Deutschland ein, um dort seiner Arbeit nachzugehen. Die erforderliche Bescheinigung ber die H he der im Heimatland erzielten Eink nfte wird vorgelegt. Richard ist in Deutschland nicht unbeschr nkt steuerpflichtig, da sich weder sein Wohnsitz noch sein gew hnlicher Aufenthalt in Deutschland befinden. § 1 Abs. 2 EStG trifft nicht zu. Ohne Antrag ist Richard somit in Deutschland beschr nkt einkommensteuerpflichtig (§ 1 Abs. 4 EStG). Da er einen Antrag stellt und ausschließlich Eink nfte in Deutschland erzielt, wird nach Vorlage der sterreichischen Bescheinigung die unbeschr nkte Steuerpflicht in Deutschland fingiert. Gem. § 1a Abs. 1 Nr. 2 EStG wird Richard als EU-B rger zus tzlich die Anwendung des Splittingtarifs i. S. d. § 26 Abs. 1 Satz 1 EStG gew hrt, da seine Ehefrau in Wien lebt. Silvia wird auf Antrag f r die Anwendung des Splittingverfahrens in Deutschland ebenfalls als unbeschr nkt steuerpflichtig behandelt. W re Richard kein EU/ EWR-B rger bzw. schweizerischer Staatsangeh riger, k nnte er zwar z. B. Sonderausgaben in Deutschland geltend machen, nicht aber das Ehegattensplitting nutzen. 46 | E INK OMME N S T E U E R <?page no="46"?> Der Europ ische Wirtschaftsraum (EWR) trat am 01.01.1994 in Kraft und umfasst die damals zw lf EU-Staaten (Belgien, D nemark, Deutschland, Frankreich, Griechenland, Großbritannien, Irland, Italien, Luxemburg, Niederlande, Portugal und Spanien) sowie sechs der damals sieben EFTA-Staaten (Finnland, Island, Liechtenstein, sterreich, Norwegen und Schweden). Vom EU/ EWR-Privileg werden daher heute s mtliche EU-Staaten zzgl. Island, Liechtenstein und Norwegen erfasst. Seit 2013 ist zudem der Wohnsitz in der Schweiz privilegiert. Die Anwendungsbereiche des § 1 Abs. 3 sowie des § 1a EStG sollen noch einmal wie folgt veranschaulicht werden: G R UND L A G E N D E R E INK OMME N S T E U E R 47 Tabelle 2: Grenzpendler und EU/ EWR-B rger Tabelle 3: Anwendungskreis der fiktiven unbeschr nkten Steuerpflicht <?page no="47"?> 2.1.3.2 Arten der beschr nkten Steuerpflicht a) Allgemein beschr nkte Steuerpflicht i. S. d. § 1 Abs. 4 EStG Hat eine nat rliche Person weder ihren Wohnsitz noch ihren gew hnlichen Aufenthalt im Inland und hat sie nicht f r die fiktive unbeschr nkte Steuerpflicht optiert, so ist sie beschr nkt steuerpflichtig, wenn und soweit sie inl ndische Eink nfte i. S. d. § 49 EStG erzielt. Beispiel: Die deutsche Staatsangeh rige Juliane lebt in Australien. Sie bezieht aus Deutschland Eink nfte aus Vermietung und Verpachtung (§ 21 EStG). Juliane hat weder ihren Wohnsitz noch ihren gew hnlichen Aufenthalt in Deutschland. Die Vermietungseink nfte sind inl ndische Eink nfte i. S. d. § 49 Abs. 1 Nr. 6 EStG. Somit ist Juliane in Deutschland mit diesen Eink nften beschr nkt steuerpflichtig. Sie kann im Gegenzug einkunftsbezogene Werbungskosten i. S. d. § 9 EStG geltend machen. Im Rahmen der beschr nkten Steuerpflicht unterliegen nur die inl ndischen Eink nfte der deutschen Besteuerung (Quellenprinzip), nicht aber das Welteinkommen. b) Erweiterte beschr nkte Steuerpflicht i. S. d. §§ 2 und 5 AStG Um eine rein steuerlich motivierte Verlegung des Wohnsitzes in ein Niedrigsteuerland (z. B. Monaco, Liechtenstein, bestimmte Kantone in der Schweiz) zu erschweren, unterliegen deutsche 48 | E INK OMME N S T E U E R Merke Voraussetzungen der beschr nkten Steuerpflicht: * nat rliche Person * im Inland weder Wohnsitz noch gew hnlicher Aufenthalt und keine Optierung * Erzielung von inl ndischen Eink nften i. S. d. § 49 EStG Tabelle 4: Anwendungskreis der beschr nkten Steuerpflicht Quellenprinzip Ziel: Vermeidung der Steuerflucht <?page no="48"?> Staatsangeh rige nach ihrem Wegzug der erweiterten beschr nkten Steuerpflicht in Deutschland. Die Voraussetzung hierf r ist allerdings, dass sie weiterhin wesentliche wirtschaftliche Interessen im Inland haben. Ein Niedrigsteuerland ist gem. § 2 Abs. 2 AStG dann gegeben, wenn die ausl ndische Belastung um mehr als ein Drittel niedriger ist als die vergleichbare deutsche Belastung. Wesentliche wirtschaftliche Interessen in Deutschland liegen gem. § 2 Abs. 3 AStG dann vor, wenn der Steuerpflichtige in Deutschland Unternehmer bzw. Mitunternehmer ist oder die in Deutschland erwirtschafteten Eink nfte bzw. das in Deutschland belegene Verm gen bestimmte Betr ge oder Verm gensverh ltnisse berschreitet. In den letzten zehn Jahren vor dem Wegzug aus Deutschland muss zudem mindestens f nf Jahre lang eine unbeschr nkte Steuerpflicht in Deutschland bestanden haben. Der Personenkreis der erweitert beschr nkt Steuerpflichtigen ist f r den Zeitraum von zehn Jahren nach Wohnsitzverlagerung mit allen Eink nften, die nicht ausl ndische Eink nfte i. S. d. § 34d EStG sind, in Deutschland steuerpflichtig. Der Umfang dieser Eink nfte geht somit ber die in § 49 EStG genannten inl ndischen Eink nfte hinaus (z. B. Erfassung von privaten Ver ußerungsgesch ften i. S. d. § 23 Abs. 1 Nr. 2 EStG) und stellt daher eine Versch rfung der allgemeinen beschr nkten Steuerpflicht dar. Beispiel: Der deutsche Staatsb rger Karl, der von Geburt (10.02.1976) an in Deutschland lebt, verlegt Anfang 2018 seinen Wohnsitz nach Monaco. Er bleibt weiterhin Mitunternehmer der deutschen Stella-OHG. Vor dem Wegzug aus Deutschland war Karl als deutscher Staatsangeh riger insgesamt 30 Jahre im Inland unbeschr nkt steuerpflichtig. Durch seinen Wegzug verliert er seinen Wohnsitz bzw. seinen gew hnlichen Aufenthalt in Deutschland, d. h. die Voraussetzungen f r die unbeschr nkte Steuerpflicht werden nicht erf llt. Da sich der neue Wohnsitz in einem Niedrigsteuerland befindet und Karl (bedingt durch seine Mitunternehmerschaft) weiterhin wesentliche wirtschaftliche Interessen in Deutschland hat, wird er der erweiterten beschr nkten Einkommensteuerpflicht G R UND L A G E N D E R E INK OMME N S T E U E R 49 Merke Voraussetzungen der erweiterten beschr nkten Steuerpflicht: * nat rliche Person * Auswanderung in ein Niedrigsteuerland * in den letzten Jahren vor dem Wegzug als Deutscher mindestens f nf Jahre unbeschr nkt steuerpflichtig * wesentliche wirtschaftliche Interessen im Inland <?page no="49"?> unterworfen. Beh lt er seinen Wohnsitz in Monaco bei, so besteht die erweiterte beschr nkte Einkommensteuerpflicht bis zum Jahr 2028. H tte Karl seinen Wohnsitz dagegen nicht in ein Niedrigsteuerland, sondern etwa nach Frankreich verlegt, w rde er lediglich der beschr nkten, nicht aber der erweiterten beschr nkten Steuerpflicht unterliegen. Die verschiedenen M glichkeiten der Steuerpflicht in Deutschland sollen durch das Abfrageschema in Abb. 12 noch einmal zusammengefasst werden. 2.1.3.3 Problem der Doppelbesteuerung Durch das Nebeneinander von beschr nkter und unbeschr nkter Steuerpflicht kommt es h ufig zu berschneidungen der Steueranspr che verschiedener Staaten, was zu einer mehrfachen steuerlichen Belastung derselben Eink nfte f hren kann. Zur Reduzierung bzw. Vermeidung solcher Doppelbesteuerungen existieren sowohl unilaterale (nationale) Vorschriften als auch bilaterale Vertr ge (sog. Doppelbesteuerungsabkommen). Letztere sehen verschiedene Einschr nkungen vom Grundsatz der Besteuerung des gesamten Welteinkommens bei unbeschr nkter Steuerpflicht bzw. vom Grundsatz der Besteuerung des Inlandseinkommens bei beschr nkter Steuerpflicht vor. Im Ergebnis werden dadurch im Idealfall die Besteuerungsrechte jedes Staates so weit durch die Schrankennormen eines Doppelbesteuerungsabkommens eingeschr nkt, dass sich die Besteuerungsrechte nicht mehr berschneiden und sich keine Doppelbesteuerung ergibt. 2.1.4 Sachliche Einkommensteuerpflicht F r die Zwecke der Einkommensteuererhebung hat der Gesetzgeber zu definieren, was als Einkommen und damit als Bemessungsgrundlage f r die Steuererhebung heranzuziehen ist. Diese Aufgabe erf llt § 2 EStG. Da der deutsche Gesetzgeber 1946 von den Alliierten verpflichtet worden war, Spitzensteuers tze von 95 v. H. festzulegen, diese Steuers tze aber die sich langsam wieder regenerierende Wirtschaft absehbar erdrosselt h tten, konnte die Steuerbelastung nur durch eine entsprechende Durchl cherung der steuerlichen Bemessungsgrundlage auf einem ertr glichen Niveau gehalten werden. Das Ergebnis dieser Maßnahmen ist die bis heute herrschende Problematik der ber- 50 | E INK OMME N S T E U E R berschneidung steuerlicher Anspr che verschiedener Staaten Entstehung des deutschen Einkommensteuersystems <?page no="50"?> G R UND L A G E N D E R E INK OMME N S T E U E R 51 | Abb. 12: Unbeschr nkte vs. beschr nkte (pers nliche) Steuerpflicht <?page no="51"?> h hten Steuers tze, die auf eine ausged nnte Bemessungsgrundlage angewandt werden. 2.1.4.1 Die Einkunftsarten Die Bemessungsgrundlage f r die Einkommensteuer ist das w hrend des Kalenderjahres vom Steuerpflichtigen erwirtschaftete Einkommen. Dadurch wird dem Grundsatz der Abschnittsbesteuerung Rechnung getragen. Zur Bestimmung des Begriffs „Einkommen“ bestehen im Wesentlichen zwei finanzwissenschaftliche Lehrmeinungen: * Quellentheorie: Das Einkommen ist das, was dem Steuerpflichtigen aus einer st ndig sprudelnden Einkommensquelle zufließt. Demnach geh ren einmalige oder v llig unregelm ßig anfallende Eink nfte - bspw. Erbschaften und Lotteriegewinne - nicht zum Einkommen. * Reinverm genszugangstheorie: Das Einkommen ist der um die damit in Zusammenhang stehenden Ausgaben verminderte (reine) Verm genszuwachs. Somit ist es unerheblich, ob es sich um wiederkehrende oder um einmalige Vorg nge handelt und aus welcher Quelle das Einkommen stammt. Der Einkommensbegriff ist bei der Reinverm genszugangstheorie somit weiter gefasst als der Einkommensbegriff bei der Quellentheorie, der eine regelm ßig sprudelnde Quelle voraussetzt. Das deutsche Einkommensteuergesetz hat keine der beiden Lehrmeinungen in Reinform bernommen, sondern hat einen Kompromiss zwischen den Theorien bei seiner Definition des Einkommensbegriffs geschlossen. § 2 Abs. 1 Satz 1 EStG bestimmt in abschließender Aufz hlung die sieben Einkunftsarten, welche in den §§ 13 bis 24 EStG explizit geregelt sind: * Eink nfte aus Land- und Forstwirtschaft (§ 13 EStG), * Eink nfte aus Gewerbebetrieb (§ 15 EStG), * Eink nfte aus selbst ndiger Arbeit (§ 18 EStG), * Eink nfte aus nichtselbst ndiger Arbeit (§ 19 EStG), * Eink nfte aus Kapitalverm gen (§ 20 EStG), * Eink nfte aus Vermietung und Verpachtung (§ 21 EStG) sowie * Sonstige Eink nfte i. S. d. § 22 EStG. Obwohl das Einkommensteuergesetz den Begriff des Einkommens f r seine Zwecke selbst ndig definiert, sind die finanzwis- 52 | E INK OMME N S T E U E R Abschließende Aufz hlung der sieben Einkunftsarten in § 2 Abs. 1 Satz 1 EStG Gewinn-/ berschusseinkunftsarten <?page no="52"?> senschaftlichen Theorien im Hintergrund zu erkennen. Nach der Art der Einkunftsermittlung lassen sich gem. § 2 Abs. 2 EStG die einzelnen Einkunftsarten in Gewinneinkunftsarten (alternativ: betriebliche Einkunftsarten) (§ 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 bis 3 EStG) und berschusseinkunftsarten (alternativ: Haushaltseinkunftsarten) (§ 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 bis 7 EStG) untergliedern: Grunds tzlich folgen die Gewinneinkunftsarten der Reinverm genszugangstheorie, die berschusseinkunftsarten dagegen der Quellentheorie. Beispiel: Wilhelm und Marianne besitzen je ein Grundst ck in M nchen und erzielen daraus Mieteink nfte. Marianne h lt das Grundst ck in ihrem Privatverm gen, Wilhelm dagegen in seinem gewerblichen Betriebsverm gen. Beide haben ihre Grundst cke im Februar 2018 verkauft. Die Mieteink nfte stellen f r Marianne Eink nfte aus Vermietung und Verpachtung (§ 21 EStG) dar. Bei Wilhelm dagegen liegen betriebliche Einnahmen im Rahmen der Eink nfte aus Gewerbebetrieb (§ 15 EStG) vor, da das Grundst ck zum Betriebsverm gen geh rt. Daraus ergibt sich f r Wilhelm allerdings der Nachteil, dass der Ver ußerungsgewinn bei ihm steuerpflichtig ist (= Reinverm genszugangstheorie), wohingegen der Ver ußerungsgewinn f r Marianne grunds tzlich nicht steuerpflichtig ist (= Quellentheorie), da der Verkauf keine st ndig sprudelnde Quelle darstellt. G R UND L A G E N D E R E INK OMME N S T E U E R 53 | Abb. 13: Gliederung der Eink nfte nach der Art der Einkunftsermittlung <?page no="53"?> Tab. 5 veranschaulicht die Einkunftsermittlungsschemata sowie die zugrunde liegenden Theorien und Normen beider Einkunftsarten: Der zuvor dargestellte Grundsatz wird jedoch zunehmend durchbrochen. Ein Beispiel hierf r ist die Abgeltungsteuer. Hierbei werden nicht wie bisher nur die laufenden Kapitalertr ge, wie bspw. Zinsen und Dividenden, erfasst, sondern auch bestimmte Ver ußerungsgewinne aus dem Verkauf von Kapitalanlagen. Im Gegenzug kann der Ausfall einer Kapitalforderung in der privaten Verm genssph re zu einem steuerlich anzuerkennenden Verlust f hren, sofern feststeht, dass der Forderungsausfall endg ltig ist. 1 Somit folgen die Eink nfte aus Kapitalverm gen sowohl der Quellenals auch der Reinverm genszugangstheorie. Dar ber hinaus lassen sich die einzelnen Einkunftsarten bzgl. ihrer Rangordnung auch in Haupteinkunftsarten (§ 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 bis 4 EStG) und Nebeneinkunftsarten (§ 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 bis 7 EStG) unterscheiden. Die Nebeneinkunftsarten sind grunds tzlich subsidi r, d. h. wenn die Eink nfte sowohl einer der Hauptals auch einer der Nebeneinkunftsarten zugeordnet werden k nnen, geht die Haupteinkunftsart vor. Beispiel: Im vorstehenden Beispiel hatte Wilhelm ein Grundst ck, das seinem Betriebsverm gen zuzurechnen ist, vermietet. Denkbar w ren somit Eink nfte aus Gewerbebetrieb gem. § 15 EStG (= Haupteinkunftsart) sowie 54 | E INK OMME N S T E U E R Tabelle 5: Gewinnvs. berschusseinkunftsarten 1 Vgl. BFH, 24.10.2017, DStR 2017 S. 2801. Haupt-/ Nebeneinkunftsarten <?page no="54"?> Eink nfte aus Vermietung und Verpachtung gem. § 21 EStG (= Nebeneinkunftsart). Da die Haupteinkunftsarten den Nebeneinkunftsarten vorgehen, erzielt Wilhelm Eink nfte aus Gewerbebetrieb gem. § 15 EStG. Der Steuerpflichtige kann Eink nfte aus mehreren Einkunftsarten gleichzeitig beziehen. In diesem Fall setzt sich das Einkommen aus verschiedenen Einkunftsarten zusammen. Werden die Eink nfte zu einem einheitlich zu versteuernden Einkommen zusammengefasst, welches als Ganzes einem Steuertarif unterliegt, spricht man von einer sog. synthetischen Einkommensteuer. Dies entspricht auch der Grundsystematik des deutschen Einkommensteuersystems. Wird hingegen jede Einkunftsart separat einem gesonderten Tarif unterworfen, so spricht man von einem sog. Schedulensystem. Diese Systematik ist bspw. in Großbritannien und in Lateinamerika sowie in Deutschland im Rahmen der Abgeltungsteuer anzutreffen. Beispiel: Hermann besitzt ein Haus, in dem er einen Friseursalon betreibt. Die beiden Wohnungen, die sich ebenfalls in dem Geb ude befinden und die nicht in das betriebliche Verm gen eingelegt wurden, vermietet Hermann an zwei Parteien zu Wohnzwecken. G R UND L A G E N D E R E INK OMME N S T E U E R 55 | Abb. 14: Gliederung der Eink nfte nach ihrer Rangordnung <?page no="55"?> Als Besitzer des Friseursalons bezieht Hermann Eink nfte aus Gewerbebetrieb (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG), als Vermieter Eink nfte aus Vermietung und Verpachtung (§ 21 EStG). Die Summe der Eink nfte, evtl. vermindert um den Altersentlastungsbetrag, den Entlastungsbetrag f r Alleinerziehende und den Abzug nach § 13 Abs. 3 EStG, ergibt den Gesamtbetrag der Eink nfte (§ 2 Abs. 3 EStG). Nach dem Abzug von Sonderausgaben, einem eventuellen Verlustabzug und nach dem Abzug von außergew hnlichen Belastungen erh lt man das Einkommen (§ 2 Abs. 4 EStG). Das Einkommen, ggf. vermindert um den Kinderfreibetrag, bildet das zu versteuernde Einkommen. Dieses stellt als Ganzes die Bemessungsgrundlage f r die tarifliche Einkommensteuer von Hermann dar (§ 2 Abs. 5 Satz 1 EStG). Es werden somit die Eink nfte aus Gewerbebetrieb und die Eink nfte aus Vermietung und Verpachtung nicht separat erfasst und besteuert. Eine Besonderheit bei der Ermittlung des zu versteuernden Einkommens ergibt sich jedoch bei den Kapitaleink nften, die 56 | E INK OMME N S T E U E R | Abb. 15: Synthetische Einkommensermittlung nach deutschem Recht Zu versteuerndes Einkommen <?page no="56"?> der Abgeltungsteuer nach §§ 32d Abs. 1 und 43 Abs. 5 EStG unterliegen. Diese bleiben bei der Ermittlung des Gesamtbetrags der Eink nfte, des Einkommens sowie des zu versteuernden Einkommens in der Regel unber cksichtigt. Im Zusammenhang mit der Ermittlung der Eink nfte ist § 12 Nr. 1 EStG von großer Bedeutung, demzufolge Ausgaben der privaten Lebensf hrung bei den einzelnen Einkunftsarten nicht abgezogen werden d rfen. Beispiel: Ferdinand geht in seiner Freizeit h ufig ins Kino und isst dort Kartoffelchips. Diese Ausgaben d rfen steuerlich nicht geltend gemacht werden (§ 12 Nr. 1 EStG), da sie nicht mit einer Einnahmeerzielung in Zusammenhang stehen, sondern privat veranlasst sind. Wegen dieses Verbots werden h ufig kostspielige Hobbys (z. B. privater Reitsport, Jagd oder Imkerei) als steuerpflichtige Gewerbebetriebe getarnt, um auf diese Weise die eindeutig privat verursachten Ausgaben (z. B. Unterhalt f r die Pferde) in steuerwirksame Betriebsausgaben umzuwandeln, die von anderen positiven Eink nften abgezogen werden sollen. Solche Kosten, die im Rahmen der Aus bung eines Hobbys ohne eine Gewinnerzielungsabsicht anfallen, werden als sog. Liebhaberei bezeichnet und steuerlich nicht anerkannt. Sie mindern somit nicht das zu versteuernde Einkommen; korrespondierend dazu stellen Ertr ge, die durch eine Liebhabereit tigkeit entstehen, keine steuerpflichtigen Einnahmen dar. Beispiel: Ferdinand ist Arzt und erzielt Eink nfte aus selbst ndiger Arbeit. Seine Frau Margarete ist Hobbyreiterin und besitzt ein Pferd, f r das Kosten i. H.v. 100.000 e p. a. anfallen. Margarete will nun 1 Stunde Reitunterricht pro Jahr (! ) f r 10 e geben, so dass grunds tzlich Betriebseinnahmen i. H.v. 10 e vorliegen, welche um die Ausgaben zu k rzen sind, die dann Betriebsausgaben darstellen. Dadurch entst nde ein betrieblicher Verlust i. H.v. 99.990 e , der mit den positiven Eink nften aus selbst ndiger Arbeit von Ferdinand verrechnet werden k nnte. ABER: Der Reitunterricht wird im Rahmen der Aus bung eines Hobbys von Margarete erteilt und ist offensichtlich nicht auf Gewinnerzielung ausgerichtet. Die Kosten f r das Pferd k nnen nicht als Betriebsausgaben geltend gemacht werden. Ebenso wenig werden die 10 e f r die Reitstunde als Betriebseinnahme angesetzt, so dass insoweit auch keine Eink nfte vorliegen. Im Rahmen der Zusammenveranlagung kann Ferdinand G R UND L A G E N D E R E INK OMME N S T E U E R 57 Kosten der privaten Lebensf hrung <?page no="57"?> seine Eink nfte aus selbst ndiger Arbeit somit nicht um die Kosten des Reitsports seiner Ehefrau k rzen. Eink nfte, die nicht unter eine der sieben Einkunftsarten fallen, sind nicht steuerbar und unterliegen somit nicht der Einkommensteuer (z. B. Lotteriegewinne, Erbschaften und Schenkungen). Die siebte Einkunftsart (Sonstige Eink nfte i. S. d. § 22 EStG) bildet dabei keinen Auffangtatbestand f r Eink nfte, die nicht bereits unter die ersten sechs Einkunftsarten fallen. Unter diese Einkunftsart fallen vielmehr nur die explizit in § 22 EStG aufgez hlten Bez ge. Beispiel: Alfons gewinnt bei einem Kreuzwortr tsel einen Betrag i. H.v. 5.555 e . Der Gewinn l sst sich in keine der sieben Einkunftsarten einordnen und unterliegt somit nicht der Einkommensteuer. Wenn er diesen Betrag jedoch anschließend bei einer Bank Gewinn bringend anlegt und hieraus Zinsen erzielt, sind diese der Abgeltungsteuer gem. § 32d Abs. 1 EStG zu unterwerfen. 2.1.4.2 Ermittlung der Einkommensteuer § 2 Abs. 6 EStG differenziert zwischen der tariflichen und der festzusetzenden Einkommensteuer. Die tarifliche Einkommensteuer ergibt sich i. d. R. aus der Anwendung des Grundtarifs (§ 32a Abs. 1 EStG) bzw. f r zusammenveranlagte Ehegatten aus 58 | E INK OMME N S T E U E R | Abb. 16: Ermittlung der Einkommensteuerschuld Tarifliche vs. festzusetzende Einkommensteuer <?page no="58"?> der Anwendung des Splittingtarifs (§ 32a Abs. 5 EStG) auf das zu versteuernde Einkommen. Nach Abzug bestimmter Steuererm ßigungen bzw. nach Hinzurechnung von Steuererh hungen erh lt man die festzusetzende Einkommensteuer (Jahressteuerschuld). Mit der Anrechnung von bereits entrichteten und einbehaltenen Betr gen (Einkommensteuervorauszahlung, entrichtete Lohnsteuer und Kapitalertragsteuer, § 36 Abs. 2 EStG) auf die festzusetzende Einkommensteuer ergibt sich die effektive Abschlusszahlung (Einkommensteuer-Schuld) bzw. der Erstattungsbetrag (Einkommensteuer-Guthaben). 2.1.4.3 Einteilung der Einnahmen und Ausgaben Die Eink nfte aus einer Einkunftsart ergeben sich aus der Differenz zwischen den steuerpflichtigen Einnahmen und den abzugsf higen Ausgaben. In die Berechnung des zu versteuernden Einkommens m ssen jedoch bestimmte Einnahmen nicht einfließen. Umgekehrt d rfen sich auch nicht alle Ausgaben des Steuerpflichtigen steuermindernd auswirken. a) Einnahmen Einnahmen k nnen sowohl als Betriebseinnahmen als auch als Einnahmen im nicht betrieblichen Bereich (Haushaltseink nfte) bezogen werden. In beiden F llen sind steuerfreie und steuerpflichtige Einnahmen zu unterscheiden. * Steuerfreie Einnahmen/ Betriebseinnahmen: Steuerfreie Einnahmen/ Betriebseinnahmen sind aufgrund gesetzlicher Normen von der Besteuerung befreit. Die §§ 3 und 3b EStG listen die steuerfreien Einnahmen/ Betriebseinnahmen abschließend auf. Beispiele hierf r sind: Gr nderzuschuss, Arbeitslo- G R UND L A G E N D E R E INK OMME N S T E U E R 59 | Abb. 17: Einteilung der Einnahmen Eink nfte: - berschuss der Einnahmen ber die Werbungskosten oder - Gewinn Beispiel f r steuerfreie Einnahmen: Arbeitslosengeld, Kindergeld <?page no="59"?> sengeld, Kindergeld sowie Zuschl ge f r Sonntags-, Feiertags- und Nachtarbeit unter den Voraussetzungen des § 3b Abs. 1 EStG. Der Hintergrund ist, dass es z. B. nicht sinnvoll ist, das vom Staat bezogene Arbeitslosengeld zu besteuern, da sonst Teile der erhaltenen Unterst tzung wieder an die ffentliche Hand zur ckfließen w rden. * Steuerpflichtige Einnahmen/ Betriebseinnahmen sind: Steuerpflichtige Einnahmen: Gem. § 8 Abs. 1 EStG sind Einnahmen „alle G ter, die in Geld oder Geldeswert bestehen und dem Steuerpflichtigen im Rahmen der berschusseink nfte zufließen“. Steuerpflichtige Betriebseinnahmen: F r den Begriff der Betriebseinnahmen existiert im Einkommensteuergesetz keine Legaldefinition. In Anlehnung an § 4 Abs. 4 EStG werden Betriebseinnahmen als „Ertr ge, die durch den Betrieb veranlasst sind“ aufgefasst. Beispiel: Steuerberater Johann erh lt von seinem Mandanten, dem G rtner Martin, f r seine beratende T tigkeit 200 e in bar sowie drei Obstb ume. Die 200 e und der Geldwert der Obstb ume fließen Johann im Rahmen der Eink nfte aus selbst ndiger Arbeit (§ 18 EStG) zu und stellen somit Betriebseinnahmen dar. b) Ausgaben Die Ausgaben m ssen eingeteilt werden in solche Ausgaben, die im Rahmen der Einkunftsermittlung als Betriebsausgaben oder als Werbungskosten abzugsf hig sind, und in solche Ausgaben, die nicht der Einkunftserzielung, sondern als Privatausgaben dem privaten Bereich eines Steuerpflichtigen zuzurechnen sind. 60 | E INK OMME N S T E U E R | Abb. 18: Einteilung der Ausgaben Beispiel f r steuerpflichtige Einnahmen: Arbeitsentgelt, geldwerte Leistungen <?page no="60"?> Grunds tzlich erfordert das objektive Nettoprinzip den Abzug von Betriebsausgaben und Werbungskosten: Abzugsf hige Betriebsausgaben: W hrend eine Legaldefinition des Begriffs „Betriebseinnahmen“ fehlt, sind die Betriebsausgaben durch § 4 Abs. 4 EStG definiert als „Aufwendungen, die durch den Betrieb veranlasst sind“. Sie fallen nur im Rahmen der Gewinneink nfte an. Abzugsf hige Werbungskosten: Werbungskosten sind im Allgemeinen solche Aufwendungen, die durch die auf Erzielung von steuerpflichtigen Einnahmen gerichtete T tigkeit veranlasst sind (Veranlassungsprinzip). § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG nennt als Voraussetzungen: Die Werbungskosten sind im Rahmen der berschusseinkunftsarten abzugsf hig. § 9 EStG listet nicht s mtliche Werbungskosten auf, sondern nur eine Auswahl der in der Praxis bedeutsamsten Werbungskosten. Nicht abzugsf hige Betriebsausgaben bzw. Werbungskosten: Obwohl bestimmte Aufwendungen die Eigenschaften von Betriebsausgaben bzw. Werbungskosten aufweisen, d rfen sie bei der Ermittlung der Eink nfte nicht geltend gemacht werden. Es handelt sich hierbei in erster Linie um solche Aufwendungen, die eine gewisse N he zur privaten Lebensf hrung haben, aber auch um solche Ausgaben, die aus fiskalischen oder anderen Gr nden nicht oder nur beschr nkt abzugsf hig sind. Die entsprechenden Regelungen finden sich in den §§ 4 Abs. 5 bis 6, 9 Abs. 5 EStG. § 12 EStG gilt auch dann, wenn die oben genannten Ausgaben grunds tzlich betrieblich oder beruflich veranlasst sind. Beispiel: Zementh ndler Hermann wurde wegen illegaler Preisabsprachen zu einer Geldstrafe von 100.000 e verurteilt. Obwohl die Geldstrafe betrieblich verursacht wurde, darf sie bei der Gewinnermittlung nicht abgezogen werden (§ 12 Nr. 4 EStG), da sonst der Strafcharakter abgemildert w rde. G R UND L A G E N D E R E INK OMME N S T E U E R 61 - Erwerbung, - Sicherung und - Erhaltung H j h der Einnahmen. Merke * Betriebsausgaben fallen im Rahmen von Gewinneink nften an. * Werbungskosten fallen im Rahmen von berschusseink nften an. Beispiel: Geldstrafen, Aufwendungen f r Zwecke der „Liebhaberei“ <?page no="61"?> In diesem Zusammenhang konnten auch Aufwendungen f r ein h usliches Arbeitszimmer grunds tzlich nicht abgezogen werden, es sei denn, das Arbeitszimmer bildete den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Bet tigung. Nach dem Beschluss des BVerfG 2 , das diese Regelung f r verfassungswidrig erkl rte, wurde die Abzugsf higkeit der Aufwendungen 62 | E INK OMME N S T E U E R Tabelle 6: Ausgew hlte, nicht abzugsf hige Betriebsausgaben 2 BVerfG v. 06.07.2010, 2 BvL 13/ 09, BStBl II 2011, S. 318. <?page no="62"?> f r ein h usliches Arbeitszimmer durch das JStG 2010 neu geregelt. Demnach sind in den Jahren ab 2007 Aufwendungen f r ein h usliches Arbeitszimmer nunmehr auch dann abzugsf hig, wenn dem Steuerpflichtigen f r die betriebliche oder berufliche T tigkeit kein anderer Arbeitsplatz zur Verf gung steht. In diesem Fall ist der Abzugsbetrag aber auf 1.250 e begrenzt. Die Aufwendungen sind nur dann voll abzugsf hig, wenn das Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen oder beruflichen Bet tigung bildet. Beispiel: Im Schulgeb ude steht der Deutschlehrerin Christina kein Arbeitsplatz f r Korrekturarbeiten zur Verf gung. Aus diesem Grund erledigt sie diese T tigkeiten in ihrem h uslichen Arbeitszimmer. Die Aufwendungen f r das h usliche Arbeitszimmer kann Christina bis zu einem H chstbetrag von 1.250 e als Werbungskosten abziehen. Da der Mittelpunkt ihrer beruflichen Bet tigung sich weiterhin in dem Schulgeb ude befindet, ist ein voller Abzug der Aufwendungen nicht m glich. Ausgaben, die in Zusammenhang mit steuerfreien Eink nften stehen, d rfen nicht als Betriebsausgaben oder Werbungskosten abgezogen werden (§ 3c EStG). Beispiel: Der arbeitslose Hans erh lt Arbeitslosengeld. Da das Arbeitslosengeld gem. § 3 Nr. 2 EStG steuerfrei ist, kann Hans die Fahrtkosten zum Arbeitsamt gem. § 3c Abs. 1 EStG steuerlich nicht geltend machen. Die Abzugsf higkeit von Fremdkapitalzinsen beruht auf dem objektiven Nettoprinzip. Dieses Grundprinzip wird jedoch bei der Einkommensteuer durch die Vorschrift des § 4h EStG durchbrochen, der die Abzugsf higkeit von Fremdkapitalzinsen unter bestimmten Voraussetzungen einschr nkt. F r Kapitalgesellschaften gelten zudem die Sonderregelungen des § 8a KStG (vgl. Kapitel K rperschaftsteuer). Der Gesetzgeber wollte auf diese Weise eine berm ßige und vor allem aus steuerlichen Gesichtspunkten motivierte Finanzierung mit Fremdkapital steuerlich unattraktiver machen, da insbesondere Konzerne in der Vergangenheit auf diese Weise Gewinne ins Ausland verlagert haben. Die Grundsystematik wird im Kapitel K rperschaftsteuer detailliert erl utert. Dar ber hinaus ist mit Wirkung ab 01.01.2018 die Vorschrift des § 4j neu in das EStG eingef gt worden, wodurch Aufwendungen f r Rechte berlassungen, die im G R UND L A G E N D E R E INK OMME N S T E U E R 63 Eink nfte im Zusammenhang mit steuerfreien Eink nften Zinsschranke <?page no="63"?> Ausland einer Niedrigbesteuerung unterliegen, in Deutschland nicht bzw. nur eingeschr nkt als Betriebsausgaben abzugsf hig sein k nnen (sog. Lizenzschranke). Gem. § 12 Nr. 1 EStG d rfen Aufwendungen f r die private Lebensf hrung nicht abgezogen werden. Darunter fallen die Ausgaben f r Kleidung, Nahrung und Wohnung des Steuerpflichtigen. Diese Aufwendungen weisen keinen Bezug zur Einkunftserzielung auf und stellen weder Betriebsausgaben noch Werbungskosten dar. Das Abzugsverbot f r die Privatausgaben ist vor dem Hintergrund einer Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsf higkeit konsequent. Die Privatausgaben mindern nicht die Leistungsf higkeit, sondern sind vielmehr ein Ausdruck der Leistungsf higkeit. Zu den nach § 12 EStG nicht abzugsf higen Aufwendungen geh ren vor allem: * Aufwendungen f r den Haushalt und den Unterhalt der Familienangeh rigen des Steuerpflichtigen (§ 12 Nr. 1 EStG), * freiwillige Zuwendungen und Zuwendungen aufgrund einer freiwillig begr ndeten Rechtspflicht (§ 12 Nr. 2 EStG), * Personensteuern (z. B. Einkommensteuer, K rperschaftsteuer, Solidarit tszuschlag) (§ 12 Nr. 3 EStG), * Geldstrafen (nicht: Geldbußen) sowie sonstige Rechtsfolgen verm gensrechtlicher Art, bei denen der Strafcharakter berwiegt (§ 12 Nr. 4 EStG). Sonderausgaben und Außergew hnliche Belastungen stellen als Ausdruck des subjektiven Nettoprinzips eine Durchbrechung des Grundsatzes dar, dass Aufwendungen der privaten Lebensf hrung gem. § 12 Nr. 1 EStG nicht abziehbar sind. Die anzuerkennenden Aufwendungen sind in den §§ 10 bis 10c, 10e bis 10g EStG und §§ 33 bis 33b EStG abschließend aufgelistet. 2.1.5 Zeitliche Zuordnung 2.1.5.1 Veranlagungszeitraum und Ermittlungszeitraum Die Einkommensteuer ist als Jahressteuer ausgestaltet (§ 2 Abs. 7 Satz 1 EStG) und tr gt somit dem Prinzip der Abschnittsbesteuerung Rechnung. Gem. § 2 Abs. 7 Satz 2 EStG sind die Grundlagen f r ihre Festsetzung jeweils f r ein Kalenderjahr zu ermitteln. Außerhalb des Besteuerungszeitraums liegende Besteuerungs- 64 | E INK OMME N S T E U E R Privatausgaben Abschnittsbesteuerung <?page no="64"?> merkmale bleiben bei der Ermittlung des zu versteuernden Einkommens grunds tzlich unber cksichtigt. Eine Ausnahme davon bilden bspw. der nach § 10d EStG zul ssige Verlustvor- oder Verlustr cktrag. Es ist grunds tzlich zwischen dem Veranlagungszeitraum und dem Ermittlungszeitraum zu differenzieren: * Veranlagungszeitraum: Dies ist der Zeitraum, f r den die Steuer festgesetzt wird. Bei der Einkommensteuer ist dieser Zeitraum stets das Kalenderjahr (§ 25 Abs. 1 EStG). Das Einkommen, das der Steuerpflichtige innerhalb eines Kalenderjahres bezogen hat, ist der Einkommensteuer zugrunde zu legen. * Ermittlungszeitraum: Dies ist der Zeitraum, innerhalb dessen die Besteuerungsgrundlagen ermittelt werden (§ 2 Abs. 7 Satz 2 EStG). Die Grenzen des Ermittlungszeitraums werden durch die bilanzsteuerlichen Gewinnrealisierungsgrunds tze oder das Zufluss-Abfluss-Prinzip gezogen. Beispiel: Der Steuerpflichtige Franz erh lt die Telefonrechnung f r den Monat Dezember des Jahres 2017 am 15.01.2018 und bezahlt sie sofort per Bank- berweisung. Das Geld wird am 17.01.2018 von seinem Konto abgebucht. Fraglich ist nun, welchem Monat die Telefonaufwendungen zuzurechnen sind. Das Prinzip der zeitlichen Zuordnung der Einnahmen bzw. Ausgaben ist davon abh ngig, ob Gewinn- oder berschusseink nfte vorliegen. Demnach ist zwischen dem Zufluss-Abfluss-Prinzip einerseits und dem Realisationsprinzip andererseits zu differenzieren. Die Ermittlung des Gewinns erfolgt bei den betrieblichen Einkunftsarten grunds tzlich durch den Betriebsverm gensvergleich. Dabei gilt das Realisationsprinzip (Prinzip der wirtschaftlichen Zurechnung). Das Realisationsprinzip besagt, dass die Gewinne bei dem Steuerpflichtigen in dem Jahr als erwirtschaftet gelten, in dem diese nach den steuerbilanziellen Grunds tzen realisiert wurden. F r berschusseink nfte findet hingegen das Zufluss-Abfluss- Prinzip Anwendung. Beim Zufluss-Abfluss-Prinzip gelten die Einnahmen als in dem Kalenderjahr bezogen, in dem sie dem Steuerpflichtigen zugeflossen sind (§ 11 Abs. 1 Satz 1 EStG). Die Ausgaben sind f r das Kalenderjahr anzusetzen, in dem sie geleistet wurden (§ 11 Abs. 2 Satz 1 EStG). Eine Ausnahme besteht jedoch bei regelm ßig wiederkehrenden Einnahmen und Ausgaben, die kurze Zeit - bis zu 10 Tage - vor Beginn oder nach Beendi- G R UND L A G E N D E R E INK OMME N S T E U E R 65 Realisationsprinzip bei Gewinneinkunftsarten Zufluss-Abfluss-Prinzip bei berschusseinkunftsarten <?page no="65"?> gung des Kalenderjahres, zu dem sie wirtschaftlich geh ren, anfallen; diese sind dann dem Kalenderjahr zuzurechnen, zu dem sie wirtschaftlich geh ren (§ 11 Abs. 1 Satz 2 und Abs. 2 Satz 2 EStG, H 11 „Allgemeines“ EStR). Fortsetzung des Beispiels: * Gewinneink nfte: Nach den bilanzsteuerrechtlichen Gewinnrealisierungsgrunds tzen ist der Aufwand dem Monat zuzuordnen, in dem er entstanden ist bzw. dem er wirtschaftlich zuzurechnen ist. Dies w re der Monat Dezember 2017, da in diesem Monat die Anrufe get tigt worden sind. * berschusseink nfte: Nach dem Zufluss-Abfluss-Prinzip ist die wirtschaftliche Zugeh rigkeit grunds tzlich irrelevant; entscheidend ist vielmehr der Zeitpunkt des Abflusses der liquiden Mittel. Wenn Franz nicht bilanziert, w re der Aufwand demnach dem Monat Januar 2018 zuzurechnen und somit steuerlich ein Jahr sp ter als nach den bilanzrechtlichen Grunds tzen zu ber cksichtigen. 2.1.5.2 Wirtschaftsjahr Die Ermittlung der Eink nfte erfolgt bei den betrieblichen Einkunftsarten f r das Wirtschaftsjahr. Der Gewinnermittlungszeitraum wird im Handelsrecht als Gesch ftsjahr (§ 240 Abs. 2 HGB), im Steuerrecht (§ 4a Abs. 1 Satz 1 EStG) hingegen als Wirtschaftsjahr bezeichnet. Das Wirtschaftsjahr umfasst grunds tzlich ei- 66 | E INK OMME N S T E U E R Tabelle 7: Realisationsvs. Zufluss-Abfluss-Prinzip Merke Bei den berschusseink nften und bei Gewerbetreibenden, die ihren Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG ermitteln, stimmt das Wirtschaftsjahr zwingend mit dem Kalenderjahr berein (§ 4a Abs. 1 Nr. 3 EStG). Gewinnermittlungszeitraum = Wirtschaftsjahr <?page no="66"?> nen Zeitraum von 12 Monaten und deckt sich i. d. R. mit dem Kalenderjahr. Die Gewerbetreibenden, deren Firma im Handelsregister eingetragen ist, k nnen ein abweichendes Wirtschaftsjahr haben. Der Gewinn gilt als in dem Kalenderjahr erwirtschaftet, in dem das Wirtschaftsjahr endet (§ 4a Abs. 2 Nr. 2 EStG). Umfasst das Wirtschaftsjahr weniger als 12 Monate, spricht man von einem Rumpfwirtschaftsjahr. Ein Rumpfwirtschaftsjahr entsteht dann, wenn ein Betrieb w hrend des Wirtschaftsjahres er ffnet, erworben, ver ußert oder aufgegeben wird oder aber beim Wechsel des Gewinnermittlungszeitraums von einem Kalenderjahr auf ein abweichendes Wirtschaftsjahr und umgekehrt. Da dieser Wechsel steuerpolitisch entsprechend genutzt werden kann, ist die Umstellung des Wirtschaftsjahres auf einen vom Kalenderjahr abweichenden Zeitraum steuerlich nur dann wirksam, wenn sie im Einvernehmen mit dem Finanzamt vorgenommen wird (§ 4a Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 EStG). Beispiel: Das Wirtschaftsjahr der im Handelsregister eingetragenen Anton-GmbH beginnt am 01.04. eines Jahres und endet am 31.03. des darauf folgenden Jahres. Im Wirtschaftsjahr 2017/ 2018 betrug der von der Anton-GmbH erzielte Gewinn 120.000 e . Der von der Anton-GmbH erzielte Gewinn i. H.v. 120.000 e gilt gem. § 4a Abs. 2 Nr. 2 EStG als in demjenigen Kalenderjahr erwirtschaftet, in dem das Wirtschaftsjahr endet. Das Wirtschaftsjahr der Anton-GmbH endet in 2018, d. h. sie muss den Gewinn im Jahr 2018 versteuern. G R UND L A G E N D E R E INK OMME N S T E U E R 67 Merke M glichkeiten f r abweichende Wirtschaftsjahre: * Land- und Forstwirte: Wirtschaftsjahr (= Erntejahr) dauert i. d. R. vom 01.07. bis 30.06. des darauffolgenden Jahres. * Gewerbetreibende, die im Handelsregister eingetragen sind, k nnen kalenderjahrgleiche oder -abweichende Wirtschaftsjahre haben. <?page no="67"?> Zusammenfassung 3 Nur nat rliche Personen k nnen zur Entrichtung der Einkommensteuer herangezogen werden. 3 Von der unbeschr nkten Steuerpflicht wird das Welteinkommen erfasst, w hrend bei der beschr nkten Steuerpflicht nur die Inlandseink nfte besteuert werden. 3 Das EStG unterscheidet sieben Einkunftsarten. Eink nfte, die sich in keine Einkunftsart einordnen lassen, unterliegen nicht der Einkommensteuer. 3 Es ist zwischen den steuerfreien und den steuerpflichtigen Einnahmen sowie zwischen den abzugsf higen und den nicht abzugsf higen Ausgaben zu unterscheiden. 3 Das Prinzip der zeitlichen Zuordnung der Einnahmen bzw. Ausgaben ist davon abh ngig, ob Gewinn- oder berschusseink nfte vorliegen. Demnach ist zwischen dem Realisationsprinzip und dem Zufluss-Abfluss-Prinzip zu differenzieren. 3 Bei Gewerbetreibenden kann - muss aber nicht - das Wirtschaftsjahr vom Kalenderjahr abweichen. Fragen 1. Wer ist in Deutschland unbeschr nkt steuerpflichtig, und welche Folgen zieht die unbeschr nkte Steuerpflicht nach sich? 2. Wie werden die Begriffe „Inland“, „Wohnsitz“ und „gew hnlicher Aufenthalt“ definiert, und in welchen Normen sind sie jeweils geregelt? 3. Wer ist beschr nkt steuerpflichtig, und welche Folgen resultieren daraus? 4. Weshalb kann es zu einer Doppelbesteuerung kommen und wie kann dieses Problem gel st werden? 5. Wie wird das zu versteuernde Einkommen ermittelt und welche §§ regeln den Ermittlungsvorgang? 6. Was ist der Unterschied zwischen der tariflichen und der festzusetzenden Einkommensteuer? 7. Welche Systematisierungskriterien gibt es f r die Einteilung der sieben Einkunftsarten? Welche Bezeichnungen werden daf r jeweils verwendet? 8. Welche Einnahmen und Ausgaben sind zu unterscheiden? 9. Nennen Sie Beispiele f r nicht abzugsf hige Betriebsausgaben. Warum wurde die Abzugsf higkeit vom Gesetzgeber eingeschr nkt? 10. Weshalb d rfen Aufwendungen der privaten Lebensf hrung nicht geltend gemacht werden? Gibt es Ausnahmen? 11. Was besagen das Zufluss-Abfluss-Prinzip und das Realisationsprinzip, und von welchen Steuerpflichtigen sind sie jeweils zu beachten? 12. Was versteht man unter dem Veranlagungszeitraum, Ermittlungszeitraum und Wirtschaftsjahr? 68 | E INK OMME N S T E U E R <?page no="68"?> 13. „Das Wirtschaftsjahr stimmt mit dem Kalenderjahr berein.“ Stimmt diese Aussage? Wenn nein, begr nden Sie Ihre Antwort. Literatur Gernot Br hler, Internationales Steuerrecht, Wiesbaden, 8. Aufl. 2014, S. 9-102. Dietrich Grashoff, Florian Kleinmanns, Aktuelles Steuerrecht 2017, M nchen, 13. Aufl. 2017, S. 17-30. Wolfgang Jakob, Einkommensteuer, M nchen, 4. Aufl. 2008, S. 24-72. Dieter Schneeloch, Stephan Meyering, Guido Patek, Betriebswirtschaftliche Steuerlehre, Bd. 1: Grundlagen der Besteuerung, Ertragsteuern, M nchen, 7. Aufl. 2016, S. 43-56. Klaus Tipke, Joachim Lang, Steuerrecht, K ln, 22. Aufl. 2015, S. 283-300. G R UND L A G E N D E R E INK OMME N S T E U E R 69 <?page no="69"?> 2.2 Die Ermittlung des zu versteuernden Einkommens Die Ermittlung des zu versteuernden Einkommens folgt dem oben dargestellten und in § 2 EStG kodifizierten Grundschema. Danach unterliegen der Einkommensteuer gem. § 2 Abs. 1 Satz 1 EStG die sieben bereits kurz vorgestellten Einkunftsarten. Die Einteilung der Einkunftsarten in Gewinneinkunftsarten und berschusseinkunftsarten spiegelt nicht nur die ihnen zugrunde liegenden Einkommenstheorien wider, sondern bestimmt auch die Art der Ermittlung der in das zu versteuernde Einkommen einfließenden Eink nfte. Bevor die einzelnen sieben Einkunftsarten ausf hrlicher erl utert werden, sollen daher im folgenden Kapitel die f r die einzelnen Eink nfte geltenden Einkunftsermittlungsarten veranschaulicht werden. 2.2.1 Ermittlung der Eink nfte 2.2.1.1 berblick ber die Einkunftsermittlungsarten Nach § 2 Abs. 1 und 2 EStG sind die Eink nfte der ersten drei Einkunftsarten der Gewinn und die Eink nfte aus den restlichen 70 | E INK OMME N S T E U E R | Abb. 19: Methoden der Einkunftsermittlung <?page no="70"?> vier Einkunftsarten der berschuss der Einnahmen ber die Werbungskosten. W hrend die Ermittlung des berschusses f r alle vier berschusseinkunftsarten einheitlich durch den Abzug der Ausgaben i. S. d. § 9 EStG von den Einnahmen i. S. d. § 8 EStG erfolgt, kann der Gewinn der Gewinneinkunftsarten auf drei Arten - durch den Betriebsverm gensvergleich, mittels der Einnahmen- berschuss-Rechnung und f r Land- und Forstwirte auch auf Basis der Durchschnittssatzrechnung - ermittelt werden. 2.2.1.2 Gewinnermittlung a) Die Gewinnermittlungsmethoden q Betriebsverm gensvergleich gem. § 4 Abs. 1, § 5 EStG Die bedeutendste und genaueste Methode der Gewinnermittlung ist der sog. Betriebsverm gensvergleich. Ihren Namen generiert diese Gewinnermittlungsmethode aus der Vorgehensweise bei der Ermittlung des Gewinns. Hierbei wird, wie in § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG kodifiziert, der Gewinn als „Unterschiedsbetrag zwischen dem Betriebsverm gen am Schluss des Wirtschaftsjahres und dem Betriebsverm gen am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres, vermehrt um den Wert der Entnahmen und vermindert um den Wert der Einlagen“ errechnet: Betriebsverm gen am Schluss des Wirtschaftsjahres ./ . Betriebsverm gen am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres + Entnahmen ./ . Einlagen = Gewinn Die korrekte Erfassung des Gewinns verlangt die strikte Trennung der betrieblichen von der privaten Sph re des Steuerpflichtigen. Aus diesem Grund d rfen Entnahmen aus dem Betriebsverm gen den steuerlichen Gewinn nicht mindern und dementsprechend Einlagen den Gewinn nicht erh hen. Gem. § 4 Abs. 1 Satz 2 EStG gilt: „Entnahmen sind alle Wirtschaftsg ter (Barentnahmen, Waren, Erzeugnisse, Nutzungen und Leistungen), die der Steuerpflichtige dem Betrieb f r sich, f r seinen Haushalt oder f r andere betriebsfremde Zwecke im Laufe des Wirtschaftsjahres entnommen hat.“ Die Entnahmen werden folgendermaßen bewertet: DI E E RMI T T L UNG D E S ZU V E R S T E U E R ND E N E INK OMME N S 71 Gewinnbegriff des § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG Entnahmen <?page no="71"?> * Bei der Entnahme von liquiden Mitteln wird der Nominalwert angesetzt, sodass sich keine Bewertungsprobleme ergeben. * Sachentnahmen, d. h. Entnahmen von Wirtschaftsg tern sowohl des Anlageals auch des Umlaufverm gens, sind mit dem Teilwert anzusetzen (§ 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG). Der Teilwert entspricht im Regelfall dem Verkehrswert oder dem Marktpreis. * Eine Aufwandsentnahme erfolgt durch die betriebsfremde Nutzung betrieblicher Wirtschaftsg ter oder durch die Inanspruchnahme von betrieblichen Leistungen zu betriebsfremden Zwecken. Als Entnahmewert werden die anteiligen, auf die betriebsfremde Nutzungs- oder Leistungsinanspruchnahme entfallenden Betriebsausgaben angesetzt. Die Aufwendungen werden also insoweit neutralisiert, als sie nicht f r betriebliche Zwecke angefallen sind. Es kann daher zu keiner Gewinnrealisierung kommen. Besondere Regelungen bestehen hinsichtlich der privaten Nutzung eines betrieblichen Kfz (§ 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG). Die eigene Arbeitskraft kann nicht entnommen werden. Erbringt der Steuerpflichtige pers nlich f r private Zwecke berufliche Leistungen, liegt keine Aufwandsentnahme vor. Einlagen sind gem. § 4 Abs. 1 Satz 8 EStG „alle Wirtschaftsg ter (Bareinzahlungen und sonstige Wirtschaftsg ter), die der Steuerpflichtige dem Betrieb im Laufe des Wirtschaftsjahres zugef hrt hat“. Analog zu den Entnahmen sind Bareinlagen, Sacheinlagen und Aufwandseinlagen zu unterscheiden. * Eine Bareinlage liegt dann vor, wenn der Steuerpflichtige sein Unternehmen mit zus tzlichen liquiden Mitteln ausstattet. Bewertungsprobleme ergeben sich hierbei nicht, da diese mit dem Nominalwert angesetzt werden. * Sacheinlagen liegen dann vor, wenn dem Betrieb sonstige Wirtschaftsg ter zugef hrt werden. Grunds tzlich erfolgt die Bewertung zum Teilwert (§ 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 EStG). Damit soll verhindert werden, dass Wertsteigerungen im Privatverm gen, die nicht steuerbar sind, steuerpflichtig werden. Durch den Teilwertansatz werden steuerlich nur solche Wertver nderungen ber cksichtigt, die sich w hrend der Zeit der Zugeh rigkeit zum Betriebsverm gen ergeben. 72 | E INK OMME N S T E U E R Einlagen <?page no="72"?> * Abweichend hiervon sind Einlagen h chstens mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten zu bewerten, wenn - das eingelegte Wirtschaftsgut innerhalb der letzten drei Jahre angeschafft oder hergestellt wurde (§ 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 Bst. a EStG), - das zugef hrte Wirtschaftsgut eine mindestens 1 %-ige Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft i. S. d. § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG darstellt (§ 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 Bst. b EStG), oder - Wertpapiere i. S. d. § 20 Abs. 2 EStG betroffen sind (§ 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 Bst. c EStG). Beispiel: Gustav erwirbt im Jahr 2016 A-Aktien im Wert von 8.000 e und B-Aktien im Wert von 20.000 e . Diese legt er 2018 in sein Betriebsverm gen ein. Der Teilwert zum Zeitpunkt der Einlage betr gt bei den A-Aktien 6.000 e und bei den B-Aktien 25.000 e . Die A-Aktien sind mit dem Teilwert von 6.000 e zu bewerten, da dieser geringer ist als die Anschaffungskosten. Die B-Aktien m ssen hingegen mit den Anschaffungskosten in H he von 20.000 e angesetzt werden. Bei einer sp teren Ver ußerung m sste Gustav die im Privatverm gen entstandenen Wertsteigerungen versteuern. Bei der Einlage von abnutzbaren Wirtschaftsg tern sind die Anschaffungs- oder Herstellungskosten um die Absetzung f r Abnutzung zu k rzen (§ 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 2 EStG). * Durch Aufwandseinlagen werden betrieblich veranlasste Aufwendungen ber cksichtigt, die der Steuerpflichtige privat oder ber einen anderen ihm geh renden Betrieb getragen hat. Es d rfen nur die tats chlich vom Steuerpflichtigen getragenen Aufwendungen ber cksichtigt werden. Sowohl § 4 Abs. 1 EStG als auch § 5 EStG setzen die Pflicht zur doppelten Buchf hrung (Bilanz sowie Gewinn- und Verlustrechnung) voraus. Sie unterscheiden sich durch den adressierten Personenkreis und die rechtlichen Grundlagen, aus denen sie sich ableiten. DI E E RMI T T L UNG D E S ZU V E R S T E U E R ND E N E INK OMME N S 73 Merke Das deutsche Einkommensteuerrecht unterscheidet zwischen dem * Betriebsverm gensvergleich i. S. d. § 4 Abs. 1 EStG und * dem Betriebsverm gensvergleich i. S. d. § 5 EStG. F r beide gilt aber die Gewinndefinition des § 4 Abs. 1 EStG. Pflicht zur doppelten Buchf hrung <?page no="73"?> Die Pflicht zur Buchf hrung wird in den §§ 140 und 141 AO geregelt. § 140 AO normiert: „Wer nach anderen Gesetzen als den Steuergesetzen B cher und Aufzeichnungen zu f hren hat, die f r die Besteuerung von Bedeutung sind, hat die Verpflichtungen, die ihm nach den anderen Gesetzen obliegen, auch f r die Besteuerung zu erf llen.“ Ein solches „anderes Gesetz als die Steuergesetze“ ist das Handelsgesetzbuch, in dem die handelsrechtliche Buchf hrungspflicht f r Kaufleute geregelt ist. Der Ausgangspunkt der handelsrechtlichen Buchf hrungspflicht ist § 238 Abs. 1 Satz 1 HGB: „Jeder Kaufmann ist verpflichtet, B cher zu f hren und in diesen seine Handelsgesch fte und die Lage seines Verm gens nach den Grunds tzen ordnungsm ßiger Buchf hrung ersichtlich zu machen.“ Durch das Zusammenspiel des § 238 Abs. 1 Satz 1 HGB, der die handelsrechtliche Buchf hrungspflicht kodifiziert, mit § 140 AO, der an diese Buchf hrungspflicht f r steuerliche Zwecke ankn pft, ergibt sich, dass jeder, der nach dem HGB buchf hrungspflichtig ist, auch steuerrechtlich zur Buchf hrung verpflichtet ist. Das Steuerrecht leitet in diesem Fall seine Buchf hrungspflicht aus dem HGB ab. Aus diesem Grunde wird die Bestimmung in § 140 AO auch als sog. derivative steuerliche Buchf hrungspflicht bezeichnet. F r kleine Einzelkaufleute ist die Verkn pfung zwischen der Kaufmannseigenschaft und der handelsrechtlichen Buchf hrungs- und Bilanzierungspflicht teilweise aufgehoben; unter den Voraussetzungen des § 241a HGB k nnen sie von den Pflichten gem. §§ 238 bis 241 HGB befreit werden. Einzelkaufleute, die in zwei aufeinanderfolgenden Gesch ftsjahren kumulativ nicht mehr als 600.000 e Umsatzerl se und 60.000 e Jahres berschuss, sog. Schwellenwerte, aufweisen, k nnen die Befreiung in Anspruch nehmen. Bei der Neugr ndung eines Unternehmens greift die Befreiung von der handelsrechtlichen Buchf hrungspflicht bereits bei der Unterschreitung der Schwellenwerte am ersten Abschlussstichtag. Die Werte des § 241a HGB wurden bewusst an § 141 AO angen hert, der hinsichtlich der Buchf hrungspflicht f r gewerbliche Unternehmer und Landwirte entsprechende Merkmale f r Umsatz und Gewinn vorsieht. 74 | E INK OMME N S T E U E R Merke Derivativ steuerlich buchf hrungspflichtig ist, wer typischerweise nach dem HGB schon buchf hrungspflichtig ist. Derivative steuerliche Buchf hrungspflicht (§ 140 AO) <?page no="74"?> Um den verfassungsm ßigen Auftrag der Gleichm ßigkeit der Besteuerung zu garantieren, normiert § 141 AO eine origin re steuerliche Buchf hrungspflicht. Zu diesem Zweck werden in § 141 AO Gr ßenkriterien angef hrt, bei deren berschreitung ebenfalls die Buchf hrungspflicht eintritt. Unter § 141 AO fallen Landwirte und Gewerbetreibende, die nicht schon nach § 238 HGB zur Buchf hrung verpflichtet sind. Selbst ndige i. S. d. § 18 EStG haben insofern eine Sonderstellung inne, als dass sie trotz betrieblicher Einkunftsart steuerlich weder nach § 140 noch nach § 141 AO zur Buchf hrung verpflichtet sind. § 5 EStG wendet sich ausschließlich an Gewerbetreibende, die aufgrund gesetzlicher Vorschriften (§§ 140 und 141 AO) oder freiwillig B cher f hren. Der Betriebsverm gensvergleich nach § 5 EStG wird auch als qualifizierter Bestandsvergleich bezeichnet, da ber die steuerlichen Gewinnermittlungsvorschriften §§ 4-7i EStG hinaus die handelsrechtlichen Grunds tze ordnungsm ßiger Buchf hrung, insbesondere §§ 238 ff. HGB, beachtet werden m ssen. Dabei sind gem. § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG die GoB grunds tzlich anzuwenden, sofern dem keine zwingenden steuerlichen Vorschriften entgegenstehen (Maßgeblichkeit der Handelsbilanz f r die Steuerbilanz - Maßgeblichkeitsprinzip). Diese Regelung gilt auch dann, wenn Gewerbetreibende aufgrund des HGB nicht zur Buchf hrung verpflichtet sind. F r Steuerpflichtige, die nicht als Gewerbetreibende B cher f hren, gilt nicht § 5 EStG, sondern § 4 Abs. 1 EStG (allgemeiner Bestandsvergleich). Obwohl kein ausdr cklicher Hinweis auf die Anwendung der einschl gigen handelsrechtlichen Vorschriften, §§ 238, 240 bis 242 Abs. 1 HGB sowie §§ 243 bis 256 HGB, besteht, sind diese beim Bestandsvergleich nach § 4 Abs. 1 EStG anzuwenden. Der Maßgeblichkeitsgrundsatz ist jedoch nicht zu beachten. Von § 4 Abs. 1 EStG werden Selbst ndige i. S. d. § 18 EStG, die freiwillig B cher f hren, sowie Land- und Forstwirte erfasst. Jedoch wurde das Maßgeblichkeitsprinzip nach § 5 Abs. 1 Satz 1 Hs. 2 EStG modifiziert, um f r steuerliche Zwecke vom Handelsrecht abweichende Wertans tze ber cksichtigen zu k nnen. Demnach ist bei Gewerbetreibenden, die aufgrund gesetzlicher DI E E RMI T T L UNG D E S ZU V E R S T E U E R ND E N E INK OMME N S 75 Merke Origin r steuerlich buchf hrungspflichtig ist, wer nicht derivativ buchf hrungspflichtig ist, aber die (Gr ßen-)Kriterien des § 141 AO berschreitet. Origin re steuerliche Buchf hrungspflicht (§ 141 AO) Anwendungsbereich des Betriebsverm gensvergleichs Maßgeblichkeitsgrundsatz <?page no="75"?> Vorschriften verpflichtet sind, B cher zu f hren und regelm ßig Abschl sse zu machen, f r den Schluss des Wirtschaftsjahres das Betriebsverm gen anzusetzen, das nach den handelsrechtlichen Grunds tzen ordnungsm ßiger Buchf hrung auszuweisen ist, es sei denn, im Rahmen der Aus bung eines steuerlichen Wahlrechts wird oder wurde ein anderer Ansatz gew hlt. Das Maßgeblichkeitsprinzip bezieht sich damit nur noch insoweit auf handelsrechtliche Aktivierungs- und Passivierungsgebote, als steuerrechtlich keine Ansatz- oder Bewertungsvorbehalte (§ 5 Abs. 6 EStG) bestehen. Hierbei kann es sich auch um steuerrechtliche Wahlrechte handeln, die nunmehr ungeachtet handelsrechtlicher Vorgaben ausge bt werden d rfen. Eine Ausnahme existiert diesbez glich gem. § 6 Abs. 1 Nr. 1b EStG im Zusammenhang mit der Berechnung der Herstellungskosten. Angemessene Teile der Kosten f r die allgemeine Verwaltung sowie angemessene Aufwendungen f r soziale Einrichtungen des Betriebs, f r freiwillige soziale Leistungen und f r die betriebliche Altersversorgung i. S. d. § 255 Abs. 2 Satz 3 HGB brauchen bei der Berechnung der Herstellungskosten nicht einbezogen zu werden, wenn dieses Wahlrecht in bereinstimmung zur Handelsbilanz ausge bt wird. Beispiel: Gem. § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG kann bei Wirtschaftsg tern des Umlaufverm gens der niedrigere Teilwert bei voraussichtlich dauernder Wertminderung angesetzt werden. Handelsrechtlich besteht in diesem Fall aufgrund des strengen Niederstwertprinzips gem. § 253 Abs. 4 HGB eine Abwertungspflicht. Im Geltungsbereich des Maßgeblichkeitsprinzips ergab sich daher auch steuerrechtlich eine Abwertungspflicht. Durch die Modifikation des Maßgeblichkeitsgrundsatzes besteht ein tats chliches steuerrechtliches Wahlrecht, die Teilwertabschreibung vorzunehmen oder auf sie zu verzichten. Die derivative steuerliche Buchf hrungspflicht gem. § 140 AO trifft f r Selbst ndige i.S.d § 18 EStG nicht zu, da diese keine Kaufleute sind und daher das Handelsrecht f r sie nicht anwendbar ist. Die origin re steuerliche Buchf hrungspflicht gem. § 141 AO findet ebenfalls keine Anwendung, da auch § 141 Abs. 1 Satz 1 AO nur f r „gewerbliche Unternehmer“ sowie Land- und Forstwirte Pflichten begr ndet. F r steuerliche Zwecke k nnen Freiberufler sich freiwillig f r das F hren von B chern und da- 76 | E INK OMME N S T E U E R <?page no="76"?> mit f r den Betriebsverm gensvergleich gem. § 4 Abs. 1 EStG entscheiden. Die Gewinnermittlung nach § 5 Abs. 1 EStG ist jedoch ausgeschlossen, da diese nur von Gewerbetreibenden i. S. d. § 15 Abs. 1 EStG vorzunehmen ist. Da aber der Betriebsverm gensvergleich - auch derjenige nach § 4 Abs. 1 EStG - mit einem nicht unerheblichen Aufwand verbunden ist, der detaillierte buchungstechnische Kenntnisse erfordert, wenden Selbst ndige i. S. d. § 18 EStG und Gewerbetreibende, die gesetzlich nicht zur Buchf hrung verpflichtet sind, regelm ßig die nachfolgend erl uterte vereinfachte Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG (= Einnahmen- berschuss-Rechnung) an. q Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG (Einnahmen- berschuss-Rechnung) Die Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG (auch als § 4 Abs. 3- Rechnung oder Einnahmen- berschuss-Rechnung bezeichnet) wird von * Kleingewerbetreibenden (die weder handelsnoch steuerrechtlich zur Buchf hrung verpflichtet sind und die auch nicht freiwillig B cher f hren) sowie von * Selbst ndigen i. S. d. § 18 EStG (die nicht freiwillig B cher f hren) angewandt. Im Unterschied zum Realisationsprinzip, das f r die Gewinnermittlung durch Betriebsverm gensvergleich gilt, fußt die Einnahmen-Ausgaben-Rechnung auf dem Zufluss-Abfluss-Prinzip. Dabei werden die Betriebseinnahmen den Betriebsausgaben gegen ber gestellt und zwar im Zeitpunkt ihres Zu- oder Abflusses. Trotz dieser im Vergleich zur Bilanzierung vereinfachten Gewinnermittlung f hrt die Einnahmen- berschuss-Rechnung ber die gesamte Lebensdauer des Unternehmens zum gleichen Totalgewinn. Hinsichtlich der periodengerechten Gewinnabgrenzung k nnen sich zwischen den einzelnen Perioden aber Differenzen im Vergleich der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG und der Gewinnermittlung durch Betriebsverm gensvergleich (§§ 4 Abs. 1 und 5 EStG) ergeben, die sich sp testens bei Betriebsver ußerung oder -aufgabe (zwingender bergang zur Bilanzierung) aufheben. Abweichungen vom Zufluss-Abfluss-Prinzip ergeben sich bei: DI E E RMI T T L UNG D E S ZU V E R S T E U E R ND E N E INK OMME N S 77 Gewinnbegriff des § 4 Abs. 3 EStG Abweichungen vom Zufluss-Abfluss-Prinzip <?page no="77"?> * durchlaufenden Posten: Betriebseinnahmen und Betriebsausgaben, die im Namen und f r Rechnung eines Dritten einbehalten und ausgezahlt werden, ber hren die Gewinnermittlung nicht. Beispiel: Der Fahrlehrer Max vereinnahmt die T V-Pr fungsgeb hr von seinem Fahrsch ler Franz und leitet sie an den T V weiter. Da es sich lediglich um einen durchlaufenden Posten handelt, stellt die Einnahme der Geb hr keinen Ertrag und die Auszahlung der Geb hr an den T V keine Betriebsausgabe dar. * Anschaffungskosten abnutzbarer Wirtschaftsg ter des Anlageverm gens (§ 4 Abs. 3 Satz 3 EStG): Die Anschaffungskosten von abnutzbaren Wirtschaftsg tern des Anlageverm gens wirken sich nur in Form j hrlicher Abschreibungen Gewinn mindernd aus. Bei der Ver ußerung solcher Wirtschaftsg ter ist der Restbuchwert als Betriebsausgabe abzusetzen. * Anschaffungskosten nicht abnutzbarer Wirtschaftsg ter des Anlageverm gens (§ 4 Abs. 3 Satz 4 EStG): Erst im Ver ußerungszeitpunkt werden die Anschaffungskosten als Betriebsausgaben ber cksichtigt. * Darlehen: Die Darlehensaufnahme/ -gew hrung ist weder als Betriebseinnahme noch als Betriebsausgabe zu erfassen, da es sich um keine erfolgswirksamen Zahlungen handelt. Gleiches gilt entsprechend f r Darlehenstilgungen. Zinszahlungen sind dagegen Betriebsausgaben. * Regelm ßig wiederkehrende Einnahmen und Ausgaben (§ 11 Abs. 1 Satz 2 und Abs. 2 Satz 2 EStG): Diese gelten als zu dem Kalenderjahr der wirtschaftlichen Verursachung geh rig, wenn sie innerhalb von bis zu 10 Tagen vor oder nach diesem Kalenderjahr zubzw. abgeflossen sind (H 11 „kurze Zeit“ EStR). Beispiel: Mietaufwendungen f r den Monat Dezember 2017, die erst am 01.01.2018 abfließen und somit eigentlich das Jahr des Abflusses, d. h. 78 | E INK OMME N S T E U E R Merke Bei der Einnahmen- berschuss-Rechnung gilt das Zufluss-Abfluss-Prinzip des § 11 EStG. Sie kann von den folgenden Personengruppen angewandt werden: * Kleingewerbetreibenden, * Selbst ndigen i. S. d. § 18 EStG, die nicht freiwillig B cher f hren, * Landwirte, deren Betrieb die Gr ßengrenzen des § 13a EStG berschreitet oder die freiwillig Betriebseinnahmen und -ausgaben aufzeichnen. <?page no="78"?> 2018, belasten sollten, geh ren als wiederkehrende Ausgaben trotzdem zum Jahr 2017. Der Vorteil der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG besteht in der erleichterten buchungstechnischen Handhabung und der M glichkeit, Gewinnbeeinflussungen durch die geschickte Wahl des Zahlungszeitpunkts vornehmen zu k nnen. q Gewinnermittlung nach Durchschnittss tzen gem. § 13a EStG Die hier nur der Vollst ndigkeit halber erw hnte Gewinnermittlung nach § 13a EStG ist ein pauschales Verfahren zur Sch tzung des Gewinns bei Land- und Forstwirten in Abh ngigkeit vom Hektarwert der landwirtschaftlichen Nutzung. Diese Gewinnermittlungsart f hrt zu einer Vereinfachung der Gewinnberechnung und beg nstigt die Land- und Forstwirtschaft durch eine i. d. R. zu niedrige Bewertung. Grunds tzlich wenden Land- und Forstwirte die Gewinnermittlung nach Durchschnittss tzen gem. § 13a EStG an. Werden die in § 13a Abs. 1 EStG genannten Grenzen berschritten, besteht jedoch die Notwendigkeit der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG oder § 4 Abs. 3 EStG. Da Land- und Forstwirte keinen Gewerbebetrieb i. S. d. § 15 Abs. 1 EStG unterhalten, kommt die Gewinnermittlung nach § 5 Abs. 1 EStG nicht infrage. b) Anwendungsbereiche der Gewinnermittlungsmethoden Nicht jede der drei Gewinnermittlungsmethoden steht somit jedem Unternehmer offen. Werden s mtliche die Art der Gewinnermittlung bestimmenden handels- und steuerrechtlichen Vorschriften zusammengefasst, ergibt sich das Grundschema auf S. 80 oben. 2.2.1.3 Ermittlung der berschusseink nfte Die berschussbzw. Haushaltseink nfte ermitteln sich als berschuss der Einnahmen ber die Werbungskosten: Einnahmen ./ . Werbungskosten = Eink nfte DI E E RMI T T L UNG D E S ZU V E R S T E U E R ND E N E INK OMME N S 79 Land- und Forstwirte Eink nfte = Einnahmen ./ . Werbungskosten <?page no="79"?> Gem. § 8 Abs. 1 EStG gilt: „Einnahmen sind alle G ter, die in Geld oder Geldeswert bestehen und dem Steuerpflichtigen im Rahmen einer der Einkunftsarten des § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 bis 7 EStG zufließen.“ Etwaige Wertsteigerungen des Verm gens bleiben dabei grunds tzlich unber cksichtigt. Eine Ausnahme bilden die Ver ußerungsgewinne der §§ 17, 23 und 20 Abs. 2 i.V. m. Abs. 4 EStG. F r den Zufluss der Einnahmen (§ 11 EStG) ist die Erlangung der wirtschaftlichen Verf gungsmacht ausschlaggebend (z. B. Zahlung, Bankgutschrift oder Entgegennahme eines Schecks). Werbungskosten i. S. d. § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG sind „Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen.“ § 9 Abs. 1 Satz 3 EStG enth lt eine beispielhafte Aufz hlung von Aufwendungen, die als Werbungskosten anerkannt sind. Andere als die dort genannten Aufwendungen k nnen insoweit geltend gemacht werden, als sie durch die Erzielung von berschusseink nften veranlasst sind (Veranlassungsprinzip). Die Werbungskosten sind von den Kosten f r die private Lebensf hrung zu trennen (§ 12 EStG). Sind Aufwendungen entstanden, ohne dass bereits Einnahmen erzielt wurden (oder f r fehlgeschlagene Projekte), k nnen diese abgezogen werden, wenn ein unmittelbarer Zusammenhang zu den beabsichtigten Einnahmen erkennbar ist (z. B. Aufwendungen f r Stellengesuche, wie Zeitungsinserate und Bewerbungskosten), sog. vorweggenommene Werbungskos- 80 | E INK OMME N S T E U E R Tabelle 8: Methoden der Gewinnermittlung <?page no="80"?> ten. Gleiches gilt auch f r nachtr gliche Werbungskosten. R ckerstattete, aber bereits geltend gemachte Werbungskosten sind wie Einnahmen zu behandeln, bspw. Erstattungen des Arbeitgebers. Beispiel: Der Wohnungseigent mer Ferdinand vermietete im Jahr 2017 seine 2-Zimmer-Wohnung in Ilmenau an einen Studenten. Im Januar 2018 verkauft Ferdinand diese Wohnung. Zuvor hatte er das Bad im Juni 2017 noch aufwendig renoviert. Hierf r nahm er einen Kredit ber 2 Jahre auf. Nach finaler Definition (§ 9 Abs. 1 i.V. m. § 11 EStG) w ren die Zinsen keine Werbungskosten, da die Einnahmenerzielung in der Vergangenheit liegt. Gleichwohl sind die Zinsaufwendungen durch die auf Einnahmenerzielung gerichtete T tigkeit veranlasst. Aufgrund der herrschenden kausalen Auslegung des § 9 EStG kann Ferdinand die Zinsen dennoch im Jahr 2018 als nachtr gliche Werbungskosten absetzen, da die Badrenovierung als sofort abziehbarer Erhaltungsaufwand im Rahmen von Vermietungseink nften f r das Jahr 2017 beurteilt werden konnte. Voraussetzung ist hierf r allerdings, dass der Ver ußerungserl s zur Tilgung des Darlehens verwendet wurde. bersteigen die Ausgaben f r ein abnutzbares bewegliches Wirtschaftsgut des Anlageverm gens den Wert von 800 e netto nicht und erf llt das Wirtschaftsgut zugleich die Voraussetzungen eines GWG, k nnen die Ausgaben sofort abgeschrieben werden (§ 9 Abs. 1 Satz 1 Nr. 7 Satz 2 i.V. m. § 6 Abs. 2 EStG). Sind diese Voraussetzungen nicht kumulativ erf llt, ist das Wirtschaftsgut auf die Nutzungsdauer laut AfA-Tabelle verteilt abzuschreiben. Dar ber hinaus besteht die M glichkeit, die sog. Pool-AfA gem. § 6 Abs. 2a EStG in Anspruch zu nehmen. Beispiel: Die Lehrerin Leonore kauft im Jahr 2018 einen Computer f r 1.500 e , um damit nachmittags ihre Lehrveranstaltungen vorzubereiten. Die Kosten f r diesen Computer kann Leonore nur ber drei Jahre verteilt i. H.v. jeweils 500 e pro Jahr als Werbungskosten ansetzen. Der Verwaltungs- und Aufzeichnungsvereinfachung dienen die Werbungskosten-Pauschbetr ge. Diese sind dann anzusetzen, wenn der Steuerpflichtige keine oder geringere Werbungskosten als die in § 9a EStG genannten Betr ge nachweist. Es ist zu unterscheiden zwischen Pauschbetr gen f r bestimmte Ein- DI E E RMI T T L UNG D E S ZU V E R S T E U E R ND E N E INK OMME N S 81 Merke F r den Abzug von Werbungskosten gilt das Veranlassungsprinzip, d. h. es k nnen nur diejenigen Aufwendungen durch den Steuerpflichtigen geltend gemacht werden, die durch die Erzielung von berschusseink nften veranlasst sind. Werbungskosten- Pauschbetr ge <?page no="81"?> kunftsarten, f r bestimmte Anl sse und f r bestimmte Berufsgruppen: * Pauschbetr ge f r bestimmte Einkunftsarten: - § 9a Satz 1 Nr. 1: F r Eink nfte aus nichtselbst ndiger Arbeit (§ 19 EStG) der sog. Arbeitnehmer-Pauschbetrag i. H.v. 1.000 e (bzw. 102 e bei Eink nften in Form von Versorgungsbez gen). - § 9a Satz 1 Nr. 3: F r Eink nfte i. S. v. § 22 Nr. 1, 1a und 5 EStG i. H.v. 102 e . - § 20 Abs. 9 Satz 1: F r Eink nfte aus Kapitalverm gen (§ 20 EStG) ein sog. Sparer-Pauschbetrag i. H.v. 801 e . Ein Abzug der tats chlichen Werbungskosten ist in diesem Fall aber ausgeschlossen. * Pauschbetr ge f r bestimmte Anl sse, wie Verpflegungsmehraufwand, Entfernungspauschale, Umzugskosten etc. Der Abzug der Werbungskosten-Pauschbetr ge kann zu keinen negativen Eink nften f hren (§ 9a Satz 2 EStG). Weist der Steuerpflichtige jedoch explizit h here Werbungskosten gem. § 9 Abs. 1 EStG nach, werden die Verluste anerkannt. Beispiel: Alfons erzielt Einnahmen aus nichtselbst ndiger Arbeit (§ 19 EStG) i. H.v. 900 e . Er weist: a) keine Werbungskosten nach. Alfons kann lediglich den Arbeitnehmer-Pauschbetrag anteilig i. H.v. 900 e nutzen, sodass die Eink nfte aus nichtselbst ndiger Arbeit 0 e betragen. Die restlichen 100 e des Arbeitnehmer-Pauschbetrags bleiben ungenutzt, da durch einen Pauschbetrag kein Verlust entstehen darf. b) Werbungskosten i. H.v. 1.500 e nach. Alfons weist h here tats chliche Werbungskosten (als der Pauschbetrag) nach. Die (negativen) Eink nfte aus nichtselbst ndiger Arbeit betragen damit ./ . 600 e (= 900 e ./ . 1.500 e ), d. h. Alfons erwirtschaftet einen Verlust i. H.v. 600 e . 2.2.2 Die sieben Einkunftsarten W hrend im vorangegangenen Kapitel auf die grundlegenden Gemeinsamkeiten und die Unterschiede der Eink nfte bzgl. der Gewinn- und berschussermittlung eingegangen wurde, werden die sieben Einkunftsarten nun einzeln dargestellt. Hierbei wird der Verst ndlichkeit halber zwischen den Gewinn- und den berschusseinkunftsarten differenziert. 82 | E INK OMME N S T E U E R <?page no="82"?> 2.2.2.1 Die Gewinneinkunftsarten a) Gemeinsame Grundmerkmale Die nachfolgenden, in § 15 Abs. 2 Satz 1 EStG expressis verbis genannten und in den R 15.1-15.4 EStR beschriebenen Grundmerkmale m ssen als Tatbestandsvoraussetzungen bei allen betrieblichen Einkunftsarten vorhanden sein: * Selbst ndigkeit (R 15.1 EStR) Das Merkmal der Selbst ndigkeit ist die bernahme eigener Unternehmerinitiative und das Tragen des eigenen Unternehmerrisikos; d. h. ein Selbst ndiger handelt auf eigene Rechnung bzw. Gefahr und tr gt das Risiko f r den Erfolg oder Misserfolg des Unternehmens. Das Merkmal dient der Abgrenzung zur Unselbst ndigkeit, die bei den Eink nften aus nichtselbst ndiger Arbeit (§ 19 EStG) gegeben ist. Entscheidend ist letztlich das Gesamtbild der Verh ltnisse. Indizien f r die Einordnung k nnen sein (vgl. Tabelle 9). DI E E RMI T T L UNG D E S ZU V E R S T E U E R ND E N E INK OMME N S 83 Tabelle 9: Abgrenzung der Selbst ndigkeit von der Unselbst ndigkeit Die drei Gewinneinkunftsarten <?page no="83"?> * Nachhaltigkeit (H 15.2 EStR) Nachhaltigkeit ist dann gegeben, wenn die T tigkeit mit der Absicht der regelm ßigen Wiederholung ausge bt wird und geplant ist, aus der T tigkeit eine st ndige Erwerbsquelle zu machen. Auch eine einmalige T tigkeit kann dann nachhaltig sein, wenn sie mit Wiederholungsabsicht ausge bt wird oder ein innerer Zusammenhang zwischen mehreren Einzelt tigkeiten besteht (bspw. der Bau eines Tunnels). Beispiel: Johann ist Mitarbeiter der Automobilfirma Audi-AG. Als solcher erh lt er alle zwei Jahre einen Pkw zum Vorzugspreis. Das Fahrzeug ver- ußert Johann jeweils nach Ablauf von zwei Jahren mit Gewinn. Der Ver ußerungsgewinn ist nicht einkommensteuerpflichtig. Es ist keine Nachhaltigkeit gegeben, da Johann nur alle zwei Jahre einen Umsatz t tigt. * Gewinnerzielungsabsicht (H 15.3 EStR) Des Weiteren ist erforderlich, dass ein berschuss der Betriebseinnahmen ber die Betriebsausgaben und damit eine Betriebsverm gensmehrung in Gestalt eines Totalgewinns angestrebt wird. Soll die T tigkeit lediglich zu einer Minderung der Steuern vom Einkommen f hren, indem Verluste im Wege des Verlustausgleichs bzw. Verlustabzugs mit anderen Eink nften saldiert werden, wird keine Gewinnerzielungsabsicht unterstellt (§ 15 Abs. 2 Satz 2 EStG). Die Gewinnerzielungsabsicht muss anhand objektiver Umst nde nachvollziehbar sein. Entscheidend ist in diesem Zusammenhang, ob der Betrieb nach seiner Wesensart und der Art seiner Bewirtschaftung geeignet ist, von der Gr ndung bis zur Aufgabe einen Totalgewinn zu erzielen. Dabei ist nicht entscheidend, ob tats chlich Gewinne erzielt werden, sondern dass Maßnahmen ersichtlich sind, die auf die Absicht, Gewinn zu erzielen, schließen lassen. Das Merkmal der Gewinnerzielungsabsicht ist in Form der berschusserzielungsabsicht auch bei den Haushaltseink nften erforderlich. Fehlt es an der Gewinnerzielungsabsicht, liegen steuerlich irrelevante Liebhabereit tigkeiten vor (§ 12 EStG). * Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr (H 15.4 EStR) Diese liegt dann vor, wenn sich der Steuerpflichtige mit seiner T tigkeit an eine (auch beschr nkte) Allgemeinheit wen- 84 | E INK OMME N S T E U E R <?page no="84"?> det und dieser seine Leistungen gegen Entgelt anbietet. Eine bestimmte Anzahl an Abnehmern ist nicht erforderlich. Ausreichend ist bereits, wenn der Unternehmer f r nur einen Vertragspartner bzw. f r einen bestimmten Kundenkreis t tig wird. Wichtig ist aber, dass die T tigkeit nach außen hervortritt. Die Produktion f r den Eigenbedarf bildet daher keine steuerbare T tigkeit. Beispiel: Maximilian w scht jede Woche f r 30 e das Auto seiner Frau Maria. Es liegt keine Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr vor, da Maximilian f r den Eigenbedarf t tig wird. b) Eink nfte aus Land- und Forstwirtschaft (§ 13 EStG) Allgemeine Voraussetzungen f r das Vorliegen land- und forstwirtschaftlicher T tigkeit sind die Erf llung der allgemeinen Positivmerkmale der Gewinneinkunftsarten (§ 15 Abs. 2 Satz 1 EStG) sowie eine T tigkeit i. S. d. § 13 EStG. Unter der Land- und Forstwirtschaft ist die planm ßige Nutzung der nat rlichen Kr fte des Bodens zur Erzeugung und Verwertung von Pflanzen und Tieren (Urproduktion) zu verstehen. Das Einkommensteuergesetz enth lt keine explizite Definition des Begriffs „Land- und Forstwirtschaft“, sondern listet in § 13 Abs. 1 und 2 EStG die Eink nfte auf, welche den Eink nften aus Land- und Forstwirtschaft zuzuordnen sind. Zu den Eink nften aus Land- und Forstwirtschaft geh ren insbesondere: DI E E RMI T T L UNG D E S ZU V E R S T E U E R ND E N E INK OMME N S 85 Merke Die vier Positivkriterien der Gewinneinkunftsarten sind: * Selbst ndigkeit * Nachhaltigkeit * Gewinnerzielungsabsicht * Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr <?page no="85"?> * Eink nfte aus Land- und Forstwirtschaft, Wein- und Gartenbau sowie Tierzucht und Tierhaltung (innerhalb der Grenzen des § 13 Abs. 1 Nr. 1 EStG), * Eink nfte aus der Jagd, wenn ein Zusammenhang zum land- oder forstwirtschaftlichen Betrieb gegeben ist, * Eink nfte aus einem land- und forstwirtschaftlichen Nebenbetrieb; d. h. - aus Nebenleistungen, - aus land- und forstwirtschaftlichen Nebenbetrieben oder - aus einer Produktionsaufgaberente, * Eink nfte aus der Ver ußerung eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs, eines Teilbetriebs oder eines Anteils an einem land- und forstwirtschaftlichen Verm gen (§ 14 i.V. m. § 14a bzw. § 16 EStG). Land- und Forstwirte, die gem. § 140 oder § 141 Abs. 1 AO zur Buchf hrung verpflichtet sind, ermitteln ihren Gewinn durch Betriebsverm gensvergleich gem. § 4 Abs. 1 EStG. Bei steuerpflichtigen Land- und Forstwirten, die nicht der Buchf hrungspflicht unterliegen, erfolgt die Gewinnermittlung grunds tzlich nach Durchschnittss tzen (§ 13a EStG). Besteht weder die Pflicht zur Buchf hrung noch zur Durchschnittssatzrechnung, so kann der Gewinn auch durch die Einnahmen- berschuss-Rechnung (§ 4 Abs. 3 EStG) ermittelt werden. Zu den Verg nstigungen, die Land- und Forstwirten zustehen, z hlen: * Freibetrag f r Land- und Forstwirte i. H.v. 900 e bei einer Summe der Eink nfte von h chstens 30.700 e (§ 13 Abs. 3 EStG), * Keine Gewerbesteuerpflicht. c) Eink nfte aus Gewerbebetrieb (§ 15 EStG) Ebenso wie bei der Land- und Forstwirtschaft und der selbst ndigen Arbeit i. S. d. § 18 EStG m ssen auch hier die allgemeinen Positivmerkmale der betrieblichen Einkunftsarten erf llt sein. Allerdings werden die Eink nfte aus Land- und Forstwirtschaft und selbst ndiger Arbeit i. S. d. § 18 EStG gem. § 15 Abs. 2 Satz 1 EStG explizit ausgeschlossen (negative Tatbestandsmerkmale). 86 | E INK OMME N S T E U E R Merke Voraussetzungen f r das Vorliegen von Eink nften aus Land- und Forstwirtschaft: * Erf llung der allgemeinen Positivmerkmale des § 15 Abs. 2 EStG * Eink nfte i. S. d. § 13 Abs. 1 und 2 EStG Positiv- und Negativmerkmale von Eink nften aus Gewerbebetrieb <?page no="86"?> Hieraus hat die Rechtsprechung in Anlehnung an § 14 AO das dritte Negativmerkmal „keine bloße Verm gensverwaltung“ entwickelt. Durch das Tatbestandsmerkmal „keine bloße Verm gensverwaltung“ sollen private Handlungen, die auf die reine Verwaltung des eigenen Verm gens gerichtet sind, aus den gewerblichen Eink nften eliminiert werden. Auch der private Vermieter erf llt die allgemeinen Positivmerkmale der gewerblichen Eink nfte. Wegen der Subsidiarit t der Vermietungseink nfte gegen- ber den gewerblichen Eink nften gem. § 21 Abs. 3 EStG w rde der Vermieter ohne dieses ungeschriebene Tatbestandsmerkmal Eink nfte aus Gewerbebetrieb erzielen. Die Unter- DI E E RMI T T L UNG D E S ZU V E R S T E U E R ND E N E INK OMME N S 87 | Abb. 20: Merkmale der Eink nfte aus Gewerbebetrieb <?page no="87"?> scheidung zwischen der reinen Verm gensverwaltung und einer gewerblichen T tigkeit kann sich im Einzelfall als sehr kompliziert erweisen. Einerseits stellen der An- und der Verkauf von Wirtschaftsg tern grunds tzlich eine gewerbliche T tigkeit dar. Andererseits umfasst die private Verm gensverwaltung ebenso das Umschichten des Verm gens. Zur Abgrenzung l sst sich festhalten: Eine private Verm gensverwaltung liegt dann vor, wenn die T tigkeit in einer reinen Administration des eigenen Verm gens bei entsprechender Fruchtziehung besteht und die Verm gensumschichtung dabei nicht im Vordergrund steht. Demgegen ber liegen gewerbliche Eink nfte dann vor, wenn die Verwertung des Verm gens durch Umschichtung entscheidend zur Gewinnerzielung beitr gt (R 15.7 EStR). Beispiel: Alfons ist auf den Erwerb vermieteter Wohnungen spezialisiert. Wenn die Mieter ihr Mietverh ltnis gek ndigt haben, werden die Wohnungen von ihm umfassend renoviert und weiterver ußert. Auf diese Weise werden durchschnittlich vier Wohnungen pro Jahr erworben und ver ußert. Nach gegebenem Sachverhalt muss von einem gewerblichen Grundst ckshandel ausgegangen werden. Die erworbenen Wohnungen sollen in erster Linie durch Weiterver ußerung und nicht durch Vermietung genutzt werden. Infolge der Qualifikation als gewerbliche Eink nfte sind nicht nur die Mieteink nfte steuerpflichtig, sondern auch die Gewinne aus den Ver ußerungsgesch ften. Die erzielten Gewinne unterliegen neben der Einkommensteuer zus tzlich der Gewerbesteuer. Die folgende Abbildung zeigt den Umfang der Eink nfte aus Gewerbebetrieb. 88 | E INK OMME N S T E U E R Tabelle 10: Abgrenzung der Verm gensverwaltung von der gewerblichen T tigkeit <?page no="88"?> Beim gewerblichen Einzelunternehmen ist nicht das Einzelunternehmen Steuersubjekt der Einkommensteuer, sondern der dahinterstehende Inhaber als nat rliche Person. Eine Personengesellschaft als ein Zusammenschluss von Personen besitzt nur die Teilrechtsf higkeit und ist daher nicht einkommensteuerpflichtig. Die Gesellschafter sind in diesem Fall die Steuersubjekte i. S. d. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG. Hierbei beziehen sie Eink nfte aus Gewerbebetrieb anteilig in H he ihrer Beteiligung, wenn die Personengesellschaft selbst einen Gewerbebetrieb unterh lt (= Gewerbebetrieb kraft gewerblicher Bet tigung) oder wenn eine oder mehrere Kapitalgesellschaften - bei fehlender gewerblicher Bet tigung - alleinige pers nlich haftende Gesellschafter der Personengesellschaft sind und nur diese oder Nichtgesellschafter zur Gesch ftsf hrung berechtigt sind (= Gewerbebetrieb kraft gewerblicher Pr gung). Dar ber hinaus muss der Gesellschafter als Mitunternehmer anzusehen sein. Dies ist dann der Fall, wenn er Unternehmerrisiko tr gt und Unternehmerinitiative entfaltet. DI E E RMI T T L UNG D E S ZU V E R S T E U E R ND E N E INK OMME N S 89 | Abb. 21: Umfang der Eink nfte aus Gewerbebetrieb Merke Sowohl bei Einzelunternehmen als auch bei Personengesellschaften erfolgt die Versteuerung der Eink nfte ber den Inhaber bzw. Gesellschafter als nat rliche Personen im Rahmen der privaten Einkommensteuerveranlagung. Gewerbliche Einzelunternehmen Gewerbliche Personengesellschaften (Mitunternehmerschaften) <?page no="89"?> Nach § 16 EStG werden folgende Ver ußerungsgesch fte eines Betriebs unterschieden: 1. Ver ußerung eines ganzen Gewerbebetriebs (§ 16 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG): Hierbei werden die wesentlichen Grundlagen des Betriebs unter Aufrechterhaltung des gesch ftlichen Organismus entgeltlich auf den Erwerber bertragen. Die tats chliche Fortf hrung des Betriebs ist hierbei nicht erforderlich (R 16 Abs. 1 EStR). Unsch dlich ist auch das Zur ckbehalten von Wirtschaftsg tern, die nicht zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen geh ren, um sie sp ter bei einer sich bietenden Gelegenheit zu verkaufen. 2. Ver ußerung eines Teilbetriebs (§ 16 Abs. 1 Nr. 1 EStG): Ein Teilbetrieb ist ein mit einer gewissen Selbst ndigkeit ausgestatteter, organisch geschlossener Teil des Gesamtbetriebs, der f r sich allein lebensf hig ist (z. B. Gastwirtschaft, die zu einer Brauerei geh rt). Als Teilbetrieb gilt auch eine Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft, die das gesamte Nennkapital der Gesellschaft umfasst. 3. Ver ußerung des gesamten Mitunternehmeranteils oder Komplement ranteils (§ 16 Abs. 1 Nr. 2 und 3 EStG). 4. Aufgabe des Gewerbebetriebs oder eines Anteils i. S. d. § 16 Abs. 1 Nr. 2 und 3 EStG). Beispiel: Ver ußerung des ganzen Gewerbebetriebs Hermann ver ußert seine Kfz-Werkstatt f r 500.000 e an Dorothea. Er bertr gt die Forderungen und Verbindlichkeiten sowie das gesamte Inventar der Werkstatt auf die Erwerberin. Der Ver ußerungsgewinn ermittelt sich gem. § 16 Abs. 2 EStG wie folgt: 90 | E INK OMME N S T E U E R Ver ußerungspreis ./ . Ver ußerungskosten ./ . Steuerlicher Buchwert des Eigenkapitals (Betriebsverm gen nach §§ 4 Abs. 1 oder 5 EStG) = Ver ußerungsgewinn (-verlust) Merke Ver ußert ein Mitunternehmer einer Personengesellschaft nur einen Teil seiner Beteiligung, so ist gem. § 16 Abs. 1 Satz 2 EStG der hieraus erzielte Ver ußerungsgewinn ein laufender Gewinn i. S. v. § 15 EStG und kein beg nstigter Gewinn i. S. v. § 16 EStG. Ver ußerung des Gewerbebetriebs <?page no="90"?> Die steuerliche Beg nstigung von Ver ußerungsgewinnen bezweckt, den zusammengeballten Gewinn aus der Realisierung aller stillen Reserven am Ende der unternehmerischen T tigkeit steuerlich zu entlasten. Dies geschieht durch zwei Beg nstigungsvorschriften: * Gew hrung eines Freibetrags gem. § 16 Abs. 4 EStG. Demnach erh lt ein Steuerpflichtiger, der sein 55. Lebensjahr vollendet hat oder dauernd berufsunf hig ist, auf Antrag einen Freibetrag i. H.v. 45.000 e . Dieser Freibetrag kann nur einmal (im Leben) vom Steuerpflichtigen in Anspruch genommen werden. Er verringert sich jedoch um den Betrag, um den der Ver ußerungsgewinn 136.000 e bersteigt. Insbesondere kleinere Ver- ußerungsgewinne werden somit von der steuerlichen Belastung zur G nze ausgenommen. * Der verbleibende Ver ußerungsgewinn wird mit einem erm ßigten Steuersatz i. S. d. § 34 Abs. 1 EStG („F nftelregelung“) oder stattdessen - auf Antrag des Steuerpflichtigen - unter bestimmten Voraussetzungen mit dem Sondertarif des § 34 Abs. 3 EStG („reduzierter Durchschnittssteuersatz“) besteuert. Beispiel: Ver ußerung des ganzen Gewerbebetriebs Wilhelm ver ußert seinen ganzen Gewerbebetrieb zum 31.12.2018 f r 420.000 e an Friedrich. Im Zusammenhang mit dem Verkauf fallen Beratungskosten i. H.v. 5.000 e an. Die Bilanz des Gewerbebetriebs weist im Ver ußerungszeitpunkt folgende Positionen aus: Aktiva Bilanz zum 31.12.2018 Passiva Anlageverm gen 275.000 e Eigenkapital 250.000 e Umlaufverm gen 125.000 e Verbindlichkeiten 150.000 e Bilanzsumme 400.000 e Bilanzsumme 400.000 e Wilhelm bezieht Eink nfte gem. § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG, da er seinen ganzen Gewerbebetrieb mit Gewinn an Friedrich ver ußert hat. Der Ver ußerungsgewinn berechnet sich gem. § 16 Abs. 2 EStG wie folgt: DI E E RMI T T L UNG D E S ZU V E R S T E U E R ND E N E INK OMME N S 91 Merke Kumulative Voraussetzungen f r die Inanspruchnahme des Ver ußerungsfreibetrags: * Betriebsver ußerung oder -aufgabe i. S. d. § 16 EStG * 55. Lebensjahr vollendet oder dauernd berufsunf hig * Freibetrag noch nie in Anspruch genommen Beg nstigung des Ver ußerungsgewinns <?page no="91"?> Ver ußerungspreis 420.000 e ./ . Ver ußerungskosten ./ . 5.000 e ./ . Buchwert des Eigenkapitals ./ . 250.000 e = Ver ußerungsgewinn = 165.000 e ./ . Freibetrag (§ 16 Abs. 4 EStG) 45.000 e K rzung (165.000 e ./ . 136.000 e ) ./ . 29.000 e 16.000 e ./ . 16.000 e = steuerpflichtiger Ver ußerungsgewinn = 149.000 e Der Ver ußerungsgewinn i. H.v. 149.000 e stellt gem. § 34 Abs. 2 Nr. 1 EStG außerordentliche Eink nfte i. S. d. § 34 EStG dar. Demzufolge wird der Gewinn mit dem erm ßigten Steuersatz des § 34 Abs. 1 EStG („F nftelregelung“) oder wahlweise - auf Antrag und wenn die Voraussetzungen gegeben sind - mit dem Sondertarif des § 34 Abs. 3 EStG („reduzierter Durchschnittssteuersatz“) weiter steuerlich beg nstigt. Beispiel: Ver ußerung eines Mitunternehmeranteils An der Teufel-OHG sind Heinrich, Margarete und Valentin zu gleichen Teilen beteiligt. Zum 31.12.2018 ver ußert Heinrich seinen Anteil an Lieschen f r 800.000 e . Untenstehende Bilanz zeigt die Buchwerte und die tats chlichen Werte der einzelnen Posten: Aktiva Bilanz zum 31.12.2018 der Teufel-OHG (T e ) Passiva Buchwert tats. Wert Buchwert tats. Wert Firmenwert - 300 Kapital Heinrich 600 800 Grund u. Boden 300 600 Kapital Margarete 600 800 Geb ude 600 600 Kapital Valentin 600 800 Waren 900 900 Bilanzsumme 1.800 2.400 Bilanzsumme 1.800 2.400 Heinrich ver ußert seine Anteile an den einzelnen Wirtschaftsg tern nicht zu den Bilanzwerten, sondern zu den tats chlichen Werten an Lieschen. Da die stillen Reserven aufgedeckt werden, erzielt Heinrich einen beg nstigten Ver ußerungsgewinn nach § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG. Der Ver ußerungspreis ermittelt sich gem. § 16 Abs. 2 EStG wie folgt: 92 | E INK OMME N S T E U E R Merke Bei der Ver ußerung eines Mitunternehmeranteils entspricht dessen Buchwert dem Kapitalkonto des Mitunternehmers und seinem etwaigen Sonderbetriebsverm gen. <?page no="92"?> Ver ußerungspreis 800.000 e ./ . Ver ußerungskosten ./ . 0 e ./ . Buchwert des Eigenkapitals ./ . 600.000 e = Ver ußerungsgewinn = 200.000 e ./ . Freibetrag (§ 16 Abs. 4 EStG) 45.000 e K rzung (200.000 e ./ . 136.000 e ) ./ . 64.000 e = ./ . 0 e = steuerpflichtiger Ver ußerungsgewinn = 200.000 e Der Ver ußerungsgewinn i. H.v. 200.000 e stellt außerordentliche Eink nfte i. S. d. § 34 Abs. 2 Nr. 1 EStG dar. Demzufolge wird der Gewinn mit dem erm ßigten Steuersatz des § 34 Abs. 1 EStG („F nftelregelung“) oder wahlweise - auf Antrag und wenn die Voraussetzungen gegeben sind - mit dem Sondertarif des § 34 Abs. 3 EStG („reduzierter Durchschnittssteuersatz“) weiter steuerlich beg nstigt. Die Besteuerung von Gewinnen aus der Ver ußerung von Beteiligungen an einer Kapitalgesellschaft ist danach zu unterscheiden, ob sie im Privat- oder Betriebsverm gen gehalten werden. * Im Betriebsverm gen liegen, unabh ngig von der H he der Beteiligung und der Behaltefrist, Eink nfte aus Gewerbebetrieb gem. § 15 EStG vor. Etwaige Ver ußerungsgewinne unterliegen dem individuellen Steuertarif unter Anwendung des Teileink nfteverfahrens gem. § 3 Nr. 40 Bst. a EStG. * Beim Privatverm gen ist zun chst die H he der Beteiligung festzustellen: - Bei einer Beteiligung unter 1 % liegen unabh ngig von der Behaltefrist Eink nfte aus Kapitalverm gen gem. § 20 Abs. 2 EStG vor, welche der Abgeltungsteuer nach § 32d EStG unterliegen. - War hingegen die Beteiligungsh he zu irgendeinem Zeitpunkt innerhalb der letzten f nf Jahre gr ßer als 1 %, so werden unabh ngig von der Behaltefrist Eink nfte aus Gewerbebetrieb nach § 17 EStG erzielt. Diese werden mit dem individuellen Steuertarif unter Anwendung des Teileink nfteverfahrens gem. § 3 Nr. 40 Bst. c EStG versteuert. Die unterschiedliche Besteuerung der Ver ußerungsgesch fte wird in der folgenden Abbildung veranschaulicht. DI E E RMI T T L UNG D E S ZU V E R S T E U E R ND E N E INK OMME N S 93 Merke Erfolgt die Ver ußerung nicht zum Ende des Wirtschaftsjahres, ist die Aufstellung eines Zwischenabschlusses erforderlich. Ver ußerung von Beteiligungen an einer Kapitalgesellschaft <?page no="93"?> Gewinne aus der Ver ußerung von im Privatverm gen gehaltenen Anteilen an einer Kapitalgesellschaft z hlen gem. § 17 EStG zu den Eink nften aus Gewerbebetrieb, wenn der Ver ußerer innerhalb der letzten f nf Jahre vor der Ver ußerung zu irgendeinem Zeitpunkt am Kapital der Gesellschaft zu mindestens 1 % beteiligt war. Urspr nglich (bis 1998) betrug diese Beteiligungsgrenze 25 %. Eine Beteiligung in dieser H he wertete der Gesetzgeber als einem Mitunternehmer hnliches unternehmerisches Engagement und rechtfertigte damit die Besteuerung der stillen Reserven in der Beteiligung. Im Zeitraum vom 01.01.1999 bis zum 31.12.2001 betrug die Beteiligungsgrenze 10 %. Mit der Absenkung dieser Grenze auf 1 % seit dem Jahr 2002 ist diese Argumentation nicht mehr stichhaltig, sodass die Zuordnung des § 17 EStG zu den Eink nften aus Gewerbebetrieb sehr kritisch zu sehen ist. Beispiel: Beteiligung i. S. d. § 17 EStG Therese ist seit Jahren mit 5 % an der Meister-AG beteiligt. Am 12.08.2018 ver ußerte sie die H lfte ihrer Anteile (= 2,5 % an der Meister-AG), die sie im Privatverm gen h lt. Therese war innerhalb der letzten f nf Jahre zu mindestens 1 % an der Meister-AG beteiligt. Somit stellt der Ver ußerungsgewinn Eink nfte aus Gewerbebetrieb dar und ist nach § 17 Abs. 1 94 | E INK OMME N S T E U E R | Abb. 22: Ver ußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften Ver ußerung von im Privatverm gen gehaltenen Anteilen an einer Kapitalgesellschaft <?page no="94"?> und 3 i.V. m. § 3 Nr. 40 Bst. c EStG zu versteuern. H lt Therese hingegen 0,5 % an der Meister-AG in ihrem Privatverm gen, so erzielt Therese bei einem Verkauf unabh ngig von der Behaltefrist, Eink nfte aus Kapitalverm gen gem. § 20 EStG. Die Versteuerung erfolgt in diesem Fall durch die Abgeltungsteuer nach § 32d Abs. 1 EStG. Dar ber hinaus ist zu beachten, dass laufende Eink nfte aus im Privatverm gen gehaltenen Beteiligungen an Kapitalgesellschaften Kapitaleink nfte i. S. d. § 20 Abs. 1 EStG darstellen. Nur wenn Anteile i. S. d. § 17 EStG ver ußert werden, liegen nicht Eink nfte i. S. d. § 20 Abs. 2 EStG, sondern Eink nfte aus Gewerbebetrieb vor. Ver ußerungsgewinne i. S. d. § 17 EStG unterliegen nicht der Abgeltungsteuer, sondern werden nach den Grunds tzen des sog. Teileink nfteverfahrens besteuert. Gem. § 3 Nr. 40 Bst. c EStG unterliegen lediglich 60 % des Ver ußerungsgewinns der Besteuerung mit dem individuellen Steuersatz. Im Gegenzug d rfen gem. § 3c Abs. 2 Satz 1 Hs. 1 EStG auch nur 60 % der Ver- ußerungs- und Anschaffungskosten bei der Ermittlung des Ver- ußerungsgewinns abgezogen werden. Der Ver ußerungsgewinn wird durch den Freibetrag gem. § 17 Abs. 3 EStG gemindert. Die H he des Freibetrags richtet sich danach, welcher Anteil am gesamten Nennkapital ver ußert wird. Werden s mtliche Gesellschaftsanteile ver ußert, betr gt der Freibetrag 9.060 e . Die H he der Beg nstigung erm ßigt sich dann entsprechend, wenn nur ein Teil der Gesellschaftsanteile ver ußert wird. Wird z. B. eine 25 %ige Beteiligung verkauft, betr gt der Freibetrag folglich 2.265 e (25 % von 9.060 e ). § 17 Abs. 3 Satz 2 EStG schr nkt den Freibetrag dadurch weiter ein, dass er sich um den Betrag, um den der Ver ußerungsgewinn den Teil von 36.100 e bersteigt, der dem ver ußerten Anteil an der Kapitalgesellschaft entspricht, verringert. Aufgrund der bereits erm ßigten Besteuerung durch das Teileink nfteverfahren wird der Ver ußerungsgewinn nicht zus tzlich durch § 34 EStG beg nstigt. In § 34 Abs. 2 EStG werden Gewinne i. S. d. § 17 EStG daher nicht genannt. Beispiel: Margarete erwirbt eine 30 %ige Beteiligung an der Friedrich-AG f r 128.000 e am 07.08.2017. Einige Zeit sp ter ver ußert sie die Anteile, die sie im Privatverm gen h lt, f r 153.000 e . Die Ver ußerungskosten be- DI E E RMI T T L UNG D E S ZU V E R S T E U E R ND E N E INK OMME N S 95 Merke Die Ver ußerung von Anteilen im Sinne des § 17 EStG f hrt zu Eink nften aus Gewerbebetrieb. Die laufenden Kapitalertr ge aus solchen Anteilen (= Dividenden) f hren aber zu Eink nften im Sinne des § 20 EStG. Teileink nfteverfahren f r Beteiligungen i. S. d. § 17 EStG Ver ußerungsfreibetrag <?page no="95"?> laufen sich auf 3.000 e . Wie hoch ist der steuerpflichtige Ver ußerungsgewinn f r den Fall, dass sie die Anteile am 24.01.2018 ver ußert? Margarete erzielt Eink nfte aus § 17 EStG, da sie innerhalb der letzten f nf Jahre vor der Ver ußerung unmittelbar zu 30 % an der Friedrich-AG beteiligt war. Die Behaltefrist ist hierbei nicht von Bedeutung. Der Ver ußerungsgewinn unterliegt dem Teileink nfteverfahren gem. § 3 Nr. 40 Bst. c i.V. m. § 3c Abs. 2 EStG. Die Beg nstigung des § 17 EStG kann hierbei in Anspruch genommen werden: 60 % des Ver ußerungspreises (§ 3 Nr. 40 Bst. c EStG) 91.800 e ./ . 60 % der Ver ußerungskosten (§ 3c Abs. 2 EStG) ./ . 1.800 e ./ . 60 % der Anschaffungskosten (§ 3c Abs. 2 EStG) ./ . 76.800 e = Ver ußerungsgewinn = 13.200 e ./ . Freibetrag (§ 17 Abs. 3 EStG): M glicher Freibetrag (30 % 6 9.060 e ) 2.718 e Erm ßigungsbetrag (13.200 e ./ . 30 % 6 36.100 e ) ./ . 2.370 e verbleibender Freibetrag 348 e ./ . 348 e = steuerpflichtiger Ver ußerungsgewinn = 12.852 e Der durch das Teileink nfteverfahren beg nstigte Ver ußerungsgewinn i. S. d. § 17 EStG betr gt 12.852 e . Eine weitere Beg nstigung durch die Abgeltungsteuer ist nicht m glich. d) Eink nfte aus selbst ndiger Arbeit (§ 18 EStG) Damit Eink nfte aus selbst ndiger Arbeit vorliegen, m ssen folgende drei Voraussetzungen erf llt sein: 1. Erf llung der allgemeinen Positivmerkmale des § 15 Abs. 2 Satz 1 EStG sowie 2. eine T tigkeit i. S. d. § 18 Abs. 1 EStG, 3. die auf Dauer ausgelegt ist; sie darf zwar vor bergehend oder nebenberuflich, aber nicht nur gelegentlich sein (§ 18 Abs. 2 EStG). Eine gelegentliche T tigkeit f llt unter § 22 Nr. 3 EStG. 96 | E INK OMME N S T E U E R <?page no="96"?> Der Einsatz von Kapital bzw. Betriebsverm gen tritt bei einer selbst ndigen T tigkeit gegen ber der pers nlichen (geistigen und k rperlichen) Arbeitskraft des Steuerpflichtigen in den Hintergrund, da die T tigkeit auf der Ausbildung und dem K nnen des Berufstr gers beruht. Hierbei k nnen die Eink nfte aus selbst ndiger Arbeit sowohl von einzelnen Personen als auch von Personenzusammenschl ssen erzielt werden. Hat der Steuerpflichtige zur Mithilfe bei der Verrichtung seiner freien Berufst tigkeit geschulte Arbeitskr fte angestellt und bernimmt er die Verantwortung und Leitung gegen ber seinen Mitarbeitern, ist seine T - DI E E RMI T T L UNG D E S ZU V E R S T E U E R ND E N E INK OMME N S 97 | Abb. 23: Merkmale der Eink nfte aus selbst ndiger Arbeit | Abb. 24: Umfang der Eink nfte aus selbst ndiger Arbeit <?page no="97"?> tigkeit weiterhin als eine selbst ndige T tigkeit zu klassifizieren (§ 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 und 4 EStG). Das Einkommensteuergesetz differenziert zwischen den vier grafisch dargestellten, unterschiedlichen Gruppen selbst ndiger T tigkeiten (s. Abb. 24). Die wichtigste Gruppe bilden die freiberuflichen Eink nfte gem. § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG. Die Kennzeichen der ersten Unterkategorie (selbst ndige wissenschaftliche, k nstlerische, schriftstellerische, unterrichtende oder erzieherische T tigkeit) sind: * Wissenschaftlich arbeitend sind solche Personen, die forschend t tig sind und ihre Arbeit nach wissenschaftlichen Methoden verrichten. * K nstlerisch t tig sind die Personen, die eigensch pferische Leistungen erbringen und die in ihren Werken eine gewisse k nstlerische Gestaltungsh he erreichen. * Schriftstellerisch t tig sind diejenigen Personen, die ihre eigenen Gedanken und Ideen in schriftlichen Werken ver ffentlichen. * Unterrichtend t tig sind solche Personen, die an andere Personen F higkeiten und Wissen weitergeben (z. B. Sprach-, Fahr- oder Tanzlehrer). * Erzieherisch t tig sind diejenigen Personen, die planm ßig auf die (geistige und k rperliche) Entwicklung junger Menschen einwirken. Die in der zweiten Unterkategorie aufgelisteten Katalogberufe sind beispielhaft, d. h. nicht nur die in § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG erw hnten Berufe z hlen zu den Katalogberufen. Es werden dabei v. a. die Heilberufe, die wirtschafts- und rechtsberatenden sowie technischen Berufe erfasst, bei denen die pers nliche Ausbildung und die pers nliche qualifizierte Arbeitsleistung des Berufstr gers ausschlaggebend sind. Aufgrund der sich im Laufe der Zeit wandelnden Berufsbilder und -felder wurde § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG um die dritte Unterkategorie („ hnliche Berufe“) erweitert. Dabei m ssen die zugrunde liegende Ausbildung und die berufliche T tigkeit mit einem einzelnen oder mehreren aufgef hrten Berufen vergleichbar sein. Zu den katalog hnlichen Berufen z hlen z. B. Hebammen, Masseure und Diplom-Informatiker. Aufgrund der fehlenden Legaldefinition der freiberuflichen T tigkeit ist die Abgrenzung zur 98 | E INK OMME N S T E U E R <?page no="98"?> Gewerblichkeit in der Praxis oftmals nicht eindeutig, z. B. sind Mode- und Werbefotografen nicht k nstlerisch t tig und ben somit ein Gewerbe aus. H 15.6 „Abgrenzung selbst ndige Arbeit/ Gewerbebetrieb“ EStR listet beispielhaft selbst ndige und gewerbliche T tigkeiten auf. Die Aufz hlung der in § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG genannten Eink nfte aus sonstiger selbst ndiger Arbeit (Verg tungen f r Testamentsvollstreckungen, f r Verm gensverwaltung und Aufsichtsratst tigkeiten) ist ebenfalls nur beispielhaft. Darunter sind alle Arten einer verwaltenden T tigkeit zu verstehen, wenn sie nicht im Rahmen eines Gewerbebetriebs ausge bt werden. Die Unterscheidung, ob eine selbst ndige oder aber eine gewerbliche T tigkeit vorliegt, ist von grundlegender Bedeutung, da bei einer Selbst ndigkeit die Eink nfte u. a. von der Gewerbesteuerpflicht befreit sind. Außerdem haben Gewerbetreibende grunds tzlich umfangreichere Buchf hrungs- und Bilanzierungspflichten zu erf llen. Eine selbst ndige T tigkeit liegt nur dann vor, wenn sie § 18 EStG entspricht. Wird neben einer freiberuflichen eine gewerbliche T tigkeit ausge bt, sind gem. H 15.6 „gemischte T tigkeit“ EStR die beiden T tigkeiten steuerlich entweder getrennt oder einheitlich zu behandeln. Hierbei ist grunds tzlich zu unterscheiden, ob ein Einzelunternehmen oder eine Personengesellschaft betrachtet wird. Personengesellschaften k nnen nur gewerbliche Eink nfte oder Eink nfte aus freiberuflicher T tigkeit erzielen. Im Gegensatz dazu k nnen Einzelunternehmen sowohl eine freiberufliche als auch eine gewerbliche T tigkeit nebeneinander aus ben. Die getrennte Behandlung ist bei Einzelunternehmen dann der Fall, wenn die nat rliche Person sowohl eine gewerbliche als auch eine selbst ndige T tigkeit aus bt und zwischen den beiden T tigkeiten kein oder nur ein gewisser sachlicher und wirtschaftlicher Zusammenhang besteht. Somit werden nebeneinander Eink nfte aus Gewerbebetrieb (§ 15 EStG) und selbst ndiger DI E E RMI T T L UNG D E S ZU V E R S T E U E R ND E N E INK OMME N S 99 Merke Die Eink nfte aus selbst ndiger T tigkeit umfassen: 1. die Katalogberufe 2. staatliche Lotterieeinnehmer 3. Testamentsvollstrecker, Verm gensverwalter, Aufsichtsratsmitglieder 4. Einnahmen aus Beteiligungen an verm gensverwaltenden Gesellschaften Gewerbliche vs. Selbst ndige T tigkeit Einzelunternehmen <?page no="99"?> Arbeit (§ 18 EStG) erzielt, handelt es sich um eine sog. trennbar gemischte T tigkeit. 3 Beispiel: Silvia ist Rechtsanw ltin und erzielt hiermit Eink nfte aus § 18 EStG. Gleichzeitig hat sie auf ihrem Familienhaus eine Photovoltaikanlage installiert und erzielt hieraus Eink nfte aus Gewerbebetrieb gem. § 15 EStG. Lassen sich Eink nfte aus verschiedenen Erwerbsquellen nicht trennen, da eine Trennung eine innerlich zusammenh ngende T tigkeit zerreißen w rde, liegt eine untrennbar gemischte T tigkeit vor. Entsprechend dem Schwerpunkt der T tigkeit liegt letztendlich eine Selbst ndigkeit i.S.d. § 18 EStG oder Eink nfte gem. § 15 EStG vor. Ausschlaggebend hierbei ist das Gesamtbild der T tigkeit. Ein Gewerbe wird dann angenommen, wenn die T tigkeit nach der Verkehrsauffassung als eine Einheit anzusehen ist und die Freiberuflichkeit eine untergeordnete Rolle spielt. Entscheidend ist hier nicht das relative Verh ltnis von Umsatz oder Gewinn, sondern welche Einkunftsquelle die Gesamtt tigkeit pr gt. 4 Spielen im umgekehrten Fall bei Einzelunternehmen die gewerblichen Eink nfte eine untergeordnete Rolle, so sind die Eink nfte insgesamt freiberuflich. Beispiel: Alfons ist Steuerberater und bernimmt f r seine Mandanten neben der Aufstellung der Jahresbilanz und der Erstellung der Steuererkl rung auch die Buchf hrung. Die Buchf hrung im Auftrag des Mandanten stellt dem Grunde nach eine gewerbliche T tigkeit gem. § 15 EStG dar. 5 Hingegen ist die Steuerberatung und die Bilanzaufstellung eine freiberufliche T tigkeit i. S. d. § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG. Es liegt aber eine untrennbar gemischte T tigkeit vor, da die T tigkeiten sich gegenseitig bedingen und derartig miteinander verflochten sind, dass der ganze Betrieb nach der Verkehrsauffassung als einheitlich anzusehen ist, d. h. das Ergebnis der einen T tigkeit ist ohne die andere T tigkeit unbrauchbar. 6 Da aber die Buchf hrung in der Regel im steuerlichen Betreuungsvertrag von untergeordneter Bedeutung ist, ist die gesamte T tigkeit hieraus als freiberufliche T tigkeit anzusehen. 100 | E INK OMME N S T E U E R 3 Vgl. BFH, 11.07.1991, BStBl. 1992 II, S. 353. 4 Vgl. BFH, 02.10.2003, BStBl. 2004 II, S. 363. 5 Vgl. BFH, 28.06.2001, BStBl. 2002 II, S. 338. 6 Vgl. BFH, 27.06.1974, BStBl. 1975 II, S. 147. <?page no="100"?> ben mehrere Personen eine freiberufliche T tigkeit i. S. d. § 18 EStG gemeinsam in Form einer Personengesellschaft aus, erzielt jeder Gesellschafter Eink nfte aus einem freien Beruf. Ein Beispiel hierf r w re ein Zusammenschluss von drei rzten zu einer Gemeinschaftspraxis. bt die Personengesellschaft allerdings zus tzlich zu der freiberuflichen eine gewerbliche T tigkeit aus, erfolgt die Einteilung in selbst ndige oder gewerbliche Eink nfte durch die Gepr getheorie oder die Abf rbebzw. Infektionstheorie gem. § 15 Abs. 3 EStG. Hiernach ist es Personengesellschaften grunds tzlich nicht m glich, freiberuflich und zugleich gewerblich t tig zu sein. Die Gepr getheorie geht der Frage nach, ob die T tigkeit einer Personengesellschaft gewerblich oder freiberuflich ist. Bei einer tats chlich land- und forstwirtschaftlichen oder freiberuflichen Personengesellschaft wird nach § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG eine ausge- bte T tigkeit insgesamt als gewerblich angesehen, wenn der pers nlich haftende Gesellschafter (Komplement r) eine oder mehrere Kapitalgesellschaften sind und nur diese oder ein Nicht-Gesellschafter zur Gesch ftsf hrung befugt sind. In diesem Fall handelt es sich dabei um eine sog. gewerblich gepr gte Personengesellschaft, z. B. eine GmbH & Co. KG. Im Gegensatz zum Einzelunternehmen kann eine gemischte T tigkeit der Personengesellschaft nicht in zwei Einkunftsarten aufgeteilt werden. Erzielt eine Personengesellschaft auch nur geringf gig gewerbliche Eink nfte, so f rbt die gewerbliche Einkunftsart auf alle anderen T tigkeitsbereiche ab. Sie erzielt daher regelm ßig insgesamt und in vollem Umfang gewerbliche Eink nfte (§ 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG). Zu einer Infizierung kommt es ausnahmsweise dann nicht, wenn * die gewerblichen Nettoumsatzerl se eine Bagatellgrenze i. H. v. 3 % der Gesamtnettoums tze der Gesellschaft und * dar ber hinaus den H chstbetrag von 24.500 e im Veranlagungszeitraum nicht berschreiten. 7 DI E E RMI T T L UNG D E S ZU V E R S T E U E R ND E N E INK OMME N S 101 7 BFH v. 27.08.2014, BStBl. 2015 II, S. 996. Personengesellschaft Gepr getheorie Abf rbebzw. Infektionstheorie <?page no="101"?> Beispiel: Der Architekt Achim nimmt als Gesellschafter in seine Praxis den berufsfremden Kaufmann Bert auf, der die gesch ftlichen Belange des Betriebs wahrnimmt. Da Bert ein berufsfremder Teilhaber ist, beziehen beide Gesellschafter Eink nfte aus Gewerbebetrieb. 8 Die Abf rbetheorie gilt nur f r Personengesellschaften, da sich eine klare Trennung der verschiedenen Einkunftsarten bei einer Vielzahl von Mitunternehmern als schwieriger erweist als bei Einzelunternehmen. Zudem wird Mitunternehmerschaften die M glichkeit einger umt, durch steuerliche Gestaltung, insbesondere durch Gr ndung einer weiteren Personengesellschaft, die Anwendung der Abf rberegelung zu vermeiden. 2.2.2.2 Die berschusseinkunftsarten a) Eink nfte aus nichtselbst ndiger Arbeit (§ 19 EStG) Arbeitnehmer beziehen Eink nfte aus nichtselbst ndiger Arbeit i. S. d. § 19 EStG. § 1 Abs. 1 LStDV definiert Arbeitnehmer als „Personen, die in ffentlichem oder privatem Dienst angestellt oder besch ftigt sind oder waren und die aus diesem Dienstverh ltnis oder einem fr heren Dienstverh ltnis Arbeitslohn beziehen. Arbeitnehmer sind auch die Rechtsnachfolger dieser Personen, soweit sie Arbeitslohn aus dem fr heren Dienstverh ltnis ihres Rechtsvorg ngers beziehen.“ Ein Dienstverh ltnis liegt dann vor, wenn der Angestellte dem Arbeitgeber seine Arbeitskraft derart schuldet, dass er in der Bet tigung seines gesch ftlichen Willens unter der Leitung des Arbeitgebers steht oder im gesch ftlichen Organismus des Arbeitgebers dessen Weisungen zu folgen verpflichtet ist (§ 1 Abs. 2 LStDV). § 19 EStG umfasst alle laufenden und einmaligen Zahlungen, die einem Arbeitnehmer oder seinem Rechtsnachfolger anl sslich eines bestehenden oder fr heren ffentlichen oder privaten 102 | E INK OMME N S T E U E R Merke Die Gepr getheorie hat Vorrang vor der Abf rbetheorie. Merke Eink nfte i. S. d. § 19 EStG umfassen: * Laufende und einmalige Bar- und Sachbez ge * aus einem fr heren oder bestehenden Dienstverh ltnis eines Arbeitnehmers * bestimmte Zahlungen des Arbeitgebers an betriebliche Versorgungssysteme 8 Vgl. BFH, 22.08.1961, HFR, S. 274. Die vier berschusseinkunftsarten Eink nfte aus einem bestehenden oder fr heren Dienstverh ltnis <?page no="102"?> Dienstverh ltnisses zufließen. Dabei k nnen die Zahlungen sowohl in Geld als auch in Sachleistungen (sog. Sachbez ge) bestehen. Sachbez ge i. S. d. § 8 Abs. 2 EStG sind bspw. freie Wohnung, Kost, die private Nutzung eines Dienstwagens oder Waren und Dienstleistungen. Sie stellen lediglich einen abgek rzten Zahlungsweg dar und geh ren somit zu den Eink nften aus nichtselbst ndiger Arbeit. Die dabei erhaltenen Verg nstigungen bilden einen geldwerten Vorteil und unterliegen als Arbeitslohn grunds tzlich dem Lohnsteuerabzug. Die Sachbez ge sind mit den blichen Endpreisen am Abgabeort, d. h. mit dem Einzelhandelspreis inkl. Umsatzsteuer, zu bewerten. Davon sind 4 % Bewertungsabschlag abzuziehen. Der verbleibende Betrag ist um das tats chlich gezahlte Entgelt des Arbeitnehmers zu k rzen. Danach ist der sog. Rabattfreibetrag i. H.v. 1.080 e (§ 8 Abs. 3 Satz 2 DI E E RMI T T L UNG D E S ZU V E R S T E U E R ND E N E INK OMME N S 103 | Abb. 25: Umfang der Eink nfte aus nichtselbst ndiger Arbeit <?page no="103"?> EStG) abzuziehen. Der Restbetrag ist als Arbeitslohn i. S. d. § 19 EStG zu versteuern. Als verkaufs blicher Endpreis wird regelm ßig der Angebotspreis angenommen. Nach neuester Rechtsprechung sind die blichen Preisnachl sse bei der Besteuerung von Belegschaftsrabatten zu ber cksichtigen, da in einigen Branchen die tats chlich gezahlten Preise h ufig deutlich unter den ausgezeichneten Preisen liegen. Vom Angebotspreis kann laut BFH immer dann abgewichen werden, wenn nach den Gepflogenheiten im allgemeinen Gesch ftsverkehr tats chlich ein niedrigerer Preis gefordert wird, z. B. in der Automobilbranche. 9 Der steuerpflichtige Arbeitslohn in Form von Sachbez gen wird somit wie folgt ermittelt: Angebotspreis ./ . blicher Rabatt f r Privatkunden = verkaufs blicher Endpreis ./ . 4 % des verkaufs blichen Endpreises = verbleibender Endpreis ./ . tats chlich gezahltes Entgelt des Arbeitnehmers = Arbeitslohn (geldwerter Vorteil) ./ . Rabattfreibetrag (1.080 e ) = steuerpflichtiger Arbeitslohn (zu versteuernder geldwerter Vorteil) Beispiel: Albert ist Arbeitnehmer der Audi-AG, die Automobile herstellt. In der Automobilbranche wird ein Privatkundenrabatt von 10 % angenommen. Er kauft einen Pkw der Marke Audi mit folgender Rechnung: Pkw-Listenpreis 25.000 e ./ . Personalrabatt 20 % ./ . 5.000 e = Verkaufspreis = 20.000 e 104 | E INK OMME N S T E U E R 9 Vgl. BFH, 17.06.2009, VI R 18/ 07, DStR 2009, S. 1803. <?page no="104"?> Der steuerpflichtige Arbeitslohn von Albert berechnet sich wie folgt: Angebotspreis 25.000 e ./ . blicher Preisnachlass 2.500 e = verkaufs blicher Endpreis 22.500 e ./ . 4 % des verkaufs blichen Endpreises ./ . 900 e = verbleibender Endpreis = 21.600 e ./ . tats chlich gezahltes Entgelt des Arbeitnehmers ./ . 20.000 e = Arbeitslohn (geldwerter Vorteil) = 1.600 e ./ . Rabattfreibetrag ./ . 1.080 e = steuerpflichtiger Arbeitslohn (zu versteuernder geldwerter Vorteil) = 520 e Albert muss den Betrag von 520 e als Eink nfte aus nichtselbst ndiger Arbeit versteuern. Ob und inwieweit Zuwendungen aus Anlass von Betriebsveranstaltungen zu Arbeitslohn f hren, ist mit Wirkung vom 1.1.2015 erstmals gesetzlich in § 19 Abs. 1 Nr. 1a EStG geregelt. Demnach f hren Zuwendungen aus Anlass einer Betriebsveranstaltung grunds tzlich zu Arbeitslohn. Dies gilt nicht f r Zuwendungen bis zu 110 e je Betriebsveranstaltung und je teilnehmenden Arbeitnehmer und f r bis zu zwei Betriebsveranstaltungen j hrlich. Zu den Eink nften aus einem fr heren Dienstverh ltnis i. S. d. § 19 Abs. 1 Nr. 2 EStG z hlen insbesondere Beamtenpensionen und Betriebsrenten (= Versorgungsbez ge) - nicht jedoch Rentenbez ge von einem Versicherungstr ger (z. B. Sozialversicherungsrenten). Diese z hlen zu den sonstigen Eink nften i. S. d. § 22 EStG. Bis einschließlich Veranlagungszeitraum 2004 waren Versorgungsbez ge grunds tzlich voll steuerpflichtig, w hrend Sozialversicherungsrenten als sonstige Eink nfte i. S. d. § 22 Nr. 1 EStG nur mit ihrem Ertragsanteil besteuert wurden. Um diesen steuerlichen Vorteil der Sozialversicherungsrenten auszugleichen, gab es bereits seit Langem den sog. Versorgungs-Freibetrag nach § 19 Abs. 2 EStG, der bis zu 40 % der Versorgungsbez ge steuerfrei gestellt hat. Durch das Alterseink nftegesetz, welches zum 01.01.2005 in Kraft getreten ist, erfolgt nun jedoch eine schrittweise Anpassung der Besteuerung der Renten aus der gesetzlichen Rentenversicherung an die nachgelagerte Besteuerung von Beamtenpensionen. Damit einhergehend werden auch die Verg ns- DI E E RMI T T L UNG D E S ZU V E R S T E U E R ND E N E INK OMME N S 105 Beamtenpensionen und Betriebsrenten = Versorgungsbez ge <?page no="105"?> tigungen des Versorgungs-Freibetrags nach und nach ber einen Zeitraum bis 2040 vollst ndig abgeschmolzen. Dabei wird der Prozentsatz, der f r die H he des Freibetrags maßgeblich ist, zun chst in Schritten von jeweils 1,6 Prozentpunkten p. a. (ausgehend von 40 % der Versorgungsbez ge bei einem Versorgungsbeginn bis einschließlich 2005) abgesenkt. Ab dem Jahr 2021 erfolgt die Abschmelzung in 0,8-Prozentpunkt-Schritten. Parallel dazu wird der H chstbetrag von 3.000 e (f r Bestandsf lle und den Pension rsjahrgang 2005) bis zum Jahr 2040 schrittweise auf 0 e herabgesetzt. Die Ermittlung des tats chlich gew hrten Versorgungs-Freibetrags richtet sich dabei nach dem jeweiligen Jahr des Versorgungsbeginns. F llt dieses in einen Zeitraum vor 2005, ist auf das Zw lffache des Versorgungsbezugs f r Januar 2005 als Bemessungsgrundlage abzustellen. Bei einem sp teren Versorgungsbeginn sind die zw lffachen Bez ge des ersten vollen Monats heranzuziehen (§ 19 Abs. 2 Satz 4 EStG). Zu beachten bleibt, dass der einmal ermittelte Freibetrag gem. § 19 Abs. 2 Satz 8 EStG grunds tzlich - d. h. wenn es zu keinen unregelm ßigen Anpassungen, wie z. B. Einkommensanrechnungen, kommt - f r die gesamte Laufzeit des Versorgungsbezugs festgeschrieben wird. Beispiel: Der 35-j hrige Armin verlor bei einem Autounfall im M rz 2017 sein Sehverm gen. Seinen Beruf als Beamter kann Armin daher nicht mehr aus- ben. Seit April desselben Jahres erh lt er Beamtenpensionszahlungen i. H.v. 1.000 e pro Monat. In welcher H he kann Armin im Jahr 2018 den Versorgungs-Freibetrag geltend machen? Die Beamtenpensionen stellen gem. § 19 Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Bst. a EStG Versorgungsbez ge dar. Die Ermittlung des Freibetrags richtet sich nach dem Jahr des Versorgungsbeginns (2017). Bemessungsgrundlage ist das Zw lffache des Versorgungsbezugs des ersten vollen Monats (12 6 1.000 e = 12.000 e ). Nach § 19 Abs. 2 Satz 3 EStG sind 20,8 % der Bez ge - d. h. 2.496 e - steuerfrei. Armin kann aber maximal 1.560 e als Versorgungs-Freibetrag ansetzen. Zu den Eink nften aus nichtselbst ndiger Arbeit geh ren auch sog. Zukunftssicherungsleistungen. Dies sind Ausgaben eines Arbeitgebers, „um einen Arbeitnehmer oder diesem nahestehende Personen f r den Fall der Krankheit, des Unfalls, der Invalidit t, des Alters oder des Todes abzusichern“ (§ 2 Abs. 2 Nr. 3 Satz 1 LStDV). § 19 Abs. 1 Nr. 3 EStG erg nzt diese Vorschrift und stellt klar, welche Zah- 106 | E INK OMME N S T E U E R Zukunftssicherungsleistungen <?page no="106"?> lungen des Arbeitgebers an betriebliche Versorgungssysteme zu den Eink nften aus nichtselbst ndiger T tigkeit z hlen. Hierzu geh ren bspw. Beitr ge und Sonderzahlungen f r eine nicht kapitalgedeckte Altersversorgung. Von den Einnahmen i. S. d. § 19 EStG k nnen neben dem Versorgungs-Freibetrag Werbungskosten abgezogen werden. § 9 Abs. 1 Satz 3 EStG listet wichtige beruflich veranlasste Aufwendungen beispielhaft auf. Dazu geh ren insbesondere: * Beitr ge zu Berufsverb nden (z. B. Gewerkschaftsbeitr ge), * Aufwendungen f r den Weg bzw. die Fahrt zwischen Wohnung und Arbeitsst tte, * Aufwendungen f r Arbeitsmittel (z. B. Berufskleidung, Werkzeuge), * Absetzung f r Abnutzung (z. B. f r PC, Drucker) und * Kontof hrungsgeb hren (pauschal werden 16 e anerkannt). Liegen die tats chlichen Werbungskosten des Steuerpflichtigen unter dem Arbeitnehmer-Pauschbetrag (§ 9a Satz 1 Nr. 1 EStG), so wird dieser an deren Stelle gew hrt. bersteigen die tats chlichen Aufwendungen den Pauschbetrag, k nnen diese als Werbungskosten angesetzt werden, wenn ein entsprechender Nachweis (z. B. Rechnungen, Kontoausz ge etc.) erbracht wird. Der Arbeitnehmer-Pauschbetrag bel uft sich dabei grunds tzlich auf 1.000 e . Bei Einnahmen aus nichtselbst ndiger Arbeit in Form von Versorgungsbez gen i. S. d. § 19 Abs. 2 EStG wird jedoch lediglich eine Werbungskosten-Pauschale von 102 e gew hrt. Der weitgehende Wegfall des als Kompensationselement bislang auch f r Versorgungsbez ge gew hrten Pauschbetrags erkl rt sich aus der Angleichung der Besteuerung von Renten und Pensionen. In der bergangsphase wird die Wirkung dieser Maßnahme allerdings gemildert, indem in den betreffenden F llen ein Zuschlag zum Versorgungs-Freibetrag gew hrt wird. Dieser wird - in Einklang mit den korrespondierenden Regelungen - von 900 e bei einem Versorgungsbeginn bis 2005 auf 0 e f r den Pensionsjahrgang 2040 abgeschmolzen und zusammen mit dem Versorgungs- Freibetrag f r die gesamte Versorgungsdauer festgeschrieben. Fortsetzung des Beispiels: Da Armin als Bezieher von Versorgungsbez gen lediglich einen Werbungskosten-Pauschbetrag i. H.v. 102 e ansetzen kann, wird ihm ein Zu- DI E E RMI T T L UNG D E S ZU V E R S T E U E R ND E N E INK OMME N S 107 Arbeitnehmer- Pauschbetrag <?page no="107"?> schlag zum Versorgungs-Freibetrag gew hrt. Dieser bel uft sich laut der Tabelle zu § 19 Abs. 2 EStG auf 486 e und richtet sich wiederum nach dem Jahr des Versorgungsbeginns (2017). Insgesamt bleiben somit 2.028 e (1.560 e + 468 e ) steuerfrei. Dieser Betrag wird grunds tzlich f r die gesamte Dauer des Versorgungsbezugs festgeschrieben. Somit ergeben sich 2018 f r Armin folgende Eink nfte aus nichtselbst ndiger Arbeit: Einnahmen (12 6 1.000 e ) 12.000 e ./ . Versorgungs-Freibetrag (mit Zuschlag) ./ . 2.028 e ./ . Werbungskosten-Pauschbetrag ./ . 102 e = Eink nfte aus nichtselbst ndiger Arbeit = 9.870 e Die Eink nfte aus nichtselbst ndiger Arbeit berechnen sich somit wie folgt: Bruttoarbeitslohn aus bestehenden und fr heren Dienstverh ltnissen i. S. d. § 19 Abs. 1 Nr. 1 und 2 EStG + vom Arbeitgeber gezahlte sog. Zukunftssicherungsleistungen i. S. d. § 19 Abs. 1 Nr. 3 EStG ./ . Versorgungs-Freibetrag (zzgl. Zuschlag) bei Empf ngern von Versorgungsbez gen nach § 19 Abs. 2 EStG ./ . tats chliche Werbungskosten oder Arbeitnehmer-Pauschbetrag §§ 9, 9a Satz 1 Nr. 1 Bst. a oder b EStG = Eink nfte aus nichtselbst ndiger Arbeit i. S. d. § 19 EStG 108 | E INK OMME N S T E U E R Merke * Der Versorgungs-Freibetrag f r Pensionen und alle brigen von § 19 Abs. 2 EStG erfassten Versorgungsbez ge wird bis 2040 auf 0 e e abgeschmolzen. * Der Werbungskosten-Pauschbetrag betr gt bei Einnahmen aus nichtselbst ndiger Arbeit in Form von Versorgungsbez gen lediglich 102 e e (sonst: 1.000 e e ). Zum Ausgleich wird w hrend des bergangs zur steuerlichen Gleichbehandlung der gesetzlichen Renten und Pensionen ein Zuschlag zum Versorgungs-Freibetrag gew hrt. <?page no="108"?> b) Eink nfte aus Kapitalverm gen (§ 20 EStG) § 20 EStG regelt die Besteuerung der Kapitaleink nfte und listet in Abs. 1 und 2 deren Umfang auf. In Tabelle 11 werden ausgew hlte Eink nfte aus Kapitalverm gen gezeigt. Neben den laufenden Einnahmen aus Kapitalverm gen gem. § 20 Abs. 1 EStG werden durch § 20 Abs. 2 EStG auch die Ver- ußerungstatbest nde erfasst. Dies betrifft insbesondere Gewinne aus der Ver ußerung von Wertpapieren, die nach dem 31.12.2008 angeschafft wurden. Abb. 26 veranschaulicht die Grundsystematik der Besteuerung von Dividenden und Zinsertr gen. Entscheidend ist die Zuordnung der Kapitalertr ge zum Privat- oder Betriebsverm gen. DI E E RMI T T L UNG D E S ZU V E R S T E U E R ND E N E INK OMME N S 109 | Abb. 26: Grundsystematik der Besteuerung von Kapitalertr gen Eink nfte aus Kapitalverm gen <?page no="109"?> Die Art und H he der Besteuerung ist abh ngig von der Zuordnung der Kapitalertr ge zum Privat- oder Betriebsverm gen. Zun chst wird aber eine einheitliche KapESt i. H. v. 25 % erhoben. Die Abgeltung im Privatverm gen erfolgt grunds tzlich schedulenhaft in Form eines gesonderten Steuertarifs i. H.v. 25 % zzgl. SolZ, d. h. in der Summe 26,375 %. Im Fall der Kirchensteuerpflicht werden zus tzlich je nach Bundesland 8 % oder 9 % erhoben. Unter Ber cksichtigung der Kirchensteuer als Sonderausgabe ergibt sich hieraus eine Abgeltungsteuer i. H.v. von 27,82 % bzw. 27,99 % (§ 32d Abs. 1 Satz 3 EStG). Sind die Kapitalertr ge hingegen den Eink nften aus Land- und Forstwirtschaft, aus Gewerbebetrieb, aus selbst ndiger Arbeit oder aus Vermietung und Verpachtung zuzuordnen, greift die Subsidiarit tsregel des § 32d Abs. 1 Satz 1 EStG i. V. m. § 20 Abs. 8 EStG. Dividenden unterliegen in diesen F llen gem. § 3 110 | E INK OMME N S T E U E R Tabelle 11: Umfang der Eink nfte aus Kapitalverm gen H he der Besteuerung Privatverm gen Betriebsverm gen <?page no="110"?> Nr. 40 Bst. d EStG dem Teileink nfteverfahren, wonach lediglich 60 % der Bez ge steuerpflichtig sind. Im Gegenzug k nnen auch nur 60 % der Betriebsausgaben, die mit den Einnahmen in einem wirtschaftlichen Zusammenhang stehen, geltend gemacht werden (§ 3c Abs. 2 EStG). Zinsen, die dem Betriebsverm gen zufließen, werden hingegen nicht durch das Teileink nfteverfahren beg nstigt und sind in voller H he mit dem individuellen Einkommensteuersatz zu versteuern. In beiden F llen fungiert die KapESt als Einkommensteuervorauszahlung. Tabelle 12 verdeutlicht nochmals die unterschiedlichen steuerlichen Konsequenzen einer Zuordnung der Kapitalertr ge zum Privat- oder Betriebsverm gen eines Steuerpflichtigen. Gem. § 32d EStG werden Kapitaleink nfte, die dem Privatverm gen zufließen, grunds tzlich einer Abgeltungsteuer i. H.v. 25 % unterworfen. In diesem Fall verliert die Kapitalertragsteuer ihren Charakter als Einkommensteuervorauszahlung, und die DI E E RMI T T L UNG D E S ZU V E R S T E U E R ND E N E INK OMME N S 111 − − Tabelle 12: Steuerliche Konsequenzen aus der Zuordnung der Kapitalertr ge zum Privat- oder Betriebsverm gen Die Abgeltungsteuer gem. § 32d EStG <?page no="111"?> Steuerschuld ist mit dem pauschalen Steuerabzug an der Quelle abgegolten (§ 43 Abs. 5 Satz 1 EStG). Von diesem Grundsatz gibt es jedoch zahlreiche Ausnahmen (vgl. Abb. 27). Der Schuldner der KapESt bleibt gem. § 44 Abs. 1 Satz 1 EStG auch weiterhin der Gl ubiger der Ertr ge. Die Steuer entsteht zu dem Zeitpunkt, zu dem die Kapitalertr ge dem Gl ubiger zufließen (§ 44 Abs. 1 Satz 2 EStG). Die aussch ttende Kapitalgesellschaft (z. B. bei inl ndischen Dividenden) oder die auszahlende Stelle der Kapitalertr ge (= Depotbank) sind zum Abzug der Kapitalertragsteuer verpflichtet (z. B. bei ausl ndischen Dividenden, Zinszahlungen oder steuerpflichtigen Kursgewinnen [§ 44 Abs. 1 EStG]). Der Steuerpflichtige ist jedoch nicht in jedem Fall an den Abgeltungsteuersatz gebunden, sondern hat gem. § 32d Abs. 6 EStG die M glichkeit, die tarifliche Veranlagung zu w hlen (sog. Veranlagungsoption). Dies ist immer dann vorteilhaft, wenn der pers nliche Grenzsteuersatz des Steuerpflichtigen unter 25 % liegt, z. B. bei geringen Eink nften, hohen Werbungskosten, Sonderausgaben, außergew hnlichen Belastungen oder bei Verlusten aus anderen Einkunftsarten. M chte der Steuerpflichtige die Veranlagungsoption in Anspruch nehmen, so kann er sich von seinem Kreditinstitut eine Steuerbescheinigung i. S. d. § 45a Abs. 2 EStG ber die Kapitalertr ge ausstellen lassen. Auf Antrag des Steuerpflichtigen pr ft das Finanzamt anhand dieser Bescheinigung von Amts wegen, ob die tarifliche Veranlagung zu einer niedrigeren Steuer f hrt (sog. G nstigerpr fung). Der An- 112 | E INK OMME N S T E U E R | Abb. 27: Systematik des § 32d EStG Veranlagungsoption <?page no="112"?> trag kann jedoch gem. § 32d Abs. 6 Satz 3 und 4 EStG f r den jeweiligen Veranlagungszeitraum nur einheitlich f r s mtliche Kapitaleink nfte des Steuerpflichtigen und bei zusammenveranlagten Ehegatten nur f r s mtliche Kapitalertr ge beider Ehegatten gestellt werden. Die Eink nfte aus Kapitalverm gen fließen dann in die Summe der Eink nfte mit ein und unterliegen somit dem pers nlichen Einkommensteuersatz des Steuerpflichtigen. Wird zur Veranlagung optiert, k nnen positive Eink nfte aus Kapitalverm gen mit Verlusten aus anderen Einkunftsarten verrechnet werden. Eine Verrechnung negativer Eink nfte aus Kapitalverm gen ist jedoch auf diese Weise nicht m glich. Beispiel: Hans ist Rentner und unterliegt einem Grenzsteuersatz von 20 %. Von einem Sparbuch erh lt er Zinseinnahmen i. H.v. 2.000 e . Da seine Zinseink nfte jedoch der Abgeltungsteuer i. H.v. 25 % unterliegen, r t ihm sein Steuerberater dazu, die sog. Veranlagungsoption des § 32d Abs. 6 EStG auszu ben und beim Finanzamt zu beantragen, seine Kapitaleink nfte zusammen mit den restlichen Eink nften zu veranlagen. Dazu ben tigt Hans jedoch eine Steuerbescheinigung, die er gem. § 45a Abs. 2 EStG bei seinem Kreditinstitut beantragen muss. Anhand der Bescheinigung pr ft das Finanzamt von Amts wegen, ob die Anwendung der allgemeinen einkommensteuerlichen Regelungen zu einer niedrigeren Steuerfestsetzung f hrt (sog. G nstigerpr fung). Sollte dies nicht der Fall sein, so gilt der Antrag als nicht gestellt. Bei der sog. Abgeltung ber die Veranlagung gem. § 32d Abs. 3 und 4 EStG sind zwei F lle zu unterscheiden, in denen der Abgeltungsteuersatz erst im Wege der Veranlagung zur Anwendung kommt. 1. Bei der Pflichtveranlagung nach § 32d Abs. 3 EStG hat der Steuerpflichtige diejenigen Kapitalertr ge, auf die bisher keine Kapitalertragsteuer erhoben wurde, in seiner Einkommensteuererkl rung anzugeben (z. B. Ertr ge aus ausl ndischen Depots und Konten, Zinsen zwischen Privatpersonen, Ver ußerung von GmbH-Anteilen bei nicht wesentlicher Beteiligung). Diese Kapitalertr ge unterliegen ebenfalls dem Sonder- DI E E RMI T T L UNG D E S ZU V E R S T E U E R ND E N E INK OMME N S 113 Merke Der Steuerpflichtige kann durch die Antragstellung gem. § 32d Abs. 6 EStG nicht schlechter gestellt werden, da das Finanzamt lediglich die Vorteilhaftigkeit des Antrags f r den Steuerpflichtigen zu pr fen hat. Abgeltung ber die Veranlagung <?page no="113"?> tarif des § 32d EStG i. H.v. 25 %. Da keine Kapitalertragsteuer einbehalten wurde, erh ht sich die tarifliche Einkommensteuer um 25 % der entsprechenden Eink nfte (§ 32d Abs. 3 Satz 2 i.V. m. § 2 Abs. 6 Satz 1 EStG). Beispiel: Karl ist seit dem 02.01.2018 Kleingesellschafter der IN-GmbH. Seine Beteiligung betr gt weniger als 1 %. Die Anschaffungskosten betragen 5.000 e . Ende 2018 verkauft er die Beteiligung mit einem Ver ußerungserl s i. H.v. 15.000 e . Zudem hat Karl 2.000 e Ver ußerungskosten zu tragen. Karls Sparer-Pauschbetrag ist bereits durch andere Kapitalertr ge ausgesch pft. Der Ver ußerungsgewinn geh rt gem. § 20 Abs. 2 Nr. 1 EStG zu den Eink nften aus Kapitalverm gen und ermittelt sich gem. § 20 Abs. 4 Satz 1 EStG durch den Abzug der Anschaffungs- und Ver ußerungskosten von den Einnahmen aus der Ver ußerung: Da der Ver ußerungsgewinn als steuerpflichtiger Kapitalertrag nicht der Abgeltungsteuer unterlegen hat, ist dieser in Karls Einkommensteuererkl rung anzugeben (§ 32d Abs. 3 EStG). Die tarifliche Einkommensteuer erh ht sich ohne Ber cksichtigung des SolZ um (25 % 6 8.000 e =) 2.000 e (§§ 32d Abs. 3 Satz 2 i.V. m. 2 Abs. 6 Satz 1 EStG). 2. Eine weitere Form der Abgeltung ber die Veranlagung stellt das Veranlagungswahlrecht des § 32d Abs. 4 EStG dar. Dieses kommt immer dann zur Anwendung, wenn einerseits Kapitalertragsteuer erhoben wurde, andererseits jedoch steuermindernde Tatbest nde unber cksichtigt geblieben sind. § 32d Abs. 4 EStG listet hierzu eine nicht abschließende Reihe von Tatbest nden auf, die es dem Steuerpflichtigen erm glichen, nicht ber cksichtigte steuermindernde Sachverhalte nachtr glich geltend zu machen. Zudem ist eine berpr fung des Steuereinbehalts dem Grunde oder der H he nach m glich. Aufgrund dieser Regelung kann der Steuerpflichtige bspw. einen nicht ber cksichtigten Verlust oder einen noch nicht vollst ndig ausgesch pften Sparer-Pauschbetrag im 114 | E INK OMME N S T E U E R Einnahmen aus der Ver ußerung 15.000 e ./ . Anschaffungskosten ./ . 5.000 e ./ . Ver ußerungskosten ./ . 2.000 e = Ver ußerungsgewinn i. S. d. § 20 Abs. 4 EStG = 8.000 e <?page no="114"?> Rahmen der Veranlagung nutzen. Um dies zu erreichen, erfolgt in einem ersten Schritt gem. § 32d Abs. 3 Satz 2 EStG eine Erh hung der tariflichen Einkommensteuer um 25 % der nun durch die Tatbest nde geminderten Eink nfte. In einem zweiten Schritt ist die bereits einbehaltene KapESt auf die Einkommensteuerschuld gem. § 36 Abs. 2 Nr. 2 EStG anzurechnen. Dies ist notwendig, da die bereits einbehaltene KapESt ohne Ber cksichtigung der steuermindernden Tatbest nde erhoben wurde und somit h her ist als der bei der Steuerfestsetzung zugrunde gelegte Betrag. Beispiel: Josef hat bei der Bank A einen Freistellungsauftrag i. H.v. 801 e gestellt. Dar ber hinaus erzielte er Verluste aus der Ver ußerung von Aktien i. H.v. 1.000 e . Bei der Bank B erzielt er hingegen Gewinne aus der Ver ußerung von Aktien i. H.v. 2.000 e . Die Bank B beh lt daraufhin gem. §§ 44 Abs. 1 i.V. m. 43a Abs. 1 Nr. 1 EStG 25 % Kapitalertragsteuer i. H.v. 500 e ein. Die von der Bank B einbehaltene Kapitalertragsteuer hat grunds tzlich abgeltende Wirkung (§ 43 Abs. 5 Satz 1 EStG). Jedoch wurden weder der Sparer-Pauschbetrag noch der gem. §§ 43a Abs. 3 Satz 2 i.V. m. 20 Abs. 6 Satz 5 EStG verrechenbare Verlust im Rahmen des Kapitalertragsteuerabzugs ber cksichtigt. Josef kann daher gem. § 32d Abs. 4 EStG i.V. m. § 43 Abs. 5 Satz 3 EStG die Ber cksichtigung dieser Tatbest nde im Rahmen seiner Veranlagung beantragen. Nach Ber cksichtigung aller steuermindernden Umst nde ergibt sich f r Josef eine Steuererstattung i. H.v. 450 e . Diese resultiert daraus, dass sich die tarifliche Einkommensteuer gem. § 2 Abs. 6 Satz 1 DI E E RMI T T L UNG D E S ZU V E R S T E U E R ND E N E INK OMME N S 115 Eink nfte aus Kapitalverm gen 2.000 e ./ . Verrechenbare Verluste gem. §§ 43 Abs. 3 Satz 3 i.V. m. 20 Abs. 6 Satz 5 EStG ./ . 1.000 e = Summe der Eink nfte aus Kapitalverm gen = 1.000 e ./ . Sparer-Pauschbetrag gem. § 20 Abs. 9 EStG ./ . 801 e = Steuerbemessungsgrundlage des Sondertarifs gem. § 32d Abs. 1 EStG = 199 e Steuersatz 25 % = Steuerbelastung = 50 e ./ . Einbehaltene KapESt ./ . 500 e = Steuererstattung = ./ . 450 e <?page no="115"?> EStG um 50 e erh ht (§ 32d Abs. 4 EStG). Im Gegenzug wird jedoch die einbehaltene Kapitalertragsteuer i. H.v. 500 e gem. § 36 Abs. 2 Nr. 2 EStG auf die Einkommensteuerschuld angerechnet. Bei der Veranlagungsoption bzw. der sog. Abgeltung ber die Veranlagung, bei denen die Kapitalertr ge zwar grunds tzlich unter den Sondertarif des § 32d EStG fallen, der Steuerpflichtige jedoch gezielt die Veranlagung w hlt, um so eine niedrigere Steuerbelastung zu erreichen (Ausnahme der H he nach), entf llt die abgeltende Wirkung der KapESt. Dar ber hinaus findet die Abgeltungsteuer keine Anwendung bei Kapitalertr gen, die einer Haupteinkunftsart zugerechnet werden k nnen oder die unter die Ausnahmetatbest nde gem. § 32d Abs. 2 EStG fallen (Ausnahmen dem Grunde nach). 1. Subsidiarit t der Nebeneinkunftsart § 32d Abs. 1 Satz 1 EStG bestimmt i.V. m. § 20 Abs. 8 EStG, dass Kapitalertr ge nicht unter die Abgeltungsteuer fallen, sofern sie den Eink nften aus Land- und Forstwirtschaft, aus Gewerbebetrieb, aus selbst ndiger Arbeit oder aus Vermietung und Verpachtung zugeordnet werden k nnen. Aufgrund dieser Zuordnung ist eine Verrechnung mit anderen Einkunftsarten m glich. 116 | E INK OMME N S T E U E R | Abb. 28: Ausnahmen vom Sondertarif des § 32d EStG Ausnahmen von der Abgeltungsteuer gem. § 32d EStG <?page no="116"?> Beispiel: Franz betreibt ein Kaffeehaus in der Saarbr cker Innenstadt und ist zu 20 % an der Kaiser-GmbH beteiligt. Auf seinem Bankkonto werden ihm im Jahr 2018 Gewinnaussch ttungen i. H.v. 75.000 e gutgeschrieben. Zur Finanzierung der Anteile hat Franz ein Darlehen aufgenommen, die Finanzierungskosten betragen 30.000 e . Zudem werden Franz 3.000 e Zinsen aus einem Geldmarktkonto gutgeschrieben, das er bei der Max-Bank unterh lt. Wie stellt sich die steuerliche Behandlung der Eink nfte dar, wenn die GmbH-Anteile und das Geldmarktkonto a) dem Privatverm gen b) dem Einzelunternehmen von Franz zuzuordnen sind und er einem Steuersatz von 40 % unterliegt? Der Sparer-Pauschbetrag wird vernachl ssigt. a) Sowohl die Gewinnanteile als auch die Zinszahlungen stellen Eink nfte aus Kapitalverm gen gem. § 20 Abs. 1 Nr. 1 bzw. Nr. 7 EStG dar und k nnen keiner Haupteinkunftsart zugerechnet werden. Somit unterliegen sie dem Sondertarif des § 32d EStG i. H.v. 25 %. Die KapESt, die gem. § 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 und Nr. 7 i.V. m. § 43a Abs. 1 Nr. 1 EStG erhoben wurde, hat gem. § 43 Abs. 5 EStG abgeltende Wirkung. Ein Abzug der tats chlich entstandenen Werbungskosten ist hingegen ausgeschlossen (§ 20 Abs. 9 Satz 1 EStG). Netto-Einnahmen aus Kapitalverm gen 78.000 e + einbehaltene KapESt + 26.000 e = Bruttoeinnahmen aus Kapitalverm gen = 104.000 e Abgeltungsteuer 25 % = Steuerbelastung = 26.000 e b) Da die Kapitalertr ge dem Betriebsverm gen zuzuordnen sind, greift die Ausnahmeregelung des § 32d Abs. 1 Satz 1 EStG i.V. m. § 20 Abs. 8 EStG. Die einbehaltene KapESt hat somit keine abgeltende Wirkung (§ 43 Abs. 5 Satz 2 EStG), sondern beh lt ihren Charakter als Einkommensteuervorauszahlung und kann auf die Einkommensteuerschuld von Franz angerechnet werden. Folglich ist auch der Betrag, der als KapESt einbehalten wurde, den Eink nften hinzuzurechnen (§§ 43a Abs. 2 Satz 1, 36 Abs. 2 Nr. 2 EStG). Die ausgesch tteten Gewinne der GmbH sind gem. § 3 Nr. 40 Bst. d EStG zu 40 % steuerfrei. Die Finanzierungskosten stellen Betriebsausgaben dar, die mit den Aussch ttungen in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, und k nnen gem. § 3c Abs. 2 EStG zu 60 % abgezogen werden. Die Zinsen sind in vollem Umfang steuerpflichtig. Die steuerpflichtigen Eink nfte und die Einkommensteuerschuld ermitteln sich wie folgt: DI E E RMI T T L UNG D E S ZU V E R S T E U E R ND E N E INK OMME N S 117 <?page no="117"?> GmbH-Gewinnaussch ttung Netto-Einnahmen aus Kapitalverm gen 75.000 e + anrechenbare KapESt (§§ 43a Abs. 2 Satz 1, 36 Abs. 2 Nr. 2 EStG) + 25.000 e = Brutto-Einnahmen aus Kapitalverm gen = 100.000 e davon 60 % (§ 3 Nr. 40 Bst. d EStG) = 60.000 e ./ . Werbungskosten 60 % v. 30.000 e (§ 3c Abs. 2 EStG) ./ . 18.000 e = Eink nfte aus Kapitalverm gen = 42.000 e = 42.000 e Zinsen Netto-Einnahmen aus Kapitalverm gen 3.000 e + anrechenbare KapESt (§§ 43a Abs. 2 Satz 1, 36 Abs. 2 Nr. 2 EStG) + 1.000 e = Brutto-Einnahmen aus Kapitalverm gen = 4.000 e = 4.000 e = steuerpflichtige Eink nfte gem. § 20 EStG = 46.000 e Einkommensteuersatz 40 % = Steuerbelastung (Tarifliche Einkommensteuer) = 18.400 e ./ . anrechenbare KapESt (§§ 43a Abs. 1 Nr. 1, 36 Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 EStG) ./ . 26.000 e = Steuererstattung = 7.600 e Franz ist daher zu raten, seine GmbH-Beteiligung im Betriebsverm gen zu halten, um einen Abzug der Finanzierungskosten als Betriebsausgaben zu erm glichen (Steuerersparnis: 100.000 e6 25 % ./ . 42.000 e6 40 % = 8.200 e ). Die Zinseink nfte sollten jedoch m glichst dem Privatverm gen zufließen, um in den Genuss der Abgeltungsteuer zu kommen (Steuerersparnis: 4.000 e6 40 % ./ . 4.000 e6 0,25 % = 600 e ). 2. Ausnahmeregelungen des § 32d Abs. 2 EStG § 32d Abs. 2 EStG listet eine Reihe von Kapitalertr gen auf, bei denen die Abgeltungsteuer nicht zur Anwendung kommt, sondern welche gemeinsam mit den anderen Einkunftsarten veranlagt werden (vgl. Tabelle 13). a) Durch die Einf hrung der pauschalen Abgeltungsteuer sah der Gesetzgeber die Gefahr, dass betriebliche Gewinne durch gestalterische Maßnahmen (insbesondere Gesellschafterdar- 118 | E INK OMME N S T E U E R <?page no="118"?> lehen) aus den Unternehmen „abgesaugt“ werden und Eigenkapital zunehmend durch Fremdkapital ersetzt wird. § 32d Abs. 2 Nr. 1 EStG erfasst insbesondere Fremdkapitalzinsen, die von der Gesellschaft an nahestehende Personen oder Gesellschafter fließen, die zu mehr als 10 % an der Kapitalgesellschaft beteiligt sind. Sind die Voraussetzungen des § 32d Abs. 2 Nr. 1 EStG erf llt, unterliegen die Kapitalertr ge nicht der Abgeltungsteuer, sondern werden in voller H he zusammen mit den restlichen Eink nften des Steuerpflichtigen veranlagt. Im Gegenzug gelten f r diese Eink nfte jedoch auch die allgemeinen einkommensteuerrechtlichen Regelungen zum Verlustausgleich und zum Werbungskostenabzug (§ 32d Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 EStG). b) § 32d Abs. 2 Nr. 2 EStG betrifft Leistungen aus bestimmten Lebensversicherungen i. S. d. § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 2 EStG. Diese werden bereits dadurch beg nstigt, dass nur die H lfte des Unterschiedsbetrags zwischen der Versicherungsleistung und den geleisteten Beitr gen als Ertrag anzusetzen ist. Eine nochmalige Beg nstigung durch die Abgeltungsteuer soll vermieden werden. Der steuerpflichtige Ertrag wird daher ebenfalls mit den restlichen Eink nften veranlagt. DI E E RMI T T L UNG D E S ZU V E R S T E U E R ND E N E INK OMME N S 119 Tabelle 13: Ausnahmetatbest nde des § 32d Abs. 2 EStG <?page no="119"?> c) Die Regelung des § 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG tr gt dem Umstand Rechnung, dass der Erwerb von Beteiligungen an Kapitalgesellschaften durch Privatpersonen oftmals unternehmerisch bedingt ist und nicht nur als reine Kapitalanlage eingestuft werden kann. Ist der Steuerpflichtige zu mindestens * 25 % an der Kapitalgesellschaft beteiligt oder * 1 % an der Kapitalgesellschaft beteiligt und beruflich f r diese t tig, so steht ihm ein Wahlrecht zu, die Gewinnaussch ttungen nicht der Abgeltungsteuer zu unterwerfen, sondern sie unter Anwendung des Teileink nfteverfahrens zusammen mit seinen restlichen Eink nften zu veranlagen. Der Vorteil dieser Regelung besteht darin, dass auf diese Weise ein Abzug von Werbungskosten (z. B. f r die Fremdfinanzierung der Beteiligung) zu 60 % gem. § 3c Abs. 2 EStG erm glicht wird. Beispiel: Andreas und Christina gr nden eine GmbH zum Betrieb eines Optikgesch fts. Als Existenzgr nder bringen sie das Stammkapital je zur H lfte durch Bareinlagen auf. W hrend Christina ihr erspartes Privatkapital einbringen kann, muss Andreas bei der Bank einen Kredit aufnehmen, um seine Bareinlage leisten zu k nnen. Hierf r fallen Darlehenszinsen an, die Andreas gerne steuerlich geltend machen m chte. Im Rahmen der Abgeltungsteuer ist ein Werbungskostenabzug f r die Zinsen jedoch ausgeschlossen, da der Sparer-Pauschbetrag keinen sonstigen Werbungskostenabzug zul sst. Andreas optiert daher nach § 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG zum Teileink nfteverfahren und kann so zumindest 60 % der Darlehenszinsen in seiner privaten Steuererkl rung geltend machen. d) § 32d Abs. 2 Nr. 4 EStG betrifft Bez ge hinsichtlich verdeckter Gewinnaussch ttungen i. S. d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG und Einnahmen i. S. d. § 20 Abs. 1 Nr. 9 S. 1 2. HS EStG. Einnahmen durch verdeckte Gewinnaussch ttungen f hren grunds tzlich zu Einnahmen aus Kapitalverm gen und unterliegen damit der Abgeltungsteuer. Jedoch findet die Abgeltungsteuer nur Anwendung, wenn die verdeckte Gewinnaussch ttung 120 | E INK OMME N S T E U E R Merke Kapitaleink nfte i. S. d. § 32d Abs. 2 EStG werden zusammen mit den restlichen Eink nften des Steuerpflichtigen veranlagt. Insoweit sind die allgemeinen Regelungen zum Verlustausgleich und Werbungskostenabzug anzuwenden (§§ 32d Abs. 2 Satz 2 i.V. m. 20 Abs. 6 und 9 EStG). Ein Abzug des Sparer-Pauschbetrags kommt nicht in Betracht! <?page no="120"?> bereits auf Ebene der leistenden Gesellschaft der K rperschaftsteuer unterlag. F r den Fall, dass die verdeckte Gewinnaussch ttung das Einkommen der leistenden K rperschaft tats chlich gemindert hat und damit nicht der K rperschaftsteuer unterlag, erfolgt die Besteuerung mit dem individuellen Einkommensteuersatz. Zwar geh ren die Eink nfte aus Kapitalverm gen auch weiterhin systematisch zu den berschusseinkunftsarten, jedoch ist bei Anwendung der Abgeltungsteuer ein Abzug der tats chlich entstandenen Werbungskosten nicht mehr m glich. Besonders betroffen sind hiervon die Kosten f r die Finanzierung der Anschaffung von Kapitalverm gen. Stattdessen gew hrt § 20 Abs. 9 EStG dem Steuerpflichtigen den Sparer-Pauschbetrag i. H.v. 801 e bzw. 1.602 e bei zusammenveranlagten Ehegatten. Dieser gilt sowohl f r laufende Ertr ge gem. § 20 Abs. 1 EStG als auch f r Ver ußerungsgesch fte nach § 20 Abs. 2 EStG. Der Sparer-Pauschbetrag ist auf beide Ehegatten in gleichen Teilen aufzuteilen, wobei die bertragung eines nicht ausgesch pften Pauschbetrags auf den anderen Ehegatten gem. § 20 Abs. 9 Satz 3 EStG zul ssig ist. Ein uneingeschr nkter Werbungskostenabzug ist nur f r solche Kapitalertr ge m glich, die von der Abgeltungsteuer gem. §§ 20 Abs. 8 und 32d Abs. 2 EStG ausgenommen sind. Abb. 29 verdeutlicht, inwieweit ein Werbungskostenabzug m glich ist oder lediglich der Sparer-Pauschbetrag Anwendung findet. F r die in § 20 Abs. 2 EStG hinzugekommenen Kapitalertr ge aus Ver ußerungsgesch ften ist der Gewinn nach den Vorgaben des § 20 Abs. 4 EStG zu ermitteln. Demnach werden von den Ver- DI E E RMI T T L UNG D E S ZU V E R S T E U E R ND E N E INK OMME N S 121 | Abb. 29: Werbungskosten bei Kapitalertr gen Werbungskosten/ Sparer-Pauschbetrag Ver ußerungsgesch fte <?page no="121"?> ußerungseinnahmen die Anschaffungskosten und die unmittelbar mit der Ver ußerung zusammenh ngenden Aufwendungen abgezogen. Die Vorschrift lehnt sich hierbei an die vergleichbaren Regelungen zur Ermittlung der Bemessungsgrundlage in den Ver ußerungsf llen der §§ 17 und 23 EStG an. Einnahmen aus der Ver ußerung ./ . Anschaffungskosten ./ . Ver ußerungskosten = Ver ußerungsgewinn i. S. d. § 20 Abs. 4 EStG Verluste mindern die wirtschaftliche Leistungsf higkeit des Steuerpflichtigen. Nach einer Entscheidung des BFH vom 24.10.2017 (DStR 2017, S. 2801) f hrt der endg ltige Ausfall einer Kapitalforderung i. S. d. § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG in der privaten Verm genssph re auch nach der Einf hrung der Abgeltungsteuer zu einem steuerlich anzuerkennenden Verlust nach § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7, Satz 2, Abs. 4 EStG. Dem objektiven Nettoprinzip entsprechend m ssen sie daher grunds tzlich auch mit positiven Eink nften ausgleichsf hig sein. Diesem Grundsatz wird im deutschen Einkommensteuerrecht durch den intraperiodischen (§ 2 Abs. 3 EStG) und interperiodischen Verlustausgleich (§ 10d Abs. 1 und 2 EStG) Rechnung getragen. Eine Durchbrechung dieses Grundsatzes erfolgt jedoch durch die Einschr nkung der Verrechnung von Verlusten aus Kapitalverm gen mit positiven Eink nften aus anderen Einkunftsarten und der Beschr nkung der Verrechnung von positiven Eink nften aus Kapitalverm gen mit Verlusten aus anderen Einkunftsarten. § 20 Abs. 6 EStG normiert dazu zwei geschlossene Verrechnungskreise: Den Verrechnungskreis der Eink nfte aus Kapitalverm gen und den Verrechnungskreis der restlichen Einkunftsarten. Beide Verrechnungskreise sind strikt voneinander zu trennen, da f r sie jeweils unterschiedliche Steuers tze gelten. F r Eink nfte aus Kapitalverm gen i. S. d. § 20 EStG gilt die beg nstigende 25 %ige Abgeltungsteuer, f r alle anderen Eink nfte i. S. d. § 2 Abs. 1 Nr. 1 bis 4, 6 und 7 EStG der normale Tarif. Durch die Trennung der Verrechnungskreise soll ausgeschlossen werden, dass die nicht beg nstigten Einkunftsarten 122 | E INK OMME N S T E U E R Verlustabzug <?page no="122"?> mit der beg nstigten Einkunftsart des § 20 EStG verrechnet werden. Innerhalb der Eink nfte aus Kapitalverm gen i. S. d. § 20 EStG gibt es aber zwei unterschiedliche Ebenen, auf denen positive und negative Eink nfte verrechnet werden k nnen: Die Ebene der „auszahlenden Stelle“ - blicherweise ein Kreditinstitut - und die Ebene des Steuerpflichtigen. Da Eink nfte aus Kapitalverm gen auf Ebene der auszahlenden Stelle anfallen, geht die Verrechnung der Eink nfte auf Ebene dieser auszahlenden Stelle i. S. d. § 43a Abs. 3 EStG der Verrechung der Eink nfte auf Ebene des Steuerpflichtigen i. S. d. § 20 Abs. 6 EStG vor. § 20 Abs. 6 Satz 1 EStG regelt hierzu durch Verweis auf § 43a Abs. 3 EStG das Vorrangverh ltnis. Die auszahlende Stelle hat bei ihr anfallende negative Kapitalertr ge (einschließlich gezahlter St ckzinsen) bis zur H he der bei ihr anfallenden positiven Kapitalertr ge auszugleichen. Bei Ehegatten mit gemeinsamem Freistellungsauftrag gilt dies kontenbzw. depot bergreifend. Hierdurch werden anfallende negative Kapitalertr ge bereits auf Ebene der auszahlenden Stelle im Umfang der dort anfallenden positiven Kapitalertr ge verrechnet. Beispiel: Die Ehegatten Birgit und Martin haben bei der X-Bank jeweils ein eigenes Depot. Birgit und Martin haben bei dieser Bank einen gemeinsamen Freistellungsauftrag in H he von 500 e gestellt. Birgit erzielt bei der X-Bank positive Kapitalertr ge i. H.v. 1.500 e , Martin negative Kapitalertr ge i. H.v. ./ . 1.000 e . Durch den gemeinsamen Freistellungsauftrag i. S. d. § 43a Abs. 3 Satz 2 EStG werden die Kapitalertr ge nun zun chst auf Ebene der Bank depot bergreifend unter den Ehegatten verrechnet. Die danach verbleibenden positiven Kapitalertr ge i. H.v. 500 e (= 1.500 e ./ . 1.000 e ) sind durch den gemeinsamen Freistellungsauftrag i. H.v. 500 e von der Abgeltungsteuer befreit. Bei der Verrechnung auf Ebene der auszahlenden Stelle ist jedoch zu beachten, dass die auszahlende Stelle gem. § 43a Abs. 3 Satz 2 EStG zwei Verlustverrechnungst pfe pro Steuerpflichtigem zu f hren hat. Den Topf der Verluste aus Aktienverk ufen und den Topf der Verluste aus Verk ufen des anderen Kapitalverm gens. Beide Topfarten d rfen nicht miteinander verrechnet werden. DI E E RMI T T L UNG D E S ZU V E R S T E U E R ND E N E INK OMME N S 123 <?page no="123"?> Beispiel: Die Ehegatten Sabine und Doni haben bei der X-Bank ebenfalls jeweils ein eigenes Depot. Sabine und Doni haben bei dieser Bank einen gemeinsamen Freistellungsauftrag in H he von 500 e gestellt. Sabine erzielt bei der X-Bank positive Kapitalertr ge aus Anleihenverk ufen i. H.v. 1.500 e , Doni negative Kapitalertr ge aus Verk ufen von Aktien i. H.v. ./ . 1.000 e . Durch den gemeinsamen Freistellungsauftrag i. S. d. § 43a Abs. 3 Satz 2 EStG w rden die Kapitalertr ge nun zun chst auf Ebene der Bank depot- bergreifend unter den Ehegatten verrechnet. Die danach verbleibenden positiven Kapitalertr ge i. H.v. 500 e (= 1.500 e ./ . 1.000 e ) w ren durch den gemeinsamen Freistellungsauftrag i. H.v. 500 e von der Abgeltungsteuer befreit. Da jedoch die Verluste von Doni aus Aktienverk ufen stammen, die nur mit Gewinnen aus Aktienverk ufen verrechnet werden k nnen, muss Sabine auf die den Freistellungsauftrag bersteigenden Kapitalertr ge Abgeltungsteuer zahlen, w hrend Doni die Verluste aus Aktienverk ufen vortragen muss, bis er in der Zukunft Gewinne aus Aktienverk ufen erzielen wird. Verbleiben nach der Verrechnung auf Ebene der auszahlenden Stelle in den T pfen positive Eink nfte, unterliegen diese dort der Abgeltungsteuer. Verbleiben nach der Verrechnung auf Ebene der auszahlenden Stelle in einem oder beiden T pfen negative Eink nfte aus Kapitalverm gen, besteht f r den Steuerpflichtigen ein Wahlrecht. Er kann diese Verluste nun auf Ebene der auszahlenden Stelle stehen lassen, damit sie in weiteren Jahren dort mit positiven Kapitalertr gen topfartbezogen verrechnet werden. Er kann jedoch die Verluste auf Antrag nach § 43a Abs. 3 Satz 4 EStG unter Ausstellung einer Bescheinigung auch topfartbezogen zur weiteren Verrechnung auf die Ebene des Steuerpflichtigen bertragen. Dies ist notwendig, um bspw. im Rahmen des Veranlagungswahlrechts gem. § 32d Abs. 4 EStG die Verluste mit positiven Eink nften aus Kapitalverm gen bei einer anderen auszahlenden Stelle ausgleichen zu k nnen. Ein Ausgleich mit positiven Eink nften aus anderen Einkunftsarten ist jedoch gem. § 20 Abs. 6 Satz 1 EStG nicht erlaubt (Schedulensystem; kein vertikaler Verlustausgleich). Ebenso ist gem. § 20 Abs. 6 Satz 1 Hs. 2 EStG auch kein Ausgleich mit anderen Einkunftsarten ber § 10d EStG zul ssig. Zudem unterliegen die ne- 124 | E INK OMME N S T E U E R Merke Kein Ausgleich von Verlusten aus Kapitalverm gen mit Verlusten aus anderen Einkunftsarten m glich <?page no="124"?> gativen Eink nfte aus dem Verkauf von Aktien innerhalb der Eink nfte aus Kapitalverm gen auch auf Ebene des Steuerpflichtigen der speziellen Abzugsbeschr nkung und d rfen auch hier nur mit Gewinnen aus dem Verkauf von Aktien (z. B. bei einer anderen auszahlenden Stelle) verrechnet werden. Ziel dieser Regelung ist es, im Falle von sinkenden B rsenkursen eine Verlustverrechnung mit anderen Eink nften aus Kapitalverm gen (z. B. Zinsen und Dividenden) zu verhindern und so ein drastisches Absinken des Steueraufkommens zu vermeiden. Die jeweiligen Verluste k nnen aber innerhalb ihrer Verrechnungskreise sinngem ß nach § 10d Abs. 4 EStG in k nftige Veranlagungszeitr ume vorgetragen werden, um sie dort mit sp teren Gewinnen zu verrechnen (§ 20 Abs. 6 Satz 2 und 3 EStG). Ein Verlustr cktrag ist jedoch ausgeschlossen. c) Eink nfte aus Vermietung und Verpachtung (§ 21 EStG) Steuerpflichtig i. S. d. § 21 EStG sind diejenigen Personen, die mit den Rechten und Pflichten eines Vermieters bzw. Verp chters nicht in Geld bestehende, zum Privatverm gen geh rende Sachen und Rechte an Dritte zur Nutzung berlassen. § 21 Abs. 3 EStG weist auf das Subsidiarit tsprinzip der Nebeneinkunftsarten hin. Danach sind Eink nfte nur dann § 21 EStG zu subsumieren, wenn sie nicht bereits einer der anderen Einkunftsarten zuzurechnen sind. Die Abgrenzung zwischen den Eink nften aus Vermietung und Verpachtung und den Eink nften aus Gewerbebetrieb ist in der Praxis jedoch oft schwierig. Die Einnahmen, welche zu den Eink nften aus Vermietung und Verpachtung geh ren, listet § 21 Abs. 1 Satz 1 EStG abschließend auf. Als Einnahmen sind grunds tzlich die DI E E RMI T T L UNG D E S ZU V E R S T E U E R ND E N E INK OMME N S 125 § 21 Abs. 1 Satz 1 EStG listet abschließend die Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung auf <?page no="125"?> Bruttomietzahlungen - d. h. der Mietzins inkl. Nebenkosten - anzusetzen. Die Eink nfte aus Vermietung und Verpachtung umfassen: * Eink nfte aus Vermietung und Verpachtung von unbeweglichem Verm gen, z. B. Grundst cken, Geb uden und Geb udeteilen (§ 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG). * Eink nfte aus Vermietung und Verpachtung von Sachinbegriffen (§ 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG). Unter Sachinbegriffen ist eine Vielzahl an beweglichen Sachen, die wirtschaftlich eine Einheit bilden (z. B. B roeinrichtung, Bibliothek, Mobiliar eines Zimmers), zu verstehen. Die Vermietung einzelner beweglicher Wirtschaftsg ter f hrt hingegen nicht zu Eink nften aus Vermietung und Verpachtung, sondern zu sonstigen Eink nften i. S. d. § 22 Nr. 3 EStG. * Eink nfte aus zeitlich begrenzter berlassung von Rechten, z. B. von Urheberrechten (§ 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG). Hingegen sind Eink nfte aus der berlassung solcher Rechte durch den Urheber oder Erfinder selbst freiberufliche Eink nfte i. S. d. § 18 EStG. * Eink nfte aus der Ver ußerung von Miet- und Pachtzinsforderungen (§ 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 EStG). Von den Einnahmen sind die Werbungskosten, die in Zusammenhang mit den Eink nften i. S. d. § 21 EStG stehen, abziehbar. Dabei m ssen die Aufwendungen durch den Steuerpflichtigen stets einzeln nachgewiesen werden. Ein Werbungskosten- Pauschbetrag (wie z. B. bei Eink nften aus nichtselbst ndiger Arbeit oder aus Kapitalverm gen) existiert bei den Eink nften aus Vermietung und Verpachtung nicht. Werbungskosten sind z. B.: 126 | E INK OMME N S T E U E R | Abb. 30: Umfang der Eink nfte aus Vermietung und Verpachtung Werbungskosten im Zusammenhang mit § 21 EStG <?page no="126"?> * Schuldzinsen, * Erhaltungsaufwendungen (R 21.1 EStR), * Absetzung f r Abnutzung (AfA) (§ 7 Abs. 4 und 5 EStG) sowie * sonstige Werbungskosten (z. B. Grundsteuer, Kosten f r den Hausmeister und die Hausverwaltung, Warmwasser-, Heizungskosten, M llabfuhrgeb hren, Versicherungen, ltank- Kontrollkosten). Die Eink nfte aus Vermietung und Verpachtung werden wie folgt ermittelt: Einnahmen ./ . Werbungskosten = Eink nfte i. S. d. § 21 EStG Beispiel: Karl hat im Jahr 2005 auf seinem Grundst ck ein Dreifamilienhaus errichten lassen (Grund und Boden waren bereits vorhanden). Die Herstellungskosten beliefen sich auf 1.000.000 e . Alle drei Wohnungen sind gleich groß. Die Dachgeschosswohnung (DG) nutzt Karl zu eigenen Wohnzwecken, die anderen Wohnungen (EG und 1. OG) werden zu jeweils 600 e monatlich an Privatleute vermietet. F r das Geb ude sind im Jahr 2018 folgende Aufwendungen entstanden: laufende Aufwendungen i. H.v. 6.000 e und Schuldzinsen i. H.v. 12.000 e . F r den von Karl selbst genutzten und bewohnten Teil des Dreifamilienhauses wird keine Miete vereinnahmt. Kosten, die auf diesen Teil des Geb udes entfallen, k nnen somit nicht als Werbungskosten abgezogen werden. Die Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung werden wie folgt ermittelt: EG: 600 e6 12 7.200 e 1.OG: 600 e6 12 7.200 e DG: 0 e 0 e Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung = 14.400 e Die Aufwendungen des Jahres 2018 m ssen zu je 1/ 3 auf die drei Wohnungen aufgeteilt werden. Die Werbungskosten f r die vermieteten Wohnungen werden wie folgt berechnet: DI E E RMI T T L UNG D E S ZU V E R S T E U E R ND E N E INK OMME N S 127 <?page no="127"?> Laufende Aufwendungen EG: 1. OG: 1/ 3 6 6.000 e 1/ 3 6 6.000 e = 2.000 e = 2.000 e 4.000 e Schuldzinsen EG: 1. OG: 1/ 3 6 12.000 e 1/ 3 6 12.000 e = 4.000 e = 4.000 e 8.000 e AfA degressiv (§ 7 Abs. 5 Satz 1 Nr. 3 Bst. c EStG) EG: 1. OG: 1/ 3 6 0,025 6 1 Mio. e 1/ 3 6 0,025 6 1 Mio. e = 8.333 e = 8.333 e 16.667 e = Werbungskosten gesamt = 28.667 e Die Eink nfte ermitteln sich somit folgendermaßen: Einnahmen 14.400 e ./ . Werbungskosten ./ . 28.667 e = Verlust aus Vermietung und Verpachtung = ./ . 14.267 e d) Sonstige Eink nfte (§ 22 EStG) Unter § 22 EStG fallen diejenigen Eink nfte, die nicht bereits einer der ersten sechs Einkunftsarten i. S. d. § 2 Abs. 1 Satz 1 EStG zu subsumieren sind, aber dennoch einer Besteuerung unterliegen. Dabei bildet § 22 EStG allerdings keinen Auffangtatbestand. Vielmehr werden lediglich die in § 22 EStG abschließend aufgez hlten Eink nfte erfasst. Es lassen sich acht Arten von Eink nften nach § 22 EStG unterscheiden: q Eink nfte aus wiederkehrenden Bez gen (§ 22 Nr. 1 EStG) „Wiederkehrende Bez ge sind als sonstige Eink nfte nach § 22 Nr. 1 Satz 1 EStG zu erfassen, wenn sie nicht zu anderen Einkunftsarten geh ren und soweit sie sich bei wirtschaftlicher Betrachtung nicht als Kapitalr ckzahlungen, z. B. Kaufpreisraten, darstellen. Wiederkehrende Bez ge setzen voraus, dass sie auf einem einheitlichen Entschluss oder einem einheitlichen Rechtsgrund beruhen und mit einer gewissen Regelm ßigkeit wiederkehren. Sie brauchen jedoch nicht stets in derselben H he geleistet zu werden.“ (R 22.1 EStR). Zu unterscheiden sind Renten (z. B. Zeit- und Leibrenten, Bez ge aufgrund dauernder Lasten und sonstige wiederkehrende Bez ge). Zeitrenten haben eine genau vordefinierte Laufzeit. Leibrenten sind abh ngig von der Lebensdauer des Rentenberechtigten, d. h. sie enden mit dem Tod des Empf ngers. 128 | E INK OMME N S T E U E R Sonstige Eink nfte = keine Auffangvorschrift <?page no="128"?> Dauernde Lasten (wiederkehrende Geld- oder Sachleistungen) unterscheiden sich von Renten durch ihre in der H he nicht gleichbleibenden und unregelm ßig zufließenden Zahlungen. Insbesondere die steuerliche Behandlung von Leibrenten wurde aufgrund der demografischen Entwicklungen und der verfassungsrechtlichen Vorgaben durch das Alterseink nftegesetz (AltEinkG) 10 zum 1. Januar 2005 signifikant ge- ndert. Seit seiner Einf hrung werden die Alterseink nfte zunehmend nachgelagert besteuert. Im Gegenzug wird der Steuerpflichtige entlastet, indem die Vorsorgeaufwendungen weitgehend und nur durch großz gig gew hlte H chstbetr ge begrenzt als Sonderausgaben abgezogen werden k nnen. DI E E RMI T T L UNG D E S ZU V E R S T E U E R ND E N E INK OMME N S 129 | Abb. 31: Umfang der sonstigen Eink nfte 10 Vgl. BStBl. II 2009, S. 296. Leibrenten <?page no="129"?> Bis einschließlich des Veranlagungszeitraums 2004 unterlagen die Renten nur mit ihrem Ertragsanteil, also mit dem Zinsertrag aus dem Rentenrecht, der Einkommensteuer. Im Gegenzug war aber auch nur ein Teil der Vorsorgeaufwendungen als Sonderausgaben abziehbar. Damit sind die neuen Regelungen mit ihrem erh hten Sonderausgabenabzug f r den Steuerpflichtigen i. d. R. mit einer Entlastung verbunden. Aufgrund der Minderung der Bemessungsgrundlage kommt es im Vergleich zur alten Rechtslage zu einem Progressionsvorteil. Unter den Anwendungsbereich des § 22 Nr. 1 Satz 3 Bst. a DBst. aa EStG fallen dabei: Leibrenten aus der gesetzlichen Rentenversicherung, den landwirtschaftlichen Alterskassen, den berufsst ndischen Versorgungseinrichtungen sowie den kapitalgedeckten Leibrentenversicherungen ab 2005 i. S. d. § 10 Abs. 1 Nr. 2 Bst. b EStG. Da das AltEinkG eine schrittweise Freistellung der Altersvorsorgeaufwendungen gem. § 10 Abs. 3 EStG vorsieht, erfolgt auch der bergang zur Besteuerung der Altersbez ge damit korrespondierend nicht sofort in vollem Umfang. Vielmehr hat der Gesetzgeber f r alle Renten, die im Veranlagungszeitraum 2005 bereits bestanden (sog. Bestandsrenten) bzw. in diesem Jahr erstmalig gew hrt wurden, einen steuerpflichtigen Anteil von 50 % festgelegt. Dieser Besteuerungsanteil erh ht sich zun chst f r jede neue „Rentenkohorte“ - also jeden neu hinzugekommenen Rentnerjahrgang - um zwei Prozentpunkte. Ab dem Jahr 2020 sind dann Spr nge von jeweils einem Prozentpunkt p. a. vorgesehen, sodass bei der Kohorte, die 2040 erstmals die Rente erh lt, schließlich 100 % der Altersbez ge der Besteuerung unterliegen werden. Der Besteuerungsanteil ist allein abh ngig vom Jahr des Renteneintritts. Ist der steuerpflichtige Anteil der Rente bestimmt, folgt die Ermittlung des Rentenfreibetrags als Differenz zwischen dem Jahresbetrag der Rente und dem Besteuerungsanteil. Dieser Freibetrag wird gesondert festgestellt. Dabei ist zu beachten, dass gem. § 22 Nr. 1 Satz 3 Bst. a DBst. aa Satz 5 EStG grunds tzlich (d. h. falls im Zeitablauf keine unregelm ßigen Rentenanpassungen, wie Einkommensanrechnungen, erfolgen) eine betragsm ßige Festschreibung des Freibetrags f r die gesamte Laufzeit der Rente erfolgt. I. d. R. wird der Steuerpflichtige in seinem Ren- 130 | E INK OMME N S T E U E R Steuerpflichtiger Anteil von Altersbez gen <?page no="130"?> teneintrittsjahr jedoch keine volle Jahresrente erhalten, weil der Tag des Rentenbeginns selten auf den 1. Januar f llt. Aus diesem Grunde erfolgt die Ermittlung des Rentenfreibetrags stets erst im Folgejahr des Renteneintritts. Beispiel: Eduard bezieht ab dem 01.08.2018 eine Altersrente aus der gesetzlichen Rentenversicherung i. H.v. 2.000 e pro Monat. Gem. § 22 Nr. 1 Satz 3 Bst. a DBst. aa EStG betr gt der Besteuerungsanteil der Rente 76 %. Die sonstigen Eink nfte berechnen sich damit folgendermaßen: 2018 Brutto-Rente (5 Monate 6 2.000 e ) 10.000 e Besteuerungsanteil (76 % 6 10.000 e ) 7.600 e ./ . Werbungskosten-Pauschbetrag gem. § 9a Satz 1 Nr. 3 EStG ./ . 102 e = Sonstige Eink nfte i. S. d. § 22 EStG = 7.498 e 2019 Brutto-Rente (12 Monate 6 2.000 e ) 24.000 e Besteuerungsanteil (76 % 6 24.000 e ) 18.240 e ./ . Werbungskosten-Pauschbetrag gem. § 9a Satz 1 Nr. 3 EStG ./ . 102 e = Sonstige Eink nfte i. S. d. § 22 EStG = 18.138 e 2019 ist das Folgejahr des Renteneintritts. Daher wird erst hier der Rentenfreibetrag i. H.v. 5.760 e f r die Zukunft festgeschrieben: Jahresbetrag der Rente 24.000 e ./ . Besteuerungsanteil ./ . 18.240 e = Rentenfreibetrag = 5.760 e 2020 Brutto-Rente (12 Monate 6 2.000 e ) 24.000 e ./ . Rentenfreibetrag ./ . 5.760 e ./ . Werbungskosten-Pauschbetrag gem. § 9a Satz 1 Nr. 3 EStG ./ . 102 e = Sonstige Eink nfte i. S. d. § 22 EStG = 18.138 e q Eink nfte aus Zahlungen nach § 10 Abs. 1a EStG (§ 22 Nr. 1a EStG) 2015 wurden in § 10 EStG die Abzugstatbest nde in Abs. 1a restrukturiert. § 22 Nr. 1a EStG ist das Gegenst ck zu § 10 Abs. 1a EStG. Die gesetzliche Verkn pfung zwischen diesen Vorschriften stellt sicher, dass einem Sonderausgabenabzug bzgl. der Zahlun- DI E E RMI T T L UNG D E S ZU V E R S T E U E R ND E N E INK OMME N S 131 <?page no="131"?> gen nach § 10 Abs. 1a EStG beim Geber eine Versteuerung als sonstige Eink nfte beim Empf nger folgt. Inhaltlich haben diese Zahlungen vor allem Unterhaltsleistungen, wiederkehrende Versorgungsleistungen und Ausgleichszahlungen im Rahmen des Versorgungsausgleichs zum Gegenstand. Unterhaltsleistungen sind beim Unterhaltsempf nger als sonstige Eink nfte zu versteuern, wenn sie der leistende geschiedene oder dauernd getrennt lebende Ehegatte - im beiderseitigen Einvernehmen - als Sonderausgaben gem. § 10 Abs. 1a Nr. 1 EStG abzieht. Die H he des Betrags, der als Sonderausgaben abgezogen wird, entspricht der H he des Betrags, der als sonstige Eink nfte zu versteuern ist. Er ist jedoch auf maximal 13.805 e begrenzt. Werden dar ber hinaus Beitr ge zur Kranken- und Pflegeversicherung f r den getrennt lebenden oder geschiedenen Ehepartner bernommen, so k nnen diese ab dem VZ 2010 zus tzlich geltend gemacht werden (§ 10 Abs. 1a Nr. 1 Satz 2 EStG). Die Durchf hrung dieses sog. Realsplittings f hrt zu steuerlichen Vorteilen, wenn der Leistende (z. B. der geschiedene Ehemann) einem h heren Steuersatz unterliegt als der Empf nger (z. B. die geschiedene Ehefrau). Seit der Einf hrung dieser Norm im VZ 2008 sind die Eink nfte aus Versorgungsleistungen auf Seiten des Leistungsempf ngers zu versteuern, wenn sie vom Zahlungspflichtigen als Sonderausgaben gem. § 10 Abs. 1a Nr. 2 EStG geltend gemacht werden. Hauptanwendungsfall ist die Verm gens bergabe gegen Versorgungsleistungen im Rahmen der sog. vorweggenommenen Erbfolge, bei der bspw. die Eltern zu Lebzeiten einen Betrieb auf ihre Kinder bertragen. Diese verpflichten sich im Gegenzug zu monatlichen Geldleistungen, die sich am Versorgungsbed rfnis der Eltern orientieren. Eine kaufm nnische Abgewogenheit der Leistungen liegt dabei nicht vor, d. h. die wiederkehrenden Leistungen werden unabh ngig vom Wert des zu bertragenden Verm gens allein nach dem Versorgungsbed rfnis des Berechtigten und nach der wirtschaftlichen Leistungsf higkeit des Ver- 132 | E INK OMME N S T E U E R Merke * Korrespondierend mit der schrittweisen Freistellung der Altersvorsorgeaufwendungen, erfolgt der bergang zur nachgelagerten Besteuerung von Leibrenten nicht sofort in vollem Umfang. * Der Rentenfreibetrag, der im Folgejahr des Renteneintritts gebildet wird, beh lt seine G ltigkeit grunds tzlich f r die gesamte Laufzeit der Rente. <?page no="132"?> pflichteten bemessen. In dem Vorgang wird daher ertragsteuerlich eine unentgeltliche Verm gens bergabe gesehen. Der Begriff „schuldrechtlicher Versorgungsausgleich“ stammt aus dem Familienrecht (§ 1587 ff. BGB). Ehegatten erwerben w hrend der Ehezeit Anwartschaften oder Aussichten auf verschiedene Versorgungsanspr che (z. B. Altersversorgung, Renten wegen verminderter Erwerbsf higkeit). bersteigen die w hrend der Ehe erworbenen Anrechte des einen Partners diejenigen des anderen Partners, so steht im Falle der Scheidung dem Ehegatten mit dem niedrigeren Saldo die H lfte der Differenz zu (sog. Zugewinnausgleich). Der Ausgleich erfolgt entweder durch einen sog. ffentlich-rechtlichen oder einen schuldrechtlichen Versorgungsausgleich. Die schuldrechtliche L sung stellt dabei einen Transfer von steuerbaren und steuerpflichtigen Eink nften von einem Ehepartner zum anderen dar. Der berechtigte Ehepartner hat die Leistung gem. § 22 Nr. 1a EStG zu versteuern, sofern der zum Ausgleich verpflichtete Ehepartner die geleisteten Zahlungen als Sonderausgaben gem. § 10 Abs. 1a Nr. 4 EStG abzieht. 2015 wurden die Abzugstatbest nde in § 10 Abs. 1a EStG um einen weiteren Tatbestand erg nzt. Ausgleichszahlungen zur Vermeidung eines Versorgungsausgleichs nach Ehescheidung bzw. Aufl sung einer Lebenspartnerschaft sind als Sonderausgaben gem. § 10 Abs. 1a Nr. 3 EStG abzugsf hig, sofern diese beim Ausgleichsempf nger der Besteuerung gem. § 22 Nr. 1a EStG unterliegen. q Eink nfte aus privaten Ver ußerungsgesch ften i. S. d. § 23 EStG (§ 22 Nr. 2 EStG) Als weitere Ausnahme von der Quellentheorie sind neben den §§ 17 und 20 Abs. 2 EStG auch private Ver ußerungsgesch fte steuerpflichtig. § 23 EStG listet hierbei die nur zum Privatverm gen geh renden Ver ußerungsgesch fte auf. Zu diesen geh ren ausschließlich Ver ußerungsgewinne von Wirtschaftsg tern, die im Privatverm gen gehalten werden und bei denen der Zeitraum zwischen Anschaffung und Ver ußerung * bei Grundst cken und grundst cksgleichen Rechten nicht mehr als zehn Jahre betr gt oder * bei anderen Wirtschaftsg tern (nicht Wertpapiere! ) nicht mehr als ein Jahr betr gt. Dieser Zeitraum erh ht sich auf zehn Jahre, sofern das Wirtschaftsgut als Einkunftsquelle dient. DI E E RMI T T L UNG D E S ZU V E R S T E U E R ND E N E INK OMME N S 133 <?page no="133"?> Eine spekulative Absicht ist nicht erforderlich. Der BFH entschied mit Urteil vom 22.04.2008 11 , dass die Steuerverstrickung bei einem Verkauf innerhalb eines Jahres nach der Anschaffung auch f r Gegenst nde des t glichen Gebrauchs gilt. So konnten u. a. Verluste aus der Ver ußerung eines privaten Pkws steuermindernd geltend gemacht werden. Um die durch dieses Urteil bef rchteten Steuerausf lle zu verhindern, wurde durch das Jahressteuergesetz 2010 die Ver ußerung von Gegenst nden des t glichen Gebrauchs als steuerlich nicht relevant erkl rt (§ 23 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG). Beispiel: Der Steuerpflichtige Emanuel kaufte am 01.01.2017 einen Gebrauchtwagen f r 36.500 e . Bereits im August des Folgejahres ver ußert er diesen f r 29.000 e . Er kann den Verlust. i. H. v. 7.500 e steuerlich nicht geltend machen. Dabei ist zudem zu ber cksichtigen, dass auch ein etwaiger Gewinn aus der Ver ußerung des Pkw steuerfrei ist. Eine Ausnahme w rde jedoch eine Ver ußerung von Antiquit ten darstellen. Fortsetzung Beispiel: Im August 2017 erwarb Emanuel einen Oldtimer. Diesen ver ußerte er jedoch bereits im Februar 2018. Einen etwaigen Verlust aus diesem Ver- ußerungsgesch ft k nnte er mit Gewinnen aus anderen Ver ußerungsgesch ften des Jahres 2018 verrechnen, da die Gesetzgebung hierbei von einer Gewinnerzielungsabsicht des Steuerpflichtigen ausgeht. Der Ver ußerungsgewinn ermittelt sich folgendermaßen: Ver ußerungspreis ./ . fortgef hrte Anschaffungskosten (AK + Anschaffungsnebenkosten + nachtr gliche AK ./ . AfA) ./ . Werbungskosten (durch die Ver ußerung veranlasst) = Ver ußerungsgewinn i. S. d. § 23 EStG Beispiel: Anton beteiligt sich am 01.10.2018 an einem Container-Leasing-Modell. Er erwirbt von einer Anlagegesellschaft einen Container f r ein Frachtschiff, den er f r a) 11 Jahre b) 5 Jahre 134 | E INK OMME N S T E U E R 11 Vgl. BGBl. I S. 1427. Ver ußerungsgewinne von Wirtschaftsg tern, die im Privatverm gen gehalten werden <?page no="134"?> gegen Entgelt vermietet. Anton versteuert die Miete abz glich AfA als Eink nfte aus sonstigen Leistungen. Die Anlagegesellschaft muss den Container nach Ende des Mietvertrags zu einem vorher vereinbarten Preis zur ckkaufen. a) Anton nutzt das Container-Leasing-Modell als Einkunftsquelle, die Behaltefrist verl ngert sich somit auf 10 Jahre. Der Ver ußerungsgewinn ist f r Anton trotzdem steuerfrei, da der Verkauf außerhalb der 10-Jahresfrist erfolgt. b) Auch hier gilt die 10-Jahresfrist, denn Anton erzielt durch den Container Einnahmen. Die Ver ußerung ist steuerpflichtig, da Anton den Container bereits nach 5 Jahren wieder verkauft. q Eink nfte aus sonstigen Leistungen (§ 22 Nr. 3 EStG) „Leistung im Sinne des § 22 Nr. 3 EStG ist jedes Tun, Dulden oder Unterlassen, das Gegenstand eines entgeltlichen Vertrags sein kann und das eine Gegenleistung ausl st“ (H 22.8 EStR). Dazu z hlen z. B. die Vermietung einzelner beweglicher Wirtschaftsg ter oder gelegentliche Vermittlungen. Betragen die Eink nfte aus sonstigen Leistungen weniger als 256 e im Kalenderjahr, so bleiben sie gem. § 22 Nr. 3 Satz 2 EStG steuerfrei. Bei berschreiten dieser Freigrenze sind die Eink nfte zur G nze einkommensteuerpflichtig. q Eink nfte aufgrund von Abgeordnetengesetzen, vergleichbare Bez ge (§ 22 Nr. 4 EStG) Zu diesen Eink nften z hlen nur die nach einem Abgeordnetengesetz gezahlten Bez ge an Abgeordnete des Europ ischen Parlaments, des Bundestages sowie der Landtage. Als Werbungskosten k nnen ausschließlich durch das Mandat verursachte Aufwendungen angesetzt werden, die nicht durch Aufwandsentsch digungen abgegolten werden (§ 22 Nr. 4 Satz 2 EStG) oder die keine Wahlkampfkosten darstellen (§ 22 Nr. 4 Satz 3 EStG). DI E E RMI T T L UNG D E S ZU V E R S T E U E R ND E N E INK OMME N S 135 Merke bersteigt der Gesamtgewinn aus allen Ver ußerungsgesch ften im Kalenderjahr nicht die Freigrenze i. H.v. 600 e e , so bleibt er gem. § 23 Abs. 3 Satz 5 EStG steuerfrei. Bei berschreiten dieser Freigrenze ist der Ver ußerungsgewinn in voller H he einkommensteuerpflichtig. Private Ver ußerungsverluste d rfen gem. § 23 Abs. 3 Satz 7 EStG nur mit Gewinnen aus privaten Ver ußerungsgesch ften ausgeglichen werden. Ein Verlustabzug nach § 10d EStG ist ausgeschlossen. <?page no="135"?> q Leistungen aus Altersvorsorgevertr gen (§ 22 Nr. 5 EStG) § 22 Nr. 5 EStG ist anzuwenden bei Leistungen aus Altersvorsorgevertr gen i. S. d. § 82 EStG (sog. Riester-Rente), bei Leistungen aus Pensionsfonds (§ 4e EStG), Pensionskassen (§ 4c EStG) und Direktversicherungen (§ 4b EStG). Die abschließend aufgez hlten Altersvorsorgeprodukte unterliegen der sog. nachgelagerten Besteuerung, d. h. Altersbez ge werden in der Auszahlungsphase als sonstige Eink nfte i. S. d. § 22 Nr. 5 EStG besteuert, w hrend f r Beitr ge, Zahlungen, Ertr ge und Wertsteigerungen in der Anzahlungsphase Steuerfreiheit gew hrt wird. F r den Umfang der Besteuerung ist entscheidend, inwieweit die Beitr ge in der Ansparphase von der Besteuerung ausgenommen wurden (§ 3 Nr. 63 und 66 EStG), durch Sonderausgabenabzug (§ 10a EStG) und Altersvorsorgezulage (§§ 79 ff. EStG) gef rdert worden sind oder durch steuerfreie Zuwendungen nach § 3 Nr. 56 EStG erworben wurden. Die Beitr ge sind gem. § 10a Abs. 2 EStG als Sonderausgaben nur dann abzugsf hig, wenn dies g nstiger ist als die Gew hrung der Altersvorsorgezulage. Die G nstigerpr fung wird von Amts wegen vorgenommen. Von den in § 22 Nr. 5 EStG abschließend aufgez hlten Vorsorgeprodukten hat die sog. Riester-Rente eine zentrale Bedeutung. Deren Einf hrung stellt eine Reaktion auf die K rzungen der Leistungen aus der gesetzlichen Rentenversicherung dar und soll einen Anreiz zur Bildung einer freiwilligen privaten oder betrieblichen kapitalgedeckten Altersvorsorge bieten. Die F rderung erfolgt dabei durch einen progressionswirksamen Sonderausgabenabzug (§ 10a EStG), eine progressionsunabh ngige Altersvorsorgezulage (§ 83 EStG) bzw. durch die steuerliche Freistellung von Vorsorgebeitr gen gem. § 3 Nr. 63 und 66 EStG. Damit steht diese spezielle M glichkeit der Altersvorsorge neben den steuerlichen Beg nstigungen, die sich bei Abschluss einer privaten Leibrentenversicherung i. S. d. § 10 Abs. 1 Nr. 2 Bst. b EStG im Rahmen der Basis-Rente (sog. R rup-Rente) ergeben. Entrichtet der Steuerpflichtige w hrend seiner Erwerbsphase Beitr ge f r einen eigens f r die Riester-Rente zertifizierten Altersvorsorgevertrag einer Versicherungsgesellschaft, erw chst ihm ein Anspruch auf die staatliche F rderung. Ein evtl. gew hr- 136 | E INK OMME N S T E U E R Riester-Rente <?page no="136"?> ter Sonderausgabenabzug nach § 10a EStG wirkt sich insofern nicht auf die H chstbetr ge gem. § 10 Abs. 3 EStG aus. 2.2.2.3 Entsch digungen und Eink nfte aus einer ehemaligen T tigkeit (§ 24 EStG) Bez ge in Form von Entsch digungen oder Eink nften aus einer ehemaligen T tigkeit k nnen in allen sieben Einkunftsarten anfallen. Von den §§ 13 bis 23 EStG werden jedoch ausschließlich laufende Eink nfte erfasst, sodass Entsch digungen und Eink nfte aus einer ehemaligen T tigkeit nicht der jeweiligen Einkunftsart zugerechnet werden k nnen. Zu den Eink nften i. S. d. § 24 EStG z hlen: q Entsch digungen (§ 24 Nr. 1 EStG) * Entsch digungen als Ersatz f r entgangene oder entgehende Einnahmen (§ 24 Nr. 1 Bst. a EStG). Solche liegen dann vor, wenn eine Abfindung wegen Aufl sung eines Dienstverh ltnisses gezahlt wird und die Beendigung dieses Dienstverh ltnisses durch den Arbeitgeber erfolgte. * Bei Entsch digungen f r die Nichtaus bung einer T tigkeit (§ 24 Nr. 1 Bst. b EStG) kann die Beendigung des Dienstverh ltnisses auch freiwillig durch den Arbeitnehmer veranlasst worden sein. * Ausgleichszahlungen an Handelsvertreter nach § 89b HGB (§ 24 Nr. 1 Bst. c EStG). Diese Entsch digungsbez ge sind jeweils derjenigen Einkunftsart zuzurechnen, unter welche die entgangenen Bez ge subsumiert w rden, wenn sie tats chlich erzielt worden w ren. Gem. § 34 Abs. 2 Nr. 2 EStG z hlen die Bez ge i. S. d. § 24 Nr. 1 EStG zu den außerordentlichen Eink nften. Auf sie kann damit der erm ßigte Steuersatz i. S. d. § 34 Abs. 1 EStG (F nftelregelung) angewandt werden, der den entstehenden Progressionsnachteil durch die Zusammenballung von Eink nften ausgleichen soll. Beispiel: Fernfahrer Georg hat bei Abschluss seines Arbeitsvertrags mit seinem Arbeitgeber das Wahlrecht vereinbart, nach dem vollendeten 45. Lebensjahr aus dem Unternehmen auszuscheiden. F r den Fall der Aus bung DI E E RMI T T L UNG D E S ZU V E R S T E U E R ND E N E INK OMME N S 137 Merke Die Bez ge i. S. d. § 24 EStG stellen keine eigene Einkunftsart dar. § 24 EStG erg nzt lediglich die Vorschriften der §§ 13 bis 23 EStG. <?page no="137"?> w rde ihm eine Abfindung i. H.v. 20.000 e gezahlt werden. bt Georg das Wahlrecht aus, so ist die Abfindung als Entsch digung i. S. d. § 24 Nr. 1 Bst. b EStG anzusehen. Die Bez ge sind den Eink nften aus nichtselbst ndiger Arbeit i. S. d. § 19 EStG zu subsumieren. q Eink nfte aus einer ehemaligen T tigkeit (§ 24 Nr. 2 EStG) Eink nfte aus einer ehemaligen T tigkeit (§ 24 Nr. 2 EStG), auch wenn die Bez ge nicht dem urspr nglich T tigen, sondern seinem Rechtsnachfolger zufließen. Diese Eink nfte unterliegen dem normalen Einkommensteuertarif. Beispiel: Maler Richard verstirbt. Er hinterl sst seinem Sohn Ferdinand einige Bilder, die von Ferdinand verkauft werden. Obwohl Ferdinand selbst nie als Maler t tig war, f hrt der Bilderverkauf bei ihm zu nachtr glichen Eink nften aus selbst ndiger (k nstlerischer) T tigkeit i. S. d. § 18 Abs. 1 Nr. 1 i.V. m. § 24 Nr. 2 EStG. q Nutzungsverg tungen f r die Inanspruchnahme von Grundst cken (§ 24 Nr. 3 EStG) Wie die Eink nfte i. S. d. § 24 Nr. 1 EStG geh ren auch diese Eink nfte zu den außerordentlichen Eink nften (§ 34 Abs. 2 Nr. 3 EStG), soweit sie f r einen Zeitraum von mehr als 3 Jahren nach- 138 | E INK OMME N S T E U E R | Abb. 32: Umfang der Bez ge i. S. d. § 24 EStG <?page no="138"?> gezahlt werden, und unterliegen damit dem erm ßigten Steuersatz des § 34 Abs. 1 EStG (F nftelregelung). Ermittlung des Gesamtbetrags der Eink nfte 2.2.3 2.2.3.1 Altersentlastungsbetrag Der Altersentlastungsbetrag nach § 24a EStG wurde urspr nglich f r Steuerpflichtige eingef hrt, die das 64. Lebensjahres vollendet haben und keine Renten- oder Pensionszahlungen erhalten, sondern bspw. Eink nfte, die aus einer aktiven T tigkeit des Steuerpflichtigen oder einer anderweitigen Quelle stammen. Dieser soll die Beg nstigungen u. a. der Sozialversicherungsrenten (Besteuerung nur des Ertragsanteils) und der Versorgungsbez ge nach § 19 Abs. 2 EStG (Gew hrung eines Versorgungs-Freibetrags) ausgleichen (§ 24 a Satz 2 Nr. 1-5 EStG). Zusammen mit dem schrittweisen bergang zu einer nachgelagerten Besteuerung werden jedoch genau diese Beg nstigungen nach und nach abgebaut. Korrespondierend dazu wird auch der Altersentlastungsbetrag reduziert, bis er schließlich im Veranlagungszeitraum 2040 komplett entf llt. Dieser kann bis zur endg ltigen Abschmelzung vom Gesamtbetrag der Eink nfte in Form eines j hrlich fallenden Prozentsatzes (Kohortenprinzip), aber begrenzt durch den H chstbetrag, abgezogen werden. Seine Abzugsf higkeit ist allerdings an bestimmte pers nliche und sachliche Voraussetzungen gekn pft (Tab. 14). Die Bemessungsgrundlage f r den Altersentlastungsbetrag ermittelt sich in einem zweistufigen Verfahren. Gem. § 24a Satz 1 i.V. m. Satz 2 EStG setzt sich die Bemessungsgrundlage aus dem Bruttoarbeitslohn (nicht zu verwech- DI E E RMI T T L UNG D E S ZU V E R S T E U E R ND E N E INK OMME N S 139 Abschmelzung des Altersentlastungsbetrages <?page no="139"?> seln mit den Eink nften aus nichtselbst ndiger Arbeit! ) - ohne Versorgungsbez ge - und der positiven Summe der Eink nfte aus den brigen Einkunftsarten (§ 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 bis 3 und 5 bis 7 EStG) - ohne die in § 24a Satz 2 EStG aufgez hlten Bez ge - zusammen. Die ausgeschlossenen Alterseink nfte sind bereits durch die oben genannten Maßnahmen privilegiert und d rfen daher nicht in die Bemessungsgrundlage mit einfließen. Die Ermittlung der Bemessungsgrundlage stellt sich wie folgt dar: BMG Teil 1: Arbeitslohn (ohne Versorgungsbez ge) + BMG Teil 2: + Positive Summe der brigen Einkunftsarten (ohne die in § 24a Satz 2 EStG aufgez hlten Bez ge) = Bemessungsgrundlage f r den Altersentlastungsbetrag Ebenso wie bei der Ermittlung des Renten- und des Versorgungs-Freibetrags erfolgt auch hier eine gesonderte Feststellung und Festschreibung des Altersentlastungsbetrages f r die restliche Lebensdauer des Steuerpflichtigen. Der Zeitpunkt dieser Festschreibung ist das auf die Vollendung des 64. Lebensjahres folgende Kalenderjahr. Im Gegensatz zu den oben genannten Freibetr gen bezieht sich die Festschreibung des Altersentlastungsbetrags nicht auf absolute Gr ßen. Vielmehr wird aufgrund der starken Schwankungen, denen die zugrunde liegenden Eink nfte unterworfen sein k nnen, auf einen konstanten Prozentsatz der Eink nfte i. S. d. § 24a EStG abgestellt. Andernfalls (also dann, wenn doch 140 | E INK OMME N S T E U E R Tabelle 14: Voraussetzungen f r den Abzug des Altersentlastungsbetrags Festschreibung des Altersentlastungsbetrags auf Dauer <?page no="140"?> eine betragsm ßige Fixierung erfolgen w rde) erg be sich bei in den Folgejahren sinkenden Eink nften ein Altersentlastungsbetrag, der sich relativ zu diesen Eink nften erh hen, statt wie gew nscht, verringern w rde. Zu beachten ist schließlich, dass gem. § 24a Satz 4 EStG bei Zusammenveranlagung jedem Ehegatten ein eigener Altersentlastungsbetrag zusteht. Beispiel: Der 66-j hrige Martin hat im VZ 2018 folgende Einnahmen bzw. Eink nfte bezogen: * Arbeitslohn 29.000 e * davon Versorgungsbez ge: 3.000 e * Einnahmen aus Kapitalverm gen: 3.000 e * Eink nfte aus Vermietung und Verpachtung: ./ . 4.000 e Der Altersentlastungsbetrag von Martin ermittelt sich wie folgt: Bemessungsgrundlage Teil 1: Arbeitslohn 29.000 e ./ . Versorgungsbez ge ./ . 3.000 e = BMG Teil 1 = 26.000 e Bemessungsgrundlage Teil 2: Einnahmen aus Kapitalverm gen 3.000 e Sparer-Pauschbetrag ./ . 801 e = Eink nfte aus Kapitalverm gen = 2.199 e Eink nfte aus Vermietung und Verpachtung ./ . 4.000 e BMG Teil 1: 26.000 e + BMG Teil 2: (negative Summe nicht m glich): + 0 e = Bemessungsgrundlage = 26.000 e Der maßgebende Prozentsatz des Altersentlastungsbetrags wurde f r Martin in demjenigen Jahr festgeschrieben, das auf die Vollendung seines 64. Lebensjahres folgte (2017; aus der Tabelle in § 24a EStG folgt: Prozentsatz = zeitlebens 20,8 %, H chstbetrag = zeitlebens 988 e ). Der Altersentlastungsbetrag f r 2018 betr gt also 20,8 % von 26.000 e (= 5.408 e ), maximal jedoch 988 e . Martin kann von der Summe der Eink nfte den Altersentlastungsbetrag i. H.v. 988 e abziehen (§ 2 Abs. 3 Satz 1 EStG). 2.2.3.2 Entlastungsbetrag f r Alleinerziehende Im Rahmen des Haushaltsbegleitgesetzes 2004 wurde die Regelung des § 32 Abs. 7 EStG a. F., der sog. Haushaltsfreibetrag, gestri- DI E E RMI T T L UNG D E S ZU V E R S T E U E R ND E N E INK OMME N S 141 <?page no="141"?> chen und durch einen Entlastungsbetrag f r Alleinerziehende in § 24b EStG ersetzt. Demnach k nnen allein stehende Steuerpflichtige einen Entlastungsbetrag i. H.v. 1.908 e im Kalenderjahr von der Summe der Eink nfte abziehen, wenn zu ihrem Haushalt ein Kind geh rt, f r das ihnen der sog. Kinderfreibetrag i. S. d. § 32 Abs. 6 EStG oder Kindergeld zustehen. F r jedes weitere Kind i. S. d. § 24b Abs. 1 EStG erh ht sich der vorgenannte Betrag um 240 e . Die Haushaltszugeh rigkeit umfasst die Verantwortung f r das materielle (z. B. Versorgung, Unterhaltsgew hrung) und immaterielle Wohl (z. B. F rsorge und Betreuung) des Kindes und ist dann anzunehmen, wenn das Kind in der Wohnung des allein stehenden Steuerpflichtigen gemeldet ist. Als allein stehend i. S. d. Vorschrift sind grunds tzlich diejenigen Steuerpflichtigen anzusehen, die nicht die Voraussetzungen f r die Anwendung des Splitting-Verfahrens nach § 26 Abs. 1 EStG erf llen oder verwitwet sind und keine Haushaltsgemeinschaft mit einer anderen vollj hrigen Person bilden. Der Sinn des Entlastungsbetrags f r Alleinerziehende ist demnach, einen Ausgleich f r den allein stehenden Steuerpflichtigen nicht zug nglichen Splitting-Tarif zu schaffen. 2.2.3.3 Abzug f r Land- und Forstwirte Nur der Vollst ndigkeit halber soll der Abzug f r Land- und Forstwirte gem. § 13 Abs. 3 EStG erw hnt werden. Dieser k rzt die Eink nfte aus Land- und Forstwirtschaft um 900 e unter der Voraussetzung, dass die Summe der Eink nfte 30.700 e nicht bersteigt. 142 | E INK OMME N S T E U E R Ziel: Abgeltung h herer Kosten f r eigene Lebensbzw. Haushaltsf hrung von Alleinerziehenden <?page no="142"?> Zusammenfassung 3 Es wird zwischen der Gewinnermittlung (bei den betrieblichen Einkunftsarten) und der Ermittlung des berschusses der Einnahmen ber die Werbungskosten (bei den Haushaltseinkunftsarten) differenziert. 3 Der Gewinn ist grunds tzlich durch den Betriebsverm gensvergleich nach § 4 Abs. 1 bzw. § 5 EStG zu ermitteln. Unter bestimmten Voraussetzungen kann die Einnahmen- berschuss-Rechnung gem. § 4 Abs. 3 EStG durchgef hrt werden. 3 Im Rahmen bestimmter berschusseinkunftsarten ist der Abzug eines Werbungskosten-Pauschbetrags m glich. 3 Die gemeinsamen Merkmale der betrieblichen Einkunftsarten sind: Selbst ndigkeit, Nachhaltigkeit, Gewinnerzielungsabsicht und Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr. 3 Die Eink nfte aus Gewerbebetrieb weisen neben den allgemeinen Positivmerkmalen zus tzlich drei Negativmerkmale (keine Land- und Forstwirtschaft, keine selbst ndige Arbeit und keine bloße Verm gensverwaltung) auf. 3 Die den Eink nften aus Land- und Forstwirtschaft zuzurechnenden Eink nfte sind in § 13 Abs. 1 und 2 EStG aufgelistet. 3 Eink nfte i. S. d. §§ 15 Abs. 1 Satz 1, 16 und 17 EStG sind den Eink nften aus Gewerbebetrieb zu subsumieren. 3 Eink nfte aus selbst ndiger Arbeit setzen eine T tigkeit i. S. d. § 18 Abs. 1 EStG voraus. Es kann sich dabei um freiberufliche Eink nfte, Eink nfte der Einnehmer einer staatlichen Lotterie, Eink nfte aus sonstiger selbst ndiger Arbeit sowie um Ver ußerungsbzw. Aufgabegewinne handeln. 3 Eink nfte aus nichtselbst ndiger Arbeit k nnen grunds tzlich nur von Arbeitnehmern bezogen werden. Sie umfassen Eink nfte aus bestehenden und fr heren Dienstverh ltnissen. Handelt es sich um Versorgungsbez ge, kann der Versorgungs-Freibetrag abgezogen werden. 3 Die Eink nfte aus Kapitalverm gen umfassen sowohl die laufenden Ertr ge als auch die Ver ußerungsgewinne aus Kapitalverm gen. Die Besteuerung von Eink nften aus Kapitalverm gen, welches im Privatverm gen gehalten wird, ist grunds tzlich mit der Abgeltungsteuer i. H.v. 25 % abgegolten. Ein Betrag i. H.v. 801 e bzw. 1.602 e (Sparer-Pauschbetrag) bleibt steuerfrei. 3 Steuerpflichtige, deren individueller Steuersatz unter 25 % liegt, k nnen im Rahmen der sog. Veranlagungsoption beantragen, dass ihre Eink nfte aus Kapitalverm gen zusammen mit ihren restlichen Eink nften der tariflichen Veranlagung unterworfen werden. Ein Abzug der tats chlich entstandenen Werbungskosten ist jedoch auch in diesem Fall ausgeschlossen (§ 20 Abs. 9 EStG). DI E E RMI T T L UNG D E S ZU V E R S T E U E R ND E N E INK OMME N S 143 <?page no="143"?> 3 Durch das Veranlagungswahlrecht des § 32d Abs. 4 EStG kann der Steuerpflichtige steuermindernde Tatbest nde, die nicht im Rahmen des Kapitalertragsteuerabzugs ber cksichtigt wurden, nachtr glich in seiner Steuererkl rung geltend machen. 3 Eink nfte aus der Vermietung und Verpachtung von unbeweglichem Verm gen, aus der Vermietung von Sachinbegriffen, aus der zeitlich begrenzten berlassung von Rechten und aus der Ver ußerung von Miet- und Pachtzinsforderungen stellen Eink nfte aus Vermietung und Verpachtung i. S. d. § 21 EStG dar. 3 Die sonstigen Eink nfte umfassen nur die explizit in § 22 EStG genannten Eink nfte: Eink nfte aus wiederkehrenden Bez gen (Basis-Rente), aus Versorgungsleistungen, aus Leistungen aufgrund eines schuldrechtlichen Versorgungsausgleichs, aus privaten Ver ußerungsgesch ften, aus sonstigen Leistungen, aus Unterhaltsleistungen sowie Leistungen aufgrund von Abgeordnetengesetzen und aus Altersvorsorgevertr gen. 3 In Folge des Alterseink nftegesetzes erfolgt ein schrittweiser bergang zu einer nachgelagerten Besteuerung der Leibrenten aus der gesetzlichen Rentenversicherung bzw. vergleichbaren privaten Rentenversicherungen. 3 F r nach dem 01.01.2009 erworbene Beteiligungen an Kapitalgesellschaften i. H.v. mind. 1 % ist § 23 EStG nicht mehr vorrangig vor § 17 EStG anzuwenden. Ver ußerungsgewinne stellen dann unabh ngig von der Behaltefrist Eink nfte aus Gewerbebetrieb i. S. d. § 17 EStG dar. 3 Die in § 24 EStG aufgez hlten Eink nfte sind der Einkunftsart zuzurechnen, zu der sie geh ren w rden, wenn sie als laufende Eink nfte erzielt worden w ren. § 24 EStG stellt somit keine eigene (neue) Einkunftsart dar. 3 Der Abzug des Altersentlastungsbetrags soll der privilegierten Stellung von Sozialversicherungsrenten und Versorgungsbez gen entgegenwirken. Er wird bis VZ 2040 schrittweise abgebaut. 3 Der Abzug des Entlastungsbetrags f r Alleinerziehende soll der privilegierten Stellung von Ehegatten entgegenwirken. Fragen 1. Weshalb ist die Zuordnung der Eink nfte zu den einzelnen Einkunftsarten von großer Bedeutung? 2. Nennen und erl utern Sie die Grundmerkmale aller betrieblichen Einkunftsarten. 3. Wie k nnen die Eink nfte aus Gewerbebetrieb charakterisiert werden und welche Eink nfte fallen unter § 15 EStG? 4. Welche Eink nfte werden von den Eink nften aus selbst ndiger Arbeit erfasst? 144 | E INK OMME N S T E U E R <?page no="144"?> 5. Wer erzielt Eink nfte aus nichtselbst ndiger Arbeit? Wie berechnen sich diese Eink nfte? Gibt es Besonderheiten bei der Einkunftsermittlung? 6. Welche Ertr ge werden von den Eink nften aus Kapitalverm gen erfasst? Inwieweit und in welcher Form wird Kapitalertragsteuer erhoben? Beschreiben Sie die Grundsystematik der Besteuerung von Kapitalertr gen in Abh ngigkeit davon, ob die Ertr ge dem Privat- oder Betriebsverm gen zugeordnet werden k nnen. 7. Welche Eink nfte werden von den Eink nften aus Vermietung und Verpachtung erfasst? Wie berechnen sich diese Eink nfte? 8. Welche Eink nfte werden als sonstige Eink nfte erfasst? 9. Welche Einkunftsermittlungsarten sind zu unterscheiden? 10. Erkl ren Sie kurz die Gewinnermittlung mittels Betriebsverm gensvergleich und durch Einnahmen- berschussrechnung. 11. Wie werden die Haushaltseink nfte ermittelt? Welchem Prinzip wird dabei Rechnung getragen? 12. Welche Eink nfte werden durch § 24 EStG erfasst? 13. Welcher Zweck wird durch den Abzug des Altersentlastungsbetrags verfolgt? Welche Voraussetzungen m ssen erf llt sein? Wie ermittelt sich die Bemessungsgrundlage f r den Altersentlastungsbetrag? Was ist bei der Zusammenveranlagung von Ehegatten zu beachten? DI E E RMI T T L UNG D E S ZU V E R S T E U E R ND E N E INK OMME N S 145 <?page no="145"?> 2.2.4 Die steuerliche Behandlung von Verlusten Dem objektiven Nettoprinzip entsprechend mindern Aufwendungen, die zur Erzielung von Eink nften get tigt werden und in direktem wirtschaftlichem Zusammenhang mit der Erzielung der Einnahmen stehen, die Steuerbemessungsgrundlage. Verwirklicht wird dieses Prinzip durch § 2 Abs. 2 EStG, der als Eink nfte nur die Nettogr ßen normiert und damit die grunds tzliche Abzugsf higkeit der Betriebsausgaben und Werbungskosten impliziert. Aber auch Verluste m ssen mit positiven Eink nften ausgleichsf hig sein, da sie ebenso die Leistungsf higkeit des Steuerpflichtigen beeintr chtigen. Dabei ist jedoch zwischen dem intraperiodischen Verlustausgleich (§ 2 Abs. 3 EStG) und dem interperiodischen Verlustabzug mit Verlustr cktrag (§ 10d Abs. 1 EStG) und Verlustvortrag (§ 10d Abs. 2 EStG) zu unterscheiden. 2.2.4.1 Verlustausgleich Unter Verlustausgleich versteht man die Saldierung positiver Eink nfte mit negativen Eink nften desselben Steuerpflichtigen im gleichen Veranlagungsjahr. Unterschieden wird zwischen dem horizontalen und dem vertikalen Verlustausgleich. Dabei k nnen gem. § 2 Abs. 3 EStG positive und negative Eink nfte im laufenden Jahr sowohl innerhalb einer Einkunftsart als auch zwischen verschiedenen Einkunftsarten uneingeschr nkt verrechnet werden. 146 | E INK OMME N S T E U E R | Abb. 33: Verlustausgleich Merke Beim intraperiodischen Verlustausgleich i. S. d. § 2 Abs. 3 EStG werden positive und negative Eink nfte desselben Veranlagungszeitraums in unbegrenzter H he ausgeglichen. Objektives Nettoprinzip Intraperiodischer Ausgleich von Verlusten <?page no="146"?> Beispiel: Franz betreibt ein Bauunternehmen. Im Wirtschaftsjahr 2018 hat er einen Verlust i. H.v. ./ . 200.000 e erwirtschaftet. Gleichzeitig unterh lt er einen Getr nkemarkt, aus dem er im selben Wirtschaftsjahr einen Gewinn i. H.v. + 150.000 e erzielt hat. Zus tzlich hat Franz Eink nfte aus Vermietung und Verpachtung i. H.v. 62.000 e erzielt. Sonderausgaben sowie außergew hnliche Belastungen werden aus Vereinfachungsgr nden nicht ber cksichtigt. Verlust aus § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG (Bauunternehmen) ./ . 200.000 e Gewinn aus § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG (Getr nkemarkt) + 150.000 e Summe Eink nfte aus Gewerbebetrieb ./ . 50.000 e Eink nfte aus § 21 Abs. 1 Satz 1 EStG (V & V) + 62.000 e Summe der Eink nfte = 12.000 e 2.2.4.2 Verlustabzug Negative Eink nfte, die beim intraperiodischen Verlustausgleich nicht verrechnet werden k nnen, sind vom Gesamtbetrag der Eink nfte in einem anderen Veranlagungszeitraum vorrangig vor Sonderausgaben, außergew hnlichen Belastungen und sonstigen Abzugsbetr gen abzuziehen. Dies erfolgt zum einen durch den Verlustr cktrag gem. § 10d Abs. 1 EStG und zum anderen durch den Verlustvortrag nach § 10d Abs. 2 EStG. DI E E RMI T T L UNG D E S ZU V E R S T E U E R ND E N E INK OMME N S 147 Horizontaler Ausgleich Vertikaler Ausgleich Merke Der Verlustausgleich hat Vorrang vor dem Verlustabzug! Interperiodischer Abzug von Verlusten <?page no="147"?> a) Verlustr cktrag § 10d Abs. 1 EStG Ist ein Verlustausgleich mit Eink nften desselben Jahres nicht m glich, so kann der Steuerpflichtige gem. § 10d Abs. 1 Satz 1 EStG den Verlust bis zu einem H chstbetrag von 1.000.000 e r ckwirkend mit dem positiven Gesamtbetrag der Eink nfte des Vorjahres ausgleichen. Bei zusammenveranlagten Ehegatten verdoppelt sich der H chstbetrag auf 2.000.000 e . Gem. § 10d Abs. 1 Satz 5 und 6 EStG kann auf Antrag des Steuerpflichtigen ganz oder teilweise von der Anwendung des § 10d Abs. 1 Satz 1 EStG abgesehen werden, d. h. es besteht ein Wahlrecht, ob und inwieweit ein Verlustr cktrag vorzunehmen ist. Der Verlustr cktrag sollte der H he nach immer soweit beschr nkt werden, dass sich Sonderausgaben, außergew hnliche Belastungen und sonstige Abzugsbetr ge noch steuerlich auswirken k nnen. Auf diese Weise minimiert der Steuerpflichtige seine Steuerbelastung. Nach Aus bung des Verlustr cktrags sind gem. § 10d Abs. 1 Satz 3 und 4 EStG bereits erlassene Steuerbescheide zu ndern. Beispiel: Max hat im Kalenderjahr 2018 mit seinem Gefl gelzuchtbetrieb einen Verlust i. H.v. 2.000.000 e erzielt. Dar ber hinaus vermietet Max noch mehrere Eigentumswohnungen und erzielt Eink nfte aus Vermietung und Verpachtung i. H.v. 50.000 e . Im Jahr 2017 hatte der Gesamtbetrag der Eink nfte 1.100.000 e betragen. 1. Intraperiodischer Verlustausgleich gem. § 2 Abs. 3 EStG VZ 2018 Verlust aus § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG ./ . 2.000.000 e + Eink nfte aus § 21 EStG + 50.000 e = Summe der Eink nfte ./ . 1.950.000 e Somit stehen 1.950.000 e zun chst f r einen Verlustr cktrag zur Verf gung. 2. Verlustr cktrag gem. § 10d Abs. 1 EStG VZ 2017 Gesamtbetrag der Eink nfte 1.100.000 e ./ . Verlustr cktrag (max. 1.000.000 e ) ./ . 1.000.000 e = Einkommen = 100.000 e 148 | E INK OMME N S T E U E R Merke Stellt der Steuerpflichtige keinen anders lautenden Antrag, so erfolgt im Rahmen des Verlustr cktrags gem. § 10d Abs. 1 EStG ein Ausgleich mit dem positiven Gesamtbetrag der Eink nfte bis zu einem H chstbetrag von 1.000.000 e e . H chstbetrag 1.000.000 e e <?page no="148"?> Da Max keinen Antrag gem. § 10d Abs. 1 Satz 5 und 6 EStG gestellt hat, wird beim Verlustr cktrag automatisch der H chstbetrag von 1.000.000 e ausgesch pft. Zum 31.12.2018 verbleibt damit f r das Jahr 2019 und weitere Jahre ein vortragsf higer Verlust i. H.v. 950.000 e . Dieser ist gem. § 10d Abs. 4 EStG getrennt nach Einkunftsarten gesondert festzustellen. b) Verlustvortrag § 10d Abs. 2 EStG Soweit negative Eink nfte weder durch einen Verlustausgleich noch durch einen Verlustr cktrag verrechnet wurden, k nnen sie gem. § 10d Abs. 2 Satz 1 EStG in den folgenden Veranlagungszeitr umen vom Gesamtbetrag der Eink nfte abgezogen werden. Der Verlustvortrag ist dabei zeitlich unbefristet, d. h. verbleibende Verluste, die aus nachfolgend zu beschreibenden Beschr nkungen nicht unmittelbar in den Veranlagungszeitraum nach ihrer Entstehung vorgetragen werden k nnen, sind auch in den danach folgenden Jahren noch vortragsf hig, m ssen aber fr hestm glich ausgeglichen werden. Einschr nkungen ergeben sich aber in betragsm ßiger Hinsicht: Nicht ausgeglichene negative Eink nfte, die nicht nach § 10d Abs. 1 EStG (Verlustr cktrag) abgezogen worden sind, sind gem. § 10d Abs. 2 EStG in den folgenden Veranlagungszeitr umen bis zu einem Gesamtbetrag der Eink nfte von 1.000.000 e unbeschr nkt (sog. Sockelbetrag), dar ber hinaus bis zu 60 % des 1.000.000 e bersteigenden Gesamtbetrags der Eink nfte vorrangig vor Sonderausgaben, außergew hnlichen Belastungen und sonstigen Abzugsbetr gen abzuziehen. Bei zusammenveranlagten Eheleuten betr gt der Sockelbetrag 2.000.000 e . Die Einschr nkung des Verlustvortrags ist v. a. auf das große Vortragspotenzial auf Unternehmensseite zur ckzuf hren. Durch das zeitliche Strecken der Abzugsm glichkeit (d. h. das durch die betragsm ßige Beschr nkung erreichte Vortragen berschaubarer Betr ge in nachfolgende Veranlagungszeitr ume) wird die Kalkulierbarkeit des Steueraufkommens erh ht und gleichzeitig eine Mindestbesteuerung sichergestellt. Dabei ist zu beachten, dass kein Verlustpotenzial endg ltig verlorengeht. Der am Schluss eines Veranlagungszeitraums verbleibende DI E E RMI T T L UNG D E S ZU V E R S T E U E R ND E N E INK OMME N S 149 Merke Ist der Verlustr cktrag nicht m glich oder wird er auf Antrag nicht durchgef hrt, so sind die Verluste in den folgenden Veranlagungszeitr umen bis zu einem Gesamtbetrag der Eink nfte von 1.000.000 e e unbeschr nkt, dar ber hinaus bis zu 60 % des diesen Sockelbetrag bersteigenden Gesamtbetrags der Eink nfte abzuziehen. Betragsm ßige Beschr nkung des Verlustvortrags Mindestbesteuerung/ Minimum tax <?page no="149"?> Verlustvortrag ist gem. § 10d Abs. 4 EStG getrennt nach Einkunftsarten gesondert festzustellen. Beispiel: Im Kalenderjahr 2018 bel uft sich der Gesamtbetrag der Eink nfte von Max auf 2.200.000 e . Gem. § 10d Abs. 4 EStG wurde zum 31.12.2017 ein verbleibender Verlustvortrag i. H.v. 2.000.000 e gesondert festgestellt. 3. Verlustvortrag gem. § 10d Abs. 2 EStG VZ 2018 Gesamtbetrag der Eink nfte 2.200.000 e ./ . Sockelbetrag (uneingeschr nkter Verlustvortrag) ./ . 1.000.000 e ./ . 60 % 6 1.200.000 e , max. 1.000.000 e restlicher Verlust (eingeschr nkter Verlustvortrag) ./ . 720.000 e = Einkommen 480.000 e Der zum 31.12.2017 festgestellte Verlustvortrag von 2.000.000 e konnte im VZ 2018 lediglich i. H.v. 1.720.000 e abgezogen werden. Somit ist zum 31.12.2018 ein Verlustvortrag i. H.v. 280.000 e gesondert festzustellen. Der Sinn dieser Regelung besteht darin, einen bestimmten Betrag der Eink nfte des Steuerpflichtigen sofort zu besteuern. Ohne Ber cksichtigung der Mindestbesteuerung bzw. der minimum tax h tte sich ein Einkommen i. H.v. 200.000 e ergeben. Abb. 34 zeigt abschließend die Funktionsweise der Verlustverrechnung zur G nze. 150 | E INK OMME N S T E U E R | Abb. 34: Die steuerliche Behandlung von Verlusten <?page no="150"?> Zusammenfassung 3 Durch den Verlustausgleich i. S. d. § 2 Abs. 3 EStG werden die positiven und negativen Eink nfte desselben Veranlagungszeitraums in unbegrenzter H he ausgeglichen. Es ist zwischen dem horizontalen und vertikalen Verlustausgleich zu unterscheiden. 3 Ist der Verlustausgleich mit den Eink nften desselben Jahres nicht m glich, so ist der Gesamtbetrag der Eink nfte anderer Veranlagungszeitr ume um den Verlust zu mindern (Verlustabzug). Hierbei ist zwischen dem Verlustr cktrag und dem Verlustvortrag zu unterscheiden. 3 Im Rahmen des Verlustr cktrags ist der Verlust bis zu einem Maximalbetrag von 1.000.000 e e (bei zusammenveranlagten Ehegatten 2.000.000 e e ) mit dem positiven Gesamtbetrag der Eink nfte des Vorjahres auszugleichen. 3 Ist der Verlustr cktrag nicht m glich oder wird er auf Antrag nur zum Teil oder vollst ndig nicht durchgef hrt, so sind die Verluste in den folgenden Veranlagungszeitr umen vom Gesamtbetrag der Eink nfte abzuziehen. F r einen Gesamtbetrag der Eink nfte ab einem Sockelbetrag von 1.000.000 e e (bei zusammenveranlagten Ehegatten 2.000.000 e e ) ergibt sich eine Mindestbesteuerung. Fragen 1. Welche Verlustausgleichsm glichkeiten sind zu unterscheiden? 2. Welche Verlustabzugsm glichkeiten sind zu unterscheiden? 3. Erl utern Sie die Vorgehensweise beim Verlustr cktrag. 4. Erl utern Sie die Vorgehensweise beim Verlustvortrag. 5. Was verstehen Sie unter dem Begriff „Mindestbesteuerung“? 6. Durch welche Vorschriften wird in Deutschland zurzeit eine Mindestbesteuerung verwirklicht? DI E E RMI T T L UNG D E S ZU V E R S T E U E R ND E N E INK OMME N S 151 <?page no="151"?> 2.2.5 Sonderausgaben 2.2.5.1 Begriff der Sonderausgaben Im Gegensatz zu den Werbungskosten und Betriebsausgaben findet sich keine Legaldefinition des Begriffs Sonderausgaben im Einkommensteuergesetz. Eine Definition l sst sich nur aufgrund der ersch pfenden Aufz hlungen in den §§ 10, 10a, 10b EStG erschließen (Enumerationsprinzip). Privat veranlasste Aufwendungen (§ 12 EStG) d rfen grunds tzlich nicht vom Gesamtbetrag der Eink nfte abgezogen werden, da sie keinen Zusammenhang mit den erzielten Eink nften aufweisen. Dieses Prinzip wird jedoch durch die Abzugsf higkeit der Sonderausgaben durchbrochen. Somit sind bestimmte Aufwendungen der privaten Lebensf hrung, die den Steuerpflichtigen wirtschaftlich belasten und vom Gesetzgeber aus wirtschafts-, sozial- und kulturpolitischen Gr nden zur Minderung der Steuerbemessungsgrundlage zugelassen sind, abzugsf hig. Weiterhin k nnen Aufwendungen des Steuerpflichtigen nur dann als Sonderausgaben behandelt werden, wenn sie weder Werbungskosten noch Betriebsausgaben sind, auf einer eigenen Verpflichtung des Steuerpflichtigen beruhen und von ihm tats chlich geleistet werden. Die Vorschriften zu den Sonderausgaben haben somit gegen ber dem Abzugsverbot privater Ausgaben Vorrang. Beispiel: Ferdinand zahlt im Veranlagungsjahr Beitr ge an eine private Haftpflichtversicherung. Wie sind diese Ausgaben steuerlich zu behandeln? Um das Existenzminimum zu sichern, hat der Gesetzgeber Beitr ge f r bestimmte Versicherungen, zu denen auch private Haftpflichtversiche- 152 | E INK OMME N S T E U E R Sonderausgaben mindern das zu versteuernde Einkommen <?page no="152"?> rungen z hlen, (beschr nkt) abzugsf hig gestaltet (§ 10 Abs. 1 Nr. 2, 3 und 3a EStG). Daher sind die Versicherungsbeitr ge als Sonderausgaben zu ber cksichtigen und k nnen grunds tzlich vom Gesamtbetrag der Eink nfte abgezogen werden (subjektives Nettoprinzip). Sonderausgaben k nnen nur insoweit geltend gemacht werden, wie die jeweiligen Einzelvorschriften dies vorsehen. Letztlich wirkt sich Einkommen, welches durch Sonderausgaben negativ wird, steuerlich nicht aus, weil nur negative Eink nfte im Rahmen der Regelungen zum Verlustabzug ber cksichtigt werden k nnen. Sie werden unterteilt in unbeschr nkt abzugsf hige und beschr nkt abzugsf hige Aufwendungen. * Unbeschr nkt abzugsf hige Aufwendungen unterliegen keinerlei Abzugsbeschr nkung und k nnen in voller H he geltend gemacht werden. * Beschr nkt abzugsf hige Sonderausgaben d rfen nur im Rahmen von H chstbetr gen abgesetzt werden. Sonderausgaben sind nur in demjenigen Kalenderjahr abzugsf hig, in dem sie gezahlt werden. Es gilt das Zufluss-Abfluss-Prinzip gem. § 11 EStG. 2.2.5.2 Unbeschr nkt abzugsf hige Sonderausgaben a) Versorgungsleistungen Der Hauptanwendungsfall des § 10 Abs. 1a Nr. 2 EStG sind lebenslange und wiederkehrende Versorgungsleistungen, die im Rahmen der sog. vorweggenommenen Erbfolge geleistet werden. Dabei soll die bertragung von land- und forstwirtschaftlichen Betrieben, Gewerbebetrieben und Betriebsverm gen Selbst ndiger beg nstigt werden. Neben Einzelunternehmen und Anteilen an Personengesellschaften ist auch die bertragung von 50 % der Anteile an einer GmbH beg nstigt, sofern der bergeber als Gesch ftsf hrer t tig war und der bernehmer diese T tigkeit fortf hrt. Durch diese Regelung sollen Mitnahmeeffekte und missbr uchliche Gestaltungen verhindert werden. Daher DI E E RMI T T L UNG D E S ZU V E R S T E U E R ND E N E INK OMME N S 153 Merke Merkmale von Sonderausgaben: * Wirtschaftliche Belastung des Steuerpflichtigen * Weder Werbungskosten noch Betriebsausgaben * Pers nliche Verpflichtung des Steuerpflichtigen * Tats chliche Zahlung bzw. Leistung des Abzugsberechtigten * Abzug vom Gesamtbetrag der Eink nfte * Es gilt das Zufluss-Abfluss-Prinzip gem. § 11 EStG <?page no="153"?> wurde die beg nstigte bertragung von Privatverm gen, insbesondere von Geldverm gen, Wertpapieren, typisch stillen Beteiligungen und selbst genutztem Wohneigentum, ausgenommen. Die Versorgungsleistungen k nnen beim Zahlungsverpflichteten in vollem Umfang als Sonderausgaben abgezogen werden, wenn der Leistungsempf nger unbeschr nkt einkommensteuerpflichtig ist und die Versorgungsleistungen seinerseits in vollem Umfang als sonstige Eink nfte i. S. d. § 22 Nr. 1a EStG versteuert 154 | E INK OMME N S T E U E R | Abb. 35: Die verschiedenen Arten der Sonderausgaben <?page no="154"?> (sog. Korrespondenzprinzip). Hiervon abweichend ist ein Sonderausgabenabzug auch dann zu gew hren, wenn der Empf nger der Leistung nicht unbeschr nkt steuerpflichtig ist, jedoch seinen Wohnsitz oder gew hnlichen Aufenthalt im Hoheitsgebiet eines anderen EUbzw. EWR- Mitgliedstaates hat und somit als fiktiv unbeschr nkt steuerpflichtig behandelt wird (§ 1a Abs. 1 Nr. 1a EStG). Beispiel: Wilhelm bekommt gegen die Zusage einer geringen Rente, entsprechend dem Versorgungsbed rfnis des Vaters und der wirtschaftlichen Leistungsf higkeit von Wilhelm, von seinem Vater dessen Einzelunternehmen geschenkt. Da die Rente nicht als ein angemessenes Entgelt f r das bertragene Unternehmen anzusehen ist, sondern auf freiwilliger Basis zur Versorgung des ehemaligen Inhabers geleistet wird, kann sie gem. § 10 Abs. 1a Nr. 2 EStG als Sonderausgabe geltend gemacht werden, sofern das Abzugsverbot des § 12 Nr. 2 EStG nicht greift. b) Leistungen zur Vermeidung eines Versorgungsausgleichs Bislang war durch die Gerichte noch nicht abschließend gekl rt, ob und inwieweit Ausgleichszahlungen zur Vermeidung eines Versorgungsausgleichs als Eink nfte beim Empf nger zu versteuern sind. Dies hat der Gesetzgeber seit 2015 gekl rt. Entsprechende Zahlungen sind beim Geber als Sonderausgaben abzugsf hig, soweit der Verpflichtete dies mit Zustimmung des Berechtigten beantragt und der Berechtigte unbeschr nkt einkommensteuerpflichtig ist. Gleichzeitig wurde das Korrespondenzprinzip auch f r diese Leistungen gesetzlich festgeschrieben. Der Abzugsberechtigung nach § 10 Abs. 1a Nr. 3 EStG steht gesetzlich die Steuerpflicht nach § 22 Nr. 1a EStG gegen ber. c) Leistungen aufgrund eines schuldrechtlichen Versorgungsausgleichs Leistungen aufgrund eines schuldrechtlichen Versorgungsausgleichs k nnen grunds tzlich ebenfalls in voller H he als Sonderausgaben abgezogen werden. § 10 Abs. 1 Nr. 4 EStG folgt daher ebenfalls dem Korrespondenzprinzip, d. h. ein Sonderausgabenabzug ist beim Ausgleichsverpflichteten nur in dem Umfang m glich, in dem der Ausgleichsempf nger die Leistungen als sonstige Eink nfte gem. § 22 Nr. 1a EStG der Besteuerung unterwirft. Vergleichbares gilt f r Ausgleichszahlungen zur Vermeidung eines Versorgungsausgleichs gem. § 10 Abs. 1a Nr. 3 EStG. DI E E RMI T T L UNG D E S ZU V E R S T E U E R ND E N E INK OMME N S 155 <?page no="155"?> Die Besteuerung erfolgt beim Empf nger ebenfalls nach dem Korrespondenzprinzip gem. § 22 Nr. 1a EStG). Beispiel: Liegt dem schuldrechtlichen Versorgungsausgleich eine Leibrente zugrunde, die beim Empf nger gem. § 22 Nr. 1a EStG nur mit dem Ertragsanteil versteuert werden muss, so ist ein Sonderausgabenabzug f r den Zahlungspflichtigen gem. § 10 Abs. 1a Nr. 4 EStG auch nur in H he des Ertragsanteils m glich. Beruht die Leistung hingegen bspw. auf Versorgungsbez gen, die beim Ausgleichsverpflichteten gem. § 19 EStG grunds tzlich in vollem Umfang zu versteuern sind, so ist ein Abzug der Ausgleichszahlung als Sonderausgaben gem. § 10 Abs. 1a Nr. 4 EStG in vollem Umfang m glich. d) Kirchensteuer Nach § 10 Abs. 1 Nr. 4 EStG ist die gezahlte Kirchensteuer grunds tzlich als Sonderausgabe abzugsf hig. F r den Ansatz als Sonderausgabe ist es dabei unbeachtlich, ob es sich um Abschlusszahlungen, Vorauszahlungen oder um eine einbehaltene Kirchensteuer bei Lohnzahlungen handelt. Die als Sonderausgabe anzusetzende Kirchensteuer ist um die Kirchensteuererstattungen, die im Laufe des Kalenderjahres zugeflossen sind, zu k rzen. Beispiel: Charlotte berweist im Kalenderjahr 2018 laut Kirchensteuerbescheid 480 e an das Kirchensteueramt. Ihr wird im selben Jahr eine Erstattung der Kirchensteuer in H he von 120 e berwiesen. Diese Erstattung bezog sich auf die Veranlagung 2017. Charlotte kann als Sonderausgaben 360 e (= 480 e ./ . 120 e ) im Jahr 2018 ber cksichtigen. Es spielt dabei keine Rolle, auf welches Kalenderjahr die Erstattung der Kirchensteuer zur ckzuf hren ist. Eine Ausnahme ergibt sich im Rahmen der Abgeltungsteuer, wonach die Kirchensteuer nicht als Sonderausgabe geltend gemacht werden kann, da bei der Berechnung des Steuersatzes der Abgeltungsteuer bereits der Sonderausgabenabzug ber cksichtigt wurde. Da die steuermindernde Wirkung der Kirchensteuer bereits auf diese Weise geltend gemacht wurde, ist ein Abzug der Kirchensteuer im Rahmen der Einkommensteuerveranlagung insoweit ausgeschlossen. e) Kinderbetreuungskosten Seit VZ 2012 k nnen nachgewiesene Kosten f r die Betreuung von Kindern gem. § 10 Abs. 1 Nr. 5 EStG ohne Angabe von beson- 156 | E INK OMME N S T E U E R <?page no="156"?> deren Umst nden als Sonderausgaben abgesetzt werden. Voraussetzung hierf r ist, dass das Kind das 14. Lebensjahr noch nicht vollendet hat oder aufgrund einer vor Vollendung des 25. Lebensjahres eingetretenen Behinderung außerstande ist, sich selbst zu versorgen. Ein Sonderausgabenabzug ist aber nur in H he von zwei Drittel der angefallenen Betreuungskosten, jedoch maximal 4.000 e pro Kind, m glich. Nicht beg nstigt sind Aufwendungen f r Unterricht, die Vermittlung besonderer F higkeiten oder f r sportliche oder andere Freizeitbesch ftigungen. Beispiel: Die verheiratete Mutter Judith geht an zwei Nachmittagen der Woche in ein Fitnessstudio. In dieser Zeit k mmert sich ein Babysitter f r 900 e um ihre f nfj hrige Tochter Chrissi. Judith meint zudem, ihr Kind solle musikalisch gef rdert werden. Eine entsprechend ausgebildete P dagogin erh lt hierf r weitere 1.500 e . Die Kosten f r den Babysitter k nnen gem. § 10 Abs. 1 Nr. 5 EStG als Sonderausgaben i. H. v. (2/ 3 6 900 e =) 600 e abgezogen werden. Ein Abzug der Kosten f r den Musikunterricht ist dagegen nicht m glich. f) Steuerberatungskosten § 10 Abs. 1 Nr. 6 EStG wurde im Veranlagungszeitraum 2006 gestrichen, sodass private Steuerberatungskosten nicht mehr als Sonderausgaben abgezogen werden k nnen. Steuerberatungskosten, die im Zusammenhang mit einer Einkunftsart stehen und somit als Betriebsausgaben bzw. Werbungskosten ber cksichtigt werden k nnen, sind dagegen weiterhin abzugsf hig. Folglich sind nur diejenigen Beratungs- und Erstellungsleistungen, die nicht mit Eink nften im Zusammenhang stehen, von dem Abzugsverbot betroffen. Beispiel: Einzelunternehmerin A erzielt im VZ 2018 Eink nfte aus Gewerbebetrieb. Daneben ist sie als Teilzeitkraft in einem Friseursalon angestellt. Aus dieser T tigkeit erzielt sie Eink nfte aus nichtselbst ndiger Arbeit. A hat ein Kind und außerdem Aufwendungen f r Altersvorsorge und Krankheitskosten. DI E E RMI T T L UNG D E S ZU V E R S T E U E R ND E N E INK OMME N S 157 Merke Kinder sind an vielen Stellen des Steuerrechts beg nstigt, insbesondere: 1. Elterngeld 2. Kindergeld, Kinderfreibetrag 3. Kinderbetreuungskosten 4. Freibetrag f r Alleinerziehende 5. Bestimmte Schul-/ Ausbildungskosten <?page no="157"?> Ihre Steuererkl rung l sst A von Steuerberater B anfertigen. Dieser rechnet folgende Vorg nge ab: * Ausf llen des Mantelbogens (Sonderausgaben, außergew hnliche Belastungen) * Ausf llen der Anlage K (Kind) * Ausf llen der Anlage G (gewerbliche Eink nfte) * Ausf llen der Anlage N (nichtselbst ndige Arbeit) Die Kosten f r das Ausf llen der Anlage G stellen Betriebsausgaben dar, diejenigen f r das Ausf llen der Anlage N Werbungskosten. Die Kosten f r das Ausf llen des Mantelbogens und der Anlage Kind sind hingegen steuerlich nicht ber cksichtigungsf hig. Zur Vereinfachung der Steuerermittlung ist ein Abzug von Steuerberatungskosten bis zu 100 e stets in vollem Umfang zul ssig. g) Sonderausgaben-Pauschbetrag Falls keine h heren tats chlich angefallenen Kosten nachgewiesen werden, steht dem Steuerpflichtigen gem. § 10c Abs. 1 EStG ein Pauschbetrag i. H.v. 36 e bzw. 72 e bei Ehegattenveranlagung zu. Dieser deckt die Sonderausgaben i. S. d. §§ 10 Abs. 1 Nr. 4, 5, 7, 9 sowie Abs. 1a und 10b EStG ab. 2.2.5.3 Beschr nkt abzugsf hige Sonderausgaben a) Unterhaltszahlungen an den Ehegatten Unterhaltszahlungen an den geschiedenen oder dauernd getrennt lebenden, unbeschr nkt steuerpflichtigen Ehegatten sind abzugsf hig als: * Sonderausgaben gem. § 10 Abs. 1a Nr. 1 EStG (sog. Realsplitting) W hlt der Steuerpflichtige die M glichkeit des Sonderausgabenabzugs, so kann er einen H chstbetrag von 13.805 e im Kalenderjahr abziehen. Werden dar ber hinaus Beitr ge zur Kranken- und Pflegeversicherung f r den getrennt lebenden oder geschiedenen Ehepartner bernommen, so k nnen diese zus tzlich geltend gemacht werden. Beim Empf nger unterliegt gem. § 22 Nr. 1a EStG der Unterhalt in gleicher H he der Besteuerung. Die Voraussetzungen f r den Sonderausgabenabzug sind ein Antrag des Leistenden und die Zustimmung des Empf ngers der Unterhaltszahlungen. Zudem ist die erteilte Identifikationsnummer (§ 139b AO) der unterhaltenen Person in der Steuererkl rung des Unterhaltsleistenden anzugeben, wenn die unterhaltene Person der beschr nkten oder unbeschr nkten Steuerpflicht unterliegt. 158 | E INK OMME N S T E U E R <?page no="158"?> * Außergew hnliche Belastungen gem. § 33a Abs. 1 EStG Entscheidet sich der Steuerpflichtige f r den Abzug der Unterhaltszahlungen als außergew hnliche Belastung, so kann er diese bis zu einer H he von 9.000 e absetzen. Auch hier k nnen die Kranken- und Pflegeversicherungsbeitr ge zus tzlich geltend gemacht werden, wenn die unterhaltene Person kein oder nur ein geringes Einkommen hat. Die Zahlungen bleiben beim Empf nger steuerfrei. Voraussetzung f r den Abzug der Aufwendungen ist die Angabe der erteilten Identifikationsnummer (§ 139b AO) der unterhaltenen Person in der Steuererkl rung des Unterhaltsleistenden, wenn die unterhaltene Person der unbeschr nkten oder beschr nkten Steuerpflicht unterliegt. bersteigen die Zahlungen den jeweiligen H chstbetrag von 9.000 e bzw. 13.805 e , so kann der Mehrbetrag nicht dar ber hinaus als Sonderausgaben bzw. außergew hnliche Belastung geltend gemacht werden. b) Vorsorgeaufwendungen Mit der Umsetzung des Alterseink nftegesetzes (AltEinkG) 12 zum 01.01.2005 werden die Leibrenten nicht mehr ausschließlich mit ihrem Ertragsanteil der Einkommensteuer unterworfen, sondern schrittweise nachgelagert besteuert. Zum Ausgleich k nnen die Vorsorgeaufwendungen (unabh ngig davon, ob f r die gesetzliche Rentenversicherung oder vergleichbare private Versicherungen geleistet), im Gegensatz zur vorherigen Regelung weitgehend und nur durch großz gig gew hlte H chstbetr ge begrenzt als Sonderausgaben abgezogen werden. Der bergang zu dieser nachgelagerten Besteuerung - also der Besteuerung der Alterseink nfte in der Auszahlungsphase bei korrespondierender Steuerfreiheit der Beitr ge f r die Altersvorsorge in der Erwerbsphase - ist aus aufkommenspolitischen Gr nden jedoch nicht in einem Schritt voll- DI E E RMI T T L UNG D E S ZU V E R S T E U E R ND E N E INK OMME N S 159 Merke Seit dem Veranlagungszeitraum 2005 sind Alterseink nfte in der Auszahlungsphase des Steuerpflichtigen grunds tzlich in vollem Umfang zu versteuern. Damit korrespondierend bleiben Beitr ge zur Altersvorsorge in der Erwerbsphase weitgehend steuerfrei (Prinzip der nachgelagerten Besteuerung). 12 BGBl. I S. 1427. bergang zur nachgelagerten Besteuerung <?page no="159"?> ziehbar. Deshalb ist eine Reihe von bergangsregelungen zu beachten. Diese betreffen sowohl die Altersvorsorgeaufwendungen als auch die sog. sonstigen Altersvorsorgeaufwendungen, deren getrennte Betrachtung sich als unmittelbare Folge der nderungen des Alterseink nftegesetzes ergibt. In der nachfolgenden Abbildung werden die unterschiedlichen Formen der Altersversorgung und deren steuerliche Behandlung veranschaulicht. Die Basisversorgung wird anschließend genauer erl utert. Ausdr cklich nicht in die Reihe der privilegierten Vorsorgemaßnahmen geh ren die Kapitallebensversicherungen. Die Beitr ge, die auf Kapitallebensversicherungsvertr gen beruhen, deren Laufzeit nach dem 31.12.2004 beginnt, sind in keiner Weise beg nstigt. Liegen Altvertr ge vor (Laufzeitbeginn vor dem 31.12.2004), so k nnen die in diesem Kontext geleisteten Beitr ge wiederum im Rahmen der sonstigen Altersvorsorgeaufwendungen angesetzt werden. q Altersvorsorgeaufwendungen gem. § 10 Abs. 1 Nr. 2 EStG Zu den Altersvorsorgeaufwendungen, der sog. Basisversorgung, geh ren alle in § 10 Abs. 1 Nr. 2 EStG aufgez hlten Versicherungsbeitr ge. Die wichtigsten sind: * Beitr ge zu den gesetzlichen Rentenversicherungen gem. § 10 Abs. 1 Nr. 2 Bst. a EStG. * Beitr ge zu privaten kapitalgedeckten Leibrentenversicherungen (R rup-Rente) gem. § 10 Abs. 1 Nr. 2 Bst. aa EStG, deren 160 | E INK OMME N S T E U E R | Abb. 36: Formen der Altersversorgung und deren Besteuerung Kapitallebensversicherungen sind nicht privilegiert i. S. d. § 10 Abs. 1 Nr. 2 EStG Basis-Rente <?page no="160"?> vertragliche Ausgestaltung allerdings bestimmte, in Abb. 37 dargestellte Voraussetzungen erf llen muss. Dabei ist stets auf den Laufzeitbeginn des jeweiligen privaten Vorsorgevertrags zu achten. Nur jene Altersvorsorgebeitr ge i. S. d. § 10 Abs. 1 Nr. 2 Bst. aa EStG k nnen ber cksichtigt werden, die auf Vertr gen beruhen, deren Laufzeit nach dem 31.12.2004 beginnt. Zahlungen f r private Rentenversicherungen, die aus sog. Altvertr gen resultieren, k nnen nur im Rahmen der sonstigen Altersvorsorgeaufwendungen angesetzt werden. Eine wichtige Ausnahme ergibt sich im Hinblick auf die geforderte Personenidentit t. F r die Beg nstigung der Altersvorsorgebeitr ge ist es bei Verheirateten nicht von Bedeutung, wenn der Beitragszahler und die versicherte Person nicht identisch sind. Eine Absicherung der Altersversorgung von Kindern ist hingegen nicht beg nstigt. Zusatzversicherungen (Berufs- oder Erwerbsunf higkeit sowie Hinterbliebenenversorgung), welche die private Altersversorgung nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 Bst. b Doppelbst. aa EStG erg nzen, sind grunds tzlich nicht sch dlich. Allerdings m ssen sie die oben dargestellten Bedingungen ebenfalls erf llen. Zudem hat mehr als die H lfte der Beitr ge auf die eigene Altersvorsorge des Steuerpflichtigen zu entfallen. Sowohl die Altersversorgung als auch die erg nzenden Absicherungen m ssen in einem einheitlichen Vertrag geregelt sein. Andernfalls handelt es sich DI E E RMI T T L UNG D E S ZU V E R S T E U E R ND E N E INK OMME N S 161 | Abb. 37: Voraussetzungen der Ber cksichtigung einer privaten Alterszusatzversorgung <?page no="161"?> nicht um erg nzende Absicherungen zu einem Basisrentenvertrag, sondern um eigenst ndige Versicherungen. Damit ist ausschließlich die Absicherung gegen den Eintritt der Berufsunf higkeit oder der verminderten Erwerbsf higkeit Vertragsgegenstand, nicht aber eine lebenslange Altersrente. § 10 Abs. 1 Nr. 2 Bst. b Doppelbst bb EStG erm glicht unter den dort genannten Voraussetzungen ebenfalls f r solche Absicherungen einen Sonderausgabenabzug. 1. Schritt: Bei der Ermittlung der als Sonderausgaben abzugsf higen Vorsorgeaufwendungen ist zun chst die tats chliche Belastung durch Addition der geleisteten Beitr ge i. S. d. § 10 Abs. 1 Nr. 2 EStG festzustellen. 2. Schritt: Zu beachten ist jedoch, dass § 10 Abs. 3 Satz 1 EStG dabei einen H chstbetrag bestimmt, welcher sich im Falle einer Zusammenveranlagung von Ehegatten verdoppelt. Der H chstbetrag (bis 162 | E INK OMME N S T E U E R | Abb. 38: Ermittlung der als Sonderausgaben abzugsf higen Altersvorsorgeaufwendungen Ermittlung der abzugsf higen Sonderausgaben <?page no="162"?> 2014 jeweils absolut 20.000 e ) f r einzelveranlagte Steuerpflichtige zugunsten einer Basisversorgung im Alter wird seit 2015 dynamisch an die Beitragsbemessungsgrenze zur knappschaftlichen Rentenversicherung (West) gekoppelt. Die beg nstigten Beitr ge sind daher 2017 i. H. v. 23.362 e (Beitragsbemessungsgrenze Rentenversicherung 94.200 e Beitragssatz Rentenversicherung 24,80 %; vor 2015 20.000 e ) als Sonderausgaben abziehbar. F r 2018 erh ht sich der Betrag aufgrund ver nderter Berechnungsdaten (Beitragssatz 24,7 % bzw. Beitragsbemessungsgrenze 96.000 e ) auf 23.712 e . Dieser H chstbetrag wird nochmals gem. § 10 Abs. 3 Satz 3 EStG bei * Beamten und sonstigen Arbeitnehmern, die einen Anspruch auf Altersversorgung ganz oder teilweise ohne eigene Beitragsleistung erworben haben (z. B. Berufssoldaten), * beherrschenden Gesellschafter-Gesch ftsf hrern einer GmbH und Vorstandsmitgliedern von Aktiengesellschaften unter bestimmten Voraussetzungen sowie * Abgeordneten, die Eink nfte i. S. d. § 22 Nr. 4 EStG beziehen und einen Anspruch auf Altersversorgung ganz oder teilweise ohne eigene Beitragsleistung erworben haben, um einen fiktiven Gesamtversicherungsbeitrag, der dem Arbeitgeber- und Arbeitnehmeranteil zur gesetzlichen Rentenversicherung entspricht, gek rzt. Dieser ergibt sich durch die Multiplikation der Einnahmen aus dem Bruttoarbeitslohn (aus Vereinfachungsgr nden zugunsten des Steuerpflichtigen begrenzt auf die Beitragsbemessungsgrenze: Ost 2018: 69.600 e ) mit dem Rentenbeitragssatz (2017: 18,7 %; 2018: 18,6 %). Der maximale K rzungsbetrag bel uft sich somit auf 12.946 e . Beispiel: Der Beamte B hat 2017 Einnahmen aus dem Beamtenverh ltnis i. H.v. 50.000 e . Der H chstbetrag von 23.362 (94.200 24,80 %) ist gem. § 10 Abs. 3 Satz 3 EStG um einen fiktiven Gesamtversicherungsbeitrag zu k rzen. Bruttoarbeitsentgelt 50.000 e 6 Beitragssatz gesetzliche Rentenversicherung 6 18,7 % = Fiktiver Gesamtversicherungsbeitrag = 9.350 e Maximal w rde ein K rzungsbetrag von 12.946 e abgezogen werden. DI E E RMI T T L UNG D E S ZU V E R S T E U E R ND E N E INK OMME N S 163 <?page no="163"?> 3. Schritt: Aufgrund der schrittweisen Umstellung auf die nachgelagerte Besteuerung wird in § 10 Abs. 3 Satz 4 und 6 EStG der Sonderausgabenabzug f r die Basisversorgung w hrend eines bergangszeitraums gek rzt. Im Jahr 2013 waren deshalb zun chst 76 % des geringeren Betrags aus tats chlicher Belastung und H chstbetrag (maximal also 12.000 e ) abzugsf hig. Dieser Anteil erh ht sich gem. § 10 Abs. 3 Satz 6 EStG seit dem Jahr 2006 um 2 % p. a., so dass erst ab dem Veranlagungszeitraum 2025 100 % des ermittelten Betrags (maximal 20.000 e ) anzusetzen sind. Bei rentenversicherungspflichtigen Arbeitnehmern ist der abzugsf hige Anteil anschließend gem. § 10 Abs. 3 Satz 5 EStG um den steuerfreien Arbeitgeberanteil zur gesetzlichen Rentenversicherung nach § 3 Nr. 62 EStG oder einem diesen gleichgestellten steuerfreien Zuschuss des Arbeitgebers zu k rzen. Damit wird ber cksichtigt, dass die betreffenden Arbeitnehmer eine Verg nstigung bereits in Form des steuerfreien Arbeitgeberanteils erhalten haben, sodass sich das Abzugsvolumen um den entsprechenden Betrag zu verringern hat. Der verbleibende Betrag stellt die vorbehaltlich der G nstigerpr fung des § 10 Abs. 4a EStG als Sonderausgaben abziehbaren Altersvorsorgeaufwendungen dar. Beispiel: Der ledige rentenversicherungspflichtige Arbeitnehmer A fragt bei seinem Steuerberater B nach, ob er eine private Rentenversicherung abschließen soll. Dabei m chte er „den Sonderausgabenabzug in 2017 von 23.362 e voll aussch pfen“. Deshalb m chte er exakt diese Summe in Vorsorgeprodukte investieren. 2017 erh lt er ein Brutto-Gehalt i. H.v. 60.000 e . Was hat A nicht bedacht? Der H chstbetrag i. H.v. 23.362 e ist gem. § 10 Abs. 1 Nr. 2 Bst. a und Satz 6 EStG um den Arbeitgeber- und Arbeitnehmeranteil zur gesetzlichen Rentenversicherung zu subtrahieren: Im Fall von A bedeutet dies: H chstbetrag (10 Abs. 3 Satz 1 EStG) 23.362 e ./ . AG-Beitrag (50 % von 18,7 %) ./ . 5.610 e ./ . AN-Beitrag (50 % von 18,7 %) ./ . 5.610 e = Spielraum f r private Zusatzversorgung = 12.142 e 164 | E INK OMME N S T E U E R bergangsregelung K rzung um den steuerfreien Arbeitgeberanteil <?page no="164"?> Bei einem Bruttogehalt i. H.v. 60.000 e bleibt A nach Ber cksichtigung der gesetzlichen Beitr ge noch ein Spielraum f r private Altersvorsorge i. H.v. 12.142 e . Somit hat ihn B ber seinen ersten Denkfehler aufzukl ren: Der H chstbetrag von 23.362 e schließt AG- und AN-Beitrag ein! Doch auch dann, wenn A Vertr ge ber private Zusatzversorgungen i. H.v. 12.142 e abschließt, heißt dies nicht, dass er im Jahr 2017 den Betrag von 23.362 e als Sonderausgaben abziehen kann. Veranlagungszeitraum 2017 2025 H chstbetrag gem. § 10 Abs. 3 Satz 4 u. 6 EStG 84 % 6 23.362 e = 19.624 e 100 % 6 23.362 e = 23.362 e ./ . AG-Beitrag (§ 10 Abs. 3 Satz 5 EStG) ./ . 5.610 e ./ . 5.610 e = tats chlich abzugsf higer Betrag = 14.014 e = 17.715 e Investiert A 2017 insgesamt 23.362 e in seine Altersvorsorge, so sind lediglich 14.014 e als Sonderausgaben abziehbar. Zusammen mit dem AG-Anteil (bereits befreit nach § 3 Nr. 62 EStG) bleiben somit 19.624 e steuerfrei. Der zweite Denkfehler des A besteht also darin, dass er die Vorschrift des § 10 Abs. 3 Satz 4 und 6 EStG nicht bedacht hat. Erst 2025 f llt diese K rzung des geringeren Betrags aus tats chlicher Belastung und H chstbetrag endg ltig weg. Wird unrealistischerweise unterstellt, dass sich der H chstbetrag bis 2025 nicht ndert, ergibt sich das Folgende. Dann erst steht auch tats chlich ein H chstbetrag von 23.362 e zur Verf gung. Allerdings darf A auch k nftig nicht außer Acht lassen, dass in dieser Summe die gesetzlichen Beitr ge enthalten sind und der steuerfreie AG-Anteil stets zu subtrahieren ist, um zu dem tats chlich abzugsf higen Betrag zu kommen. q Sonstige Vorsorgeaufwendungen gem. § 10 Abs. 1 Nr. 3 und 3a EStG Die in § 10 Abs. 1 Nr. 3 und 3a EStG genannten Beitr ge dienen nicht der Altersvorsorge und geh ren zu den sonstigen Vorsorgeaufwendungen. Von Bedeutung sind hier vor allem: DI E E RMI T T L UNG D E S ZU V E R S T E U E R ND E N E INK OMME N S 165 Merke * Als Sonderausgaben k nnen nur Vorsorgeaufwendungen i. S. d. § 10 Abs. 1 Nr. 2 EStG ber cksichtigt werden. * § 10 Abs. 3 Satz 1 EStG bestimmt einen H chstbetrag von 23.362 e e , der dynamisch an die Beitragsbemessungsgrenze zur knappschaftlichen Rentenversicherung (West) gekoppelt ist. * Der H chstbetrag ist gem. § 10 Abs. 3 Satz 3 EStG bei bestimmten Berufsgruppen um einen fiktiven Gesamtversicherungsbeitrag zu k rzen. * In einer bergangszeit bis zum Jahr 2025 ist nur ein Teil der ermittelten Vorsorgeaufwendungen anzusetzen. * Der AG-Anteil stellt bereits eine steuerfreie Verg nstigung dar (§ 3 Nr. 62 EStG). Er muss deshalb abgezogen werden, um die tats chlich abzugsf higen Sonderausgaben zu erhalten. Sonstige Vorsorgeaufwendungen dienen nicht der Altersvorsorge <?page no="165"?> a) Aufwendungen gem. § 10 Abs. 1 Nr. 3 EStG * f r Krankenversicherung und * Pflegeversicherung. b) Aufwendungen gem. § 10 Abs. 1 Nr. 3a EStG * gegen Arbeitslosigkeit, * f r Erwerbs- und Berufsunf higkeitsversicherungen, die ein nicht erg nzender Bestandteil einer Leibrentenversicherung i. S. d. § 10 Abs. 1 Nr. 2 Bst. b EStG sind (§ 10 Abs. 1 Nr. 3a EStG), * f r Unfall- und Haftpflichtversicherung, * f r (reine) Risikolebensversicherungen, die nur f r den Todesfall eine Leistung vorsehen, * f r Rentenversicherungen i. S. d. § 10 Abs. 1 Nr. 2 Bst. b EStG (Altvertr ge) und * f r Kapitallebensversicherungen (Altvertr ge), falls die Laufzeit der jeweiligen Vertr ge vor dem 01.01.2005 begonnen hat und die Beitragszahlungen schon vor diesem Zeitpunkt stattgefunden haben. In diesen F llen ist § 10 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 bis 6 und Abs. 2 Satz 2 EStG in der bis zum 31.12.2004 geltenden Fassung weiter anzuwenden. Ab dem VZ 2010 k nnen die Beitr ge zu einer Krankenversicherung unbegrenzt als Sonderausgaben geltend gemacht werden, sofern die Versicherungsleistung in Art, Umfang und H he mit denen der gesetzlichen Krankenversicherung vergleichbar ist. Damit hat der Gesetzgeber auf die vom Bundesverfassungsgericht beanstandete Ungleichbehandlung und die begrenzte Abzugsf higkeit von gesetzlichen und privaten Krankenversicherungsbeitr gen reagiert. Aufgrund der Neuregelung sind sowohl (Pflicht-)Beitr ge (Arbeitnehmeranteil) zur gesetzlichen Krankenversicherung, der sog. Basiskrankenversicherung, als auch private Krankenversicherungsbeitr ge nach Abzug steuerfreier Zusch sse, die der Basiskrankenversicherung entsprechen, in unbegrenzter H he als Sonderausgaben abzugsf hig. Allerdings d rfen Beitr ge f r eine Zusatzversorgung (z. B. Krankengeld, Chefarztbehandlung) nicht ber cksichtigt werden. Entsprechend sind die abzugsf higen Bestandteile der privaten Krankenversicherungsbeitr ge aus dem Gesamtbetrag heraus zu rechnen. Beinhaltet der Krankenversicherungsbeitrag einen Krankengeldanspruch oder eine vergleichbare Leistung, so ist 166 | E INK OMME N S T E U E R Beitr ge zur Krankenversicherung <?page no="166"?> der Beitrag pauschal um 4 % zu vermindern (§ 10 Abs. 1 Nr. 3 Bst. a EStG). Ebenfalls abzugsf hig sind gem. § 10 Abs. 1 Nr. 3 Bst. b EStG Beitr ge zur gesetzlichen Pflegeversicherung. Den eigenen Aufwendungen des Steuerpflichtigen gleichgestellt und letztlich in unbegrenzter H he abzugsf hig (rein technisch im Fall des sog. Realsplittings durch die Erh hung des H chstbetrages gem. § 10 Abs. 1a Nr. 2 Satz 2 EStG bzw. gem. § 33a Abs. 1 Satz 2 EStG) sind die Beitr ge f r: * mitversicherte Kinder, * Ehe- oder eingetragener Lebenspartner, * zus tzlich zu den Unterhaltsleistungen an den geschiedenen oder dauernd getrennt lebenden, unbeschr nkt einkommensteuerpflichtigen Ehegatten geleistete Beitr ge im Rahmen des sog. Realsplittings (§ 10 Abs. 1a Nr. 1 EStG), und * bernommene Beitr ge f r gesetzlich unterhaltsberechtigte Personen i. S. d. § 33a Abs. 1 EStG. Die geleisteten Beitr ge sind im Fall des Realsplittings vom Unterhaltsempf nger als sonstige Eink nfte i.S.d § 22 Nr. 1a EStG zu versteuern. Zusammen mit der Neuregelung des Sonderausgabenabzugs wurden die H chstbetr ge f r die Steuerpflichtigen, welche die Aufwendungen f r ihre Krankenversicherung und Krankheitskosten vollst ndig aus eigenen Mitteln tragen (insbesondere Selbst ndige), auf 2.800 e erh ht. F r Steuerpflichtige, die ganz oder teilweise ohne eigene Aufwendungen einen Anspruch auf vollst ndige oder teilweise Erstattung oder bernahme von Krankheitskosten haben oder f r deren Krankenversicherung Leistungen i. S. d. §§ 3 Nr. 62 oder 3 Nr. 14 EStG erbracht werden (also z. B. sozialversicherungspflichtige Arbeitnehmer, f r die der Arbeitgeber steuerfreie Beitr ge zur Krankenversicherung leistet oder in der gesetzlichen Krankenversicherung ohne eigene Beitr ge familienversicherte Angeh rige), wurde ein H chstbetrag von 1.900 e festgesetzt (§ 10 Abs. 4 EStG). Bei zusammenveranlagten Ehegatten wird gem. § 10 Abs. 4 Satz 3 EStG ein gemeinsamer H chstbetrag gebildet, der sich aus den jeweiligen H chstbetr gen beider Partner zusammensetzt. Vorrangig werden die Kranken- und Pflegeversicherungsbeitr ge ber cksichtigt. Sofern die Kranken- und Pflegeversiche- DI E E RMI T T L UNG D E S ZU V E R S T E U E R ND E N E INK OMME N S 167 H chstbetr ge <?page no="167"?> rungsaufwendungen den H chstbetrag nicht aussch pfen (z. B. bei Geringverdienern), kann mit anderen sonstigen Vorsorgeaufwendungen „aufgef llt“ werden. bersteigen bereits die Kranken- und Pflegeversicherungsbeitr ge den H chstbetrag, k nnen die Beitr ge ab dem VZ 2010 trotzdem in vollem Umfang abgezogen werden (§ 10 Abs. 4 Satz 4 EStG). Ein weiterer Abzug sonstiger Vorsorgeaufwendungen i. S. d. § 10 Abs. 1 Nr. 3a EStG ist dann allerdings ausgeschlossen. Beispiel: Gustav ist lediger Arbeitnehmer und privat krankenversichert. Er zahlt im Jahr einen Krankenversicherungsbeitrag i. H.v. 1.600 e , worin 10 % f r eine Zusatzversorgung enthalten sind. Der Anteil f r die Basiskrankenversicherung betr gt somit 1.440 e . F r die gesetzliche Pflegeversicherung hat er 200 e gezahlt und andere sonstige Vorsorgeaufwendungen i. H.v. 600 e get tigt. Der H chstbetrag gem. § 10 Abs. 4 Satz 2 EStG i. H.v. 1.900 e wird durch die Kranken- und Pflegeversicherungsbeitr ge von 1.640 e nicht voll ausgesch pft. Die anderen sonstigen Vorsorgeaufwendungen k nnen zus tzlich i. H.v. 260 e angesetzt werden. W rde Gustav f r seine private Krankenversicherung 2.300 e bezahlen, worin wiederum 10 % f r die Zusatzversorgung enthalten sind, beliefe sich der Anteil f r die Basiskrankenversicherung auf 2.070 e . F r die gesetzliche Pflegeversicherung wendet er auch diesmal 200 e auf. Die weiteren sonstigen Vorsorgeaufwendungen betragen analog zum obigen Beispiel 600 e . Bereits mit den Kranken- und Pflegeversicherungsbeitr gen berschreitet Gustav den H chstbetrag von 1.900 e . Gem. § 10 Abs. 4 Satz 4 EStG ist jedoch ein Abzug in vollem Umfang m glich. Die Ber cksichtigung weiterer sonstiger Vorsorgeaufwendungen ist jedoch ausgeschlossen. Somit kann Gustav einen Sonderausgabenabzug i. H.v. 2.270 e (= 2.070 e + 200 e ) geltend machen. q G nstigerpr fung Bei manchen Steuerpflichtigen kann es aufgrund der neuen Rechtslage, die das Alterseink nftegesetz mit sich bringt, zu Schlechterstellungen im Vergleich zu den noch im Veranlagungs- 168 | E INK OMME N S T E U E R Merke * Ab VZ 2010 sind sowohl die gesetzlichen als auch die privaten Krankenversicherungsbeitr ge grunds tzlich in unbegrenzter H he abzugsf hig (§ 10 Abs. 1 Nr. 3 Bst. a i.V. m. Abs. 4 EStG). * Die gesetzliche Pflegeversicherung ist ebenfalls in vollem Umfang absetzbar (§ 10 Abs. 1 Nr. 3 Bst. b i.V. m. Abs. 4 EStG). * Eine „Auff llung“ mit sonstigen Vorsorgeaufwendungen i. S. d. § 10 Abs. 1 Nr. 3a EStG ist zul ssig, wenn der H chstbetrag nicht berschritten wurde. * Der H chstbetrag f r Arbeitnehmer betr gt 1.900 e e und f r Selbst ndige 2.800 e e (§ 10 Abs. 4 EStG). Vergleichsrechnung mit der im VZ 2004 geltenden Rechtslage <?page no="168"?> zeitraum 2004 geltenden Regelungen kommen. Aus diesem Grunde sieht § 10 Abs. 4a EStG eine G nstigerpr fung f r alle Versicherten von Amts wegen bis zum Veranlagungszeitraum 2019 vor. Zusammenfassende bersicht: Steuerliche Behandlung eines Arbeitnehmers DI E E RMI T T L UNG D E S ZU V E R S T E U E R ND E N E INK OMME N S 169 Merke * In einer bergangszeit von 2005 bis 2019 ist zu berpr fen, ob die Regelungen hinsichtlich der H he der als Sonderausgaben abzugsf higen Vorsorgeaufwendungen in der alten, am 31.12.2004 geltenden Fassung des Einkommensteuergesetzes f r den Steuerpflichtigen g nstiger sind als die ab 2005 g ltigen Normen. * Der Vorwegabzug wird dabei von 2013 bis 2020 von 2.100 e e (bei zusammenveranlagten Ehegatten 4.200 e e ) auf Null abgeschmolzen. Berechnung der monatlichen Abz ge (VZ 2018) Arbeitnehmer (AN) 3.500 e monatl. Bruttolohn Einnahmen aus nichtselbst ndiger Arbeit ./ . 326 e Rentenversicherung (9,3 %) beschr nkt abzugsf hige Sonderausgaben (§ 10 Abs. 1 Nr. 2, 3 und 3a EStG) 20,575 % von 3.500 e = 720 e (AN-Anteil) ./ . 287 e Krankenversicherung (8,2 %)* ./ . 53 e Arbeitslosenversicherung (1,5 %) ./ . 53 e Pflegeversicherung (1,525 %)* ./ . 557 e Lohnsteuer 2017 nicht abzugsf hig § 12 Nr. 3 EStG ./ . 50 e Kirchensteuer (8 %) abzugsf hig § 10 Abs. 1 Nr. 4 EStG ./ . 31 e SolZ (5,5 %) nicht abzugsf hig § 12 Nr. 3 EStG 2.143 e monatlicher Nettolohn wird an den AN ausbezahlt Der Arbeitgeber (AG) bezahlt die andere H lfte der Sozialversicherungsbeitr ge: 326 e (RV) + 255 e (KV) + 53 e (AV) + 45 e (PV) steuerfrei gem. § 3 Nr. 62 EStG = 679 e (AG-Anteil) * Seit dem 01.07.2005 hat der Arbeitnehmer einen Zuschlag zur Krankenversicherung (0,9 %) und einen Kinderlosenzuschlag zur Pflegeversicherung (0,25 %) zu entrichten. <?page no="169"?> Mit Wirkung zum 01.01.2010 wurde die Vorsorgepauschale i.S.d § 10c EStG abgeschafft, da im Rahmen des Sonderausgabenabzugs nur noch die tats chlich geleisteten Vorsorgeaufwendungen ber cksichtigt werden. Die Vorsorgepauschale wird neuerdings im Rahmen des Lohnsteuerverfahrens angewandt (§ 39b EStG). d) Berufsausbildungs- und Weiterbildungskosten Gem. § 4 Abs. 9 und § 9 Abs. 6 EStG stellen die Aufwendungen f r die erstmalige Berufsausbildung oder ein Erststudium, das zu gleich eine Erstausbildung vermittelt, keine Werbungskosten oder Betriebsausgaben dar. Sie dienen der Vorsorge f r die pers nliche Existenz und sind deshalb der privaten Lebensf hrung zuzurechnen. Eine Ausnahme ergibt sich lediglich dann, wenn die Bildungsmaßnahme im Rahmen eines Dienstverh ltnisses stattfindet, bspw. im Rahmen eines dualen Ausbildungssystems oder eines berufsbegleitenden Erststudiums, wenn die Maßnahme also beruflich veranlasst ist. Aufwendungen f r die eigene Berufsausbildung, die nicht als Werbungskosten oder Betriebsausgaben abziehbar sind, k nnen nach § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG als Sonderausgaben bis zu einer H he von 6.000 e je Kalenderjahr abgezogen werden. Unter Berufs- 170 | E INK OMME N S T E U E R Berechnung der j hrlichen Einkommensteuer des Arbeitnehmers 42.000 e J hrlicher Bruttolohn Einnahmen aus nichtselbst ndiger T tigkeit ./ . 1.000 e Arbeitnehmer-Pauschbetrag Abzugsf hig § 9a Satz 1 Nr. 1 EStG ./ . 3.824 e Sonderausgabenabzug Altersvorsorge § 10 Abs. 1 Nr. 2 EStG ./ . 3.958 e Sonderausgabenabzug sonstige Vorsorge § 10 Abs. 1 Nr. 3 u. Nr. 3a EStG ./ . 600 e gezahlte Kirchensteuer 12 Monate 6 50 e 32.618 e zu versteuerndes Einkommen 2018 = 6.174 e Tarifliche Einkommensteuer 2018 § 32a EStG ./ . 6.684 e Lohnsteuervorauszahlungen 12 Monate 6 557 510 e Guthaben Erstattung vom Finanzamt Erstmalige Berufsausbildung bzw. Erststudium m Werbungskosten e beschr nkt abzugsf hige Sonderausgaben <?page no="170"?> ausbildung ist das Erwerben erstmaliger Kenntnisse und Fertigkeiten zu verstehen, also der Erwerb von Grundlagenkenntnissen f r den k nftigen Beruf mit der erkennbaren Absicht der sp teren Berufsaus bung. Der Gesetzgeber hat in § 9 Abs. 6 S tze 2 ff. EStG diesbez glich Konkretisierungen vorgenommen. Eine Berufsausbildung als Erstausbildung liegt demnach vor, wenn eine geordnete Ausbildung mit einer Mindestdauer von 12 Monaten bei vollzeitiger Ausbildung und mit einer Abschlusspr fung durchgef hrt wird. Eine geordnete Ausbildung liegt vor, wenn sie auf der Grundlage von Rechts- oder Verwaltungsvorschriften oder internen Vorschriften eines Bildungstr gers durchgef hrt wird. Ist eine Abschlusspr fung nach dem Ausbildungsplan nicht vorgesehen, gilt die Ausbildung mit der tats chlichen planm ßigen Beendigung als abgeschlossen. Eine Berufsausbildung als Erstausbildung hat auch abgeschlossen, wer die Abschlusspr fung einer durch Rechts- oder Verwaltungsvorschriften geregelten Berufsausbildung mit einer Mindestdauer von 12 Monaten bestanden hat, ohne dass er zuvor die entsprechende Berufsausbildung durchlaufen hat. Davon wird auch ein Erststudium erfasst, da die von Hochschulen angebotenen Studieng nge gem. § 10 Abs. 1 Satz 1 HRG i. d. R. zu einem berufsqualifizierenden Abschluss f hren. Zu den als Sonderausgaben abziehbaren Aufwendungen geh ren u. a.: * Lehrgangs-, Schul- oder Studiengeb hren, Arbeitsmittel, Fachliteratur, * Fahrten zwischen Wohnung und Ausbildungsbzw. Arbeitsort, * Mehraufwendungen f r Verpflegung, * Mehraufwendungen wegen ausw rtiger Unterbringung und * Kosten f r ein h usliches Arbeitszimmer. Nach der Rechtsprechung k nnen die Kosten f r ein Erststudium als vorweggenommene Werbungskosten angesetzt werden, wenn diesem eine bereits abgeschlossene Berufsausbildung vorausgegangen ist, auch wenn dieses in keinem Zusammenhang mit der erstmaligen Ausbildung steht. Hierzu hat der BFH in einem Urteil aus dem Jahr 2009 eindeutig Stellung genommen. 13 Als Grund f hrte der BFH den Zusammenhang mit sp teren Einnahmen aus der angestrebten T tigkeit auf. Somit DI E E RMI T T L UNG D E S ZU V E R S T E U E R ND E N E INK OMME N S 171 13 Vgl. BFH, 18.06.2009, VI R 14/ 07. BFN/ NV 2009, S. 1875. <?page no="171"?> seien die Aufwendungen beruflich veranlasst und als vorab entstandene Werbungskosten abziehbar, auch wenn sie nicht im Rahmen eines Dienstverh ltnisses erfolgen. Seit 2004 sind aus fiskalischen Gr nden die Aufwendungen f r eine Erstausbildung oder ein Erststudium nur als Sonderausgabenabzug m glich, obwohl diese eigentlich in einem hinreichend konkreten, objektiv feststellbaren Zusammenhang mit k nftigen steuerpflichtigen Einnahmen aus der angestrebten beruflichen T tigkeit stehen und somit beruflich veranlasst w ren. Der BFH hat im Jahr 2011 in zwei Urteilen entschieden, dass die Begrenzung des Abzugs von Aufwendungen f r die erstmalige Berufsausbildung und ein Erststudium aufgrund der bis zu diesem Zeitpunkt geltenden gesetzlichen Formulierung ins Leere l uft und entsprechende Aufwendungen daher unbegrenzt als Werbungskosten abzugsf hig sein m ssen. 14 Ende 2011 wurden die Vorschriften allerdings (leider) durch den Gesetzgeber berarbeitet. Damit wird die alte Rechtslage erneut festgeschrieben, nach der Aufwendungen f r eine erstmalige Berufsausbildung und ein Erststudium nur begrenzt als Sonderausgaben abzugsf hig sind. Zur Klarstellung: Ein vortragsf higer Verlust i. S. d. § 10d Abs. 2 EStG kann durch Werbungskosten, nicht aber durch Sonderausgaben geschaffen werden. Aus diesem Grund ist die Qualifikation der Bildungskosten als Werbungskosten oder Sonderausgaben von erheblicher praktischer Relevanz. Entschließt sich ein Steuerpflichtiger hingegen nach einer abgeschlossenen Berufsausbildung oder einem abgeschlossenem Erststudium zu einer beruflichen Fort- oder Weiterbildung, deren Kosten er selbst tr gt, so stellen die daf r anfallenden Aufwendungen Werbungskosten (bei Arbeitnehmern) oder Betriebsausgaben (bei Selbst ndigen) dar. Entscheidend dabei ist, dass die Aufwendungen beruflich veranlasst sind und somit in einem hinreichend konkreten, objektiv feststellbaren Zusammenhang mit k nftigen steuerpflichtigen Einnahmen aus der ange- 172 | E INK OMME N S T E U E R Merke Fortbildung ist die berufliche Weiterbildung in einem ausge bten Beruf, die nicht auf den Wechsel in einen anderen Beruf ausgerichtet ist. Es muss dabei ein objektiver Zusammenhang zu dem ausge bten Beruf bestehen und die Fortbildung muss der F rderung dieses Berufs dienen. 14 BFH, v. 28.7.2011 - VI R 5/ 10, DStR 2011, S. 1745; BFH, v. 28.7.2011 - VI R 7/ 10, DStR 2011, S. 1559. Fort- oder Weiterbildungskosten k nnen (vorweggenommene) Werbungskosten bzw. Betriebsausgaben sein <?page no="172"?> strebten beruflichen T tigkeit stehen. Anderenfalls liegen nichtabzugsf hige Aufwendungen der privaten Lebensf hrung vor. Die Fort- und Weiterbildungskosten sind allerdings nicht von einem Dienstverh ltnis abh ngig. Somit k nnen z. B. auch Arbeitslose, M tter und V ter im Erziehungsurlaub vorab entstandene Werbungskosten geltend machen, wenn sie sich in dem Beruf fortbilden, in dem sie k nftig arbeiten werden. Die Aufwendung f r ein Zweit-, Erg nzungs- oder Aufbaustudium nach einer abgeschlossenen Ausbildung oder einem bereits absolvierten Studium sind grunds tzlich absetzbar, vorausgesetzt, die beruflichen Chancen des Arbeitnehmers werden im Zusammenhang mit dem Erststudium durch das Zweitstudium verbessert. Kosten f r eine Umschulung sind ebenfalls als (vorab entstandene) Werbungskosten abzugsf hig, unabh ngig davon, ob der Umsch ler fest angestellt oder arbeitslos ist. Eine Umschulung soll den Wechsel von einem zuvor erlernten Beruf in eine andere geeignete berufliche T tigkeit erm glichen. Bei der Umschulung handelt es sich somit um eine zweite Berufsausbildung und nicht um eine Fortbildung im urspr nglich erlernten Beruf. 15 DI E E RMI T T L UNG D E S ZU V E R S T E U E R ND E N E INK OMME N S 173 | Abb. 39: Ausbildungs- und Fortbildungskosten Merke Zu unterscheiden sind Fortbildungskosten (Werbungskosten), Ausbildungskosten (Sonderausgaben) und Kosten der Allgemeinbildung (Abzugsverbot). 15 Vgl. BFH, 4.12.2002, VI R 120/ 01, BStBl. II 2003, 403. <?page no="173"?> Beispiele: 1. Die in einer Kanzlei t tige Steuerfachangestellte Luise bereitet sich in Samstagskursen auf ihre Pr fung zur Bilanzbuchhalterin vor. Da Luise bereits eine Berufsausbildung abgeschlossen hat, stellen die ihr entstandenen Fortbildungskosten Werbungskosten dar, welche unbeschr nkt abzugsf hig sind. 2. Walter studiert an einer deutschen Universit t, die zum Ausbau des Verwaltungsapparats Studiengeb hren eingef hrt hat. Diese kann Walter neben seinen Aufwendungen f r Literatur sowie f r Fahrten zwischen Wohn- und Studienort bis zu einer H he von 6.000 e pro Jahr als Sonderausgaben vom Gesamtbetrag der Eink nfte abziehen. 3. Die gelernte Buchhalterin Sabine studiert an einer deutschen Universit t Grundschullehramt. Die ihr entstehenden Aufwendungen kann Sabine als vorweggenommene Werbungskosten in unbegrenzter H he geltend machen, da sie bereits eine abgeschlossene Berufsausbildung absolviert hat. e) Steuerbeg nstigte Zuwendungen Durch das Gesetz zur weiteren St rkung des b rgerschaftlichen Engagements wurden die Regelungen zum Sonderausgabenabzug von steuerbeg nstigten Zuwendungen umfassend reformiert. Zuwendungen (Spenden und Mitgliedsbeitr ge) sind zu unterteilen in: * Zuwendungen zur F rderung steuerbeg nstigter Zwecke i. S. d. § 10b Abs. 1 EStG, * Spenden in den Verm gensstock einer Stiftung i.S.d. § 10b Abs. 1a EStG, * und Zuwendungen an politische Parteien i. S. d. § 10b Abs. 2 EStG. Spenden und Mitgliedsbeitr ge i. S. d. § 10b Abs. 1 EStG zur F rderung gemeinn tziger, mildt tiger und kirchlicher Zwecke i. S. d. §§ 52 bis 54 AO k nnen bis zu 20 % des Gesamtbetrags der Eink nfte oder bis zu 4 von Tausend der Summe der gesamten Ums tze und der im Kalenderjahr aufgewendeten L hne und Geh lter als Sonderausgaben geltend gemacht werden. Von einem Abzug sind hingegen gem. § 10b Abs. 1 Satz 8 EStG Mitgliedsbeitr ge an K rperschaften ausgeschlossen, die insbesondere die aktive kulturelle Bet tigung ihrer eigenen Mitglieder f rdern (z. B. Sportvereine, Laientheater, Vereine f r Heimatpflege, Tierzucht usw.). bersteigen die Zuwendungen in einem Veranlagungszeitraum die zul ssigen H chstgrenzen oder k nnen Zuwendun- 174 | E INK OMME N S T E U E R Zuwendungen zur F rderung steuerbeg nstigter Zwecke <?page no="174"?> gen nicht ber cksichtigt werden, so k nnen diese zeitlich unbegrenzt vorgetragen und in den folgenden Veranlagungszeitr umen als Sonderausgaben abgezogen werden. Zus tzlich zu den H chstbetr gen nach § 10b Abs. 1 Satz 1 EStG k nnen auf Antrag des Steuerpflichtigen Spenden in den Verm gensstock einer Stiftung i. S. d. § 10b Abs. 1a Satz 1 EStG bis zu einem Umfang von 1 Mio. e steuerlich geltend gemacht werden. Beg nstigt werden nicht nur die Spenden, die anl sslich der Neugr ndung einer Stiftung get tigt werden, sondern auch die sog. Zustiftungen in den Verm gensstock einer bereits bestehenden Stiftung. Der Sonderausgabenabzug kann dabei vom Spender innerhalb eines Zeitraums von zehn Jahren beliebig auf die einzelnen Zeitr ume verteilt werden. § 10d Abs. 4 EStG ist dabei sinngem ß anzuwenden, d. h. ein abzugsf higer Spendenbetrag, der noch nicht steuermindernd ber cksichtigt wurde, ist gesondert festzustellen und auf diese Weise in die Zukunft fortzuschreiben. Der Sonderausgabenabzug von Parteispenden i. S. d. § 10b Abs. 2 EStG folgt anderen H chstbegrenzungsregeln. Die Zuwendungen an politische Parteien k nnen nur dann als Sonderausgaben ber cksichtigt werden, wenn die beg nstigte politische Vereinigung eine Partei i. S. d. § 2 Parteiengesetz darstellt. Als Sonderausgaben k nnen jedoch nur diejenigen Betr ge abgesetzt werden, welche nicht bereits aufgrund des Absetzbetrags nach § 34g EStG steuerlich ber cksichtigt wurden. Gem. der sog. Kleinspendenregelung des § 34g EStG werden Spendenbeitr ge durch ei- DI E E RMI T T L UNG D E S ZU V E R S T E U E R ND E N E INK OMME N S 175 | Abb. 40: H chstbetr ge zum Abzug von Spenden i. S. d. § 10 Abs. 1 und 2 EStG Spenden in den Verm gensstock einer Stiftung Spenden an politische Parteien <?page no="175"?> nen direkten Abzug von der tariflichen Einkommensteuer beg nstigt. Die Erm ßigung betr gt 50 % der Ausgaben und ist auf einen maximalen Absetzbetrag i. H.v. 825 e begrenzt. Folglich m ssen mindestens 1.650 e gespendet werden, um den Absetzbetrag voll aussch pfen zu k nnen. Nur der Teil des Spendenbetrags, der nicht im Zusammenhang mit dem maximalen Absetzbetrag ber cksichtigt wurde, kann somit gem. § 10b Abs. 2 EStG als Sonderausgaben ber cksichtigt werden. Allerdings ist dieser Sonderausgabenabzug ebenfalls nur bis zu einem Betrag von 1.650 e m glich. Das zweistufige Abzugsverfahren liegt begr ndet im demokratischen Prinzip, wonach die politische Willensbildung, zumindest auf der ersten Stufe, nicht von der H he des Einkommens abh ngig sein soll. Beispiel: Single Franz mit einem Gesamtbetrag der Eink nfte von 45.000 e spendet 2.400 e an die Universit t, an der seine Schwester studiert. Er spendet außerdem an seine Heimatpfarrei 5.000 e , an das st dtische Museum 2.600 e und 2.000 e an politische Parteien. Zuwendungen f r Zwecke i. S. d. §§ 52-54 AO 10.000 e Abzugsf higer H chstbetrag (20 % von 45.000 e ) ./ . 9.000 e 9.000 e Vortragsf higer Restbetrag gem. § 10b Abs. 1 Satz 3 EStG 1.000 e 176 | E INK OMME N S T E U E R | Abb. 41: Berechnungsschema einer Parteispende <?page no="176"?> Abzugsf higer Spendenbetrag gem. § 10b Abs. 1 Satz 1 EStG 9.000 e Zuwendungen an politische Parteien i. S. d. § 2 Parteiengesetz 2.000 e Abzugsf higer Betrag gem. § 34g EStG 50 % v. 1.650 e ./ . 825 e Abzugsf higer Restbetrag gem. § 10b Abs. 2 EStG ./ . 350 e Franz kann 9.000 e von insgesamt 10.000 e als Sonderausgaben i. S. d. § 10b Abs. 1 EStG geltend machen. Der verbleibende Restbetrag i. H.v. 1.000 e wird gem. § 10b Abs. 1 Satz 3 i.V. m. § 10d Abs. 4 EStG gesondert festgestellt und zeitlich unbegrenzt in die folgenden Veranlagungszeitr ume vorgetragen. Die im aktuellen VZ nicht ber cksichtigten Betr ge werden dann zusammen mit den laufenden Zuwendungen in den folgenden Veranlagungszeitr umen im Rahmen der H chstbetr ge als Sonderausgaben ber cksichtigt. Dar ber hinaus konnte er seine Spende an politische Parteien gem. §§ 34g, 10b Abs. 2 EStG im Umfang von 1.175 e geltend machen. f) Schulgeld f r Erg nzungs- und Ersatzschulen Nach § 10 Abs. 1 Nr. 9 EStG sind 30 % des im Kalenderjahr gezahlten Schulgelds an eine Privatschule als Sonderausgabe abzugsf hig, falls der Steuerpflichtige f r das Kind einen Anspruch auf Kindergeld oder den Kinderfreibetrag hat, h chstens jedoch 5.000 e je Kind und Elternpaar. Die Voraussetzung ist, dass die Schule in einem EU-/ EWR-Mitgliedstaat ans ssig und staatlich anerkannt ist. Die im Schulgeld m glicherweise enthaltenen Entgelte f r Beherbergung, Betreuung und Verpflegung werden dabei nicht ber cksichtigt. Beispiel: Amalia geht auf eine private Wirtschaftsschule, die als Erg nzungsschule in Bayern staatlich anerkannt ist. Ihre Eltern zahlen pro Jahr 30.000 e an Schulgeld. Darin sind Getr nke (2.000 e ) und die Internats bernachtungen (7.000 e ) enthalten. Die Eltern erhalten f r Amalia Kindergeld. Die Eltern von Amalia k nnen 30 % von 21.000 e (= 30.000 e ./ . 9.000 e ) = 6.300 e , h chstens jedoch 5.000 e , bei den Sonderausgaben ber cksichtigen. Außergew hnliche Belastungen 2.2.6 2.2.6.1 Begriff der außergew hnlichen Belastung Außergew hnliche Belastungen mindern wie die Sonderausgaben den Gesamtbetrag der Eink nfte und somit das zu versteuernde Einkommen und decken den existenznotwendigen außergew hnlichen Lebensbedarf ab. DI E E RMI T T L UNG D E S ZU V E R S T E U E R ND E N E INK OMME N S 177 Beispiel: Krankheitsaufwendungen, Aufwendungen f r Heimunterbringung <?page no="177"?> Beispiel: Johannes muss aufgrund eines Autounfalls eine Woche im Krankenhaus verbringen und bezahlt pro Tag 100 e Eigenanteil f r seinen Krankenhausaufenthalt. Wie sind diese Ausgaben steuerlich zu behandeln? Krankheitsaufwendungen gelten als private Aufwendungen, weil sie keinen unmittelbaren Zusammenhang mit erzielten Eink nften aufweisen. Private Ausgaben d rfen gem. § 12 EStG den Gesamtbetrag der Eink nfte nicht mindern. Erwachsen diese Aufwendungen allerdings zwangsl ufig und hat der Steuerpflichtige dadurch gr ßere Aufwendungen als die berwiegende Mehrzahl der Steuerpflichtigen gleicher Einkommensverh ltnisse, gleicher Verm gensverh ltnisse und gleichen Familienstands, so charakterisiert der Gesetzgeber diese Aufwendungen nach § 33 Abs. 1 EStG als außergew hnliche Belastungen und l sst sie zum Abzug zu. Dem Steuerpflichtigen entstehen Aufwendungen gem. § 33 Abs. 2 Satz 1 EStG dann zwangsl ufig, wenn er sich ihnen aus rechtlichen, tats chlichen oder sittlichen Gr nden nicht entziehen kann und die Aufwendungen den Umst nden nach notwendig und angemessen sind. L sung des Beispiels: Da die Krankheitskosten dem Steuerpflichtigen aus einem außergew hnlichen Ereignis zwangsl ufig entstanden sind und der H he und dem Grunde nach außerhalb des blichen liegen, sind die Aufwendungen als außergew hnliche Belastungen zu qualifizieren. Durch die Abzugsf higkeit der außergew hnlichen Belastungen wird die Einkommensteuer ihrem Charakter als Personensteuer gerecht, da auf diese Weise die Minderungen der Leistungsf higkeit des Steuerpflichtigen steuerlich erfasst werden, deren Ursachen im privaten Bereich liegen. 178 | E INK OMME N S T E U E R <?page no="178"?> Außergew hnliche Belastungen sind weder Werbungskosten, Betriebsausgaben noch Sonderausgaben und k nnen nur in demjenigen Jahr ber cksichtigt werden, in dem die Zahlung der angefallenen Kosten stattgefunden hat. Es gilt das Zufluss-Abfluss-Prinzip nach § 11 EStG. Bei außergew hnlichen Belastungen unterscheidet der Gesetzgeber zwischen außergew hnlichen Belastungen in allgemeinen F llen (§ 33 EStG), welche individuell sind und nicht einheitlich behandelt werden k nnen, und außergew hnlichen Belastungen in normierten F llen (§§ 33a bis 33b EStG), die durch eine Typisierung weitestgehend schematisch oder pauschal geregelt werden k nnen. Zu beachten DI E E RMI T T L UNG D E S ZU V E R S T E U E R ND E N E INK OMME N S 179 | Abb. 42: Die verschiedenen Arten der außergew hnlichen Belastungen Merke Merkmale der außergew hnlichen Belastungen: * Ausgaben * Zwangsl ufigkeit der Ausgaben * Wirtschaftliche Belastung * Außergew hnlichkeit der Ausgaben * Keine Werbungskosten, Betriebsausgaben oder Sonderausgaben * Zufluss-Abfluss-Prinzip nach § 11 EStG <?page no="179"?> ist allerdings, dass die außergew hnlichen Belastungen in normierten F llen grunds tzlich Vorrang gegen ber den allgemeinen F llen haben. 2.2.6.2 Außergew hnliche Belastungen in allgemeinen F llen Die allgemeinen F lle i. S. d. § 33 EStG erfassen vor allem Krankheitskosten, Kurkosten sowie Bestattungskosten, soweit sie den Wert des Nachlasses bersteigen. Aufwendungen f r die F hrung eines Rechtsstreits (Prozesskosten) sind vom Abzug ausgeschlossen, es sei denn, es handelt sich um Aufwendungen, ohne die der Steuerpflichtige Gefahr liefe, seine Existenzgrundlage zu verlieren und seine lebensnotwendigen Bed rfnisse in dem blichen Rahmen nicht mehr befriedigen zu k nnen. Die Aufwendungen mindern allerdings erst nach dem Abzug der zumutbaren Belastung gem. § 33 Abs. 3 EStG als außergew hnliche Belastungen den Gesamtbetrag der Eink nfte. Die zumutbare Belastungsgrenze soll sicherstellen, dass der Steuerpflichtige die ihm entstandenen Aufwendungen in Abh ngigkeit von seiner wirtschaftlichen Leistungsf higkeit teilweise oder vollst ndig selbst tragen muss. Erst f r die ber das zumutbare Maß hinausgehenden Belastungen soll die Allgemeinheit durch Reduzierung des Steueranspruchs zu den pers nlichen Ausgaben des betroffenen Steuerpflichtigen beitragen. Die zumutbare Belastung errechnet sich aus dem gesetzlich festgelegten Prozentsatz gem. § 33 Abs. 3 Satz 1 EStG, dessen H he sich je nach dem Familienstand, der Anzahl der Kinder und dem Gesamtbetrag der Eink nfte bestimmt. Die zumutbare Eigenbelastung ergibt sich durch Multiplikation des Prozentsatzes mit dem Gesamtbetrag der Eink nfte, wobei der Abgeltungsteuer unterliegende Kapitalertr ge nicht zu ber cksichtigen sind. Abweichend von der bisherigen, durch die Rechtsprechung gebilligten Verwaltungsauffassung hat der BFH mit Urteil vom 19.01.2017 - VI R 75/ 14 entschieden, die Regelung des § 33 Absatz 3 Satz 1 EStG sei so zu verstehen, dass die bei den außergew hnlichen Belastungen zu ber cksichtigende zumutbare Belastung stufenweise zu berechnen ist. 180 | E INK OMME N S T E U E R Abziehbare außergew hnliche Belastung = außergew hnliche Belastung ./ . zumutbare Belastung <?page no="180"?> Beispiel: Der ledigen, kinderlosen Juliane entstanden im Jahr 2018 Krankheitskosten in H he von 5.500 e . Ihre Krankenkasse erstattete ihr 2.200 e . Der Gesamtbetrag der Eink nfte bel uft sich auf 20.000 e . Da Juliane keine Kinder hat, nach dem Grundtarif veranlagt wird und ihr Gesamtbetrag der Eink nfte zwischen 15.341 e und 51.130 e liegt, berechnet sich die zumutbare Belastung nach einem zweistufigen Verfahren. Bis zu einem Gesamtbetrag der Eink nfte in H he von 15.340 e ist die zumutbare Belastung 5 % des Gesamtbetrags der Eink nfte, also 767 e . F r den Teil des Gesamtbetrags der Eink nfte, der 15.340 e bersteigt, betr gt die zumutbare Belastung 6 %. Bez gliches dieses Teils des Gesamtbetrags der Eink nfte (4.660 e ) resultiert eine zumutbare Belastung in H he von 280 e . Es ergibt sich f r Juliane somit eine zumutbare Belastung in H he von 1.047 e . Krankheitskosten 5.500 e ./ . Erstattung von der Krankenversicherung ./ . 2.200 e = Außergew hnliche Belastung = 3.300 e ./ . Zumutbare Belastung ./ . 1.047 e = Abziehbare außergew hnliche Belastung = 2.253 e Juliane kann als außergew hnliche Belastungen 2.253 e in ihrer Einkommensteuererkl rung geltend machen. 2.2.6.3 Außergew hnliche Belastungen in normierten F llen Bei außergew hnlichen Belastungen in normierten F llen wird die Abzugsf higkeit der Aufwendungen durch bestimmte H chstbetr ge bzw. Pauschbetr ge beschr nkt. a) Unterhaltsleistungen an unterhaltsberechtigte Personen Falls das Realsplitting im Rahmen der Sonderausgaben keine Anwendung findet, kann ein zum Unterhalt verpflichteter Steuerpflichtiger gem. § 33a Abs. 1 EStG die von ihm oder seinem Ehegatten geleisteten Unterhaltszahlungen bis zu einem H chstbetrag von 9.000 e f r jede gesetzlich unterhaltsberechtigte Person als außergew hnliche Belastung geltend machen. Der H chstbetrag erh ht sich um die bernommenen Kranken- und Pflegeversicherungsbeitr ge i. S. d. § 10 Abs. 1 Nr. 3 EStG, sofern sie nicht bereits als Sonderausgaben abzugsf hig waren. Die Voraussetzung f r den Abzug nach § 33a Abs. 1 EStG ist, dass weder der DI E E RMI T T L UNG D E S ZU V E R S T E U E R ND E N E INK OMME N S 181 H chstbetr ge / Pauschbetr ge / Zumutbarkeitsgrenze <?page no="181"?> Steuerpflichtige noch eine andere Person Anspruch auf einen Kinderfreibetrag nach § 32 Abs. 6 EStG oder auf ein Kindergeld f r die unterhaltene Person haben und die unterhaltene Person ber kein oder nur ber ein geringes Verm gen verf gt. Ein angemessenes Hausgrundst ck bleibt unber cksichtigt, wenn dieses die in § 90 Abs. 2 Nr. 8 des Zw lften Buches Sozialgesetzbuch genannten Anforderungen erf llt. Der H chstbetrag vermindert sich allerdings gem. § 33a Abs. 1 Satz 5 EStG, falls der Unterhaltsempf nger Eink nfte oder Bez ge ber 624 e im Kalenderjahr sowie Ausbildungshilfen oder F rderungszusch sse erhalten hat, welche zur Bestreitung seines Lebensunterhalts bestimmt sind. Voraussetzung f r den Abzug der Aufwendungen ist die Angabe der erteilten Identifikationsnummer der unterhaltenen Person in der Steuererkl rung des Unterhaltsleistenden, wenn die unterhaltene Person unbeschr nkt oder beschr nkt steuerpflichtig ist. b) Ausbildungsfreibetrag Der allgemeine Ausbildungsbedarf eines Kindes wird im Familienleistungsausgleich ber cksichtigt. Ein gesonderter Ausbildungsfreibetrag in H he von 924 e wird gem. § 33a Abs. 2 EStG gew hrt, wenn das Kind das 18. Lebensjahr vollendet hat, sich in einer Berufsausbildung befindet, ausw rtig untergebracht ist und die Eltern einen Anspruch auf Kindergeld bzw. auf Kinderfreibetrag i. S. d. § 32 Abs. 6 EStG haben. Der Ausbildungsfreibetrag vermindert sich allerdings gem. § 33a Abs. 3 Satz 3 EStG, falls das Kind Zusch sse als Ausbildungshilfe aus ffentlichen Mitteln (z. B. BAf G) erhalten hat. Eigene Eink nfte und Bez ge der unterhaltsberechtigten Person mindern den Ausbildungsfreibetrag nicht. c) Behinderten-Pauschbetrag, Hinterbliebenen-Pauschbetrag und Pflege-Pauschbetrag F r k rperbehinderte Menschen ergeben sich aufgrund ihrer Behinderung besondere außergew hnliche Belastungen, die anstelle der Vorschriften des § 33 EStG mit einem Pauschbetrag abgegolten werden k nnen. 182 | E INK OMME N S T E U E R Abh ngigkeit vom Grad der Behinderung <?page no="182"?> Der Pauschbetrag f r behinderte Menschen wird gem. § 33b Abs. 3 Satz 2 EStG in Abh ngigkeit vom (dauernden) Grad der Behinderung gew hrt. F r behinderte Menschen, die hilflos sind, und f r Blinde erh ht sich der Pauschbetrag gem. § 33b Abs. 3 Satz 3 EStG auf 3.700 e . Hinterbliebenen steht ein Pauschbetrag in H he von 370 e zu, wenn laufende Hinterbliebenenbez ge bewilligt wurden und diese gem. § 33b Abs. 4 EStG insbesondere nach dem Bundesversorgungsgesetz, dem Bundesentsch digungsgesetz oder der gesetzlichen Unfallversicherung gezahlt werden. Dieser Hinterbliebenen-Pauschbetrag hat wirtschaftlich keine Berechtigung, da dem Hinterbliebenen - gegen ber anderen alleinstehenden - keine zus tzlichen Aufwendungen erwachsen. Steuerpflichtige, die aufgrund der Pflege einer nicht nur vor bergehend hilflosen Person außergew hnliche Aufwendungen zu tragen haben, k nnen gem. § 33b Abs. 6 EStG alternativ zu den Vorschriften des § 33 EStG einen Pflege-Pauschbetrag von 924 e im Kalenderjahr geltend machen. Die Voraussetzung f r den Abzug ist, dass der Steuerpflichtige f r die Pflege der Person kein Entgelt erh lt. DI E E RMI T T L UNG D E S ZU V E R S T E U E R ND E N E INK OMME N S 183 Tabelle 15: Behinderten-Pauschbetr ge in Abh ngigkeit vom Grad der Behinderung Merke Bei außergew hnlichen Belastungen in normierten F llen wird die Abzugsf higkeit der Aufwendungen durch H chstbzw. Pauschbetr ge begrenzt. Nur in den F llen des § 33b EStG kann alternativ eine Behandlung nach § 33 EStG (allgemeine F lle) gew hlt werden. Bei allen anderen normierten außergew hnlichen Belastungen (§ 33a) besteht keine Wahlm glichkeit. <?page no="183"?> Zusammenfassung 3 Die Abzugsf higkeit von Sonderausgaben und außergew hnlichen Belastungen stellt eine Durchbrechung des in § 12 EStG normierten Prinzips dar, dass Privatausgaben steuerlich nicht abzugsf hig sind. 3 Es ist zwischen unbeschr nkt und beschr nkt abzugsf higen Sonderausgaben zu differenzieren. 3 Unbeschr nkt abzugsf hige Sonderausgaben sind bspw. Versorgungsleistungen, Leistungen aufgrund eines schuldrechtlichen Versorgungsausgleichs und die Kirchensteuer. Werden keine h heren Aufwendungen nachgewiesen, wird der Sonderausgaben- Pauschbetrag i. H.v. 36 e bzw. 72 e von Amts wegen abgezogen. 3 Beschr nkt abzugsf hige Sonderausgaben sind: Vorsorgeaufwendungen, Unterhaltsleistungen an den geschiedenen Ehegatten, Kinderbetreuungskosten, Berufsausbildungskosten, Beitr ge und Spenden an politische Parteien sowie Schulgeld f r Erg nzungs- und Ersatzschulen. 3 Es ist zwischen Alters- und sonstigen Vorsorgeaufwendungen zu unterscheiden. 3 Seit dem Veranlagungszeitraum 2005 werden Altersvorsorgeaufwendungen grunds tzlich in der Erwerbsphase freigestellt. Damit korrespondiert die volle Besteuerung der Alterseink nfte in der Auszahlungsphase (nachgelagerte Besteuerung). 3 Der bergang zur nachgelagerten Besteuerung erfolgt aus aufkommenspolitischen Gr nden schrittweise. 3 Die Voraussetzung f r die Anerkennung von Ausgaben als außergew hnliche Belastung ist, dass dem Steuerpflichtigen durch die Aufwendungen st rkere Belastungen erwachsen als der berwiegenden Mehrzahl der Steuerpflichtigen gleicher Einkommens- und Verm gensverh ltnisse und gleichen Familienstands. 3 Es ist zwischen außergew hnlichen Belastungen in allgemeinen und in normierten F llen zu differenzieren. 3 Außergew hnliche Belastungen in allgemeinen F llen sind vor allem Krankheits-, Kur- und Pflegekosten. Es ist dabei die zumutbare Belastungsgrenze zu ber cksichtigen. 3 Außergew hnliche Belastungen in normierten F llen sind durch H chstbzw. Pauschbetr ge begrenzt. Dazu z hlen Unterhaltsleistungen, gesonderter Ausbildungsfreibetrag und Behinderten- Pauschbetrag. Fragen 1. Was versteht man unter Sonderausgaben, und wie sind sie steuerlich zu behandeln? 184 | E INK OMME N S T E U E R <?page no="184"?> 2. Welche Aufwendungen z hlen zu den unbeschr nkt abzugsf higen Sonderausgaben? 3. Welche Aufwendungen z hlen zu den beschr nkt abzugsf higen Sonderausgaben? 4. Erl utern Sie das System der nachgelagerten Besteuerung. 5. Welche H chstbetr ge sind im Rahmen der Vorsorgeaufwendungen zu beachten? 6. Was ist bei Spenden im Rahmen des Sonderausgabenabzugs zu beachten? 7. Was versteht man unter außergew hnlichen Belastungen, und wie sind sie steuerlich zu behandeln? 8. Welche Aufwendungen z hlen zu den außergew hnlichen Belastungen in allgemeinen F llen, und was ist dabei zu beachten? 9. Welche Aufwendungen z hlen zu den außergew hnlichen Belastungen in normierten F llen? DI E E RMI T T L UNG D E S ZU V E R S T E U E R ND E N E INK OMME N S 185 <?page no="185"?> 2.2.7 Der Familienleistungsausgleich Die Ehe und die Familie stehen, dem Grundgesetz entsprechend, unter dem besonderen Schutz des Staates. Daher ber cksichtigt das deutsche Sozialrecht den Familienstand und die Kinder, um die Bereitschaft f r ein Leben mit Familie und Kindern zu erh hen. Auch das Steuerrecht ist bem ht, den Familien Steuerentlastungen zu gew hren. Als bedeutendste steuerliche Maßnahmen zur F rderung der Familien gelten das Splitting-Verfahren f r zusammenveranlagte Ehegatten gem. § 32a Abs. 5 EStG und der Familienleistungsausgleich, gesetzlich geregelt in § 31 EStG. Durch den Letzteren sollen die finanziellen Belastungen ausgeglichen werden, die sich aus der Kindererziehung ergeben. Das Einkommensteuergesetz sieht beim Familienleistungsausgleich durch ein Optionsmodell eine duale Entlastungsm glichkeit vor. So haben die Eltern gem. § 31 Satz 1 EStG einen Anspruch auf ein Kindergeld oder auf einen Kinderfreibetrag zuz glich eines Sammelfreibetrags. Beide Maßnahmen sind zwei Varianten des gleichen Familienleistungsausgleichs, die vom Anspruchsberechtigten alternativ in Anspruch genommen werden k nnen. 186 | E INK OMME N S T E U E R | Abb. 43: Das duale System des Familienleistungsausgleichs Duales System der Familienf rderung <?page no="186"?> Das Kindergeld ist im Abschnitt X des EStG (§§ 62 bis 78 EStG) geregelt. Es wird grunds tzlich nicht an das Kind selbst, sondern an den Kindergeldberechtigten, i. d. R. die Eltern, ausgezahlt. Die notwendige Voraussetzung f r einen Anspruch auf Kindergeld ist gem. § 62 Abs. 1 EStG, dass der Kindergeldberechtigte in Deutschland unbeschr nkt steuerpflichtig ist oder als unbeschr nkt steuerpflichtig behandelt wird. Voraussetzung f r den Anspruch nach Satz 1 ist, dass der Berechtigte durch die an ihn vergebene Identifikationsnummer (§ 139b der Abgabenordnung) identifiziert wird. Ein Ausl nder hat nur dann einen Anspruch auf Kindergeld, wenn er im Besitz einer Aufenthaltsberechtigung oder Aufenthaltserlaubnis ist. Die Kinder, die einen Kindergeldanspruch ausl sen (§ 63 EStG), sind vor allem die mit dem Kindergeldberechtigten im ersten Grad verwandten Kinder. Darunter fallen leibliche Kinder und Adoptivkinder. Des Weiteren werden f r die Gew hrung von Kindergeld auch Pflegekinder, Stiefkinder und in den Haushalt aufgenommene Enkel ber cksichtigt. Voraussetzung f r die Ber cksichtigung ist die Identifizierung des Kindes durch die an dieses Kind vergebene Identifikationsnummer (§ 139b der Abgabenordnung). Ist das Kind nicht nach einem Steuergesetz steuerpflichtig (§ 139a Absatz 2 der Abgabenordnung), ist es in anderer geeigneter Weise zu identifizieren. Das Kindergeld betr gt gem. § 66 Abs. 1 EStG derzeit f r das erste und zweite Kind jeweils 194 e monatlich (j hrlich 2.328 e ), f r das dritte Kind 200 e monatlich (j hrlich 2.400 e ) und f r jedes weitere Kind jeweils 225 e monatlich (j hrlich 2.700 e ). Gem. § 67 Satz 1 EStG erfolgt die Auszahlung durch die zust ndigen Familienkassen nach schriftlichem Antrag durch den Kindergeldberechtigten. Durch das Kindergeld soll gem. § 31 Satz 1 EStG der existenznotwendige Grundbedarf des Kindes inklusive Betreuungs-, Erziehungs- und Ausbildungsbedarf gesichert werden. Aus diesem Grund wird das Kindergeld selbst nicht der Einkommensbesteuerung unterworfen. Gesetzestechnisch wird dies durch § 31 Satz 3 EStG erreicht, der das Kindergeld als Steuerverg tung behandelt. Soweit die Jahressumme des Kindergelds die Steuerbelastung des existenznotwendigen Einkommens berschreitet, dient das Kindergeld gem. § 31 Satz 2 EStG der F rderung der Familie. Die H he des Kindergelds richtet DI E E RMI T T L UNG D E S ZU V E R S T E U E R ND E N E INK OMME N S 187 Kindergeld <?page no="187"?> sich somit ausschließlich nach der Anzahl der Kinder; individuelle Einkommensverh ltnisse der Bezieher haben auf die H he keinen Einfluss. Die zweite M glichkeit, den existenznotwendigen Grundbedarf des Kindes sicherzustellen, wird gem. § 31 Satz 1 EStG durch den Kinderfreibetrag bewirkt. Außerdem wird zus tzlich ein Bedarfsfreibetrag f r die Betreuung und Erziehung oder Ausbildung des Kindes (Sammelfreibetrag) gem. § 31 Satz 1 EStG gew hrt. Der Kinderfreibetrag betr gt 2018 gem. § 32 Abs. 6 Satz 1 EStG j hrlich 4.788 e f r jedes zu ber cksichtigende Kind bei zusammenveranlagten Ehegatten und 2.394 e bei Einzelveranlagten. Der Sammelfreibetrag bel uft sich gem. § 32 Abs. 6 Satz 1 EStG auf 1.320 e f r Einzelveranlagte und verdoppelt sich bei Ehegatten, die zusammen zur Einkommensteuer veranlagt werden. Im Gegensatz zum progressionsunabh ngigen Kindergeld mindern die pauschalen Freibetr ge des § 32 Abs. 6 Satz 1 und 2 EStG das Einkommen gem. § 2 Abs. 5 Satz 1 EStG und sind daher progressionsabh ngig. Zur F rderung der Familien nach dem Bed rftigkeitsprinzip sind der Kinderfreibetrag und der Sammelfreibetrag als Abz ge von der Steuerbemessungsgrundlage jedoch wenig geeignet, weil sie Steuerzahlern mit h heren Einkommen im Widerspruch zum Bed rftigkeitsprinzip einen h heren finanziellen Vorteil verschaffen. Im Vergleich zu den Steuerpflichtigen ohne Kinder ist aber der Kinderfreibetrag eine geeignete Maßnahme, um die Mehraufwendungen auszugleichen. Anspruchsberechtigte, denen grunds tzlich sowohl das Kindergeld als auch die Freibetr ge des § 32 Abs. 6 Satz 1 EStG zustehen, k nnen gem. § 31 Satz 1 EStG nicht beide Varianten des Familienleistungsausgleichs gleichzeitig in Anspruch nehmen. Das Finanzamt ermittelt von Amts wegen durch Vergleichsberechnung (G nstigerrechnung) die f r den Steuerpflichtigen g nstigere Alternative. Sind der Kinderfreibetrag bzw. der Sammelfreibetrag die g nstigere Variante, so ist das bereits gezahlte Kindergeld wieder zur ckzuzahlen, weil es sonst ohne diese R ckforderung zu einer Dop- 188 | E INK OMME N S T E U E R Merke Der Kinderfreibetrag betr gt 2018 bei Ehegatten: 4.788 e e Der Sammelfreibetrag betr gt bei Ehegatten: 2.640 e e Alternativ hierzu betr gt das Kindergeld: 2.328 e e Kinderfreibetrag <?page no="188"?> pelber cksichtigung k me. Welche Variante letztlich vorteilhafter f r den Steuerpflichtigen ist, h ngt von der H he des zu versteuernden Einkommens sowie der Anzahl der Kinder ab. Generell kann konstatiert werden, dass bei steigendem Einkommen aufgrund der h heren Progressionsstufe und der damit verbundenen h heren Steuerentlastung der Kinderfreibetrag und der Sammelfreibetrag f r den Steuerpflichtigen zunehmend g nstiger werden als das Kindergeld. Beispiel: G nstigerrechnung Die zusammenveranlagten Ehegatten Theresa und Friedrich haben ein gemeinsames Kind im Alter von 5 Jahren. Im Jahr 2018 betr gt ihr Einkommen 150.000 e . Welche Variante des Familienleistungsausgleichs ist f r Theresa und Friedrich vorteilhafter? Der Kinderfreibetrag betr gt im Jahr 2018 gem. § 32 Abs. 6 Satz 1 und 2 EStG bei zusammenveranlagten Ehegatten j hrlich 4.788 e . Der Sammelfreibetrag bel uft sich gem. § 32 Abs. 6 Satz 1 und 2 EStG auf 2.640 e . Somit betr gt die Summe der Freibetr ge 7.428 e . F r Theresa und Friedrich ergibt sich dadurch eine Steuerentlastungswirkung i. H.v. 3.120 e , die sich wie folgt berechnet: Einkommensteuer f r 2018 auf 150.000 e (ohne Ber cksichtigung der Freibetr ge i. H.v. 7.428 e ! ) 45.757 e ./ . Einkommensteuer f r 2018 auf 142.572 e (150.000 e ./ . 7.428 e = 142.572 e ) ./ . 42.637 e = Einkommensteuerersparnis durch Kinderfreibetr ge = 3.120 e An Kindergeld bekommen Theresa und Friedrich gem. § 66 Abs. 1 EStG aber j hrlich nur 2.328 e (12 6 194 e = 2.328 e ) ausbezahlt. Folglich sind f r Theresa und Friedrich die Freibetr ge des § 32 Abs. 6 Satz 1 und Satz 2 EStG g nstiger als das Kindergeld. Das bereits gezahlte Kindergeld ist gem. § 31 Satz 4 EStG wieder an die ffentlichen Kassen zur ckzuzahlen, indem das zur ckzuzahlende Kindergeld mit der Einkommensteuernachzahlung oder Einkommensteuererstattung verrechnet wird. Es stellt sich nun die Frage, in welchen F llen der Kinderfreibetrag g nstiger ist. Dies ist zum einen abh ngig von der Anzahl der Kinder und somit von der H he des Kindergelds und zum anderen von der H he des zu versteuernden Einkommens. In der nachfolgenden Grafik werden Alleinerziehende und zusammenveranlagte Ehegatten verglichen. Der Einfachheit halber wurde bei den Alleinerziehenden angenommen, dass der Kindsvater Unterhalt leistet und dementsprechend die H lfte des Kindergelds zugerechnet bekommt. DI E E RMI T T L UNG D E S ZU V E R S T E U E R ND E N E INK OMME N S 189 <?page no="189"?> Die G nstigerpr fung wird gem. H 31 EStH f r jedes Kind getrennt durchgef hrt, beginnend beim ltesten Kind. Bei der Pr fung eines j ngeren Kindes ist der Kinderfreibetrag des lteren Kindes vom z. v. E. abzuziehen, wenn dessen G nstigerpr fung zugunsten des Freibetrags ausgefallen ist. Unter Ber cksichtigung der Kindergeld- und Kinderfreibetragserh hung im Jahre 2018 ist ab einem z. v. E. von rund 65.700 e bei zusammenveranlagten Ehegatten bzw. ca. 32.800 e bei Alleinerziehenden der Kinderfreibetrag g nstiger. Sowohl das Kindergeld als auch der Kinderfreibetrag bzw. der Sammelfreibetrag k nnen gem. § 63 Abs. 1 Satz 2 EStG i.V. m. § 32 Abs. 3 EStG von den anspruchsberechtigten Steuerpflichtigen grunds tzlich nur f r die Kinder geltend gemacht werden, die das 18. Lebensjahr noch nicht vollendet haben. Erweitert wird dieser Personenkreis gem. § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 EStG um arbeitslose Kinder, die das 21. Lebensjahr noch nicht vollendet haben, und um Kinder unter 25 Jahren, welche die Voraussetzungen des § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 EStG erf llen (d. h. insbesondere f r einen Beruf ausgebildet werden). Kinder mit abgeschlossener Berufsausbildung werden nur ber cksichtigt, wenn sie nicht erwerbst tig sind. Unsch dlich ist allerdings eine Erwerbst tig- 190 | E INK OMME N S T E U E R 0 10 20 30 40 50 60 70 80 90 1 2 3 4 32,8 34,7 37,3 41,3 65,7 68,5 74,0 83,1 z.v.Ek. In T € Anzahl der Kinder alleinerziehend verheiratet | Abb. 44: G nstigerpr fung f r den Kinderfreibetrag 2018 Der Kinder-Begriff i. S. d. Gesetzes <?page no="190"?> keit mit einer regelm ßigen Wochenarbeitszeit von bis zu 20 Stunden, ein Ausbildungsdienstverh ltnis oder ein geringf giges Besch ftigungsverh ltnis mit einer Entlohnung von maximal 450 e . F r k rperlich, geistig oder seelisch behinderte Kinder wird gem. § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 3 EStG unabh ngig vom Alter Kindergeld gezahlt, sofern die Behinderung vor Vollendung des 25. Lebensjahres eingetreten ist. Hinweis: Studierende werden im Rahmen des Familienleistungsausgleichs als Kinder gem. § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Bst. a EStG ber cksichtigt. Eltern erhalten somit einen Anspruch auf Kindergeld oder auf die Freibetr ge des § 32 Abs. 6 EStG, bis das Kind sein 25. Lebensjahr vollendet hat. Nach Abschluss eines Erststudiums (z. B. Bachelorstudium) gilt dies jedoch wiederum nur, wenn der Student/ die Studentin keiner Erwerbst tigkeit nachgeht. Eine Erwerbst tigkeit ist allerdings unsch dlich, wenn die w chentliche Arbeitszeit 20 Stunden nicht berschreitet, bzw. ein Ausbildungsverh ltnis oder ein geringf giges Besch ftigungsverh ltnis mit einem monatlichen Verdienst von maximal 450 e vorliegt. Dar ber hinaus k nnen die Eltern, falls die Voraussetzungen des § 33a Abs. 2 EStG erf llt sind, den Ausbildungsfreibetrag i. H.v. 924 e je Kalenderjahr vom Gesamtbetrag ihrer Eink nfte abziehen. DI E E RMI T T L UNG D E S ZU V E R S T E U E R ND E N E INK OMME N S 191 Merke Bis 2011 entfielen die steuerlichen Verg nstigungen, sofern die Eink nfte und Bez ge des Kindes auch nur einen Euro ber der Grenze von 8.004 e e im Jahr lagen (Fallbeileffekt). <?page no="191"?> Zusammenfassung 3 Beim Familienleistungsausgleich ist zwischen dem Kindergeld und dem Kinderfreibetrag sowie dem Sammelfreibetrag zu differenzieren. 3 Das Kindergeld wird an den Kindergeldberechtigten ausgezahlt. Die H he des Kindergelds ist abh ngig von der Anzahl der Kinder. 3 Der Kinderfreibetrag betr gt 2018 2.394 e (4.788 e ). Zus tzlich wird f r die Betreuung und Erziehung bzw. Ausbildung ein Sammelfreibetrag i. H.v. 1.320 e (2.640 e ) gew hrt. Die genannten Freibetr ge werden vom Einkommen abgezogen. Fragen 1. Wie k nnen finanzielle Belastungen, die dem Steuerpflichtigen durch die Kindererziehung erwachsen, steuerlich ausgeglichen werden? 2. Welche M glichkeiten des Familienleistungsausgleichs k nnen unterschieden werden? Erl utern Sie die Alternativen. 192 | E INK OMME N S T E U E R <?page no="192"?> Bemessungsgrundlage und Tarif 2.2.8 2.2.8.1 Das zu versteuernde Einkommen Gem. § 2 Abs. 5 Satz 1 Hs. 1 EStG ist das Einkommen gem. § 2 Abs. 4 EStG, vermindert um den Kinderfreibetrag nach §§ 31, 32 Abs. 6, das zu versteuernde Einkommen. Dieses stellt gem. § 2 Abs. 5 Satz 1 Hs. 2 EStG die Bemessungsgrundlage f r die tarifliche Einkommensteuer dar. Im Folgenden wird das nebenstehende Schema weiterentwickelt, um vom zu versteuernden Einkommen zur endg ltigen Abschlusszahlung oder -erstattung zu gelangen. 2.2.8.2 Tarifliche Einkommensteuer Zur Ermittlung der tariflichen Einkommensteuer ist auf das zu versteuernde Einkommen als Bemessungsgrundlage der einkommensteuerliche Tarif anzuwenden. Dabei ist zwischen den Normal- und den Sondertarifen (z. B. f r außerordentliche Eink nfte) zu differenzieren. Dar ber hinaus ist im Rahmen des Normaltarifs zwischen dem Grund- und dem Splittingtarif zu unterscheiden. Grunds tzlich wird bis zur H he des steuerlichen Existenzminimums (Grundfreibetrag) keine Einkommensteuer erhoben. Der Eingangssteuersatz betr gt derzeit 14 % und steigt mit wach- DI E E RMI T T L UNG D E S ZU V E R S T E U E R ND E N E INK OMME N S 193 Zu versteuerndes Einkommen = Bemessungsgrundlage f r die tarifliche ESt <?page no="193"?> sendem Einkommen auf bis zu 45 % (Spitzensteuersatz) ab einem zu versteuernden Einkommen i. H.v. 260.533 e . Bei Alleinstehenden oder Ehegatten, die getrennt veranlagt werden, gilt der Grundtarif. Bei Ehegatten, die zusammenveranlagt werden, kommt der Splittingtarif zur Anwendung. Gem. § 32a Abs. 5 EStG gilt: „Bei Ehegatten, die nach den §§ 26, 26b zusammen zur Einkommensteuer veranlagt werden, betr gt die tarifliche Einkommensteuer vorbehaltlich der §§ 32b, 32d, 34, 34a, 34b und 34c das Zweifache des Steuerbetrags, der sich f r die H lfte ihres gemeinsam zu versteuernden Einkommens nach Absatz 1 ergibt (Splitting-Verfahren).“ Der Grundfreibetrag verdoppelt sich dabei auf 18.000 e . Der Vorteil des Ehegattensplittings besteht in einer Minderung der Progression. Dadurch wird die h chstm gliche Progressionsmilderung erreicht, wenn nur einer der Ehegatten Eink nfte erzielt. Der grunds tzliche Wirkungsmechanismus des Splitting-Verfahrens soll anhand des folgenden Beispiels erl utert werden. Beispiel: Einzelveranlagung Ehemann Ehefrau Summe z. v. Einkommen 200.000 e 0 e 200.000 e + + + Einkommensteuer 75.378 e 0 e 75.378 e Aufgrund der Einkommensteuerprogression w re es f r das Ehepaar g nstiger, wenn jeder Ehepartner genau die H lfte des Gesamteinkommens von 200.000 e versteuern m sste, d. h. jeder einen Betrag i. H.v. 100.000 e . 194 | E INK OMME N S T E U E R Merke Prinzipiell gilt der Normaltarif (in Form des Grund- und Splittingtarifs) des § 32a EStG f r die Berechnung der Einkommensteuer. Splitting-Tarif <?page no="194"?> Einzelveranlagung Ehemann Ehefrau Summe z. v. Einkommen 100.000 e 100.000 e 200.000 e + + + Einkommensteuer 33.378 e 33.378 e 66.756 e Dies erg be eine Steuerersparnis aufgrund des Progressionsvorteils i. H.v. 8.622 e (= 75.378 e ./ . 66.756 e ). Das Splitting-Verfahren fingiert nun diese optimale h lftige Einkommensverteilung, sodass sich folgende Berechnung ergibt: Zusammenveranlagung Ehemann Ehefrau Summe z. v. Einkommen 200.000 e 0 e 200.000 e + + + Einkommensteuer 66.756 e 0 e 66.756 e Daher bietet das Splitting-Verfahren immer dann keine steuerlichen Vorteile gegen ber der Einzelveranlagung, wenn beide Ehepartner exakt dasselbe Einkommen erwirtschaften. Im Anhang des Einkommensteuergesetzes sind die Grundbzw. Splittingtabellen beigef gt, aus denen die tarifliche Einkommensteuer - ohne Anwendung der durch § 32a Abs. 1 bzw. Abs. 5 EStG kodifizierten Formel - unmittelbar abgelesen werden kann. 2.2.8.3 Sondertarife gem. §§ 34 und 34a EStG Der Normaltarif i. S. d. § 32a EStG gilt jedoch nicht f r alle Arten von Eink nften. Neben dem Sondertarif im Rahmen der Abgeltungsteuer gem. § 32d EStG und der Beg nstigung nicht ent- DI E E RMI T T L UNG D E S ZU V E R S T E U E R ND E N E INK OMME N S 195 | Abb. 45: Umfang der außerordentlichen Eink nfte <?page no="195"?> nommener Gewinne gem. § 34a EStG sind auch im Falle von sog. außerordentlichen Eink nften Sondervorschriften zu beachten. Liegen außerordentliche Eink nfte i. S. d. § 34 Abs. 2 EStG vor, so kommen die Sondertarife des § 34 Abs. 1 (F nftelregelung) oder Abs. 3 (reduzierter Durchschnittssteuersatz) EStG zur Anwendung. Da sich bei außerordentlichen Eink nften oft ein deutlich h heres zu versteuerndes Einkommen ergibt, sollen unbillige H rtef lle (bedingt durch eine entsprechend hohe Steuerbelastung) aufgrund der geballten Realisierung stiller Reserven durch die Sondertarife des § 34 Abs. 1 und 3 EStG vermieden werden. a) F nftelregelung gem. § 34 Abs. 1 EStG Die F nftelregelung gilt grunds tzlich f r s mtliche außerordentliche Eink nfte. Sie normiert einen erm ßigten Steuersatz, der sich wie folgt ermittelt: 1. Schritt: Ermittlung der ESt auf das z. v. E. ohne a. o. Eink nfte (d. h. auf verbleibendes z. v. E.) 2. Schritt: Ermittlung der ESt auf das verbleibende z. v. E. zzgl. 1/ 5 der a. o. Eink nfte 3. Schritt: Ermittlung des Differenzbetrags zwischen der ESt nach Schritt 1 und Schritt 2 4. Schritt: Tarifliche ESt = ESt nach Schritt 1 zzgl. das F nffache des Differenzbetrags nach Schritt 3. b) Reduzierter Durchschnittssteuersatz gem. § 34 Abs. 3 EStG F r die Inanspruchnahme des erm ßigten Steuersatzes i. S. d. § 34 Abs. 3 EStG (reduzierter Durchschnittssteuersatz) m ssen hingegen weitere Voraussetzungen erf llt sein: * Ver ußerungsgewinne i. S. d. § 34 Abs. 2 Nr. 1 EStG, * Antragstellung durch den Steuerpflichtigen, * der Steuerpflichtige hat das 55. Lebensjahr vollendet oder ist dauernd berufsunf hig, * der erm ßigte Steuersatz wurde nicht bereits schon fr her einmal gew hrt, d. h. er wird nur einmal im Leben gew hrt. 196 | E INK OMME N S T E U E R Merke Der erm ßigte Steuertarif in Form der F nftelregelung gilt f r s mtliche außerordentliche Eink nfte i. S. d. § 34 Abs. 2 EStG. <?page no="196"?> F r Gewinne bis zu 5 Mio. e kann der Steuerpflichtige anstelle der allgemeinen Tariferm ßigung des § 34 Abs. 1 EStG die Besteuerung mit dem reduzierten Durchschnittssteuersatz beantragen. Diese Regelung dient der Sicherung der Altersvorsorge von aus dem Berufsleben ausscheidenden Unternehmern. Der reduzierte Durchschnittssteuersatz muss gem. § 34 Abs. 3 Satz 2 EStG mindestens 14 % entsprechen. Der reduzierte Durchschnittssteuersatz berechnet sich wie folgt: 1. Schritt: Ermittlung der ESt auf das gesamte z. v. E. (inkl. ordentliche und außerordentliche Eink nfte) nach dem allgemeinen Tarif des § 32a EStG 2. Schritt: Ermittlung des Durchschnittssteuersatzes durch Division der sich ergebenden Steuerzahllast durch das z. v. E. 3. Schritt: Ermittlung von 56 % des Durchschnittssteuersatzes 4. Schritt: Anwendung des reduzierten Durchschnittssteuersatzes, aber mindestens 14 % auf die a. o. Eink nfte 5. Schritt: Ermittlung der ESt auf das z. v. E. ohne die a. o. Eink nfte 6. Schritt: Tarifliche ESt = Summe der ESt aus Schritt 4 zzgl. der ESt aus Schritt 5 Beispiel: Der 60-j hrige ledige Andreas ver ußert seinen Gewerbebetrieb im Jahr 2018 f r 412.600 e . An Rechtsberatungskosten im Zusammenhang mit dem Verkauf fallen 5.000 e an. Das buchm ßige Eigenkapital des Gewerbebetriebs betr gt 250.000 e . Des Weiteren erzielt Andreas im gleichen Zeitraum Eink nfte aus Vermietung und Verpachtung i. H.v. 25.000 e . An Sonderausgaben fallen 5.000 e an. Ermitteln Sie die tarifliche Einkommensteuer. L sung: Andreas erf llt sowohl die Voraussetzungen des § 34 Abs. 1 EStG als auch die des § 34 Abs. 3 EStG. Fraglich ist daher, ob er die Beg nstigung durch die F nftelregelung oder durch den reduzierten durchschnittlichen Steuersatz w hlen soll. DI E E RMI T T L UNG D E S ZU V E R S T E U E R ND E N E INK OMME N S 197 Merke Der erm ßigte Steuertarif in Form des reduzierten Durchschnittssteuersatzes gilt nur f r Ver ußerungsgewinne i. S. d. § 34 Abs. 2 Nr. 1 EStG, die ein mindestens 55-j hriger oder dauernd berufsunf higer Steuerpflichtiger erzielt. Er kann nur einmal im Leben in Anspruch genommen werden. <?page no="197"?> Berechnung des Ver ußerungsgewinns: Ver ußerungspreis 412.600 e ./ . Ver ußerungskosten ./ . 5.000 e ./ . Buchwert des Eigenkapitals ./ . 250.000 e Ver ußerungsgewinn = 157.600 e ./ . Freibetrag (§ 16 Abs. 4 EStG) 45.000 e abzgl. bersteigender Betrag ./ . 21.600 e (157.600 e ./ . 136.000 e ) 23.400 e ./ . 23.400 e = Stpfl. Ver ußerungsgewinn = 134.200 e (I) F nftelregelung (§ 34 Abs. 1 EStG): Berechnung der Steuerschuld ohne Ber cksichtigung der außerordentlichen Eink nfte: Vermietungseink nfte (nicht beg nstigt) 25.000 e = Gesamtbetrag der Eink nfte = 25.000 e ./ . Sonderausgaben ./ . 5.000 e = z. v. E. = 20.000 e Steuer ohne Ber cksichtigung des Ver ußerungsgewinns 2.467 e Berechnung der Steuerschuld (lt. Grundtabelle) mit Ber cksichtigung der außerordentlichen Eink nfte: Ver ußerungsgewinn 134.200 e , erm ßigt zu besteuern: davon ein F nftel 26.840 e + Vermietungseink nfte (nicht beg nstigt) + 25.000 e = Gesamtbetrag der Eink nfte = 51.840 e ./ . Sonderausgaben ./ . 5.000 e = z. v. E. = 46.840 e Steuer lt. Tabelle mit Ber cksichtigung eines F nftels des Ver ußerungsgewinns 11.195 e Differenzsteuerbetrag (11.195 e ./ . 2.467 e ) 8.728 e Steuer ohne Ver ußerungsgewinn 2.467 e + 5 6 Differenzsteuer auf den Ver ußerungsgewinn (5 6 8.728 e ) + 43.640 e = Steuer gesamt = 46.107 e 198 | E INK OMME N S T E U E R <?page no="198"?> (II) Reduzierter Durchschnittssteuersatz (§ 34 Abs. 3 EStG): 1. Ermittlung der ESt f r das gesamte zu versteuernde Einkommen nach allgem. Tarif Eink nfte aus Gewerbebetrieb (Ver ußerung) 134.200 e + Eink nfte aus Vermietung und Verpachtung + 25.000 e = Gesamtbetrag der Eink nfte = 159.200 e ./ . Sonderausgaben ./ . 5.000 e = z. v. E. = 154.200 e ESt (§ 32a Abs. 1 Satz 2 Nr. 4 EStG) = 154.200 e6 0,42 ./ . 8.622 e = 56.142 e . 2. Ermittlung des Durchschnittssteuersatzes 56 : 142 e 154 : 200 e ¼ 0 ; 3640856 ¼ 36 ; 40856 % 3. Ermittlung des reduzierten Durchschnittssteuersatzes 0,3640856 6 56 % = 0,20388794 = 20,388794 % 4. Ermittlung der ESt f r den beg nstigten Teil des z. v. E. 134.200 e6 0,20388794 = 27.362 e 5. Ermittlung der ESt f r den nicht beg nstigten Teil des z. v. E. ESt auf 20.000 e : 2.467 e 6. Berechnung der tariflichen ESt 27.362 e + 2.467 e = 29.829 e Vergleich der beiden erm ßigten Tarife (I) - (II): Tarifliche ESt mit F nftelregelung: 46.107 e Tarifliche ESt mit reduziertem Durchschnittssteuersatz: 29.829 e (Tarifliche ESt ohne Beg nstigungen: 56.142 e ) Durch die Anwendung des reduzierten Durchschnittssteuersatzes erfolgt eine um 16.278 e geringere Belastung mit Einkommensteuer als durch die Anwendung der F nftelregelung. Aus diesem Grunde ist Andreas die Wahl des § 34 Abs. 3 EStG zu raten. c) Thesaurierungsbeg nstigung nach § 34a EStG Einzelunternehmen und Personengesellschaften besteuern ihre Gewinne bei der Gewerbesteuer als eigenst ndige Steuersubjekte. Bei der Einkommensteuer werden Personenunternehmen hingegen transparent besteuert, d. h. Steuersubjekt ist nicht das Einzelunternehmen bzw. die Personengesellschaft, sondern die nat rlichen oder juristischen Personen, die als Einzel- oder Mitunternehmer hinter dem Unternehmen stehen (sog. Transparenzprinzip). Gewinne k nnen somit erst dann im Unternehmen reinvestiert werden, wenn sie auf der Ebene des Gesellschaf- DI E E RMI T T L UNG D E S ZU V E R S T E U E R ND E N E INK OMME N S 199 <?page no="199"?> ters als Eink nfte aus Gewerbebetrieb der Besteuerung mit dessen pers nlichem Einkommensteuersatz unterlegen haben. Bei Einzel- und Mitunternehmern, die nat rliche Personen sind, kann sich daraus eine Grenzsteuerbelastung von bis zu 45 % ergeben (§ 32a EStG). Personenunternehmen werden somit im Vergleich zu Kapitalgesellschaften deutlich benachteiligt, da letztere als eigenst ndige Steuersubjekte i. d. R. einer steuerlichen Gesamtbelastung von unter 30 % unterliegen (15 % KSt + 5,5 % von 15 % = 0,825 % SolZ + durchschnittlich 14 % GewSt). Das nachfolgende Beispiel soll die Problematik veranschaulichen. Beispiel: Alois ist Alleingesellschafter einer GmbH und betreibt gleichzeitig als Einzelkaufmann eine Buchhandlung. Beide Unternehmen erzielen einen Gewinn i. H.v. 1.000.000 e . Bei einer Grenzbetrachtung unterliegt Alois einem pers nlichen Einkommensteuersatz i. H.v. 45 %. Die K rperschaftsteuer betr gt 15 % und die Gewerbesteuer bei einem Hebesatz von 380 % (Messzahl 3,5 % 6 Hebesatz 380 % =) 13,3 %. Der Gewerbesteuerfreibetrag f r Personenunternehmen gem. § 11 GewStG i. H.v. 24.500 e sowie der SolZ werden nicht ber cksichtigt. GmbH Einzelunternehmen Gewinn 1.000.000 e 1.000.000 e ./ . Gewerbesteuer (13,3 %) ./ . 133.000 e ./ . 133.000 e ./ . K rperschaftsteuer (15 %) ./ . 150.000 e ./ . Einkommensteuer ./ . 450.000 e + GewSt-Anrechnung gem. § 35 EStG 3,8 6 (3,5 % 6 1 Mio. e ) + 133.000 e ./ . 317.000 e = Gewinn nach Steuern = 717.000 e = 550.000 e Belastung in % 28,30 % 45,00 % Werden die Gewinne in der GmbH thesauriert und nicht an die Anteilseigner ausgesch ttet, ergibt sich somit im Vergleich zum Einzelunternehmen eine deutlich geringere Belastung. Das Ziel des Sondertarifs gem. § 34a EStG ist es, Eink nfte nat rlicher Personen aus Gewinneinkunftsarten steuerlich in vergleichbarer Weise wie Kapitalgesellschaften zu belasten (sog. Rechtsformneutralit t der Besteuerung). Dies soll dadurch erreicht werden, dass die nicht entnommenen Gewinne (§ 34a Abs. 1 Satz 1 i.V. m. Abs. 2 EStG) auf Antrag des Steuerpflichtigen einem erm ßigten Steuersatz unterliegen. Die H he des Sonder- 200 | E INK OMME N S T E U E R Ziel des Sondertarifs: Rechtsformneutralit t <?page no="200"?> tarifs von 28,25 % (zzgl. SolZ) orientiert sich an dem K rperschaftsteuersatz i. H.v. 15 % (§ 23 KStG) und der durchschnittlichen Gewerbesteuerbelastung von 14 %. Der SolZ (5,5 %) ist zus tzlich zu ber cksichtigen, wird jedoch in den folgenden Ausf hrungen vernachl ssigt. Sind in dem zu versteuernden Einkommen eines Steuerpflichtigen die nicht entnommenen Gewinne aus Land- und Forstwirtschaft, Gewerbebetrieb oder selbst ndiger Arbeit (Gewinneinkunftsarten) enthalten, so kann der Steuerpflichtige beantragen, diese ganz oder teilweise dem erm ßigten Steuersatz i. H.v. 28,25 % zu unterwerfen und nicht in die tarifliche Veranlagung mit einzubeziehen (§ 32a Abs. 1 Satz 1 EStG). Der hierf r notwendige Antrag ist f r jeden Betrieb oder Mitunternehmeranteil und f r jeden Veranlagungszeitraum gesondert zu stellen. Die Thesaurierungsbeg nstigung greift also nicht auf der Ebene der Personengesellschaft, sondern auf der Ebene des einzelnen Mitunternehmers. Folglich steht es jedem Mitunternehmer frei, die Beg nstigung zu w hlen oder darauf zu verzichten. Um in den Genuss der Thesaurierungsbeg nstigung zu kommen, sind jedoch neben dem Antrag noch weitere Voraussetzungen kumulativ zu erf llen: * Keine Beg nstigung der Gewinne durch - den Freibetrag nach § 16 Abs. 4 EStG, - den reduzierten Durchschnittssteuersatz gem. § 34 Abs. 3 EStG und - durch § 3 Nr. 40 S. 1 Bst. a i.V. m. § 18 Abs. 1 Nr. 4 EStG (Verg tungen einer Beteiligung einer verm gensverwaltenden Gesellschaft). * Gewinnermittlung durch Betriebsverm gensvergleich gem. § 4 Abs. 1 Satz 1 oder § 5 EStG * Gewinnanteil des Mitunternehmers > 10 % oder > 10.000 e Beispiel: Anton und Berta sind zu je 50 % an der A&B-OHG beteiligt, die einen laufenden Gewinn von 100.000 e erzielt. Die A&B-OHG h lt ihrerseits eine Beteiligung an der IN-OHG (sog. doppelst ckige Personengesellschaft) mit einem Buchwert von 10.000 e . Die Beteiligung wird f r 40.000 e ver ußert. Anton nimmt f r seinen Anteil am Ver ußerungsgewinn i. H.v. [(40.000 e ./ . 10.000 e ) / 2 = ] 15.000 e die Beg nstigungen des § 16 Abs. 4 EStG in Anspruch. Berta verzichtet hierauf. DI E E RMI T T L UNG D E S ZU V E R S T E U E R ND E N E INK OMME N S 201 Voraussetzungen <?page no="201"?> L sung: Da Anton f r den Ver ußerungsgewinn die Beg nstigung des § 16 Abs. 4 EStG in Anspruch nimmt, kann er die Thesaurierungsbeg nstigung nur f r seinen Anteil am laufenden Gewinn i. H.v. 50.000 e in Anspruch nehmen. Berta hat hingegen auf eine beg nstigte Besteuerung des Gewinns verzichtet. Sie kann den Sondertarif des § 34a EStG somit f r ihren laufenden Gewinnanteil i. H.v. 50.000 e und ihren Anteil am Ver ußerungserl s i. H.v. 15.000 e in Anspruch nehmen. Der Sondertarif des § 34a EStG kann nur f r den sog. Beg nstigungsbetrag in Anspruch genommen werden. Dies ist gem. § 34a Abs. 3 Satz 1 EStG „der im Veranlagungszeitraum nach Absatz 1 Satz 1 auf Antrag beg nstigte Gewinn“. Die Ermittlung des Beg nstigungsbetrags folgt dem Schema in Abb. 46. Der Ausgangspunkt ist der durch den Betriebsverm gensvergleich ermittelte Gewinn nach §§ 4 Abs. 1 und 5 EStG. Dieser ist um den positiven Saldo aus den Entnahmen (§ 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG) und Einlagen (§ 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG), die w hrend des Wirtschaftsjahres get tigt wurden, zu vermindern. Entnahmen fließen aus dem Unternehmen ab und sollen daher nicht beg nstigt besteuert werden. Dies gilt allerdings nur insoweit, als den Entnahmen keine Einlagen entge- 202 | E INK OMME N S T E U E R | Abb. 46: Ermittlung des beg nstigten Gewinns i. S. d. § 34a EStG Merke Voraussetzungen f r die Inanspruchnahme der Tarifbeg nstigung des § 34a EStG sind: * Antrag des Steuerpflichtigen * Keine anderweitige Beg nstigung der Gewinne * Gewinnermittlung durch Betriebsverm gensvergleich * Bei Mitunternehmerschaften: Gewinnanteil > 10 % oder > 10.000 e e Vom zu versteuernden Einkommen zum Beg nstigungsbetrag <?page no="202"?> genstehen. Einlagen werden bis zur H he der Entnahmen ber cksichtigt und gleichen diese innerhalb des Wirtschaftsjahres aus. Im Ergebnis erh lt man den nicht entnommenen Gewinn i. S. d. § 34a Abs. 2 EStG. Gem. § 34a Abs. 1 Satz 1 EStG hat der Steuerpflichtige das Wahlrecht, den nicht entnommenen Gewinn dem erm ßigten Einkommensteuertarif i. H.v. 28,25 % zu unterwerfen. Der Antrag kann sich auch lediglich auf einen Teil des nicht entnommenen Gewinns erstrecken. Der nicht auf Antrag beg nstigt besteuerte Gewinn wird zusammen mit den restlichen Eink nften des Steuerpflichtigen dem Normaltarif des § 32a EStG unterworfen. Beispiel: Der bilanzierende Marketingexperte Sepp erzielt einen Gewinn i. H.v. 100.000 e . W hrend des Wirtschaftsjahres entnimmt er 150.000 e und a) t tigt eine Einlage ber 10.000 e b) t tigt eine Einlage ber 110.000 e c) t tigt eine Einlage ber 170.000 e Fall a) Fall b) Fall c) Gewinn 100.000 e 100.000 e 100.000 e ./ . Positiver Saldo aus Entnahmen und Einlagen ./ . 140.000 e ./ . 40.000 e ./ . 0 = Nicht entnommener Gewinn (§ 34a Abs. 2 EStG) = 0 e = 60.000 e = 100.000 e Im Fall a) bersteigt der positive Saldo aus Entnahmen und Einlagen den Jahresgewinn. Dieser gilt somit vollst ndig als entnommen und kann daher nicht beg nstigt werden. Im Fall b) kompensieren die Einlagen die Entnahmen teilweise, sodass nur 40.000 e des Jahresgewinns als entnommen gelten; f r die restlichen 60.000 e kann der Sondertarif in Anspruch genommen werden. Im Fall c) kann der gesamte Jahresgewinn beg nstigt besteuert werden, da die Einlagen die Entnahmen vollst ndig kompensieren. Die Anwendung des erm ßigten Steuersatzes ist auf den nicht entnommenen Gewinn beschr nkt. Der Ausgangspunkt f r dessen Ermittlung ist der Steuerbilanzgewinn. Dieser darf jedoch nicht mit den steuerpflichtigen Eink nften verwechselt werden. Im Rahmen der Gewinnermittlung wurden die nicht abzugsf higen Betriebsausgaben gewinnmindernd ber cksichtigt. Bei der Ermittlung der steuerpflichtigen Eink nfte sind die nicht abzugsf higen Betriebsausgaben dem Steuerbilanzgewinn jedoch DI E E RMI T T L UNG D E S ZU V E R S T E U E R ND E N E INK OMME N S 203 Nicht abzugsf hige Betriebsausgaben <?page no="203"?> außerhalb der Bilanz wieder hinzuzurechnen und erh hen somit die einkommensteuerliche Bemessungsgrundlage. Insoweit unterliegen die nicht abzugsf higen Betriebsausgaben nicht dem Sondertarif i. H.v. 28,25 %, sondern dem einkommensteuerlichen Normaltarif. Abb. 47 verdeutlicht nochmals diesen Zusammenhang. Beispiel: Der Einzelunternehmer Otto erzielt einen Steuerbilanzgewinn von 100.000 e . W hrend des Wirtschaftsjahres wurden keine Entnahmen get tigt. Im Rahmen der Gewinnermittlung wurden 20.000 e nicht abzugsf hige Betriebsausgaben gewinnmindernd erfasst. Die einkommensteuerliche Bemessungsgrundlage betr gt 120.000 e . Diese setzt sich zusammen aus dem Steuerbilanzgewinn i. H.v. 100.000 e und den außerhalb der Bilanz hinzuzurechnenden Betriebsausgaben i. H.v. 20.000 e . Der gem. § 34a Abs. 1 EStG beg nstigungsf hige nicht entnommene Gewinn wird auf Grundlage des Steuerbilanzgewinns ermittelt und betr gt 100.000 e . Otto kann daher beantragen, diesen Gewinn dem erm ßigten Steuersatz gem. § 34a EStG oder dem Normaltarif gem. § 32a EStG zu unterwerfen. Die nicht abzugsf higen Betriebsausgaben i. H.v. 20.000 e unterliegen jedoch in jedem Fall dem einkommensteuerlichen Normaltarif. 204 | E INK OMME N S T E U E R | Abb. 47: Steuerpflichtige Eink nfte vs. Steuerbilanzgewinn Merke Außerbilanzielle Hinzurechnungen, wie bspw. nichtabzugsf hige Betriebsausgaben, sind zwar im zu versteuernden Einkommen, nicht aber im Steuerbilanzgewinn enthalten. Diese Betr ge wurden tats chlich verausgabt und sind somit nicht entnahmef hig. Daher kommt eine Beg nstigung nach § 34a EStG nicht in Betracht! <?page no="204"?> Gewinne, f r welche die Thesaurierungsbeg nstigung in Anspruch genommen wurde, k nnen grunds tzlich zeitlich unbegrenzt im Unternehmen verbleiben. Personenunternehmen bilden folglich im Zeitablauf einen Pool, in dem die beg nstigt besteuerten Gewinne gesammelt werden (sog. nachversteuerungspflichtiger Betrag gem. § 34a Abs. 3 Satz 2 EStG). Dieser ist f r jeden Betrieb und Mitunternehmeranteil gesondert festzustellen und ber die Zeit fortzuschreiben. Die thesaurierten Gewinne sind jedoch nur so lange beg nstigt, wie sie im Unternehmen verbleiben. bersteigen in einem sp teren Wirtschaftsjahr die Entnahmen den laufenden Gewinn zzgl. der Einlagen, so gelten die beg nstigt besteuerten Gewinne in dieser H he als entnommen. Es kommt somit zu einer Nachversteuerung dieser berentnahme. Die Einkommensteuer auf diesen sog. Nachversteuerungsbetrag betr gt in Anlehnung an die Abgeltungsteuer 25 % zzgl. SolZ ( § 32a Abs. 4 Satz 2 EStG). Abb. 48 verdeutlicht die Ermittlung des nachversteuerungspflichtigen Betrags. Der Ausgangspunkt ist der nicht entnommene Gewinn i. S. d. § 34a Abs. 2 EStG. Dieser ist um den Teil des Gewinns zu k rzen, der nicht auf Antrag des Steuerpflichtigen beg nstigt werden soll. Als Ergebnis erh lt man den sog. Beg nstigungsbetrag i. S. d. § 34a Abs. 3 EStG, d. h. den auf Antrag des Steuerpflichtigen nach § 34a Abs. 1 Satz 1 EStG beg nstigten Gewinn. DI E E RMI T T L UNG D E S ZU V E R S T E U E R ND E N E INK OMME N S 205 | Abb. 48: Ermittlung des nachversteuerungspflichtigen Betrags Nachversteuerungspflichtiger Betrag und Nachversteuerungsbetrag Ermittlung des nachversteuerungspflichtigen Betrags <?page no="205"?> Der Beg nstigungsbetrag ist zun chst um die Einkommensteuer i. H.v. 28,25 % (zzgl. SolZ) zu k rzen. Der hieraus resultierende Beg nstigungsbetrag nach Steuern ist anschließend um verschiedene Hinzurechnungen und K rzungen zu korrigieren. Beispiel (Fortf hrung Fall b) Sepp m chte von dem nicht entnommenen Gewinn i. H.v. 60.000 e f r 40.000 e die Beg nstigung des § 34a EStG in Anspruch nehmen. Der SolZ wird vernachl ssigt. Nicht entnommener Gewinn (§ 32a Abs. 2 EStG) 60.000 e ./ . dem Normaltarif unterliegender Gewinn ./ . 20.000 e = Beg nstigungsbetrag gem. § 34a Abs. 3 Satz 1 EStG = 40.000 e ./ . Einkommensteuer (28,25 %) ./ . 11.300 e = Beg nstigungsbetrag nach Steuern = 28.700 e Der Beg nstigungsbetrag i. H.v. 40.000 e unterliegt dem Sondertarif des § 34a EStG. Nach Abzug von Steuern verbleibt somit ein Thesaurierungsbetrag von 28.700 e . Die verbleibenden 20.000 e unterliegen zusammen mit dem Teil des Gewinns, der schon w hrend des Wirtschaftsjahres entnommen wurde und daher nicht beg nstigt werden darf (d. h. dem positiven Saldo aus Entnahmen und Einlagen i. H.v. 40.000 e ), dem Normaltarif des § 32a EStG. Der Beg nstigungsbetrag nach Steuern erh ht sich um den gem. § 34a Abs. 3 Satz 3 EStG gesondert festgestellten nachversteuerungspflichtigen Betrag des Vorjahres und um die nachversteuerungspflichtigen Betr ge, die gem. § 34a Abs. 5 Satz 2 EStG von einem Betriebsverm gen des Steuerpflichtigen in ein ande- 206 | E INK OMME N S T E U E R Hinzurechnungen <?page no="206"?> res Betriebsverm gen desselben Steuerpflichtigen berf hrt oder bertragen werden. Da die Wirtschaftsg ter im letzten Fall weiterhin betrieblich genutzt werden, soll eine Nachversteuerung vermieden werden. Dies hat zur Folge, dass der nachversteuerungspflichtige Betrag gedanklich zusammen mit dem Wirtschaftsgut aus dem einen Betrieb entnommen und in einen anderen Betrieb eingelegt wird. Beispiel (Fortsetzung): Im Vorjahr wurde f r Sepps Einzelunternehmen ein nachversteuerungspflichtiger Betrag i. H.v. 31.300 e festgestellt. Zudem bertr gt Sepp einen Spezialdrucker mit einem Buchwert von 10.000 e aus seinem Sonderbetriebsverm gen bei der X-OHG, an der er ebenfalls zu 50 % beteiligt ist, zum Buchwert in sein Einzelunternehmen. Der auf den Mitunternehmeranteil an der X-OHG entfallende nachversteuerungspflichtige Betrag betr gt 15.000 e . Der Antrag i. S. d. § 34a Abs. 5 Satz 2 EStG wurde gestellt. Beg nstigungsbetrag nach Steuern 28.700 e + Nachversteuerungspflichtiger Betrag des Vorjahres + 31.300 e + Nachversteuerungspflichtiger Betrag aus der bertragung von Wirtschaftsg tern gem. § 34a Abs. 5 Satz 2 EStG + 10.000 e = Nachversteuerungspflichtiger Betrag vor K rzungen = 70.000 e Spiegelbildlich zu den Hinzurechnungen wird der nachversteuerungspflichtige Betrag durch bestimmte K rzungen reduziert. Dies ist grunds tzlich immer dann der Fall, wenn der positive Saldo aus den Entnahmen und Einlagen des Wirtschaftsjah- DI E E RMI T T L UNG D E S ZU V E R S T E U E R ND E N E INK OMME N S 207 K rzungen <?page no="207"?> res den nach § 4 Abs. 1 EStG oder § 5 EStG ermittelten Gewinn bersteigt. In diesem Fall liegt eine berentnahme vor. Sofern ein nachversteuerungspflichtiger Betrag in entsprechender H he vorhanden ist, f hrt dies grunds tzlich zu einer Nachversteuerung i. H.v. 25 % (§ 34a Abs. 4 Satz 1 EStG). Beispiel (Fortf hrung): Die Entnahme des Wirtschaftsguts aus dem Sonderbetriebsverm gen der X-OHG f hrt unter den Voraussetzungen des § 34a Abs. 4 EStG ( berentnahme) grunds tzlich zu einer Nachversteuerung. Dies ist auch dann der Fall, wenn das Wirtschaftsgut in das Einzelunternehmen eingelegt wird (§ 34a Abs. 4 i.V. m. Abs. 5 Satz 1 EStG). Da Sepp jedoch einen entsprechenden Antrag gestellt hat, findet gedanklich neben der bertragung des Wirtschaftsguts auch eine bertragung des nachversteuerungspflichtigen Betrags statt (§ 34a Abs. 5 Satz 2 EStG). Der auf den Mitunternehmeranteil an der X-OHG entfallende nachversteuerungspflichtige Betrag verringert sich entsprechend von 15.000 e auf 5.000 e , also genau in dem Umfang, in dem sich der nachversteuerungspflichtige Betrag bei dem Einzelunternehmen erh ht. § 34a Abs. 6 EStG f hrt eine Reihe von Tatbest nden auf, bei deren Vorliegen eine Nachversteuerung des gesamten nachversteuerungspflichtigen Betrags nach Maßgabe des Abs. 4 durchzuf hren ist: * Betriebsver ußerung oder -aufgabe * Einbringung oder Formwechsel in eine Kapitalgesellschaft * Wechsel der Gewinnermittlungsart zur Einnahmen- berschuss-Rechnung * Antrag des Steuerpflichtigen In den F llen der Ver ußerung, Aufgabe oder Einbringung bzw. Formwechsel in eine Kapitalgesellschaft unterh lt der Steuerpflichtige den Betrieb oder Mitunternehmeranteil nicht mehr. Somit besteht auch kein Anspruch auf die Gew hrung des Steuervorteils. Gem. § 34a Abs. 6 Satz 2 EStG kann die geschuldete Einkommensteuer in diesen F llen jedoch auf Antrag des Steuerpflichtigen ber einen Zeitraum von bis zu 10 Jahren zinslos gestundet werden. 2.2.8.4 Ermittlung der festzusetzenden Einkommensteuer § 2 Abs. 6 Satz 1 EStG normiert, dass sich aus der um die Steuererm ßigungen geminderten und um bestimmte Erh hungen 208 | E INK OMME N S T E U E R <?page no="208"?> vermehrten tariflichen Einkommensteuer die festzusetzende Einkommensteuer ergibt. Zu den Steuererm ßigungen geh ren insbesondere der Gewerbesteuer-Tarifentlastungsbetrag gem. § 35 EStG sowie der Absetzbetrag gem. § 34g EStG. Ferner muss der tariflichen Einkommensteuer das Kindergeld zugerechnet werden, falls der Kinderfreibetrag g nstiger ist (§ 2 Abs. 6 Satz 3 EStG). Gegebenenfalls ist die Einkommensteuer zus tzlich um die Steuer nach § 32d Abs. 3 und 4 EStG zu erh hen. a) Der Gewerbesteuer-Tarifentlastungsbetrag i. S. d. § 35 EStG Gem. § 35 EStG ist die tarifliche Einkommensteuer zu mindern * „bei Eink nften aus gewerblichen Unternehmen im Sinne des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 um das 3,8-fache des Gewerbesteuermessbetrages“ (§ 35 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG) * „bei Eink nften aus Gewerbebetrieb als Mitunternehmer im Sinne des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und 3 um das 3,8-fache des anteiligen Gewerbesteuermessbetrages“ (§ 35 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG). Auf diese Weise soll die doppelte Belastung der gewerblichen Eink nfte mit Einkommen- und Gewerbesteuer gemildert werden. Die Steuererm ßigung ist dabei auf die tats chlich zu zahlende Gewerbesteuer begrenzt (§ 35 Abs. 2 Satz 5 EStG). Aus diesem Grund sind bei Mitunternehmerschaften neben dem GewSt- DI E E RMI T T L UNG D E S ZU V E R S T E U E R ND E N E INK OMME N S 209 Tarifliche ESt € Steuererm ßigungen / Steuererh hungen i. S. d. § 2 Abs. 6 EStG = festzusetzende ESt <?page no="209"?> Messbetrag auch die tats chlich zu zahlende Gewerbesteuer und der auf den einzelnen Mitunternehmer entfallende Anteil gesondert und einheitlich i. S. d. §§ 179, 180 AO festzustellen (§ 35 Abs. 1 Satz 2 i.V. m. Abs. 2 Satz 1 EStG). Beispiel: Der Gewerbesteuermessbetrag des als Einzelunternehmer t tigen Goldschmieds Christian betr gt f r den VZ 2018 2.000 e . Der GewSt-Tarifentlastungsbetrag betr gt 7.600 e (2.000 e6 3,8). Die tarifliche Einkommensteuer von Christian wird um 7.600 e erm ßigt. Alternative Berechnungsm glichkeit: Die Gemeinde Ingolstadt wendet auf den Gewerbesteuermessbetrag ihren Hebesatz von 400 % an, sodass sich f r Christian eine Gewerbesteuer-Schuld i. H.v. 8.000 e ergibt. Der GewSt-Tarifentlastungsbetrag betr gt daher 8.000 e / 4 = 2.000 e6 3,8 = 7.600 e . b) Zuwendungen an politische Parteien i. S. d. § 34g EStG Gem. § 34g Satz 1 EStG mindert sich die tarifliche Einkommensteuer um die Zuwendungen an politische Parteien i. S. d. § 2 des Parteigesetzes und an Vereine ohne Parteicharakter (sog. W hlervereinigungen). Bei der Beg nstigung des § 34g EStG handelt es sich um einen Absetzbetrag. Zuwendungen i. S. d. dieser Norm sind Mitgliedsbeitr ge und Spenden. § 10b Abs. 2 Satz 2 EStG bestimmt, dass die Steuererm ßigung gem. § 34g EStG Vorrang vor dem Abzug als Sonderausgaben genießt. Hierdurch wird das demokratische Prinzip der politischen Willensbildung, unabh ngig von der H he des Einkommens, verwirklicht. Die Erm ßigung betr gt gem. § 34g Satz 2 EStG 50 % der Zuwendungen, maximal 825 e (bei Zusammenveranlagung 1.650 e ). D. h. es muss mindest- 210 | E INK OMME N S T E U E R | Abb. 49: Anrechnung der Gewerbesteuer gem. § 35 EStG Parteispenden <?page no="210"?> ens das Doppelte (1.650 e bzw. 3.300 e ) an politische Parteien gespendet worden sein, um den vollen H chstbetrag von der tariflichen Einkommensteuer abziehen zu k nnen. bersteigen die Parteispenden den Betrag von 1.650 e (bei Zusammenveranlagung 3.300 e ), so sind sie gem. § 10b Abs. 2 Satz 1 EStG - ebenfalls bis zu einem H chstbetrag i. H.v. 1.650 e bzw. 3.300 e - als Sonderausgaben abzugsf hig. Beispiel: Die ledige Elisa spendet im Jahr 2018 an politische Parteien: a) 1.300 e . Gem. § 34g Satz 2 EStG sind 50 % der Zuwendungen von der tariflichen Einkommensteuer abzuziehen. Die tarifliche Einkommensteuer von Elisa mindert sich um 650 e (50 % von 1.300 e ). b) 2.500 e . Gem. § 34g Satz 2 EStG sind 50 % der Zuwendungen - maximal jedoch 825 e - von der tariflichen Einkommensteuer abzuziehen. Die Steuererm ßigung von Elisa betr gt 825 e (H chstbetrag). Der den Betrag von 1.650 e bersteigende restliche Spendenbetrag ist gem. § 10b Abs. 2 Satz 1 EStG als Sonderausgaben abzugsf hig. D. h. als Sonderausgaben k nnen noch 850 e (2.500 e ./ . 1.650 e ) angesetzt werden. DI E E RMI T T L UNG D E S ZU V E R S T E U E R ND E N E INK OMME N S 211 Merke Die maximale Erm ßigung der tariflichen Einkommensteuer i. S. d. § 34g EStG betr gt: * bei Einzelveranlagung: 825 e e * bei Zusammenveranlagung: 1.650 e e Dar ber hinaus k nnen Parteispenden, f r die eine Steuererm ßigung nach § 34g EStG nicht gew hrt wurde, als Sonderausgaben (§ 10b Abs. 2 EStG) bis zu einem H chstbetrag i. H.v. 1.650 e e (3.300 e e ) abgezogen werden. <?page no="211"?> c) Verrechnung des Kindergelds, wenn der Kinderfreibetrag g nstiger ist Wie bereits im Kapitel zum Familienleistungsausgleich dargestellt, ist das Kindergeld gem. § 31 Satz 4 EStG wieder an die ffentlichen Kassen zur ckzuzahlen, wenn sich der Kinder- und der Sammelfreibetrag f r den Steuerpflichtigen als g nstiger erweisen sollten. Dies ist nicht dahingehend zu verstehen, dass tats chlich eine berweisung an das Finanzamt stattfindet, sondern es erfolgt lediglich eine Verrechnung mit dem h heren Steuervorteil aufgrund der Freibetragsregelungen des § 32 Abs. 6 Satz 1 EStG. d) Steuer nach § 32d Abs. 3 und 4 EStG Gem. § 2 Abs. 6 Satz 1 EStG erh ht sich die tarifliche Einkommensteuer um die Steuer, die sich aus der Anwendung des § 34a Abs. 3 und 4 EStG (sog. Abgeltung ber die Veranlagung) ergibt. 212 | E INK OMME N S T E U E R <?page no="212"?> 2.2.8.5 Die Ermittlung der Abschlusszahlung bzw. des Erstattungsanspruchs Auf die festzusetzende Einkommensteuer werden die geleisteten viertelj hrlichen Vorauszahlungen (§ 37 EStG) sowie die entrichtete Lohn- und Kapitalertragsteuer (§§ 38 ff., §§ 43 ff. EStG) angerechnet (§ 36 Abs. 2 EStG). Daraus ergibt sich die endg ltige Abschlusszahlung bzw. der endg ltige Erstattungsanspruch des Steuerpflichtigen. a) Der Abzug der Einkommensteuervorauszahlungen § 37 Abs. 1 Satz 1 EStG bestimmt, dass am 10. M rz, 10. Juni, 10. September und 10. Dezember Vorauszahlungen auf die Einkommensteuer zu entrichten sind, die der Steuerpflichtige f r den laufenden Veranlagungszeitraum voraussichtlich schulden wird. Grunds tzlich richtet sich die H he der festzusetzenden Vorauszahlung „nach der Einkommensteuer, die sich nach Anrechnung der Steuerabzugsbetr ge [z. B. Lohnsteuer, Kapitalertragsteuer] bei der letzten Veranlagung ergeben hat“ (§ 37 Abs. 3 Satz 2 EStG). Die Bemessungsgrundlage f r die Vorauszahlungen ist somit die in der Vergangenheit tats chlich gezahlte Einkommensteuer. Die Bemessung beruht auf der Annahme, dass die Einkommensverh ltnisse des Steuerpflichtigen auch im folgenden Veranlagungs- DI E E RMI T T L UNG D E S ZU V E R S T E U E R ND E N E INK OMME N S 213 <?page no="213"?> zeitraum keiner wesentlichen nderung unterliegen werden. Die berechnete Vorauszahlung ist gleichm ßig auf die entsprechenden Vorauszahlungszeitpunkte aufzuteilen. b) Der Abzug von einbehaltener Lohn- und Kapitalertragsteuer q Lohnsteuerabzug Auf die Eink nfte aus nichtselbst ndiger Arbeit i. S. d. § 19 EStG wird die Einkommensteuer durch direkten Abzug an der Einkommensquelle (sog. Lohnsteuerabzug) erhoben. Die Lohnsteuer ist in den §§ 38 bis 42g EStG geregelt und stellt keine eigene Steuerart, sondern nur eine besondere Erhebungsform der Einkommensteuer dar. Bis zum 31. Dezember 2012 war die Lohnsteuerkarte ein unverzichtbares Arbeitsmittel, um dem Arbeitgeber die f r den Lohnsteuerabzug erforderlichen personenbezogenen Daten mitzuteilen. Jedem unbeschr nkt steuerpflichtigen Arbeitnehmer wurde vor Beginn des jeweiligen Kalenderjahres eine Lohnsteu- 214 | E INK OMME N S T E U E R Merke Die Einkommensteuervorauszahlungen sind am 10. M rz, 10. Juni, 10. September und 10. Dezember an das Finanzamt zu entrichten. Merke Die Lohnsteuer ist eine besondere Erhebungsform der Einkommensteuer und kann nur bei Eink nften aus nichtselbst ndiger Arbeit i. S. d. § 19 EStG erhoben werden. Die Lohnsteuer hat den Charakter einer Einkommensteuervorauszahlung. <?page no="214"?> erkarte von der f r ihn zust ndigen Gemeinde zugesandt. Seit dem 1. Januar 2013 wurde die Lohnsteuerkarte durch ein elektronisches Verfahren ersetzt, welches in den ausschließlichen Verantwortungsbereich des Finanzamts f llt. Die gespeicherten Angaben des elektronischen Verfahrens werden als Elektronische Lohnsteuer Abzugsmerkmale (ELStAM) bezeichnet. Anstelle der Lohnsteuerkarte ben tigt der Arbeitgeber seit dem nur noch einmalig die steuerliche Identifikationsnummer (§ 139b AO) des Arbeitnehmers, sein Geburtsdatum sowie eine Auskunft dar ber, ob es sich um das Haupt- oder ein Nebenarbeitsverh ltnis handelt. Durch das elektronische Verfahren ergeben sich jedoch keinerlei nderungen bei der Lohnberechnung und der Steuererkl rung. Ebenso speichert das Finanzamt nur die Informationen, die auf der Vorderseite der Lohnsteuerkarte eingetragen waren (z. B. Steuerklasse, Anzahl der Kinderfreibetr ge bzw. sonstige Freibetr ge sowie die Religionszugeh rigkeit). Es werden dar ber hinaus keine weiteren pers nlichen Daten erhoben. Gem ß § 39e Abs. 4 Satz 1 EStG hat der Arbeitnehmer jedem seiner Arbeitgeber bei Eintritt in das Dienstverh ltnis zum Zweck des Abrufs der ELStAM seine Identifikationsnummer, sein Geburtsdatum sowie etwaige Freibetr ge gem. § 39a EStG mitzuteilen. Zus tzlich hat der den Arbeitgeber zu informieren, ob es sich DI E E RMI T T L UNG D E S ZU V E R S T E U E R ND E N E INK OMME N S 215 <?page no="215"?> um das Hauptdienstverh ltnis oder um ein weiteres Dienstverh ltnis handelt. Der Arbeitgeber des Hauptdienstverh ltnisses hat bez glich der ELStAM des Arbeitnehmers grunds tzlich weitgehendere Informationsm glichkeiten als ein Arbeitgeber eines weiteren Dienstverh ltnisses. Jenem steht nur ein Teil der ELStAM zur Verf gung (Steuerklasse 6, Religionszugeh rigkeit und ggf. ein Freibetrag). Generell kann der Arbeitnehmer auf Antrag beim zust ndigen Finanzamt selbst bestimmen, welchem Arbeitgeber er die Berechtigung zum Abruf der bereitgestellten Daten erteilt und welchen Arbeitgeber er hiervon ausschließt. Der Arbeitgeber ben tigt diese Daten in Erf llung der gesetzlichen Verpflichtung zur Berechnung und Abf hrung der Lohnsteuer, des Solidarit tszuschlags und ggf. der Kirchensteuer (§ 38 Abs. 3 Satz 1 in Verbindung mit § 41a Abs. 1 Satz 1 EStG). Bez glich der Lohnsteuerklassen gem. § 38b EStG ist - in Abh ngigkeit vom Familienstand und von der Kinderzahl des Steuerpflichtigen - zwischen sechs Steuerklassen zu differenzieren (vgl. Tabelle 16): Mit VZ 2010 wurde die Steuerklasse IV mit Faktor (sog. Faktorverfahren) f r Ehegatten, die beide Arbeitslohn beziehen, eingef hrt. Diese soll eine Alternative zu der Steuerklassenkombination III/ V bieten. Das Ziel ist es, dem Ehegatten mit dem geringeren Arbeitslohn einen h heren Nettolohn zu erm glichen, indem beim geringer Verdienenden die Vorteile der Steuerklasse IV angewandt werden. Dabei wird der Grundfreibetrag und anhand des Faktors die steuermindernde Wirkung des Splittingtarifs ber cksichtigt. Die anderen Steuerklassen ber cksichtigen bereits die einkommensteuerlichen Verg nstigungen, wie z. B. den Arbeitnehmer-Pauschbetrag, den Grundfreibetrag und die Sonderausgabenpauschale. Die H he der Lohnsteuer bemisst sich grunds tzlich nach dem Jahresarbeitslohn (§ 38a Abs. 1 Satz 1 EStG). Auf der Grundlage der einkommensteuerlichen Grund- und Splittingtabellen wurden die Lohnsteuertabellen aufgestellt, welche die entsprechenden Lohnsteuerbetr ge f r die einzelnen Steuerklassen ausweisen. Bei geringf gigen und kurzfristigen Besch ftigungsverh ltnissen kann jedoch die Lohnsteuer pauschaliert werden. Der Schuldner der Lohnsteuer ist gem. § 38 Abs. 2 Satz 1 EStG der Arbeitnehmer. Sie wird mit dem Zeitpunkt begr ndet, 216 | E INK OMME N S T E U E R <?page no="216"?> in dem der Arbeitslohn dem Arbeitnehmer zufließt. Jedoch ist der Arbeitgeber zur Einbehaltung und Abf hrung an das Finanzamt verpflichtet (§§ 38 Abs. 3 Satz 1, 41a Abs. 1 Satz 1 EStG). Die Lohnsteuer ist sp testens am zehnten Tag nach Ablauf eines Lohnsteuer-Anmeldungszeitraums (der i. d. R. dem Kalendermonat entspricht) vom Arbeitgeber anzumelden und abzuf hren. Grunds tzlich gilt die Einkommensteuer durch den Lohnsteuerabzug als abgegolten (sog. Abgeltungswirkung der Lohnsteuer, § 46 Abs. 4 EStG). Bei Steuerpflichtigen, die lediglich Eink nfte i. S. d. § 19 EStG als Arbeitnehmer beziehen, erfolgt daher keine Veranlagung zur Einkommensteuer (§ 46 Abs. 2 EStG). Es kann jedoch eine Veranlagung aufgrund der gesetzlichen Bestimmungen (Pflichtveranlagung nach § 46 Abs. 2 Nr. 1-7 EStG) oder auf Antrag (freiwillige Veranlagung nach § 46 Abs. 2 Nr. 8 EStG) erfolgen. Die freiwillige Veranlagung wird dann durchge- DI E E RMI T T L UNG D E S ZU V E R S T E U E R ND E N E INK OMME N S 217 Tabelle 16: Einteilung der Steuerklassen <?page no="217"?> f hrt, wenn der Steuerpflichtige Aufwendungen aufweist, die h her sind als die Pauschbetr ge. Wurde im Laufe des Kalenderjahres Lohnsteuer erhoben, so ist diese gem. § 36 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 EStG von der festzusetzenden Einkommensteuer abzuziehen. Beispiel: Anton ist Arbeitnehmer und hat gleichzeitig einen gewerblichen Betrieb. Die Lohnsteuer, die w hrend des VZ 2018 von seinem Arbeitslohn einbehalten wurde, betr gt laut Lohnsteuerkarte 1.500 e . F r sein Einkommen hat er zudem f r das Jahr 2018 Vorauszahlungen i. H.v. 4.000 e geleistet. Seine Steuerschuld des Jahres 2018 bel uft sich insgesamt auf 9.000 e . Die Abschlusszahlung f r Anton berechnet sich wie folgt: Von der festzusetzenden Einkommensteuer i. H.v. 9.000 e sind die Einkommensteuervorauszahlungen (4.000 e ) und die einbehaltene Lohnsteuer (1.500 e ) abzuziehen: Festzusetzende Einkommensteuer 9.000 e ./ . ESt-Vorauszahlungen ./ . 4.000 e ./ . entrichtete Lohnsteuer ./ . 1.500 e = Abschlusszahlung = 3.500 e Die Abschlusszahlung von Anton f r den VZ 2018 betr gt 3.500 e . q Der Abzug der Kapitalertragsteuer Bei bestimmten Eink nften aus Kapitalverm gen wird die Einkommensteuer durch direkten Abzug an der Einkommensquelle (Kapitalertragsteuer) erhoben. Die KapESt stellt - wie die Lohnsteuer - keine eigene Steuerart dar, sondern lediglich eine besondere Erhebungsform der Einkommensteuer. Die §§ 43 bis 45e EStG regeln die Kapitalertragsteuer. Die Kapitalertragsteuer wird nur auf die in § 43 Abs. 1 EStG explizit genannten inl ndischen Kapitalertr ge erhoben. Gem. § 44 Abs. 1 Satz 1 und 2 gilt: „Schuldner der Kapitalertragsteuer ist [ … ] der Gl ubiger der Kapitalertr ge. Die Kapitalertragsteuer entsteht in dem Zeitpunkt, in dem die Kapitalertr ge dem Gl ubiger zufließen.“ F r den Abzug der Kapitalertragsteuer bzw. deren Abf hrung bis zum 10. des Folgemonats an das Finanzamt haftet der Schuldner der Kapitalertr ge bzw. die auszahlende Stelle (§ 44 Abs. 1 Satz 3 und 5 EStG). Des Weiteren besteht f r sie die Verpflichtung i. S. d. § 45a Abs. 2 Satz 1 EStG, f r den Gl ubiger der Kapitalertr ge eine Steuerbescheinigung ber die einbehaltene und abgef hrte Kapitalertragsteuer zur Vorlage beim Finanzamt auszustellen. 218 | E INK OMME N S T E U E R Die Kapitalertragsteuer als besondere Erhebungsform der Einkommensteuer <?page no="218"?> Wurde im Laufe des Kalenderjahres Kapitalertragsteuer entrichtet, so ist sie gem. § 36 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 EStG auf die festzusetzende Einkommensteuer anzurechnen. Eine Besonderheit ergibt sich seit der Einf hrung der Abgeltungsteuer. Fließen Kapitalertr ge dem Privatverm gen des Steuerpflichtigen zu, so hat der Einbehalt der Kapitalertragsteuer grunds tzlich eine abgeltende Wirkung (§ 43 Abs. 5 Satz 1 EStG). Fließen die Kapitalertr ge hingegen dem Betriebsverm gen zu oder ist eine der Voraussetzungen des § 32d Abs. 2 EStG erf llt, stellt die Kapitalertragsteuer lediglich eine Vorauszahlung auf die Einkommensteuer dar (§ 43 Abs. 5 Satz 2 EStG). Beispiel: Es gelten die Angaben des letzten Beispiels. Auf Rechnung von Anton hat die auszahlende Gesellschaft im VZ 2018 Kapitalertragsteuer (f r Dividendeneink nfte laut Steuerbescheinigung aus einer Beteiligung, die Anton in seinem Betriebsverm gen h lt) i. H.v. 300 e einbehalten und abgef hrt. Die H he der Abschlusszahlung bzw. des Erstattungsanspruchs berechnet sich wie folgt: Von der festzusetzenden Einkommensteuer werden in diesem Fall geleistete Vorauszahlungen und einbehaltene Lohn- und Kapitalertragsteuer abgezogen: Festzusetzende Einkommensteuer 9.000 e ./ . ESt-Vorauszahlungen ./ . 4.000 e ./ . entrichtete Lohnsteuer ./ . 1.500 e ./ . entrichtete Kapitalertragsteuer ./ . 300 e = Abschlusszahlung = 3.200 e Anton hat einen Betrag i. H.v. 3.200 e als Abschlusszahlung an das Finanzamt zu entrichten. DI E E RMI T T L UNG D E S ZU V E R S T E U E R ND E N E INK OMME N S 219 Merke Die Kapitalertragsteuer ist eine besondere Erhebungsform der Einkommensteuer und wird nur bei bestimmten Eink nften aus Kapitalverm gen i. S. d. § 20 EStG erhoben. Die Kapitalertragsteuer hat - ebenso wie die Lohnsteuer - den Charakter einer Steuervorauszahlung. <?page no="219"?> Zusammenfassung 3 § 32a EStG regelt den einkommensteuerlichen Normaltarif. Dabei ist zwischen dem Grundtarif (§ 32a Abs. 1 EStG) und dem Splittingtarif (§ 32a Abs. 5 EStG) zu differenzieren. 3 F r außerordentliche Eink nfte gilt der erm ßigte Tarif des § 34 Abs. 1 bzw. 3 EStG (F nftelregelung bzw. reduzierter Durchschnittssteuersatz). 3 F r den sog. nicht entnommenen Gewinn i. S. d. § 34a Abs. 2 EStG kann auf Antrag der erm ßigte Steuersatz i. H.v. 28,25 % in Anspruch genommen werden. Werden im laufenden Wirtschaftsjahr beg nstigt besteuerte Gewinne zu einem sp teren Zeitraum wieder entnommen, ist grunds tzlich eine Nachversteuerung i. H.v. 25 % vorzunehmen. 3 Die tarifliche Einkommensteuer ist um den Gewerbesteuertarifentlastungsbetrag und um 50 % der Zuwendungen an politische Parteien (max. 825 e ) zu mindern. Die festzusetzende Einkommensteuer ist um die Einkommensteuervorauszahlungen und um die einbehaltenen Lohn- und Kapitalertragsteuerbetr ge zu k rzen, um die H he der Abschlusszahlung bzw. des Erstattungsanspruchs zu ermitteln. Fragen 1. Welche Norm regelt den Normaltarif? 2. Welcher Vorteil resultiert aus der Zusammenveranlagung von Ehegatten? 3. Welche Verg nstigungen kommen f r außerordentliche Eink nfte infrage? 4. Was ist der Unterschied zwischen dem Nachversteuerungsbetrag und dem nachversteuerungspflichtigen Betrag? 5. Wie ermittelt sich der sog. nachversteuerungspflichtige Betrag? 6. Wie ermittelt sich die festzusetzende Einkommensteuer? 7. Wie hoch ist der Gewerbesteuertarifentlastungsbetrag? 8. Was ist bei Parteispenden zu beachten? 9. Wie werden Abschlusszahlungsbzw. der Steuererstattungsbetrag ermittelt? 10. Welche Steuerpflichtigen m ssen Vorauszahlungen leisten? Wann sind die Vorauszahlungen zu leisten? 11. Charakterisieren Sie kurz die Lohnsteuer. Welche Aufgabe kommt der Lohnsteuerkarte zu? 12. Charakterisieren Sie kurz die Kapitalertragsteuer. Wie kann der Steuerpflichtige beim Finanzamt die entrichtete Kapitalertragsteuer nachweisen? 220 | E INK OMME N S T E U E R <?page no="220"?> Literatur Dietrich Grashoff, Florian Kleinmanns, Aktuelles Steuerrecht 2017, M nchen, 13. Aufl. 2017, S. 30-54, 67-86. Dieter Schneeloch, Stephan Meyering, Guido Patek, Betriebswirtschaftliche Steuerlehre, Bd. 1: Grundlagen der Besteuerung, Ertragsteuern, M nchen, 7. Aufl. 2016, S. 58-91, 95-139. Klaus Tipke, Joachim Lang, Steuerrecht, K ln, 22. Aufl. 2015, S. 321-476. DI E E RMI T T L UNG D E S ZU V E R S T E U E R ND E N E INK OMME N S 221 <?page no="221"?> 2.3 Personengesellschaften Die Personengesellschaften als teilweise selbst ndige Rechtsgebilde nehmen eine Zwischenstellung zwischen Kapitalgesellschaften und Einzelunternehmungen ein. Kapitalgesellschaften als juristische Personen sind rechtlich selbst ndig und stellen somit eigene Steuersubjekte dar. Daraus folgt, dass eine Kapitalgesellschaft als solche neben ihren Gesellschaftern einer eigenen Steuerpflicht unterliegt (sog. Trennungsprinzip). Demgegen- ber ist das betriebliche Verm gen eines Einzelunternehmers rechtlich nicht eigenst ndig. Das Unternehmensergebnis wird beim Einzelunternehmer der Einkommensteuer unterworfen (sog. Transparenzprinzip). Vertr ge des Einzelunternehmers mit seinem Unternehmen sind weder in zivilnoch in steuerrechtlicher Hinsicht m glich (sog. Insich-Gesch fte gem. § 181 BGB). Bei Personengesellschaften ist es abh ngig von der Steuerart, ob die Personengesellschaft ein eigenes Steuersubjekt darstellt. Ertragsteuerlich findet die Ermittlung des Ergebnisses zun chst auf Ebene der Gesellschaft statt. Somit erlangen Personengesellschaften hinsichtlich der Besteuerung eine gewisse steuerrechtliche Teilrechtsf higkeit. Erst in einem zweiten Schritt wird das von der Personengesellschaft erzielte Ergebnis anteilig als origin re eigene Eink nfte auf die Gesellschafter verteilt und je nach Eigenschaft der Gesellschafter als nat rliche oder juristische Person der Einkommenbzw. K rperschaftsteuer unterworfen. Bez glich der Einkommensteuer und der K rperschaftsteuer ist die Personengesellschaft deshalb kein Steuersubjekt, sondern nur Subjekt der Eink nfteerzielung und -ermittlung, d. h. es gilt das Transparenzprinzip. Aufgrund der fehlenden einkommenbzw. k rperschaftsteuerlichen Steuersubjekteigenschaften erfolgt ein Durchgriff durch die Personengesellschaft auf die Ebene der Gesellschafter. Dies bedeutet, dass nicht die Personengesellschaft selbst, sondern die Gesellschafter der Einkommensteuer oder K rperschaftsteuer unterliegen. Beispiel: Monika und Andrea gr ndeten nach Abschluss ihres Universit tsstudiums in M nchen die Glock’n-OHG, an der sie beide zu gleichen Teilen 222 | E INK OMME N S T E U E R Personengesellschaften sind kein Steuersubjekt bzgl. der ESt bzw. der KSt <?page no="222"?> beteiligt sind. Die OHG erzielt bereits im ersten Jahr einen Gewinn i. H.v. 200.000 e . Die OHG selbst ist nicht steuerpflichtig, sondern ihre Gesellschafter mit den anteiligen Eink nften. Somit m ssen Monika und Andrea je 100.000 e (1/ 2 von 200.000 e ) als Eink nfte aus Gewerbebetrieb (§ 15 EStG) versteuern. F r andere Steuerarten (z. B. GewSt, USt) besitzt die Personengesellschaft jedoch Steuersubjekteigenschaft. Bei der Beteiligung an einer Personengesellschaft ist f r die einkommensteuerliche Behandlung der Eink nfte nicht entscheidend, ob zivilrechtlich eine Personengesellschaft vorliegt, sondern ob der Gesellschafter als Mitunternehmer zu qualifizieren ist. Da eine Personengesellschaft Teilrechtsf higkeit besitzt (vgl. §§ 124, 161 Abs. 2 HGB), sind zivilrechtliche Vertr ge zwischen der Personengesellschaft und ihren Gesellschaftern - im Gegensatz zu einem Einzelunternehmen - m glich. Mitunternehmereink nfte 2.3.1 a) Voraussetzungen der Mitunternehmereigenschaft Um den Gesellschafter einer Personengesellschaft (z. B. OHG, KG, BGB-Gesellschaft) als Mitunternehmer qualifizieren zu k nnen, m ssen folgende Voraussetzungen kumulativ erf llt sein: P E R S ON E NG E S E L L S C HA F T E N 223 Tabelle 17: Steuersubjektivit t der Gesellschaft <?page no="223"?> * Gesellschafterstellung: Der Steuerpflichtige muss zivilrechtlich Gesellschafter einer Personengesellschaft sein. * Mitunternehmerrisiko: Der Gesellschafter muss am Erfolg der Gesellschaft beteiligt sein. Neben der Teilhabe an Gewinnen und Verlusten bedeutet dies auch eine Beteiligung an den stillen Reserven und am Firmenwert. * Mitunternehmerinitiative: Der Steuerpflichtige muss an unternehmerischen Entscheidungen (z. B. durch Stimm-, Kontroll- und Widerspruchsrechte) partizipieren k nnen. Der Mitunternehmerbegriff ist ein „offener Typusbegriff“, d. h. er l sst sich nicht durch Aufz hlung feststehender Merkmale abschließend bestimmen, sondern ist nur durch eine gr ßere und unbestimmte Zahl von Merkmalen zu beschreiben. Ob der Gesellschafter als Mitunternehmer zu qualifizieren ist, h ngt letztlich vom Gesamtbild der Verh ltnisse ab. Gem. H 15.8 Abs. 1 EStR k nnen die Merkmale im Einzelfall mehr oder weniger stark ausgepr gt sein. b) Gewinnermittlung Trotz mangelnder Steuersubjekteigenschaft (hinsichtlich der Einkommen- und K rperschaftsteuer) muss die Personengesellschaft ihren Gewinn selbst ndig ermitteln. Der ermittelte Gesamtgewinn unterliegt bei der Personengesellschaft selbst der Gewerbesteuer. F r Zwecke der Einkommensteuer bemessen sich die gewerblichen Eink nfte jedes einzelnen Mitunternehmers gem. § 2 Abs. 2 Nr. 1 i.V. m. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG nach dessen Anteil am Gesamtgewinn der Mitunternehmerschaft. Der Ermittlung dieses Gesamtgewinns liegt die aus der Handelsbilanz abgeleitete Steuerbilanz zugrunde. Eine Handelsbilanz darf jedoch keine Wirtschaftsg ter enthalten, die nicht 224 | E INK OMME N S T E U E R | Abb. 50: Kumulative Voraussetzungen der Mitunternehmereigenschaft Gesamthandsverm gen und Sonderbetriebsverm gen <?page no="224"?> der Personengesellschaft geh ren. Mit anderen Worten wird dort nur Betriebsverm gen erfasst, welches als gemeinschaftliches Verm gen aller Gesellschafter zu sehen ist (Gesamthandsverm gen). Steuerrechtlich m ssen hingegen auch Wirtschaftsg ter, die einem der Mitunternehmer geh ren, unter bestimmten Umst nden zum Betriebsverm gen gerechnet werden. Zum einen ist das der Fall, wenn das Wirtschaftsgut der Personengesellschaft dazu dient, ihre gewerbliche Bet tigung auszuf hren und ihr zu diesem Zweck vom Mitunternehmer zur Nutzung berlassen worden ist (notwendiges Sonderbetriebsverm gen I). Zum anderen z hlen Wirtschaftsg ter zum Sonderbetriebsverm gen, die unmittelbar zur Begr ndung oder St rkung der Beteiligung eines Gesellschafters an der Gesellschaft dienen (notwendiges Sonderbetriebsverm gen II), also etwa Anteile, die ein Kommanditist an der Komplement r-GmbH einer GmbH & Co. KG h lt. Wirtschaftsg ter, die objektiv geeignet und subjektiv dazu bestimmt sind, den Betrieb der Gesellschaft bzw. die Beteiligung des Gesellschafters zu f rdern, k nnen gewillk rtes Sonderbetriebsverm gen darstellen. Dieses „besondere“ Betriebsverm gen wird steuerlich jedoch nicht in der Bilanz der Gesellschaft, sondern in gesonderten Bilanzen der jeweiligen Gesellschafter erfasst (Sonderbilanzen). Dadurch wird in erster Linie eine klare bilanzielle Abgrenzung des Verm gens des einzelnen Gesellschafters vom Gesellschaftsverm gen erreicht. Zum anderen erm glicht diese Vorgehensweise die Aufrechterhaltung der Identit t der Steuerbilanz hinsichtlich der in der Handelsbilanz ausgewiesenen Wirtschaftsg ter (vgl. Maßgeblichkeitsprinzip). Das Ergebnis dieser Sonderbilanzen, die das Sonderbetriebsverm gen des betreffenden Gesellschafters aktiv und passiv ausweisen, beinhaltet bei Vorliegen entsprechender schuldrechtlicher Vertr ge zwischen Gesellschafter und Gesellschaft auch sog. Sonderbetriebseinnahmen. Diese werden buchungstechnisch in der Sonder-GuV erfasst. Dabei kom- P E R S ON E NG E S E L L S C HA F T E N 225 Merke * Eine Handelsbilanz darf nur das sog. Gesamthandsverm gen enthalten. * Steuerrechtlich m ssen u. U. Wirtschaftsg ter, die nur einem Mitunternehmer geh ren, zum Betriebsverm gen gerechnet werden (Sonderbetriebsverm gen). Merke Sonderbetriebsverm gen wird in Sonderbilanzen der jeweiligen Gesellschafter erfasst. Sonderbetriebseinnahmen und Sonderbetriebsausgaben <?page no="225"?> men blicherweise folgende Sachverhalte in Betracht (vgl. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG): * Verg tungen, die ein Gesellschafter f r seine T tigkeit im Dienst der Gesellschaft bezogen hat. * Zinsen f r Darlehen, die der Gesellschafter der Gesellschaft gew hrt. * Miete f r ein dem Gesellschafter geh rendes Geb ude, das er der Gesellschaft vermietet hat. Forderungen, die dem Gesellschafter in diesem Zusammenhang gegen ber der Gesellschaft erwachsen, werden ebenfalls in der Sonderbilanz ausgewiesen. Somit erfordert die Ermittlung der (gewerblichen) Eink nfte eines Mitunternehmers ein Vorgehen in zwei Schritten: 1. Schritt: Der Gesamtgewinn der Personengesellschaft wird nach handelsbzw. steuerrechtlichen Vorschriften ermittelt. Schuldrechtliche Beziehungen zwischen Gesellschaft und Gesellschafter sind dabei zur G nze erfolgswirksam als Aufwand zu ber cksichtigen. Der so ermittelte Gesamtgewinn ist nach dem Gewinnverteilungsschl ssel auf die Gesellschafter aufzuteilen (sog. gesonderte und einheitliche Gewinnfeststellung, §§ 179, 180 AO). 2. Schritt: Die an die Gesellschafter gezahlten Sonderverg tungen (f r Arbeitsleistung sowie f r die berlassung von Kapital und anderen Wirtschaftsg tern) werden dem nach dem ersten Schritt berechneten Gewinnanteil des Gesellschafters wieder hinzugerechnet (sog. additive Gewinnermittlung). Damit wird der aus den Vertr gen mit den Gesellschaftern stammende Aufwand neutralisiert. Mit der Erzielung von Sonderbetriebseinnahmen in Verbindung stehende Aufwendungen (Sonderbetriebsausgaben) werden subtrahiert (z. B. AfA f r einen der Gesellschaft berlassenen PC). Auf diese Weise wirken sich Verg tungen, die von der Personengesellschaft f r Leistungen des Gesellschafters an diesen gezahlt werden (sog. Sonderverg tungen = Sonderbetriebseinnahmen beim betreffenden Gesellschafter) nicht gewinnmindernd 226 | E INK OMME N S T E U E R Ermittlung der gewerblichen Eink nfte <?page no="226"?> aus. Im Ergebnis werden schuldrechtliche Vertr ge zwischen Personengesellschaft und Gesellschafter steuerlich nicht anerkannt. Derartige Vertr ge f hren somit auch nicht zu einer Minderung der gewerbesteuerlichen Bemessungsgrundlage. Grunds tzlich sind Gehaltsbez ge unter die Eink nfte aus nichtselbst ndiger Arbeit (§ 19 EStG), Zinseinnahmen unter die Eink nfte aus Kapitalverm gen (§ 20 EStG) und Mieteinnahmen unter die Eink nfte aus Vermietung und Verpachtung (§ 21 EStG) zu subsumieren. Handelt es sich dabei jedoch um Eink nfte, die im Rahmen einer Mitunternehmerschaft erzielt werden, so sind diese gem. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG in Eink nfte aus Gewerbebetrieb umzuqualifizieren. Diese Umqualifizierung gilt jedoch nur steuerrechtlich, nicht handelsrechtlich. Daher verbleibt die buchungstechnische Behandlung der Zahlungen an den Gesellschafter als betrieblicher Aufwand. P E R S ON E NG E S E L L S C HA F T E N 227 | Abb. 51: Ermittlung der gewerblichen Eink nfte des Gesellschafters <?page no="227"?> Anzumerken bleibt, dass der BFH mit Urteil vom 06.06.2002 entschieden hat, dass T tigkeitsverg tungen f r Gesellschafter von Personengesellschaften der Umsatzsteuer unterliegen, falls sie in Form eines gesonderten Entgeltes (d. h. die Verg tung ist gewinnunabh ngig) gestaltet sind und weiterhin das Tatbestandsmerkmal der Selbst ndigkeit des die Leistungen ausf hrenden gegen ber der Gesellschaft erf llt wird (was regelm ßig der Fall ist). Beispiel: An der F rsten-OHG sind Max und G tz zu gleichen Teilen beteiligt. Aus Vereinfachungsgr nden sollen Umsatzerl se i. H.v. 200.000 e und sonstige Aufwendungen i. H.v. 10.000 e angenommen werden. Max bezieht f r Gesch ftsf hrungs- und Vertretungsleistungen ein Gehalt i. H.v. 5.000 e pro Monat von der OHG. G tz vermietet der Gesellschaft ein Grundst ck (Buchwert 250.000 e ) f r 30.000 e p. a. Sowohl das Gehalt als auch die Mietzahlungen wurden von der OHG richtigerweise als Aufwand gebucht. 228 | E INK OMME N S T E U E R | Abb. 52: Ermittlung des steuerlichen Gesamtgewinns <?page no="228"?> Ermitteln Sie die Gewinnanteile von Max und G tz sowie den steuerlichen Gesamtgewinn der OHG. 1. Schritt: Zun chst ist das Handelsbzw. Steuerbilanzergebnis der F rsten-OHG zu ermitteln. Der sich ergebende Gewinn ist auf die Gesellschafter nach dem Gewinnverwendungsschl ssel aufzuteilen: GuV der OHG Sonstige Aufwendungen 10.000 e Umsatzerl se 200.000 e Gehalt 60.000 e Miete 30.000 e Gewinn 100.000 e 200.000 e 200.000 e Gewinn lt. Handels-/ Steuerbilanz: 100.000 e Max 50.000 e G tz 50.000 e 2. Schritt: Im zweiten Schritt der Gewinnermittlung werden nun die Leistungsbeziehungen zwischen Gesellschafter und Gesellschaft abgebildet. Der T tigkeitsverg tung und den Mietzahlungen, die auf der ersten Stufe der Gewinnermittlung zutreffend als Betriebsausgaben behandelt wurden, stehen nun auf Ebene der Gesellschafter Sonderbetriebseinnahmen gegen ber. Sonderbilanzen, welche das Sonderbetriebsverm gen der Gesellschafter enthalten, sind zu erstellen. Anschließend werden die von der OHG gezahlten Sonderverg tungen dem jeweiligen Gesellschafter zugerechnet. Der von der OHG gebuchte Aufwand wird dadurch wieder neutralisiert. Sonderbilanz G tz Grund und Boden 250.000 e Kapital 01.01. 250.000 e Mietforderung 30.000 e + Gewinn 30.000 e Kapital 31.12. 280.000 e 280.000 e 280.000 e Sonder-GuV G tz Gewinn 30.000 e Miete 30.000 e 30.000 e 30.000 e Allgemein l sst sich festhalten, dass die T tigkeitsverg tungen, die die Personengesellschaft an ihren Gesellschafter-Gesch ftsf hrer zahlt, bei der Personengesellschaft (zutreffend) abzugsf hige Betriebsausgaben i. S. d. § 4 Abs. 4 EStG darstellen. In der Sonderbuchhaltung des Gesellschafter-Gesch ftsf hrers sind die geschuldeten Verg tungen als Ertrag und gleichzeitig P E R S ON E NG E S E L L S C HA F T E N 229 <?page no="229"?> a) bei Zahlung als Entnahme i. S. d. § 4 Abs. 1 Satz 2 EStG, oder b) bei unterlassener oder aufgeschobener Zahlung als Forderung gegen- ber der Gesellschaft zu verbuchen: 1. 31.01. Privatentnahme 5.000 e an Sonderverg tungen (Ertrag) 5.000 e … 11. 30.11. Privatentnahme 5.000 e an Sonderverg tungen (Ertrag) 5.000 e 12. 31.12. Forderungen 5.000 e an Sonderverg tungen (Ertrag) 5.000 e Da Max das Gehalt f r Dezember erst im Januar des Folgejahres berwiesen bekommt, ist im Rahmen seiner Sonderbuchf hrung eine Forderung ber 5.000 e einzustellen. Sonderbilanz Max Forderungen 5.000 e Kapital 5.000 e 5.000 e 5.000 e Sonder-GuV Max Gewinn 60.000 e T tigkeitsverg tung 60.000 e 60.000 e 60.000 e Damit ergibt sich f r die gesonderte und einheitliche Gewinnfeststellung (§§ 179, 180 AO): Max G tz Gewinnanteil 50.000 e Gewinnanteil 50.000 e Sonderbetriebseinnahmen + 60.000 e Sonderbetriebseinnahmen + 30.000 e Eink nfte i. S. d. § 15 EStG = 110.000 e Eink nfte i. S. d. § 15 EStG = 80.000 e | | | In der Summe werden 190.000 e (110.000 e + 80.000 e ) als Eink nfte aus Gewerbebetrieb i. S. d. § 15 EStG versteuert. | n Die schuldrechtlichen Vertr ge zwischen der Personengesellschaft und ihren Gesellschaftern (Gehalt und Miete) werden steuerlich nicht anerkannt. Der von der Gesellschaft gebuchte Aufwand wurde durch die Hinzurechnung im Rahmen des zweiten Schritts wieder neutralisiert. Der sich ergebende Betrag i. H.v. 190.000 e ist zugleich der steuerliche Gewinn der Mitunternehmerschaft und unterliegt bei der OHG der Gewerbesteuer. Somit wird die gewerbesteuerliche Bemessungsgrundlage nicht durch Vertr ge zwischen Gesellschaft und Gesellschaftern gemindert. Die Eink nfte i. H.v. 110.000 e bei Max und i. H.v. 80.000 e bei G tz unterliegen als 230 | E INK OMME N S T E U E R <?page no="230"?> Eink nfte aus Gewerbebetrieb i. S. d. § 15 EStG jeweils der Einkommensteuer. Zu beachten bleibt, dass Sonderbilanzen nicht die einzigen speziell nur f r einen Gesellschafter aufzustellenden Bilanzen sind. Daneben k nnen auch sog. Erg nzungsbilanzen existieren, die mit den erstgenannten nicht verwechselt werden d rfen und in erster Linie im Falle eines Gesellschafterwechsels von Bedeutung sind. Steuerliche Konsequenzen eines Gesellschafterwechsels ergeben sich lediglich f r den ver ußernden sowie den erwerbenden Gesellschafter, jedoch nicht f r die Mitunternehmerschaft selbst. Zusammen mit der Gesellschaftsbilanz weist die Erg nzungsbilanz den steuerlich zutreffenden Wert des Anteils am Gesamthandsverm gen f r den einzelnen Mitunternehmer aus und ist somit bei der Gewinnermittlung auf der ersten Stufe miteinzubeziehen, obwohl es sich um rein pers nliche Steuermerkmale des einzelnen Gesellschafters handelt. Sonderbilanzen hingegen sind erst auf der zweiten Stufe f r die Ermittlung der Eink nfte relevant. Der Erwerb eines Mitunternehmeranteils ist gem. § 6 Abs. 1 Nr. 7 EStG mit den Anschaffungskosten auszuweisen. Dabei ist zu bedenken, dass ein Gesellschaftsanteil formal kein Wirtschaftsgut darstellt. Vielmehr erwirbt der neueintretende Gesellschafter Anteile an s mtlichen zum Gesellschaftsverm gen geh renden Wirtschaftsg tern. Die Anschaffungskosten liegen jedoch aufgrund stiller Reserven regelm ßig ber den Buchwerten. Da eine Aufstockung des Kapitalkontos des Gesellschafters und der Wertans tze der Wirtschaftsg ter in der Gesamthandsbilanz - oftmals - vermieden werden sollen, weist der betreffende Gesellschafter den den Buchwert bersteigenden Kaufpreis in einer Erg nzungsbilanz auf der Passivseite als Mehrkapital aus. Auf der Aktivseite der Erg nzungsbilanz wird der Mehraufwand auf diejenigen Wirtschaftsg ter aufgeteilt, die ihn aufgrund der ihnen innewohnenden stillen Reserven verursacht haben. Der Mehraufwand f r den anteiligen Erwerb der Wirtschaftsg ter P E R S ON E NG E S E L L S C HA F T E N 231 Merke Sind die Anschaffungskosten des Mitunternehmeranteils h her als der Buchwert des Kapitalkontos des Gesellschafters, ist der Unterschiedsbetrag in einer Erg nzungsbilanz zu erfassen, so dass der Mehraufwand in der Gesamthandsbilanz außer Ansatz bleibt. Erg nzungsbilanzen <?page no="231"?> der Personengesellschaft bleibt somit in der Gesamthandsbilanz außer Ansatz. Das bereits bestehende Kapitalkonto des ausscheidenden Gesellschafters in der Gesamthandsbilanz wird in gleicher H he durch das Kapitalkonto des neu eintretenden Gesellschafters ersetzt. W rde der Mehrbetrag der Anschaffungskosten in der Gesellschaftsbilanz erfasst werden, erg ben sich f r alle Gesellschafter Gewinnauswirkungen. Erg nzungsbilanzen enthalten also gesellschafterspezifische Korrekturposten, die bewirken, dass die Besteuerungsanteile der einzelnen Gesellschafter einer Mitunternehmerschaft richtig erfasst werden. Zum Tragen kommt dies bei: * Ausscheiden des Gesellschafters, * Aufl sung der Gesellschaft und * Abgang oder Verbrauch von Wirtschaftsg tern der Gesellschaft, f r die ein korrigierender Posten in einer Erg nzungsbilanz eines Gesellschafters eingestellt worden ist, weil dann die dort erfassten Wertans tze erfolgswirksam aufzul sen sind. Werden also Wirtschaftsg ter der Gesellschaft, f r die in einer „erg nzenden“ Bilanz eines Gesellschafters ein Korrekturposten existiert, gewinnbringend ver ußert, f hrt dies zu einer Verringerung des steuerlich relevanten Gewinnanteils des betreffenden Mitunternehmers. Da stille Reserven bereits bei Anschaffung des Mitunternehmeranteils versteuert wurden, ist der Gewinnanteil des erwerbenden Gesellschafters auf Grundlage der Gesellschaftsbilanz um den Mehrbuchwert lt. Erg nzungsbilanz zu korrigieren. Letzterer repr sentiert die beim Gesellschafterwechsel auf das entsprechende Aktivum entfallenen aufgedeckten stillen Reserven. Die Begr ndung dieser Systematik liegt demnach in der zutreffenden Besteuerung der stillen Reserven bei demjenigen Gesellschafter, der - nach Einbeziehung des Ver ußerungsbzw. Anschaffungspreises des Gesellschaftsanteils - auch tats chlich einen Gewinn durch den Verkauf der Wirtschaftsg ter vereinnahmt. Beispiel: A und B sind zu gleichen Teilen an der S-OHG beteiligt. B ver ußert seinen Mitunternehmeranteil zum 01.01.2018 an C f r 300.000 e , wobei das Kapitalkonto des B in der Gesellschaftsbilanz mit 200.000 e ausgewiesen war. Der Mehraufwand i. H.v. 100.000 e ist auf anteilige stille Reser- 232 | E INK OMME N S T E U E R <?page no="232"?> ven im Buchwert eines Grundst cks (60.000 e ) und eines Patents (40.000 e ) zur ckzuf hren. Steuerbilanz der S-OHG Aktiva 400.000 e Kapital A 200.000 e Kapital C 200.000 e 400.000 e 400.000 e Da der Kaufpreis des Gesellschaftsanteils (bzw. der Kaufpreis f r die Anteile an den Wirtschaftsg tern der Gesellschaft) den Buchwert bersteigt, C aber das Kapitalkonto des B in der OHG-Bilanz oftmals fortf hren m chte, muss eine Erg nzungsbilanz aufgestellt werden: Erg nzungsbilanz C Mehrwert Grund und Boden 60.000 e Mehrkapital 100.000 e Mehrwert Patente 40.000 e 100.000 e 100.000 e Fortsetzung Beispiel: Nun wird das Grundst ck, das mit einem Buchwert von 120.000 e in der OHG-Bilanz aktiviert ist, f r 500.000 e verkauft. Der Gewinnanteil des C ermittelt sich wie folgt: Gewinnanteil auf Grundlage der OHG-Bilanz 190.000 e abzgl. Mehrwert lt. Erg nzungsbilanz ./ . 60.000 e steuerlich maßgebender Gewinnanteil des C = 130.000 e Die stillen Reserven, die im Zusammenhang mit dem Grundst ck bei der bernahme des Mitunternehmeranteils aufgedeckt wurden, hat C bereits ber den Anschaffungspreis bezahlt. Diese 60.000 e unterliegen dementsprechend auf Seiten des ausscheidenden Gesellschafters B der Besteuerung. Folgerichtig versteuert C lediglich seinen tats chlichen Gewinn i. H.v. 130.000 e . Sonstige Gesellschafter einer Personengesellschaft 2.3.2 Liegt keine Mitunternehmerschaft vor, sind Zahlungen der Personengesellschaft an den Gesellschafter abzugsf hige Betriebsausgaben der Gesellschaft. Der Gesellschafter hat diese Zahlungen entsprechend der Qualifikation der zugrunde liegenden Einkunftsquelle zu versteuern. Keine Mitunternehmer sind bspw. Gesellschafter einer typisch stillen Gesellschaft i. S. d. §§ 230 ff. HGB. Der stille Gesellschafter wird gegen Leistung einer Einlage notwendig am Ge- P E R S ON E NG E S E L L S C HA F T E N 233 Stille Gesellschafter <?page no="233"?> winn und i. d. R. auch am Verlust beteiligt, hat aber bei Aufl sung der Gesellschaft lediglich Anspruch auf die R ckzahlung seiner Kapitaleinlage. Er ist damit weder an den stillen Reserven noch am Firmenwert des Unternehmens beteiligt. ber reine Kontrollrechte hinausgehende Mitwirkungsrechte fehlen. Mangels Vorliegen einer Mitunternehmerschaft sind Gewinnanteile des stillen Gesellschafters auf Ebene des Inhabers des Handelsgewerbes abzugsf hige Betriebsausgaben und f hren beim stillen Gesellschafter zu Eink nften aus Kapitalverm gen (§ 20 EStG). Aufgrund der dispositiven gesetzlichen Regelungen kann die stille Gesellschaft aber auch so ausgestaltet sein, dass diese die Voraussetzungen einer Mitunternehmerschaft erf llt (atypische stille Gesellschaft), z. B. durch vertraglich vereinbarte Mitwirkungsrechte und die Beteiligung an den stillen Reserven. In diesem Fall erzielt der atypisch stille Gesellschafter als Mitunternehmer Eink nfte aus Gewerbetrieb (§ 15 EStG). 234 | E INK OMME N S T E U E R <?page no="234"?> Zusammenfassung 3 Die Personengesellschaft nimmt bzgl. der Steuerpflicht und Steuersubjekteigenschaft eine Zwischenstellung zwischen Kapitalgesellschaft und Einzelunternehmung ein. 3 Bzgl. der Einkommensteuer und der K rperschaftsteuer ist die Personengesellschaft kein Steuersubjekt, allerdings bzgl. der Gewerbesteuer und Umsatzsteuer. 3 Kumulative Voraussetzungen f r die Mitunternehmereigenschaft sind: Gesellschafterstellung, Mitunternehmerrisiko und Mitunternehmerinitiative. 3 § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG nennt die Bestandteile der mitunternehmerischen Eink nfte. 3 Eine Handelsbilanz darf nur das sog. Gesamthandsverm gen enthalten. Im Steuerrecht k nnen Wirtschaftsg ter, die einem Gesellschafter geh ren, unter bestimmten Umst nden zum Betriebsverm gen geh ren (Sonderbetriebsverm gen). 3 Sonderbetriebsverm gen wird in gesonderten Bilanzen der betreffenden Gesellschafter erfasst. 3 Die Ermittlung des Gewinnanteils aus der Mitunternehmerschaft erfolgt in einem zweistufigen Verfahren: Zun chst ist das Gesamtergebnis der Personengesellschaft zu ermitteln und nach dem Gewinnverteilungsschl ssel auf die Gesellschafter zu verteilen. Danach sind dem Gewinnanteil der Gesellschafter die jeweiligen Sonderverg tungen hinzuzurechnen. 3 Erg nzungsbilanzen stellen sicher, dass der steuerlich zutreffende Anteil eines Gesellschafters am Gesamthandsverm gen richtig erfasst wird. 3 Liegen die Voraussetzungen der Mitunternehmereigenschaft nicht vor, greift § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG nicht mit der Folge, dass die Zahlungen auch steuerlich als Betriebsausgaben der Gesellschaft anzuerkennen und vom Gesellschafter im Rahmen seiner berschusseink nfte zu versteuern sind. Fragen 1. Ist die Personengesellschaft Steuersubjekt der Einkommensteuer und der K rperschaftsteuer? 2. Auf welches Merkmal kommt es bei Beteiligungen an Personengesellschaften an? Welche Voraussetzungen m ssen dabei erf llt sein? 3. Was versteht man unter einer Sonderbilanz? 4. Aus welchen Bestandteilen setzt sich der Gewinnanteil aus der Mitunternehmerschaft i. S. d. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG zusammen? 5. Auf welche Art und Weise wird der Gewinnanteil aus der Mitunternehmerschaft ermittelt? P E R S ON E NG E S E L L S C HA F T E N 235 <?page no="235"?> 6. Was versteht man unter einer Erg nzungsbilanz? 7. Welche steuerliche Behandlung erfahren Gesellschafter, die nicht als Mitunternehmer zu qualifizieren sind? Literatur Dietrich Grashoff, Florian Kleinmanns, Aktuelles Steuerrecht 2017, M nchen, 13. Aufl. 2017, S. 54-66. Ulrich Niehus, Helmut Wilke, Die Besteuerung der Personengesellschaft, Stuttgart, 7. Aufl. 2015, S. 20-36, 347-358. Dieter Schneeloch, Stephan Meyering, Guido Patek, Betriebswirtschaftliche Steuerlehre, Bd. 1: Grundlagen der Besteuerung, Ertragsteuern, M nchen, 7. Aufl. 2016, S. 92-94. Klaus Tipke, Joachim Lang, Steuerrecht, K ln, 22. Aufl. 2015, S. 622-655. 236 | E INK OMME N S T E U E R <?page no="236"?> K rperschaftsteuer 3 Inhalt 3.1 Grundlagen 3.2 Steuerbemessungsgrundlage Grundlagen 3.1 K rperschaften besitzen als juristische Personen eine eigene Rechtspers nlichkeit. Sie sind daher eigenst ndiges Steuersubjekt der K rperschaftsteuer, Umsatzsteuer, Grunderwerbsteuer etc. Die K rperschaftsteuer als Ertragsteuer besteuert das Einkommen von K rperschaften nach einem proportionalen Tarif. Da Kapitalgesellschaften im Wirtschaftsleben die wichtigste Art von K rperschaften darstellen, wird im Rahmen der folgenden Ausf hrungen berwiegend auf Kapitalgesellschaften abgestellt. Aufgrund ihrer eigenen Rechtspers nlichkeit ist zwischen der Rechtssph re der Kapitalgesellschaft und der Rechtssph re ihrer Anteilseigner zu trennen (sog. Trennungsprinzip). Thesauriert eine Kapitalgesellschaft ihre Gewinne, erh ht sich die steuerliche Leistungsf higkeit ihrer Anteilseigner nicht, so dass sich f r diese keine Steuerpflicht ergibt. Erst im Aussch ttungsfall werden die Dividenden auf Ebene des Anteilseigners besteuert, so dass eine Doppelbesteuerung desselben Gewinns gegeben ist. Beispiel: Sowohl der KSt-Satz als auch der ESt-Satz betrage aus Vereinfachungsgr nden 50 %. Erzielt eine Kapitalgesellschaft einen Gewinn i. H.v. 100.000 e , m sste sie eine KSt i. H.v. 50.000 e zahlen. Im Aussch ttungsfall erh lt der Anteilseigner, der eine nat rliche Person sei, eine Dividende in H he der verbleibenden 50.000 e , die als Eink nfte aus Kapitalverm gen i. S. d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG erneut der Besteuerung unterliegen, und zwar mit 50 % 237 K rperschaften als eigenst ndiges Steuersubjekt der KSt <?page no="237"?> ESt, d. h. 25.000 e . Werden die KSt- und die ESt-Belastung addiert, ergibt sich eine Ertragsteuerlast von 75 %. In diesem Fall w rden nur noch in seltensten F llen Kapitalgesellschaften als Investitionsalternative gew hlt werden, da die Besteuerung von Einzelunternehmen bzw. Personengesellschaften g nstiger w re. Aus diesem Grunde ist es notwendig, die von der Kapitalgesellschaft gezahlte K rperschaftsteuer bei der Dividendenbesteuerung des Anteilseigners zu ber cksichtigen bzw. durch eine beg nstigte Besteuerung auf Ebene der Kapitalgesellschaft und des Anteilseigners zu gew hrleisten, dass sich die Doppelbesteuerung wirtschaftlich in Grenzen h lt. Es lassen sich folgende K rperschaftsteuersysteme unterscheiden: a) Das Klassische System: Die Besteuerung der Gewinne der Kapitalgesellschaften erfolgt eigenst ndig. Die steuerliche Belastung kann bei Aussch ttung oder Thesaurierung differieren. Die modernen Systeme sehen jedoch im Allgemeinen einen von der Gewinnverwendung unabh ngigen einheitlichen Steuersatz vor. Zus tzlich werden die ausgesch tteten Gewinne beim Anteilseigner der Einkommensteuer (im Fall einer nat rlichen Person) bzw. der K rperschaftsteuer (im Fall einer Kapitalgesellschaft) unterworfen. Da die gezahlte K rperschaftsteuer nicht vom Anteilseigner auf seine Steuerschuld angerechnet werden kann, spricht man von der Definitivbelastung mit K rperschaftsteuer. Um die Benachteiligung der Doppelbelastung gegen ber Einzelbzw. Personenunternehmen auszugleichen, wird zum einen der K rperschaftsteuersatz niedrig gehalten. Zum anderen werden f r die Dividendeneink nfte nat rlicher Personen verschiedene Beg nstigungen vorgesehen, z. B. in Deutschland das sog. Teileink nfteverfahren nach § 3 Nr. 40 Bst. d EStG bzw. die Abgeltungsteuer nach § 32d EStG. Zur Vermeidung einer Mehrfachbelastung innerhalb eines Konzerns, d. h. bei Aussch ttungen zwischen Kapitalgesellschaften, werden die Beteiligungsertr ge bei Kapitalgesellschaften blicherweise steuerfrei gestellt. Dies wird jedoch in Deutschland von einer Mindestbeteiligungsquote abh ngig gemacht, die von Beginn des Kalenderjahrs an unmittelbar mindestens 10 % betragen muss. 238 | K R P E R S C HA F T S T E U E R K rperschaftsteuersysteme <?page no="238"?> b) Das Anrechnungssystem: Der Gewinn der Kapitalgesellschaft wird auf Ebene der Kapitalgesellschaft der K rperschaftsteuer unterworfen. Allerdings gilt diese K rperschaftsteuer nur als Vorauszahlung auf die pers nliche Steuerschuld des Anteilseigners. Ist der Anteilseigner eine nat rliche Person, versteuert dieser seine ihm zugeflossene Dividende einschließlich der darauf entfallenden K rperschaftsteuer mit seinem individuellen Einkommensteuersatz, darf aber die von der Kapitalgesellschaft bereits gezahlte K rperschaftsteuer auf seine Einkommensteuerschuld anrechnen. Damit erfolgt letzten Endes die Besteuerung des Anteils am Gewinn der Kapitalgesellschaft jeweils zum individuellen Steuersatz des Anteilseigners. Ist der Anteilseigner seinerseits eine Kapitalgesellschaft, stimmt die auf die erhaltene Dividende zu zahlende K rperschaftsteuer mit der anrechenbaren K rperschaftsteuer der aussch ttenden Kapitalgesellschaft berein. Es entsteht keine Mehrbelastung mit K rperschaftsteuer. Weitere theoretische Ans tze wie die ausschließliche Besteuerung auf Ebene der Kapitalgesellschaft bzw. auf Ebene des Anteilseigners werden aus erhebungstechnischen Gr nden und Steuergerechtigkeitsaspekten nicht weiter verfolgt. Bis einschließlich 1976 wurden ausgesch ttete Gewinne durch das in Deutschland damals g ltige klassische System reiner Auspr gung grunds tzlich doppelt belastet. Diese Doppelbelastung wurde durch die Einf hrung des Vollanrechnungssystems mit gespaltenem Steuersatz im Jahr 1977 beseitigt. Einbehaltene (thesaurierte) Gewinne wurden zuletzt mit einem KSt-Satz i. H.v. 40 % besteuert, ausgesch ttete Gewinne hingegen nur mit einem KSt-Satz i. H.v. 30 %. Mit Beginn des VZ 2001 (bei abweichendem Wirtschaftsjahr ab VZ 2002) wurde dieses K rperschaftsteuer-Anrechnungsverfahren durch das Halbeink nfteverfahren abgel st. Dieses entspricht dem oben beschriebenen klassischen System mit der Besonderheit, dass die Dividenden bei Aussch ttung an nat rliche Personen nur zur H lfte, bei Aussch ttung an Kapitalgesellschaften hingegen berhaupt kei- G R UND L A G E N 239 Merke Als grundlegende K rperschaftsteuersysteme gelten das klassische System und das Anrechnungssystem. <?page no="239"?> ner Besteuerung unterliegen. Zum 01.01.2009 wurde das Halbeink nfteverfahren wiederum durch das Teileink nfteverfahren bzw. die Abgeltungsteuer i. S. d. § 32d EStG ersetzt. Dabei folgt das Teileink nfteverfahren grunds tzlich den Prinzipien des Halbeink nfteverfahrens, es f hrt jedoch lediglich zu einer 40-prozentigen Steuerfreistellung und ist dar ber hinaus nur anzuwenden, falls die betreffenden Gewinnaussch ttungen beim Empf nger der betrieblichen Sph re zuzurechnen sind. Aussch ttungen an Kapitalgesellschaften sind gem. § 8b Abs. 1 KStG steuerbefreit, was jedoch seit VZ 2013 vor allem von einer Mindestbeteiligungsquote i. H. v. 10 % (§ 8b Abs. 4 KStG) abh ngig gemacht wird. In allen anderen F llen kommt der Sondertarif der Abgeltungsteuer nach § 32d EStG zur Anwendung, der eine einheitliche Steuerbelastung beim Empf nger der Aussch ttung i. H.v. 25 % durch Abzug an der Quelle herbeif hrt. In beiden K rperschaftsteuersystemen wurde und wird von den ausgesch tteten Gewinnen Kapitalertragsteuer erhoben. Durch die Einbehaltung dieser Steuer auf Ebene der K rperschaft soll das Steueraufkommen gesichert werden. Die Kapitalertragsteuer ist jedoch auf die Steuerschuld des Anteilseigners anrechenbar, insofern ihr nicht durch den Gesetzgeber bereits explizit eine abgeltende Wirkung zugesprochen wurde. Außerdem ist wie bei der Einkommensteuer ein Solidarit tszuschlag i. H.v. 5,5 % der festgesetzten K rperschaftsteuer als Erg nzungsabgabe zu entrichten. 3.1.1 Wesensmerkmale Die K rperschaftsteuer ist wie die Einkommensteuer eine Personenbzw. Subjektsteuer. Sie wird deshalb auch als Einkommensteuer der juristischen Personen bezeichnet. Die K rperschaftsteuer ist sowohl als direkte Steuer als auch als Ertragsteuer zu klassifizieren. Bemessungsgrundlage der K rperschaftsteuer ist das zu versteuernde Einkommen der K rperschaft, das sich nach den Vorschriften des Einkommensteuergesetzes und K rperschaftsteuergesetzes ermittelt. Dadurch wird dem Nettoprinzip Rechnung getragen. Pers nliche Merkmale, die nur bei nat rlichen Personen vorliegen k nnen (z. B. Alter, Familienstand) und die damit einhergehende Ber cksichtigung von Ausgaben der privaten Lebensf hrung (Sonderausgaben/ außergew hnliche 240 | K R P E R S C HA F T S T E U E R KSt = Einkommensteuer der juristischen Personen <?page no="240"?> Belastungen), bleiben naturgem ß unber cksichtigt. R 8.1 KStR nennt die nach Auffassung der Finanzverwaltung anwendbaren Vorschriften des Einkommensteuerrechts. Dazu geh ren insbesondere: * die Regelungen ber die Gewinnermittlung der §§ 4 ff. EStG, * die Bestimmungen ber die einzelnen Einkunftsarten (vgl. aber § 8 Abs. 2 KStG) sowie * die Vorschrift ber den Verlustabzug des § 10d EStG. Aufgrund des Trennungsprinzips ist die Besteuerung des Einkommens juristischer Personen unabh ngig von der steuerlichen Leistungsf higkeit ihrer Anteilseigner. Sch ttet bspw. eine Kapitalgesellschaft keine Gewinne aus, so kann beim Gesellschafter keine Steuerschuld entstehen. Aus diesem Grunde kann auch ein eventuell anfallender Verlust der Kapitalgesellschaft nicht mit positiven Eink nften ihres Gesellschafters verrechnet werden. Der Verlust findet nur auf Ebene der Kapitalgesellschaft Ber cksichtigung. Weitere Konsequenz des Trennungsprinzips ist, dass zwischen K rperschaften und ihren Gesellschaftern schuldrechtliche Leistungsbeziehungen wie Darlehens- und Dienstverh ltnisse bestehen k nnen, welche grunds tzlich wie Vertr ge zwischen fremden Dritten steuerrechtlich anerkannt werden. Pers nliche Steuerpflicht 3.1.2 Die Steuerpflicht von K rperschaften beginnt und endet mit ihrer Rechtsf higkeit als juristische Person. Die Steuerpflicht beginnt mit der Eintragung in das Handelsregister und endet durch die L schung im Handelsregister. 3.1.2.1 Unbeschr nkte Steuerpflicht Gem. § 1 Abs. 1 KStG sind folgende K rperschaften, Personenvereinigungen und Verm gensmassen, die ihre Gesch ftsleitung (§ 10 AO) oder ihren Sitz (§ 11 AO) im Inland haben, unbeschr nkt k rperschaftsteuerpflichtig: G R UND L A G E N 241 Merke Kennzeichen der K rperschaftsteuer: * Direkte Steuer * Ertragsteuer * „Einkommensteuer der juristischen Person“ Merke Zur Erinnerung: Vertr ge zwischen einer Personengesellschaft (Mitunternehmerschaft) und ihren Gesellschaftern (Mitunternehmern) werden nicht mit steuerlicher Wirkung anerkannt (kein Trennungsprinzip)! Unbeschr nkte vs. beschr nkte K rperschaftsteuerpflicht <?page no="241"?> * Kapitalgesellschaften (Europ ische Gesellschaften (SE), Aktiengesellschaften, Kommanditgesellschaften auf Aktien, Gesellschaften mit beschr nkter Haftung), * Genossenschaften einschließlich der Europ ischen Genossenschaften, * Versicherungs- und Pensionsfondsvereine auf Gegenseitigkeit, * Sonstige juristische Personen des privaten Rechts, * Nichtrechtsf hige Vereine, Anstalten, Stiftungen und andere Zweckverm gen des privaten Rechts, * Betriebe gewerblicher Art von juristischen Personen des ffentlichen Rechts (§ 4 KStG). Aus dieser abschließenden Aufz hlung folgt im Umkehrschluss, dass f r nicht aufgef hrte Rechtsgebilde keine K rperschaftsteuerpflicht besteht. Dies gilt insbesondere f r juristische Personen des ffentlichen Rechts (z. B. Gebietsk rperschaften) sowie f r Personengesellschaften (OHG, KG und GmbH & Co. KG). Die unbeschr nkte Steuerpflicht erstreckt sich aufgrund des Welteinkommensprinzips auf s mtliche in- und ausl ndischen Eink nfte (§ 1 Abs. 2 KStG). 3.1.2.2 Beschr nkte Steuerpflicht Beschr nkt steuerpflichtig i. S. d. § 2 KStG sind: * K rperschaften, Personenvereinigungen und Verm gensmassen i. S. d. § 1 Abs. 1 KStG, die weder ihre Gesch ftsleitung (§ 10 AO) noch ihren Sitz (§ 11 AO) im Inland haben, aber Eink nfte im Inland erzielen (§ 2 Nr. 1 KStG). Beispiel: ausl ndische Aktiengesellschaft mit Betriebsst tte in Deutschland. * Sonstige K rperschaften, Personenvereinigungen und Verm gensmassen, die nicht unbeschr nkt steuerpflichtig sind, mit den inl ndischen Eink nften, von denen ein Steuerabzug vorzunehmen ist (§ 2 Nr. 2 KStG). Beispiel: Die Stadt Hamburg erh lt Dividendenzahlungen aufgrund eines Beteiligungsverh ltnisses an einer inl ndischen Aktiengesellschaft. Der beschr nkten Steuerpflicht unterliegen nur inl ndische Eink nfte (Territorialit tsprinzip). 242 | K R P E R S C HA F T S T E U E R Merke K rperschaften, Personenvereinigungen und Verm gensmassen mit Sitz oder Gesch ftsleitung in Deutschland sind in Deutschland unbeschr nkt k rperschaftsteuerpflichtig (Welteinkommensprinzip). Keine K rperschaftsteuerpflicht f r Gebietsk rperschaften <?page no="242"?> G R UND L A G E N 243 | Abb. 53: berblick ber die K rperschaftsteuerpflicht <?page no="243"?> 3.1.3 Steuerbefreiung Aus sozial- und wirtschaftspolitischen Gr nden werden gem. § 5 KStG bestimmte Unternehmen des Bundes (z. B. Staatsbanken) oder juristische Personen, die kirchliche, gemeinn tzige oder mildt tige Zwecke verfolgen, ganz oder teilweise (§ 6 KStG) von der K rperschaftsteuer befreit. 3.2 Steuerbemessungsgrundlage 3.2.1 Ermittlung des zu versteuernden Einkommens Die K rperschaftsteuer ist wie die Einkommensteuer eine Jahressteuer (§ 7 Abs. 3 Satz 1 KStG) und bemisst sich nach dem zu versteuernden Einkommen des entsprechenden Kalenderjahres (§ 7 Abs. 1 KStG). Die Bildung eines vom Kalenderjahr abweichenden Wirtschaftsjahres ist m glich (§ 7 Abs. 4 KStG). Gem. § 8 Abs. 1 KStG bestimmt sich das Einkommen nach dem Einkommensteuergesetz und den erg nzenden Vorschriften des K rperschaftsteuergesetzes. Grunds tzlich k nnen k rperschaftsteuerpflichtige Gebilde Eink nfte aus allen sieben Einkunftsarten gem. § 2 EStG erzielen. Allerdings sind bspw. Kapitalgesellschaften als Formkaufleute (§ 6 HGB) gem. § 238 HGB zur ordnungsm ßigen Buchf hrung verpflichtet, woran § 8 Abs. 2 KStG die Folge kn pft, dass alle Bez ge als Eink nfte aus Gewerbebetrieb i. S. d. § 15 EStG behandelt werden. Aufgrund der handelsrechtlichen Buchf hrungspflicht m ssen sie ihren Gewinn mittels eines Betriebsverm gensvergleichs gem. § 5 Abs. 1 EStG ermitteln. Grundlage des Verm gensvergleichs nach § 5 Abs. 1 EStG ist blicherweise eine aus der Handelsbilanz abgeleitete Steuerbilanz (derivative Steuerbilanz). Das Steuerbilanzergebnis entspricht allerdings nicht dem zu versteuernden Einkommen. Dieses wird f r Zwecke der K rperschaftsteuer durch Modifikationen aufgrund von einkommen- und k rperschaftsteuerlichen Sondervorschriften (§§ 7 ff. KStG) abge ndert. § 9 KStG f hrt eine Reihe von abzugsf higen Aufwendungen an, w hrend § 10 KStG die nichtabziehbaren 244 | K R P E R S C HA F T S T E U E R Merke K rperschaften k nnen grunds tzlich Eink nfte aus allen sieben Einkunftsarten haben. Kapitalgesellschaften hingegen sind auf Eink nfte aus Gewerbebetrieb beschr nkt. KSt = Jahressteuer Das KStG bezeichnet seine Hauptbemessungsgrundlage als „zu versteuerndes Einkommen“ <?page no="244"?> Aufwendungen aufz hlt. Anzuwendende Sondervorschriften des Einkommensteuergesetzes sind insbesondere § 4 Abs. 5 und Abs. 5b EStG sowie § 4h-j EStG. Frage: Warum sind bei der K rperschaftsteuer Modifikationen durch Sondervorschriften notwendig? Warum kann der Steuerbilanzgewinn nicht identisch mit dem zu versteuernden Einkommen sein? Antwort: Beispielhaft soll die Hinzurechnungsvorschrift des § 10 Nr. 2 KStG erl utert werden. Aufgrund dieser Vorschrift sind s mtli- S T E U E R B EME S S UNG S G R UND L AG E 245 4h, | Abb. 54: Ermittlung der K rperschaftsteuer <?page no="245"?> che K rperschaftsteuervorauszahlungen als nichtabziehbare Aufwendungen zu behandeln mit der Folge, dass diese Zahlungen, die Aufwand in der Handelsbilanz der Kapitalgesellschaft darstellen, ihre Aufwandswirksamkeit verlieren und außerhalb der Bilanz wieder hinzugerechnet werden m ssen. K rperschaftsteuervorauszahlungen werden als nichtabziehbar behandelt, da „pers nliche“ Steuer(voraus)zahlungen den Gewinn nicht mindern d rfen. Die Zahlung der Steuer ist in der Buchhaltung zwingend als Aufwand zu erfassen. Da eine Kapitalgesellschaft aber ber keinen Privatbereich verf gt, ist eine Korrektur zur Neutralisierung der Gewinnauswirkung außerhalb der Bilanz vorzunehmen. Abb. 54 zeigt die notwendigen Modifikationen des Handelsbilanzergebnisses auf, um das zu versteuernde Einkommen einer Kapitalgesellschaft zu ermitteln. 3.2.2 Anpassungen der Handelsbilanz an die Steuerbilanz Nach § 60 Abs. 2 EStDV m ssen s mtliche Bilanzans tze der Handelsbilanz, welche nicht den steuerlichen Vorschriften entsprechen, durch Zus tze oder Anmerkungen den steuerlichen Vorschriften angepasst werden. Alternativ ist auch die Aufstellung einer eigenen Steuerbilanz m glich. Durch die besonderen Vorschriften der steuerlichen Gewinnermittlung k nnen sich erhebliche Unterschiede zwischen der Handels- und der Steuerbilanz ergeben. Verantwortlich daf r sind haupts chlich unterschiedliche Ansatz- und Bewertungsvorschriften. Ein Beispiel hierf r ist die R ckstellung f r drohende Verluste aus schweben- 246 | K R P E R S C HA F T S T E U E R Unterschiede zwischen Handels- und Steuerbilanz <?page no="246"?> den Gesch ften, bei der handelsrechtlich ein Passivierungsgebot gem. § 249 Abs. 1 Satz 1 HGB besteht, in der Steuerbilanz jedoch grunds tzlich ein Passivierungsverbot gem. § 5 Abs. 4a EStG. Diesbez glich ist darauf hinzuweisen, dass im Rahmen des Bil- MoG insbesondere durch die Abschaffung des Prinzips der umgekehrten Maßgeblichkeit eine Emanzipation der Steuerbilanz von der Handelsbilanz stattgefunden hat, die noch st rker das Aufstellen einer eigenst ndigen Steuerbilanz erforderlich macht. Im Ergebnis werden durch die unter diesem Punkt vorzunehmenden Anpassungen jene Vorschriften des Steuerrechts ber cksichtigt, die im Rahmen von Um- und Nachbuchungen, d. h. durch Buchungss tze, erfasst werden k nnen. Dieser Schritt soll nur der Vollst ndigkeit halber erkl rt werden, um den Unterschied zwischen dem Handelsbilanz- und dem Steuerbilanzgewinn zu verdeutlichen. Hinzurechnungen und K rzungen zur Ermittlung des zu versteuernden Einkommens außerhalb der Bilanz 3.2.3 S mtliche im Folgenden zu behandelnden Anpassungen des Steuerbilanzgewinns zur Bestimmung des zu versteuernden Einkommens werden außerhalb der Bilanz korrigiert, d. h. es findet keine Ber cksichtigung durch einen Buchungssatz statt, sondern die Korrektur erfolgt in einer gesondert vorzunehmenden Nebenrechnung. Beispiel: Um einen f r das berleben des Unternehmens wichtigen Auftrag zu erhalten, l dt Manuel, der Gesch ftsf hrer der Br der-GmbH, seine Gesch ftsfreunde zu einem Abendessen im Rotlichtmilieu ein und zahlt daf r per Bank berweisung 10.000 e . Die Idee war von Erfolg gekr nt und sichert der GmbH tats chlich den Auftrag. Gem. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 bzw. Nr. 7 EStG sind diese Kosten jedoch nicht abzugsf hige Betriebsausgaben. Durch den Begriff „Betriebsausgaben“ wird der betriebliche Charakter der Aufwendungen nicht in Frage gestellt, da diese Ausgaben im vorliegenden Fall tats chlich betriebsnotwendig waren. Allerdings soll die Allgemeinheit nicht durch Anerkennung des Betriebsausgabenabzugs mit den Aufwendungen f r einen Bordellbesuch belastet werden. Aus diesem Grunde ist es verst ndlich, diesen Ausgaben den Abzug zu verwehren. Fraglich ist, wie eine solche Korrektur vorzunehmen ist. Da die Zahlung das betriebliche Bankkonto betroffen hat, m sste S T E U E R B EME S S UNG S G R UND L AG E 247 Eine Pflicht zur Aufstellung einer Steuerbilanz besteht nicht. Jedoch ist außerhalb der Handelsbilanz ein Korrekturposten zur Anpassung an die steuerliche Gewinnermittlung zu bilden. „Außerhalb der Bilanz“ = keine Buchung, sondern gesonderte Nebenrechnung <?page no="247"?> ein auf der Sollseite anzusprechendes Gegenkonto gefunden werden. Die Buchung gegen ein Konto aus dem Privatbereich ist nicht m glich, da Kapitalgesellschaften ber keinen Privatbereich verf gen. Es bleibt somit nur die erfolgswirksame Verbuchung als Aufwand. Dieser Aufwand wird außerhalb der Bilanz dem Ergebnis wieder hinzugerechnet, so dass im Ergebnis keine Gewinnminderung eintritt. Die gleiche Argumentation gilt f r das Beispiel der K rperschaftsteuervorauszahlungen. Diese d rfen keinesfalls das zu versteuernde Einkommen mindern, haben allerdings richtigerweise den Steuerbilanzgewinn bereits verringert, da Vorauszahlungen als Aufwand in der Bilanz gebucht wurden. Aus diesem Grunde bestimmt § 10 Nr. 2 KStG eine Hinzurechnung außerhalb der Bilanz, um den gebuchten Aufwand r ckg ngig zu machen. Als Grundsatz ist festzuhalten, dass nur diejenigen Betr ge außerhalb der Bilanz hinzugerechnet bzw. gek rzt werden m ssen, die bereits im Rahmen der laufenden Buchhaltung erfolgswirksam als Aufwand bzw. Ertrag behandelt wurden. 3.2.3.1 Verdeckte Gewinnaussch ttungen Der wirtschaftliche Zweck einer Kapitalgesellschaft liegt im Allgemeinen in der Erzielung von Gewinnen. Diese Gewinne k nnen anschließend an die Anteilseigner der Kapitalgesellschaft ausgesch ttet werden. Zu den Gewinnaussch ttungen z hlen vornehmlich Dividenden aus Aktienbesitz oder dem Besitz von Anteilen an einer GmbH. Bei der Kapitalgesellschaft geh ren Ge- 248 | K R P E R S C HA F T S T E U E R Vorteilsgew hrung der Gesellschaft an den Gesellschafter <?page no="248"?> winnaussch ttungen zur Einkommensverwendung, die das zu versteuernde Einkommen der Kapitalgesellschaft keinesfalls mindern d rfen. Gem. § 8 Abs. 3 Satz 1 KStG ist es daher f r die Ermittlung des Einkommens ohne Bedeutung, ob der Gewinn ausgesch ttet wird oder nicht. Gewinnaussch ttungen k nnen entweder offen oder verdeckt vorgenommen werden. Im Folgenden werden diese zwei Arten von Gewinnaussch ttungen n her erl utert. Unter einer offenen Gewinnaussch ttung ist eine Gewinnaussch ttung zu verstehen, die auf einem den gesellschaftsrechtlichen Vorschriften entsprechenden Beschluss f r ein abgelaufenes Wirtschaftsjahr beruht. In dem sog. Gewinnverteilungsbeschluss wird i. d. R. nach Ablauf des Wirtschaftsjahres festgelegt, inwieweit das erwirtschaftete Ergebnis der Gesellschaft an die Gesellschafter ausgesch ttet bzw. den R cklagen zugef hrt werden soll. S T E U E R B EME S S UNG S G R UND L AG E 249 | Abb. 55: Abgrenzung der offenen und verdeckten Gewinnaussch ttung Merke Eine offene Gewinnaussch ttung wird in Folge eines gesellschaftsrechtlichen Beschlusses f r ein abgelaufenes Wirtschaftsjahr vorgenommen. Behandlung einer offenen Gewinnaussch ttung <?page no="249"?> Beispiel: Die Gesellschafterversammlung der Elisabeth-GmbH beschließt am 09.06.2018 eine Vollaussch ttung des Gewinnes der Jahre 2017 und 2016. Eine Sonderform der offenen Gewinnaussch ttung ist die Vorabaussch ttung. Vorabaussch ttungen liegen vor, wenn eine Gewinnaussch ttung vorgenommen wird, bevor der Jahresabschluss festgestellt ist. Damit kann eine Vorabaussch ttung sowohl vor Ablauf, z. B. bei der GmbH, als auch nach Ablauf desjenigen Wirtschaftsjahres, dessen Gewinn ausgesch ttet wird, beschlossen werden. Da es sich bei Gewinnaussch ttungen, die vor Ablauf des Wirtschaftsjahres ausgesch ttet werden, um Aussch ttungen auf das zu erwartende Jahresergebnis handelt, haben Vorabaussch ttungen stets nur vorl ufigen Charakter. Der Vorabaussch ttungsanspruch steht somit unter der aufl senden Bedingung, dass in der Schlussbilanz ein entsprechender aussch ttungsf higer Gewinn ausgewiesen wird. Ergeben festgestellter Jahresabschluss und Gewinnverteilungsbeschluss keine endg ltige Dividende in entsprechender H he, ist der bereits ausgezahlte Gewinn von den Gesellschaftern zur ckzuzahlen. Die steuerlichen Wirkungen der Gewinnaussch ttung bleiben jedoch bestehen, d. h. die Gesellschafter beziehen steuerpflichtige Einnahmen aus Kapitalverm gen. Bei der aussch ttenden Kapitalgesellschaft wird die R ckzahlung des Anteilseigners als Einlage behandelt. Bei der AG kann nur nach Ablauf des Gesch ftsjahres eine Abschlagszahlung auf den Bilanzgewinn geleistet werden, ansonsten sind Vorabaussch ttungen nicht m glich. Die offene Gewinnaussch ttung wird - im Gegensatz zu einer verdeckten Gewinnaussch ttung - erfolgsneutral verbucht. Daher ist eine Korrektur bei der Ermittlung des Einkommens nicht notwendig. Der Buchungssatz lautet (verk rzt und ohne Ber cksichtigung der Kapitalertragsteuer): „Per Gewinnr cklagen an Bank“. Gem. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG stellen offene Gewinnaussch ttungen von Kapitalgesellschaften an ihre Anteilseigner, sofern es sich um nat rliche Personen handelt, grunds tzlich Eink nfte 250 | K R P E R S C HA F T S T E U E R Merke Offene Gewinnaussch ttungen werden im Allgemeinen nach Feststellung des Jahresabschlusses vorgenommen. Nur Vorabaussch ttungen als Sonderform der offenen Gewinnaussch ttung erfolgen vor Feststellung des Jahresabschlusses. Auswirkungen auf Ebene der Kapitalgesellschaft Auswirkungen auf Ebene des Anteilseigners <?page no="250"?> aus Kapitalverm gen dar. Bei der Besteuerung der offenen Gewinnaussch ttung ist zu unterscheiden, ob es sich um * Beteiligungen im Betriebsverm gen oder * Anteilen im Privatverm gen des Anteilseigners handelt. Unter 3.2.3.3 wird erl utert, wie die Besteuerung erfolgt, wenn der Anteilseigner eine Kapitalgesellschaft ist. a) Beteiligungen im Betriebsverm gen Dividenden aus Anteilen an Kapitalgesellschaften, die zum Betriebsverm gen von Einzelunternehmen oder Personengesellschaften geh ren, z hlen aufgrund der Subsidiarit t der Kapitaleink nfte gem. § 20 Abs. 8 EStG zu den Eink nften aus Gewerbebetrieb und unterliegen gem. § 3 Nr. 40 Bst. d dem Teileink nfteverfahren. Dabei wird die Gewinnaussch ttung in einen 40 %igen Anteil, der steuerfrei bleibt, und einen 60 %igen Anteil, der einer Besteuerung zum pers nlichen Steuersatz des Steuerpflichtigen unterliegt, aufgeteilt. Bei der Besteuerung gem ß dem Teileink nfteverfahren sind ebenfalls 60 % der Betriebsausgaben abzugsf hig, wenn diese mit der Dividendenerzielung in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen. b) Beteiligungen im Privatverm gen Werden die Anteile an Kapitalgesellschaften im Privatverm gen des Anteilseigners gehalten, handelt es sich um private Kapitalertr ge, die gem. § 32d Abs. 1 Satz 1 EStG einer pauschalen Abgeltungsteuer von 25 % zzgl. 5,5 % Solidarit tszuschlag unterliegen. Ein Abzug von tats chlich angefallenen Werbungskosten wird dem Steuerpflichtigen nicht gestattet. Gem. § 20 Abs. 9 EStG wird stattdessen der Abzug eines Sparer-Pauschbetrages gew hrt. Allerdings wird dem Steuerpflichtigen ein Wahlrecht nach § 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG einger umt, wonach auf Antrag von der Anwendung der Abgeltungsteuer abgesehen werden kann und die Gewinnaussch ttung den Regelungen des Teileink nfteverfahrens unterliegt. Die Inanspruchnahme des Wahlrechts setzt voraus, dass der Gesellschafter S T E U E R B EME S S UNG S G R UND L AG E 251 Merke Anteile, die im Betriebsverm gen gehalten werden, unterliegen dem Teileink nfteverfahren gem. § 3 Nr. 40 Bst. d EStG, w hrend Anteile, die dem Privatverm gen zuzuordnen sind, der Abgeltungsteuer gem. § 32d EStG unterliegen. Ausnahmen von der Abgeltungsteuer <?page no="251"?> * zu mindestens 25 % an der Kapitalgesellschaft beteiligt ist oder * zu mindestens 1 % an der Kapitalgesellschaft beteiligt und beruflich f r diese t tig ist. Ist der Empf nger der Dividende wiederum eine Kapitalgesellschaft, so ist die Aussch ttung bei ihr gem. § 8b Abs. 1 KStG steuerfrei, wenn die Beteiligung zu Beginn des Kalenderjahrs mindestens 10 % des Grund- oder Stammkapitals betragen hat (§ 8b Abs. 4 Satz 1 KStG). Beispiel: Die Elisabeth-GmbH hat zum 31.12.2017 folgende Bilanz aufgestellt: Aktiva Bilanz Elisabeth-GmbH zum 31. 12. 2017 Passiva Anlageverm gen 100.000 e Stammkapital 100.000 e Bank 200.000 e Gewinnr cklagen 180.000 e Jahres berschuss 2017 20.000 e 300.000 e 300.000 e Am 15.08.2018 m chte die Alleingesellschafterin Maria eine Gewinnaussch ttung i. H.v. 100.000 e vornehmen. Weitere Gesch ftsvorf lle sollen aus Vereinfachungsgr nden im Jahr 2018 nicht eingetreten sein. Auch die KapESt und der SolZ sollen unber cksichtigt bleiben. Die Anteile an der Elisabeth-GmbH h lt Maria im Privatverm gen. Weitere Eink nfte und Betriebsausgaben sind nicht angefallen. Der pers nliche Steuersatz von Maria betr gt 42 %. Zum 31.12.2018 weist die Bilanz der Elisabeth- GmbH folgende Posten aus: Aktiva Bilanz Elisabeth-GmbH zum 31. 12. 2018 Passiva Anlageverm gen 100.000 e Stammkapital 100.000 e Bank 100.000 e Gewinnr cklagen 100.000 e Jahres berschuss 2018 0 e 200.000 e 200.000 e Auf Ebene der Kapitalgesellschaft f hrt die offene Gewinnaussch ttung zu einer Verminderung der Gewinnr cklagen (Anfangsbestand der Gewinnr cklagen 01.01.2018 = Stand der Gewinnr cklagen 31.12.2017 i. H.v. 180.000 e zzgl. Jahres berschuss 2017 i. H.v. 20.000 e = 200.000 e ) i. H.v. 100.000 e . In gleicher H he vermindert sich das Bankguthaben. Auf Ebene des Gesellschafters erzielt Maria Eink nfte aus Kapitalverm gen gem. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG, die entsprechend zu versteuern sind. Da Maria die Anteile an der Elisabeth-GmbH im Privatverm gen h lt, unterliegt die Gewinnaussch ttung i.H.v. 100.000 e dem pauschalen Abgeltungsteuersatz von 25 % gem. § 32d Abs. 1 Satz 1 EStG. Die Eink nfte der Alleingesellschafterin betragen nach der Besteuerung nur noch 75.000 e . Allerdings ist Maria zu 100 % an der Elisabeth-GmbH beteiligt. Sie erf llt somit die Voraussetzungen des § 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG und 252 | K R P E R S C HA F T S T E U E R <?page no="252"?> k nnte von dem Wahlrecht Gebrauch machen, die Gewinnaussch ttung i. H.v. 100.000 e gem ß dem Teileink nfteverfahren zu besteuern. Demnach w rden 60 % der Dividende i. H.v. 100.000 e , d. h. 60.000 e , dem pers nlichen Einkommensteuersatz der Alleingesellschafterin i. H.v. 42 % unterliegen. Die Steuerschuld w rde in diesem Fall 25.200 e betragen. Bei einer Besteuerung nach der Abgeltungsteuer w re die Steuerschuld somit um 200 e geringer. Daher sollte Maria keine Besteuerung nach dem Teileink nfteverfahren beantragen. Die Behandlung der verdeckten Gewinnaussch ttungen unterscheidet sich insofern von der der offenen Gewinnaussch ttung, als die Verbuchung nicht erfolgsneutral, sondern erfolgswirksam als Aufwand vorgenommen wird. Ausgangspunkt hierf r ist, dass schuldrechtliche Vertr ge zwischen Kapitalgesellschaft und Gesellschafter grunds tzlich zul ssig sind und die daraus resultierenden Verg tungen bei der steuerlichen Gewinnermittlung - im Gegensatz zu schuldrechtlichen Vertr gen zwischen Personengesellschaft und Gesellschafter - grunds tzlich als abzugsf higer Aufwand anerkannt werden. Voraussetzung f r die steuerliche Anerkennung ist allerdings, dass die Vertr ge zu Bedingungen wie unter fremden Dritten abgeschlossen werden (sog. Fremdvergleich). Sofern die getroffenen Vereinbarungen ber den schuldrechtlichen Bereich hinausgehen, indem sie dem Gesellschafter unangemessene Vorteile gew hren, haben sie ihre eigentliche Grundlage im gesellschaftsrechtlichen Verh ltnis. Sie werden daher als unangemessen angesehen und insoweit in verdeckte Zuwendungen von Gewinnen (sog. verdeckte Gewinnaussch ttungen, vGA) umqualifiziert (§ 8 Abs. 3 Satz 2 KStG). blicherweise werden vGA erst im Rahmen von Betriebspr fungen und somit erst im Nachhinein aufgedeckt. Daher sind vGA im Gegensatz zu den offenen Gewinnaussch ttungen i. d. R. keine geplanten oder gewollten Aussch ttungen, sondern Umqualifizierungen von aus Sicht des Steuergesetzgebers unangemessenen Gestaltungen. Eine verdeckte Gewinnaussch ttung beinhaltet gem. R 8.5 Abs. 1 KStR im Allgemeinen * eine bei der K rperschaft eingetretene Verm gensminderung oder verhinderte Verm gensmehrung, * die durch das Gesellschaftsverh ltnis veranlasst ist (d. h. wenn ein ordentlicher und gewissenhafter Gesch ftsleiter die Verm gensminderung oder verhinderte Verm gensmehrung ge- S T E U E R B EME S S UNG S G R UND L AG E 253 Behandlung einer verdeckten Gewinnaussch ttung <?page no="253"?> gen ber einem fremden Dritten nicht hingenommen h tte), * die sich auf die H he des Einkommens auswirkt (d. h. Aufwand oder nicht vereinnahmter Ertrag bei der Gesellschaft darstellt) und * nicht auf einem den gesellschaftsrechtlichen Vorschriften entsprechenden Gewinnverteilungsbeschluss beruht. Bei beherrschenden Gesellschaftern ist eine verdeckte Gewinnaussch ttung einer Kapitalgesellschaft auch bereits dann anzunehmen, wenn es an einer klaren, im voraus getroffenen, zivilrechtlich wirksamen und tats chlich durchgef hrten Vereinbarung dar ber fehlt, ob und in welcher H he f r die Leistung des Gesellschafters ein Entgelt gezahlt wird (R 8.5 Abs. 2 KStR). Eine verdeckte Gewinnaussch ttung liegt daher beispielsweise vor bei: * einem berh hten Gesch ftsf hrergehalt, * einem vom Gesellschafter gegebenen Darlehen, f r das von der Gesellschaft zu hohe Zinsen gezahlt werden oder bei einem Darlehen, das der Gesellschafter zu einem zu niedrigen Zinssatz von der Gesellschaft erhalten hat, * Kauf, Miet- und Pachtvertr gen, Dienstleistungen, Pensionszusagen sowie B rgschafts bernahmen zu unangemessenen Bedingungen zu Lasten der K rperschaft. 254 | K R P E R S C HA F T S T E U E R | Abb. 56: Der Begriff der verdeckten Gewinnaussch ttung <?page no="254"?> Im Rahmen der vGA wird dabei grunds tzlich nur der unangemessene Teil des schuldrechtlichen Vertrags korrigiert, nicht aber der angemessene Teil. Dies bedeutet z. B. im Fall des berh hten Gesch ftsf hrergehalts, dass nur der Teil, der als unangemessen anzusehen ist, als vGA qualifiziert wird. Liegt jedoch eine sog. vGA dem Grunde nach vor - z. B. bei Verst ßen, die zur zivilrechtlichen Unwirksamkeit i. Z. m. beherrschenden Gesellschaftern f hren - wird der gesamte Teil korrigiert, selbst wenn Teile des vermeintlich wirksamen schuldrechtlichen Vertrages durchaus angemessen w ren. Beispiel: Anton erh lt als Gesellschafter-Gesch ftsf hrer ein Gesch ftsf hrergehalt von seiner GmbH i. H.v. 100.000 e . Aufgrund der Gewinnsituation der GmbH w re lediglich ein Gehalt i. H.v. 80.000 e als angemessen anzusehen. Die vGA betr gt somit 20.000 e . Der angemessene Teil des Gehalts unterliegt keinen steuerlichen Modifikationen. Halten die getroffenen Vereinbarungen einem Fremdvergleich nicht stand, wird das Gesch ft als verdeckte Gewinnaussch ttung klassifiziert. Gesellschaft und Gesellschafter werden so gestellt, als ob das Gesch ft zu angemessenen Bedingungen geschlossen worden w re. Da sie sich - definitionsgem ß - auf die H he des Einkommens ausgewirkt hat, wurde die vGA als Aufwand im Rahmen der laufenden Buchhaltung behandelt. Aus diesem Grunde ist der Betrag der vGA gem. § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG außerhalb der Bilanz dem Steuerbilanzgewinn wieder hinzuzurechnen. Analoge berlegungen gelten, wenn die Ertr ge nicht in angemessener H he vereinnahmt wurden. Auf diese Weise erh ht sich bei der Kapitalgesellschaft in entsprechender H he die Bemessungsgrundlage f r die K rperschaftsteuer und die Gewerbesteuer. Beispiel: Maria, die Alleingesellschafterin und Gesch ftsf hrerin der Elisabeth- GmbH, erh lt ein Jahresgehalt f r das Jahr 2017 i. H.v. 100.000 e . Im Rahmen einer Betriebspr fung im Jahr 2018 ermittelt der Pr fer, dass die vertraglich geregelte Arbeitszeit nur 20 Stunden/ Woche betragen hat. Dar ber hinaus l sst die Gewinnsituation der Elisabeth-GmbH ein derart hohes Gehalt nicht zu. Aus diesem Grund h lt der Pr fer lediglich ein S T E U E R B EME S S UNG S G R UND L AG E 255 Merke Offene Gewinnaussch ttungen werden erfolgsneutral gebucht. Eine außerbilanzielle Hinzurechnung zum Steuerbilanzgewinn ist nicht notwendig. Verdeckte Gewinnaussch ttungen hingegen m ssen außerhalb der Bilanz korrigiert werden, da sie erfolgswirksam als Aufwand verbucht wurden. Korrektur außerhalb der Bilanz <?page no="255"?> Jahresgehalt i. H.v. 70.000 e f r angemessen und qualifiziert den Betrag i. H.v. 30.000 e in eine verdeckte Gewinnaussch ttung um. Vor Aufdeckung der vGA hat die GmbH einen Aufwand i. H.v. 100.000 e gewinnmindernd ber cksichtigt. Nach Aufdeckung der vGA wirken sich lediglich 70.000 e gewinnmindernd aus, da der Pr fer den Gewinn außerhalb der Bilanz um 30.000 e erh ht hat. Dadurch erh ht sich die Bemessungsgrundlage der K rperschaftsteuer und der Gewerbesteuer um den Betrag der vGA von 30.000 e . Das Bankkonto minderte sich allerdings tats chlich um 100.000 e : 70.000 e davon sind Gehaltsaufwendungen, 30.000 e stellen eine Gewinnaussch ttung dar. Auf Ebene der Gesellschafterin spiegelt sich diese Umqualifizierung der Auszahlung bei der Kapitalgesellschaft als vGA entsprechend wider: Vor Aufdeckung der vGA hat Maria ausschließlich Eink nfte aus nichtselbst ndiger Arbeit gem. § 19 EStG i. H.v. 100.000 e erzielt. Nach Aufdeckung der vGA stellen nur noch 70.000 e Eink nfte aus nichtselbst ndiger Arbeit dar. Die restlichen 30.000 e werden als Eink nfte aus Kapitalverm gen gem. § 20 EStG behandelt. Auch bei der vGA ist die Zuordnung der Anteile zum Betriebsverm gen oder zum Privatverm gen f r die Besteuerung der Gewinnaussch ttung relevant. Der Betrag i. H.v. 30.000 e unterliegt den Bestimmungen des Teileink nfteverfahrens, wenn die Anteile der Elisabeth-GmbH im Betriebsverm gen gehalten werden, d. h. es erfolgt die Besteuerung von 60 % (= 18.000 e ) der Eink nfte. Erfolgt eine Zuordnung der Anteile zum Privatverm gen der Gesellschafterin, ist die pauschale Abgeltungsteuer von 25 % auf den Betrag von 30.000 e anzuwenden. Somit wird die verdeckte Gewinnaussch ttung auf Ebene der Gesellschafterin wie eine offene Gewinnaussch ttung behandelt. Seit dem JStG 2010 unterliegen verdeckte Gewinnaussch ttungen nur so weit der Abgeltungsteuer, wie diese das Einkommen der leistenden K rperschaft erh ht haben (§ 32d Abs. 2 Nr. 4 EStG). Wenn die vGA das Einkommen der Elisabeth-GmbH tats chlich gemindert h tte und damit nicht der K rperschaftsteuer unterlegen h tte, w rde die Besteuerung der vGA nunmehr mit dem individuellen Einkommensteuersatz der Gesellschafterin Maria erfolgen. Frage: Warum sind verdeckte Gewinnaussch ttungen in der Praxis von so großer Bedeutung? Es findet doch lediglich eine Verlagerung der Besteuerung von der Ebene der Kapitalgesellschaft auf die Ebene des Gesellschafters statt. Zudem w re die Steuerbelastung des Gesellschafters bei einer offenen Gewinnaussch ttung doch wesentlich niedriger. In dem obigen Beispiel h tte die GmbH ohne das Rechtsinstitut der vGA einen Aufwand i. H.v. 256 | K R P E R S C HA F T S T E U E R <?page no="256"?> 100.000 e . Demgegen ber m sste die Gesellschafterin aber 100.000 e als Eink nfte aus § 19 EStG versteuern. Was ist also der Vorteil einer derartigen Gestaltung? Warum ist das Finanzamt daran interessiert, den Betrag von 30.000 e in eine vGA umzuqualifizieren? Antwort: F r die Kapitalgesellschaft stellt der Betrag von 100.000 e eine Betriebsausgabe dar, die neben der k rperschaftals auch die gewerbesteuerliche Bemessungsgrundlage mindert. Die Gesellschafterin dagegen unterliegt als Privatperson mit ihren Eink nften aus nichtselbst ndiger Arbeit nicht der Gewerbesteuer. Aus diesem Grunde werden z. B. berh hte Gesch ftsf hrerbez ge insbesondere dazu genutzt, Gewerbesteuer zu sparen: Zwar erzielt die Gesellschafterin h here Eink nfte, diese unterliegen aber nicht der Gewerbesteuer, w hrend die Kapitalgesellschaft aufgrund h herer Betriebsausgaben sowohl K rperschaftsteuer als auch Gewerbesteuer einspart. Die Einstufung als vGA darf jedoch keinesfalls mit der Aufdeckung einer Steuerhinterziehung verwechselt werden. Bei einer vGA handelt es sich nur um offengelegte, unangemessene schuldrechtliche Vereinbarungen, die durch das Gesellschaftsverh ltnis bedingt sind. Diese unterliegen zur Vermeidung eines Gestaltungsmissbrauchs (insbesondere K rzung der Gewerbesteuer) einer speziellen Behandlung. 3.2.3.2 Verdeckte Einlagen S T E U E R B EME S S UNG S G R UND L AG E 257 <?page no="257"?> Als Pendant zu den Gewinnaussch ttungen sind Einlagen Verm gensvorteilszuwendungen eines Gesellschafters an seine Gesellschaft. Dabei sind offene und verdeckte Einlagen zu unterscheiden. Diese begriffliche Unterscheidung ist aber f r steuerliche Zwecke irrelevant, da beide Formen der Einlage im K rperschaftsteuerrecht gleich behandelt werden. * F r die Ermittlung der K rperschaftsteuer soll das am Markt erzielte Einkommen als Ausgangswert dienen. Somit d rfen auch nur betrieblich veranlasste Verm gensmehrungen den Gewinn eines Unternehmens steigern. Verm gensmehrungen, die auf Einlagen beruhen und gesellschaftsrechtlich veranlasst sind, erh hen zwar das Eigenkapital, sind jedoch nicht Bestandteil des steuerpflichtigen Gewinns (§ 8 Abs. 1 Satz 1 258 | K R P E R S C HA F T S T E U E R | Abb. 57: Abgrenzung vGA und verdeckte Einlage | Abb. 58: Bewertung von Einlagen Vorteilsgew hrung des Gesellschafters an die Gesellschaft <?page no="258"?> KStG i.V. m. § 4 Abs. 1 Satz 1, 5 EStG), da sie von der Gesellschaft nicht erwirtschaftet worden sind. Gem. § 8 Abs. 1 Satz 1 KStG i.V. m. § 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG sind Einlagen auf Ebene der Gesellschaft generell mit dem Teilwert anzusetzen. Dieser Grundsatz des Teilwertansatzes wird aber dahingehend durchbrochen, dass Einlagen h chstens mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten anzusetzen sind, wenn bereits eine der Tatbestandvoraussetzung des § 6 Abs. 1 Nr. 5 erf llt ist. Offene Einlagen werden als handelsrechtliche Einlagen steuerrechtlich nachvollzogen und bed rfen somit steuerrechtlich keiner Korrektur, wohingegen verdeckte, in ein anderes Rechtsgewand gekleidete Einlagen oft erst im Rahmen von steuerlichen Außenpr fungen von den Finanzbeh rden als solche qualifiziert werden. Die Finanzverwaltung definiert verdeckte Einlagen gem. R 8.9 Abs. 1 KStR als Zuwendung eines einlagef higen Verm gensvorteils an die Gesellschaft von einem Gesellschafter oder von einer ihm nahestehenden Person, wenn die Zuwendung durch das Gesellschaftsverh ltnis veranlasst ist. Eine Veranlassung durch das Gesellschafterverh ltnis ist dann gegeben, wenn ein Nichtgesellschafter bei Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns der Gesellschaft den Verm gensvorteil nicht einger umt h tte. Verdeckte Einlagen liegen nach der Rechtsprechung insbesondere dann vor, wenn * der Gesellschafter der Gesellschaft ein Wirtschaftsgut unentgeltlich oder zu einem unangemessen niedrigen Preis bertr gt, * die Gesellschaft ihrem Gesellschafter ein Wirtschaftsgut zu einem unangemessen hohen Preis verkauft, * die Gesellschaft dem Gesellschafter f r das Erbringen von Leistungen ein berh htes Entgelt berechnet oder * der Gesellschafter auf eine Darlehensforderung gegen die Gesellschaft verzichtet. Halten die getroffenen Vereinbarungen dem Fremdvergleich nicht stand, werden die zugrunde liegenden Gesch fte als verdeckte Einlagen klassifiziert. Gesellschaft und Gesellschafter werden so gestellt, als ob eine offene Einlage des Gesellschafters S T E U E R B EME S S UNG S G R UND L AG E 259 Beispiele f r verdeckte Einlagen <?page no="259"?> stattgefunden h tte. Da verdeckte Einlagen handels- und steuerbilanziell gewinnerh hend gewirkt haben, m ssen diese Gewinnerh hungen außerhalb der Bilanz durch eine entsprechende K rzung korrigiert werden. In H he der Korrektur erh hen sich die Anschaffungskosten der Anteile des Gesellschafters an der Gesellschaft (§ 6 Abs. 6 Satz 2 EStG). Dieser Grundsatz des § 8 Abs. 3 Satz 3 KStG, wonach verdeckte Einlagen das Einkommen der Gesellschaft nicht erh hen, setzt jedoch voraus, dass die verdeckte Einlage weder als Betriebsausgabe noch als Werbungskosten zu einer Minderung des Einkommens des Gesellschafters f hrt, der die Einlage t tigt (§ 8 Abs. 3 Satz 4 EStG). Ist diese Bedingung nicht erf llt, so beh lt die verdeckte Einlage ihre urspr ngliche gewinnerh hende Wirkung bei. Beispiel 1: Der Einzelunternehmer Hermann betreibt eine K hlhalle zur Lagerung von Tiefk hlkost. Gleichzeitig ist er Alleingesellschafter und Gesch ftsf hrer der Wilhelm-GmbH, die K hlaggregate herstellt und vertreibt. Im Jahr 2017 verkauft die Wilhelm-GmbH an das Einzelunternehmen K hlaggregate zum Preis von 100.000 e . Im Rahmen der steuerlichen Außenpr fung bei der Wilhelm-GmbH im Jahr 2018 ermittelt der Betriebspr fer, dass die in 2017 verkauften K hlaggregate an fremde Dritte blicherweise zum Preis von 60.000 e verkauft wurden. Da Hermann als sorgf ltig handelnder, ordentlicher Kaufmann den berh hten Preis von 100.000 e nicht akzeptiert, sondern die K hlaggregate zum niedrigeren Marktpreis von 60.000 e gekauft h tte, stellt der Betriebspr fer eine verdeckte Einlage des Hermann in die Wilhelm-GmbH i. H.v. 40.000 e fest. 260 | K R P E R S C HA F T S T E U E R | Abb. 59: Auswirkungen der vE Auswirkungen auf Seiten des Gesellschafters <?page no="260"?> Vor Aufdeckung der verdeckten Einlage hat die Wilhelm-GmbH einen Ertrag i. H.v. 100.000 e gewinnerh hend ber cksichtigt. Nach Aufdeckung der verdeckten Einlage betr gt der Ertrag lediglich 60.000 e , da der Betriebspr fer den Steuerbilanzgewinn außerhalb der Bilanz um 40.000 e k rzen wird. Auf diese Weise verringert sich die Bemessungsgrundlage der K rperschaftsteuer und der Gewerbesteuer um den Betrag der verdeckten Einlage von 40.000 e . Auf Ebene des Gesellschafters f hrt die Aufdeckung der verdeckten Einlage zu einer Erh hung der Anschaffungskosten der Anteile des Hermann an der Wilhelm-GmbH um 40.000 e . Außerdem verringern sich die Anschaffungskosten f r die K hlaggregate um 40.000 e mit der Folge geringerer AfA-Betr ge. Hermann und die GmbH werden daher so gestellt, als ob eine offene Einlage geleistet worden w re. In diesem Fall h tte Hermann lediglich 60.000 e f r das K hlaggregat bezahlt und die restlichen 40.000 e in bar als Einlage in die GmbH eingezahlt. Frage: Warum werden verdeckte Einlagen berhaupt get tigt? Welchen Vorteil verspricht sich der Gesellschafter bzw. die Gesellschaft davon? Antwort: Verdeckte Einlagen werden oft zur Vermeidung einer Gewinnrealisierung auf Ebene des Gesellschafters get tigt, welche zu einer unerw nschten Steuerpflicht f hren w rde. Beispiel 2: Im Rahmen der steuerlichen Außenpr fung bei der Wilhelm-GmbH wird eine weitere verdeckte Einlage im Jahre 2017 aufgedeckt. Der Einzelunternehmer ver ußerte einen zu seinem Betriebsverm gen geh renden Lkw mit einem Verkehrswert i. H.v. 15.000 e und einem Buchwert i. H.v. 10.000 e an die Wilhelm-GmbH zum Preis von lediglich 10.000 e . Auf diese Weise m chte Hermann verhindern, dass die im Einzelunternehmen vorhandenen stillen Reserven des Lkws i. H.v. 5.000 e durch den Verkauf aufgedeckt werden und somit seine Eink nfte aus Gewerbebetrieb erh hen. Da Hermann f r den Lkw als sorgf ltig handelnder, ordentlicher Kaufmann einen Verkaufspreis von 15.000 e gefordert und auf dem Markt auch bekommen h tte, stellt der Betriebspr fer eine verdeckte Einlage i. H.v. 5.000 e fest. Diese f hrt im Einzelunternehmen zu einer Aufl sung der stillen Reserven i. H.v. 5.000 e und zu einer entsprechend h heren Steuerschuld von Hermann. Dar ber hinaus erh hen sich die Anschaffungskosten der Anteile des Hermann an der Wilhelm-GmbH um den gleichen Betrag. Die GmbH aktiviert den Lkw zu den Anschaffungskosten i. H.v. 15.000 e . S T E U E R B EME S S UNG S G R UND L AG E 261 <?page no="261"?> Im Ergebnis wird somit eine offene Einlage fingiert: Es wird der Zustand hergestellt, als h tte Hermann den Lkw zum Fremdvergleichspreis von 15.000 e ver ußert und h tte anschließend 5.000 e in bar in die GmbH eingelegt. Fortf hrung des Beispiels 1: In Beispiel 1 hat Hermann das K hlaggregat zu einem Preis von 100.000 e erworben, obwohl der Marktpreis lediglich 60.000 e betragen hat. Ver ußert Hermann unmittelbar nach dem Erwerb das Aggregat zu einem Preis von 100.000 e , h tte sich ohne Aufdeckung der verdeckten Einlage kein Ver ußerungsgewinn bei Hermann ergeben, da der Ver ußerungserl s i. H.v. 100.000 e abz glich Anschaffungskosten i. H.v. ebenfalls 100.000 e einen Gewinn von 0 e ergeben h tte. Nach Aufdeckung der verdeckten Einlage muss Hermann allerdings einen Gewinn i. H.v. 40.000 e versteuern. Wie bei der verdeckten Gewinnaussch ttung wird darauf hingewiesen, dass es sich bei der Klassifizierung als verdeckte Einlage nicht um die Aufdeckung einer Steuerhinterziehung handelt, sondern um zul ssige schuldrechtliche Vereinbarungen zwischen Gesellschafter und Gesellschaft, die aus steuerlichen Gr nden jedoch keine Anerkennung finden. 3.2.3.3 Steuerfreie Beteiligungsertr ge gem. § 8b Abs. 1 KStG Buchungstechnisch und handelsrechtlich werden Aussch ttungen von anderen K rperschaften unter der Position Beteiligungsertr ge erfolgswirksam erfasst. W rde - wie bei nat rlichen Personen - 60 % des Aussch ttungsbetrags einer Besteuerung unterliegen, w rde sich die Dividende bei Weiteraussch ttung durch die daraus folgende kumulierte Besteuerung aufzehren (sog. Kas- 262 | K R P E R S C HA F T S T E U E R Vermeidung eines Kaskadeneffektes <?page no="262"?> kadeneffekt). Um bei Beteiligungsketten zwischen Kapitalgesellschaften eine kumulierte Steuerbelastung desselben mehrmals ausgesch tteten Gewinns zu vermeiden, m ssen die Beteiligungsertr ge von anderen Gesellschaften von der K rperschaftsteuer befreit werden. Nur dann bleibt es bei einer einmaligen Belastung des Gewinns mit dem K rperschaftsteuersatz, bis der Gewinn die Ebene der K rperschaften verl sst und an eine nat rliche Person ausgesch ttet wird. Die Befreiung der Beteiligungsertr ge gilt f r alle abschließend in § 8b Abs. 1 KStG genannten Beteiligungsertr ge, d. h. insbesondere f r alle offenen und verdeckten Gewinnaussch ttungen, die von inl ndischen oder ausl ndischen Kapitalgesellschaften vorgenommen werden. Seit VZ 2013 gilt die Steuerbefreiung gem. § 8b Abs. 1 KStG jedoch nur, wenn eine unmittelbare Mindestbeteiligungsquote von 10 % seit Beginn des Kalenderjahrs besteht. F r Beteiligungsquoten unter 10 % (sog. Streubesitz) wird die Steuerbefreiung der Beteiligungsertr ge nicht gew hrt. Es erfolgt bei Streubesitzdividenden daher eine kumulierte Steuerbelastung desselben ausgesch tteten Gewinns. Neben den Beteiligungsertr gen sind gem. § 8b Abs. 2 KStG auch s mtliche Gewinne aus der Ver ußerung einer Beteiligung an einer in- oder ausl ndischen Kapitalgesellschaft von der K rperschaftsteuer befreit. Diese Befreiung der Ver ußerungsgewinne ist damit zu begr nden, dass eine Ver ußerung als Gesamtaussch ttung angesehen werden kann. Aus diesem Grunde muss dieser Vorgang genauso besteuert werden wie die laufenden Bez ge gem. § 8b Abs. 1 KStG aus derselben Beteiligung. Da die laufenden Bez ge steuerfrei gestellt sind, muss auch der Ver- S T E U E R B EME S S UNG S G R UND L AG E 263 | Abb. 60: Behandlung der Aussch ttung beim Empf nger <?page no="263"?> ußerungsgewinn steuerfrei sein, da anderenfalls die zu ver ußernde Kapitalgesellschaft zuerst s mtliche Gewinne steuerfrei aussch tten w rde; anschließend w rden die Gesellschafter die Anteile an der - im Idealfall substanzlosen - Kapitalgesellschaft ver ußern. Es ist zu beachten, dass im Zusammenhang mit Gewinnen aus der Ver ußerung von Anteilen an einer in- oder ausl ndischen Kapitalgesellschaft im Unterschied zu den Beteiligungsertr gen keine Mindestbeteiligungsquoten oder Mindesthaltefristen vorausgesetzt werden. Im Rahmen der laufenden Buchhaltung werden sowohl die Beteiligungsertr ge als auch die Ver ußerungsgewinne erfolgswirksam als Ertrag erfasst. Um die Steuerfreiheit dieser Ertr ge zu gew hrleisten, muss daher der Steuerbilanzgewinn außerhalb der Bilanz um die Beteiligungsertr ge und Ver ußerungsgewinne wieder gek rzt werden. Beispiel (ohne Ber cksichtigung der Kapitalertragsteuer): Die Wilhelm-GmbH ist an der Werner-AG beteiligt und hat von dieser im Jahr 2018 eine Dividende in H he von 20.000 e bezogen, welche als Ertrag erfolgswirksam verbucht wurde (per Bank an Beteiligungsertr ge 20.000 e ). Um diese Beteiligungsertr ge von der K rperschaftsteuer bei der Wilhelm-GmbH zu befreien, erfolgt eine außerbilanzielle K rzung des Steuerbilanzgewinns der Wilhelm-GmbH um 20.000 e . Die Belastung durch das Teileink nfteverfahren bzw. die Abgeltungsteuer i. S. d. § 32d EStG tritt erst dann in Kraft, wenn die Wilhelm-GmbH ihrerseits eine Aussch ttung an ihren Alleingesellschafter Hermann als nat rliche Person vornimmt. 3.2.3.4 Nichtabziehbare Aufwendungen gem. § 10 KStG 264 | K R P E R S C HA F T S T E U E R Steuerfreiheit wird durch Ertragsverbuchung innerhalb der Bilanz und Abzug außerhalb der Bilanz sichergestellt <?page no="264"?> Bei der Ermittlung des zu versteuernden Einkommens sind gem. § 10 KStG folgende Ausgaben nicht abziehbar: * Aufwendungen f r satzungsm ßige oder sonstige Zwecke (Nr. 1), * Personensteuern (KSt, VSt (außer Vollzug gesetzt)) und deren Nebenleistungen wie z. B. Nachzahlungszinsen (Nr. 2), * Geldstrafen etc. (Nr. 3), * die H lfte der Aufsichtsratsverg tungen etc. (Nr. 4). Da diese Ausgaben das zu versteuernde Einkommen nicht mindern d rfen, in der Finanzbuchhaltung aber als Aufwand behandelt wurden, ist der Steuerbilanzgewinn außerhalb der Bilanz um diese Betr ge wieder zu erh hen. Zu beachten ist, dass die Gesellschaft durch diese außerbilanzielle Hinzurechung nicht nur die Aufwendungen selbst, sondern auch die durch die Nichtanerkennung als Betriebsausgabe hierauf lastende K rperschaftsteuer, Gewerbesteuer und den Solidarit tszuschlag tragen muss (sog. Schattenwirkung). Beispiel: Die Werner-AG hat in 2018 eine Geldstrafe ber 1.000 e gewinnmindernd erfasst. Welchen Gewinn muss die Werner-AG erwirtschaften, um die Geldstrafe bezahlen zu k nnen? Die Finanzierung einer Geldstrafe von 1.000 e erfordert einen Gewinn vor Steuern i. H.v. 1.425 e (! ). Bei einem GewSt-Hebesatz von 400 % betr gt die Gewerbesteuer 199 e ; die K rperschaftsteuer bel uft sich bei einem Satz von 15 % zuz glich 5,5 % Solidarit tszuschlag auf 226 e . 3.2.3.5 Nichtabzugsf hige Aufwendungen gem. §§ 4 Abs. 5, Abs. 5b, 4h, 4j EStG, §§ 8a, 8b Abs. 3, Abs. 5 KStG S T E U E R B EME S S UNG S G R UND L AG E 265 <?page no="265"?> Gem. § 8 Abs. 1 Satz 1 KStG ermittelt sich das Einkommen einer Kapitalgesellschaft nach den Vorschriften des Einkommensteuergesetzes und des K rperschaftsteuergesetzes. Somit gelten die Vorschriften des Einkommensteuergesetzes auch f r das K rperschaftsteuerrecht, so weit das K rperschaftsteuergesetz diesen nicht entgegensteht bzw. keine eigenen, spezielleren Regelungen enth lt. Neben den nicht abzugsf higen Aufwendungen i. S. d. § 10 KStG sind bei der Berechnung des zu versteuernden Einkommens einer Gesellschaft deswegen auch die in § 4 Abs. 5 EStG angef hrten nicht abzugsf higen Betriebsausgaben sowie die Gewerbesteuer und die darauf entfallenden Nebenleistungen, die gem. § 4 Abs. 5b EStG keine Betriebsausgaben sind, zu ber cksichtigen. Dar ber hinaus sind § 8a KStG, der auf die Regelungen der Zinsschranke i. S. d. § 4h EStG verweist und §§ 8b Abs. 3, Abs. 5 KStG, von hoher Bedeutung. Die bereits in den Kapiteln zur Einkommensteuer ausf hrlich erl uterten, in § 4 Abs. 5 Satz 1 EStG aufgez hlten nicht abzugsf higen Betriebsausgaben umfassen unter anderem: * Geschenke an Personen, die nicht Arbeitnehmer der Gesellschaft sind, wobei f r jede beschenkte Person eine Freigrenze in H he von 35 e f r s mtliche Geschenke eines Wirtschaftsjahres gilt (Nr. 1), * 30 v. H. der gesch ftlich veranlassten Bewirtungskosten (Nr. 2) sowie * Bestechungsgelder (Nr. 10). Ebenso sind gem. § 4 Abs. 5b EStG auch die Gewerbesteuer und die darauf entfallenden Nebenleistungen den nichtabzugsf higen Betriebsausgaben zuzuordnen. Dar ber hinaus stellt die bereits erw hnte Zinsschranke i. S. d. § 4h EStG einen zus tzlichen Tatbestand f r nichtabzugsf hige Betriebsausgaben dar. Diese gilt gem. § 8a KStG auch f r Kapitalgesellschaften. Jedoch weisen die Regelungen zur Zinsschranke f r Kapitalgesellschaften zus tzliche Einschr nkungen auf. Zinsaufwendungen bei Kapitalgesellschaften werden nach dem im § 8a Abs. 1 KStG i.V. m. § 4h Abs. 1 EStG normierten Grundsatz ber cksichtigt. Dementsprechend sind Zinszahlungen eines Betriebes nur bis zur H he der Zinsertr ge desselben Wirtschaftsjahres vollst ndig abzugsf hig. Dar ber hinausge- 266 | K R P E R S C HA F T S T E U E R Zinsschranke Grundprinzip der Zinsschranke <?page no="266"?> hende Zinsaufwendungen unterliegen einer Abzugsbeschr nkung. F r einen derartig verbleibenden Nettozinsaufwand, der sich durch Saldierung der Zinsertr ge von den Zinsaufwendungen ergibt (sog. negativer Zinssaldo), ist lediglich ein Betriebsausgabenabzug bis zu einer H he von 30 % des steuerlichen EBITDA (= verrechenbares EBITDA) zul ssig. Soweit das verrechenbare EBITDA die um die Zinsertr ge geminderten Zinsaufwendungen des Betriebs bersteigt, ist es in die folgenden f nf Wirtschaftsjahre vorzutragen (EBITDA-Vortrag) und steht somit f nf Jahre lang zur Verrechnung mit zuk nftig vorliegenden negativen Zinssalden zur Verf gung. Danach verbleibende Zinsaufwendungen sind gesondert festzustellen und k nnen durch den Steuerpflichtigen gem. § 4h Abs. 1 Satz 5 EStG in nachfolgende Wirtschaftsjahre vorgetragen werden (= Zinsvortrag). In den folgenden Veranlagungszeitr umen erh hen diese Zinsvortr ge dann den Betrag der Zinsaufwendungen, nicht aber den maßgeblichen Gewinn des jeweiligen Wirtschaftsjahres bei der abermaligen Berechnung des EBITDA. Beispiel: Die Wilhelm-GmbH weist im Jahr 2018 Verbindlichkeiten i. H.v. 150 Mio. e auf, die mit 5 % verzinst werden. Zinsertr ge sind keine angefallen. Das steuerliche EBITDA der Wilhelm-GmbH betr gt 20 Mio. e . Da keine Zinsertr ge bei der Wilhelm-GmbH angefallen sind, ist ein Abzug der Zinsaufwendungen i. H.v. 7,5 Mio. e (5 % von 150 Mio. e ) nur bis zur H he des verrechenbaren EBITDA zul ssig. Dieses betr gt 6 Mio. e (30 % des EBITDA i. H.v. 20 Mio. e ). Die verbleibenden Zinsaufwendungen i. H.v. 1,5 Mio. e sind im Jahr 2018 nicht abzugsf hig, k nnen jedoch durch den Steuerpflichtigen gem. § 4h Abs. 1 Satz 5 EStG in nachfolgende Wirtschaftsjahre vorgetragen werden (= Zinsvortrag). Er erh ht in den folgenden Wirtschaftsjahren den Zinsaufwand und ist im Rahmen der f r die jeweils folgenden Wirtschaftsjahre geltenden Zinsschrankenregelungen abzugsf hig. Das steuerliche EBITDA ist von dem betriebswirtschaftlichen EBITDA, das auf Basis der Zahlen der Handelsbilanz erstellt wird, zu unterscheiden. Zwar liegt beiden Gr ßen das gleiche Ermitt- S T E U E R B EME S S UNG S G R UND L AG E 267 | Abb. 61: Grundprinzip der Zinsschranke Das maßgebliche Einkommen als Ausgangspunkt f r die Ermittlung des steuerlichen EBITDA <?page no="267"?> lungsschema zugrunde, die darin enthaltenen Gr ßen weichen jedoch voneinander ab. Ausgangspunkt der Ermittlung des steuerlichen EBITDA ist der maßgebliche Gewinn. Jedoch tritt bei K rperschaften gem. § 8a Abs. 1 Satz 1 KStG das maßgebliche Einkommen an dessen Stelle. Die Verwendung des maßgeblichen Einkommens f r Zwecke der Zinsschranke stellt sicher, dass f r K rperschaften auch (neben den Vorschriften des EStG) die Regelungen des KStG ber cksichtigt werden. Das steuerliche EBITDA einer K rperschaft wird insbesondere durch verdeckte Gewinnaussch ttungen erh ht sowie durch verdeckte Einlagen und steuerfreie Beteiligungsertr ge i. S. d. § 8b Abs. 1 KStG bzw. Ver ußerungsgewinne i. S. d. § 8b Abs. 2 KStG vermindert. Ausgehend vom Handelsbilanzergebnis ergibt sich nach Maßgabe der Vorschriften zur steuerlichen Gewinnermittlung der Steuerbilanzgewinn. Aus diesem wird gem ß der Hinzurechnungs- und K rzungsvorschriften des KStG mit Ausnahme der Vorschriften ber die Zinsschranke gem. § 4h EStG, den Verlustausgleich gem. § 10d EStG und den Spendenabzug gem. § 9 Abs. 1 Nr. 2 KStG das maßgebliche Einkommen ermittelt. Das Ergebnis nach Abzug der Zinsertr ge und Hinzurechnung der Zinsaufwendungen sowie der Abschreibungen stellt das steuerliche EBITDA einer Kapitalgesellschaft dar. Nach Multiplikation des steuerlichen EBITDA mit 30 % ergibt sich das verrechenbare EBITDA, welches den maximalen Zinsabzug f r dieses Wirtschaftsjahr bestimmt. Gewinn nach HGB +/ ./ . Vorschriften der steuerlichen Gewinnermittlung (§§ 4-7i EStG) = Steuerbilanzgewinn +/ ./ . Hinzurechnungen und K rzungen nach KStG = Summe der Eink nfte nach EStG/ KStG Keine Ber cksichtigung von §§ 4h, 10d EStG + Spenden (§ 9 Abs. 1 Nr. 2 KStG) = maßgebliches Einkommen gem. § 8a Abs. 1 KStG + Zinsaufwendungen ./ . Zinsertr ge + Abschreibungen nach § 6 Abs. 2 Satz 1, Abs. 2a Satz 2 und § 7 EStG = steuerliches EBITDA 6 30 % = verrechenbares EBITDA 268 | K R P E R S C HA F T S T E U E R <?page no="268"?> Einer Unterwerfung unter die Einschr nkungen der Zinsschranke kann sich eine Kapitalgesellschaft - analog zu Personengesellschaften und Einzelunternehmern - nur in drei Ausnahmef llen entziehen: * Gem. § 8a Abs. 1 KStG i.V. m. § 4h Abs. 2 Satz 1 Bst. a EStG ist ein unbegrenzter Abzug von Zinsaufwendungen auch dann zul ssig, falls der negative Zinssaldo unterhalb einer Freigrenze von 2.999.999 e verbleibt. Bei einem Nettozinsaufwand ab 3.000.000 e greift die Ausnahmeregelung nicht mehr. Der Betrag ist somit zur G nze nichtabzugsf hig. Durch diese Regelung werden vor allem kleine und mittelst ndische Unternehmen entlastet. Große Konzerne berschreiten dagegen mit ihren Nettozinsaufwendungen h ufig die Freigrenze. * Auch bei Erf llung der sog. Stand-alone-Klausel i. S. d. § 8a Abs. 1 KStG i.V. m. § 4h Abs. 2 Satz 1 Bst. b EStG ist ein unbegrenzter Abzug von Zinsaufwendungen als Betriebsausgaben gestattet. Diese Klausel setzt jedoch zwingend voraus, dass die Kapitalgesellschaft nicht oder nur anteilm ßig einem Konzern zuzurechnen ist. Anteilm ßig bedeutet in diesem Zusammenhang, dass die Kapitalgesellschaft - wenn berhaupt - lediglich durch Quotenkonsolidierung bzw. Equitykonsolidierung in einen Konzernabschluss einbezogen wird. Gem. § 4h Abs. 3 Satz 5 EStG ist eine Konzernzugeh rigkeit allerdings gegeben, falls ein Betrieb nach dem f r die Anwendung des § 4h Abs. 2 Satz 1 Bst. c EStG zugrunde gelegten Rechnungslegungsstandard mit einem oder mehreren anderen Betrieben im Wege der Vollkonsolidierung einbezogen wird oder werden k nnte. * Letztlich ist ein unbegrenzter Abzug von Zinsaufwendungen als Betriebsausgaben auch im Falle von konzernzugeh rigen Betrieben gestattet, falls diese die sog. Escape-Klausel nach § 8a Abs. 1 KStG i.V. m. § 4h Abs. 2 Satz 1 Bst. c EStG erf llen. Dies setzt jedoch voraus, dass die Eigenkapitalquote des betreffenden Betriebs die Konzern-Eigenkapitalquote um nicht mehr als zwei Prozent unterschreitet. S T E U E R B EME S S UNG S G R UND L AG E 269 Merke Ausnahmen der Zinsschranke gem. § 8a KStG i.V. m. § 4h EStG: * Freigrenze i. H.v. 2.999.999 e e * sog. Stand-alone-Klausel * sog. Escape-Klausel <?page no="269"?> Das Trennungsprinzip besagt, dass die Kapitalgesellschaft und der Anteilseigner rechtlich selbstst ndig sind. Demnach wird die Gesellschafterfremdfinanzierung auch im Steuerrecht grunds tzlich anerkannt und ist nicht als Einlage, sondern als Fremdkapital zu behandeln. Bei der Gr ndung einer Kapitalgesellschaft sowie bei einem sp ter auftretenden Finanzbedarf kann der Gesellschafter somit frei entscheiden, ob und in welchem Umfang die Kapitalgesellschaft mit Eigen- oder mit Fremdkapital finanziert werden soll. Es gilt der Grundsatz der Finanzierungsfreiheit. Die Auswirkungen dieser Entscheidung auf die Leistungsf higkeit der Kapitalgesellschaft sind erheblich. Verg tungen f r Fremdkapital sind grunds tzlich als Betriebsausgaben abzugsf hig und mindern somit den Betrag, der der Besteuerung unterworfen wird. Demgegen ber stehen Verg tungen f r Eigenkapital, welche die steuerlich zu erfassende wirtschaftliche Leistungsf higkeit nach § 8 Abs. 3 KStG nicht mindern. Die Verg tungen f r Eigenkapital unterliegen auf Ebene der Kapitalgesellschaft in voller H he der Gewerbesteuer, der k rperschaftsteuerlichen Tarifbelastung sowie dem Solidarit tszuschlag. Demzufolge stellt die Finanzierung durch Fremdkapital f r die Gesellschafter eine reizvolle Alternative zur Eigenfinanzierung dar. Anteilseigner tendieren daher dazu, die Kapitalgesellschaft berwiegend mit Fremdkapital auszustatten, um die Steuerbelastung m glichst gering zu halten. Durch die steigende Fremdfinanzierung von Kapitalgesellschaften durch bestimmte Gesellschaftergruppen wird die Besteuerung von Dividenden vermieden, und ein erhebliches Steuervolumen geht verloren. Um Finanzierungsgestaltungen zum Nachteil des deutschen Fiskus durch berm ßige Gesellschafterfremdfinanzierung einer Kapitalgesellschaft zu verhindern, wird ein Abzug des Zinsaufwands nach § 4h EStG i.V. m. § 8a KStG generell nur noch beschr nkt zugelassen. Da die Gesellschafterfremdfinanzierung besonders f r Kapitalgesellschaften ein beliebtes Instrument zur Reduzierung der Steuerlast darstellt, sind bei den Vorschriften zur Zinsschranke f r Kapitalgesellschaften gegen ber den Vorschriften zur Zinsschranke f r Personengesellschaften und Einzelunternehmen zus tzliche Anforderungen zu beachten. § 8a KStG normiert dazu f r Kapitalgesellschaften zwei zus tzliche R ckausnahmen sch dlicher Gesellschafterfremdfinanzierung. 270 | K R P E R S C HA F T S T E U E R Zus tzliche Einschr nkungen f r Kapitalgesellschaften <?page no="270"?> Diese beschneiden die M glichkeiten zur Inanspruchnahme der Ausnahmeregelungen der Stand-alone-Klausel i. S. d. § 4h Abs. 2 Bst. b EStG bzw. der Escape-Klausel i. S. d. § 4h Abs. 2 Bst. c EStG erheblich. Ein durch diese beiden Ausnahmen begr ndeter unbeschr nkter Abzug von Zinsaufwendungen als Betriebsausgaben ist demnach bei Kapitalgesellschaften nur zul ssig, falls keine sch dliche Gesellschafter-Fremdfinanzierung vorliegt (§ 8a Abs. 2 bzw. Abs. 3 KStG). Eine derartige steuersch dliche Gesellschafter-Fremdfinanzierung ist gegeben, wenn durch die Kapitalgesellschaft Verg tungen f r Fremdkapital, deren Anteil am Zinssaldo mehr als 10 % betr gt, an: * einen zu mehr als 25 % mittelbar oder unmittelbar am gezeichneten Kapital beteiligten Anteilseigner oder * eine diesem nahestehende Person oder * einen Dritten, der auf den zu mehr als einem Viertel am gezeichneten Kapital beteiligten Anteilseigner oder eine diesem nahestehende Person zur ckgreifen kann, geleistet werden. Beispiel: Die Verbindlichkeiten der Capitol AG, die mit 5 % verzinst werden, betragen im Jahr 2018 120 Mio. e . Zinsertr ge sind i. H.v. 2 Mio. e und Abschreibungen i. H.v. 1,5 Mio. e angefallen, die alle im Jahres berschuss von 2018 i. H.v. 4,5 Mio. e ber cksichtigt sind. Die Ausnahmetatbest nde des § 8a KStG i.V. m. § 4h Abs. 2 EStG kommen nicht zur Anwendung. Ermittlung des Nettozinsaufwands: Zinsaufwand (5 % von 120 Mio. e ) 6 Mio. e ./ . Zinsertrag 2 Mio. e = negativer Zinssaldo/ Nettozinsaufwand 4 Mio. e S T E U E R B EME S S UNG S G R UND L AG E 271 | Abb. 62: Ausnahmen zur Zinsschrankenregelung gem. § 8a KStG i.V. m. § 4h Abs. 2 EStG <?page no="271"?> Die Zinsaufwendungen der Capitol AG sind zun chst nur bis zur H he der Zinsertr ge desselben Wirtschaftsjahres i. H.v. 2 Mio. e abzugsf hig. Ein Abzug des verbleibenden Nettozinsaufwand i. H.v. 4 Mio. e ist nur bis zur H he des verrechenbaren EBITDA zul ssig. Berechnung des steuerlichen EBITDA: Steuerbilanzieller Gewinn 2018 4,5 Mio. e ./ . Zinsertr ge 2 Mio. e + Zinsaufwendungen 6 Mio. e + Abschreibungen 1,5 Mio. e = EBITDA 10 Mio. e Das verrechenbare EBITDA betr gt 3 Mio. e (30 % des EBITDA i. H.v. 10 Mio. e ). Demnach ist im Wirtschaftsjahr 2018 insgesamt ein Zinsabzug i. H.v. 5 Mio. e (2 Mio. e Zinsertrag + 3 Mio. e verrechenbares EBITDA) m glich. Nach Abzug der Zinsaufwendungen i. H.v. 6 Mio. e verbleibt eine Differenz i. H.v. 1 Mio. e . Daher sind die verbleibenden Zinsaufwendungen i. H.v. 1 Mio. e als nicht abzugsf hige Betriebsausgaben umzuqualifizieren. Der Steuerpflichtige kann diese im Jahr 2018 nicht abzugf higen Zinsaufwendungen gem. § 4h Abs. 1 Satz 5 EStG in nachfolgende Wirtschaftsjahre vortragen (= Zinsvortrag). Der Zinsvortrag erh ht in den folgenden Wirtschaftsjahren den Zinsaufwand und kann unter den Voraussetzungen der Zinsschranke in den Folgejahren geltend gemacht werden. Eine Schw che der Zinsschranke ist die Ergebnisabh ngigkeit des H chstbetrags abzugsf higer Zinsaufwendungen. Dies bedeutet, dass bei schlechter wirtschaftlicher Entwicklung des Betriebes das EBITDA sinkt und sich somit auch der abziehbare Zinsbetrag vermindert. Folglich k nnte ausgerechnet in wirtschaftlichen Krisenzeiten die Steuerbelastung von Betrieben steigen, weil ihre Zinsen steuerlich nicht mehr abzugsf hig sind. In Verlustzeiten k nnte die Zinsschranke demnach zu einer Versch rfung einer Unternehmenskrise beitragen. Durch die Einf hrung eines sog. EBITDA-Vortrags wurde die Zinsschrankenregelung in Krisenzeiten entsch rft. Dadurch wird vermieden, dass Unternehmen, die in der Vergangenheit die Zinsschranke unterschritten haben, in einem wirtschaftlich schlechten Jahr mit Ergebniseinbruch ohne Weiteres von der Zinsabzugsbeschr nkung betroffen sind. 272 | K R P E R S C HA F T S T E U E R Merke Die Anwendung des EBITDA-Vortrags setzt voraus: * verrechenbares EBITDA > Zinssaldo * keine Inanspruchnahme der Ausnahmetatbest nde gem. § 4h Abs. 2 EStG Der EBITDA-Vortrag zur Entlastung in Krisenzeiten <?page no="272"?> Der EBITDA-Vortrag ergibt sich, wenn in wirtschaftlich erfolgreichen Jahren das verrechenbare EBITDA den negativen Zinssaldo (Zinsaufwendungen ./ . Zinsertr ge) bersteigt und somit das verrechenbare EBITDA nicht vollst ndig ausgesch pft wird. Die Zinsaufwendungen sind demnach nicht nur vollst ndig abzugsf hig, sondern es h tten noch mehr als die tats chlich angefallenen Zinsenaufwendungen abgezogen werden k nnen. Die daraus resultierende positive Differenz aus dem H chstbetrag abzugsf higer Zinsaufwendungen und den tats chlichen Zinsaufwendungen ist gesondert festzustellen und kann vom Steuerpflichtigen in die folgenden f nf Wirtschaftsjahre vorgetragen werden. Sofern zuk nftig in den folgenden f nf Wirtschaftsjahren die Zinsaufwendungen den H chstbetrag berschreiten, k nnen durch die Nutzung des EBITDA-Vortrags mehr Zinsaufwendungen abgezogen werden als 30 % des relevanten EBITDA. Durch diese Nutzung des EBITDA-Vortrags kann somit eine Zinsabzugsbeschr nkung in den Folgejahren eingeschr nkt bzw. vollst ndig vermieden werden. Allerdings ist zu beachten, dass der EBITDA-Vortrag nicht in den Wirtschaftsjahren entstehen kann, in denen der Steuerpflichtige die Freigrenze, die Konzernklausel oder den die Escape-Klausel gem. § 4h Abs. 2 EStG in Anspruch nehmen muss, um der Zinsschranke zu entgehen. Beispiel: Im Jahr 2018 weist die Helios-GmbH Verbindlichkeiten i. H.v. 80 Mio. e auf. Die Verbindlichkeiten werden mit 5 % verzinst. Die Abschreibungen betragen 2 Mio. e . Zinsertr ge sind keine angefallen. Die Helios-GmbH erwirtschaftet im Jahr 2018 einen steuerlichen Jahres berschuss i. H.v. 12 Mio. e . Die Ausnahmetatbest nde des § 8a KStG i.V. m. § 4h Abs. 2 EStG kommen nicht zur Anwendung. S T E U E R B EME S S UNG S G R UND L AG E 273 | Abb. 63: Grundprinzip des EBITDA-Vortrags <?page no="273"?> Ermittlung des Nettozinsaufwands: Zinsaufwand (5 % von 80 Mio. e ) 4 Mio. e ./ . Zinsertrag - - - - - - - - - = Zinssaldo / Nettozinsaufwand = 4 Mio. e Berechnung des steuerlichen EBITDA: Steuerbilanzieller Gewinn 2018 12 Mio. e + Nettozinsaufwand + 4 Mio. e + Abschreibungen + 2 Mio. e = EBITDA = 18 Mio. e Das verrechenbare EBITDA betr gt im Jahr 2018 5,4 Mio. e (30 % des EBIT- DA i. H.v. 18 Mio. e ). Da keine Zinsertr ge angefallen sind, ist in diesem Wirtschaftsjahr insgesamt ein Zinsabzug i. H. v. 5,4 Mio. e zul ssig. Es sind aber nur 4 Mio. e Zinsaufwendungen angefallen. Nach Abzug dieser Zinsaufwendungen i. H.v. 4 Mio. e verbleibt eine positive Differenz i. H. v. 1,4 Mio. e . Diese Differenz stellt den EBITDA-Vortrag dar, der in die folgenden Wirtschaftsjahre vorgetragen wird. Somit wird im Jahr 2018 nicht nur eine Zinsabzugsbeschr nkung vermieden, vielmehr hat die Helios-GmbH f r die folgenden f nf Wirtschaftsjahre ein Guthaben i. H.v. 1,4 Mio. e , durch das ein h herer Zinsabzug in den folgenden Jahren gew hrleistet wird. Internationale Konzerne versuchen aber nicht nur, Gewinne von Hochsteuerl ndern in Niedrigsteuerl nder durch Finanzierungsgestaltungen zu verlagern, sondern auch durch die Erhebung von Lizenzgeb hren. Insbesondere Unternehmen mit hohen immateriellen Verm gensgegenst nden wie z. B. Lizenz- und Patentrechte haben in der Vergangenheit diese Rechte auf Konzerneinheiten in Niedrigsteuerl ndern bertragen, die anschließend Lizenzgeb hren von den Konzerneinheiten in den Hochsteuerl ndern (z. B. Deutschland) eingefordert haben. Durch diese Steuergestaltung haben es namhafte Internet-Unternehmen auf scheinbar legalem Wege geschafft, trotz hoher Gewinne nur ußerst geringe Steuerlasten in den Hochsteuerl ndern zu entrichten. Um diese als missbr uchlich empfundene Konstruktion einzuschr nken, hat der deutsche Gesetzgeber mit Wirkung ab 01.01.2018 die Vorschrift des § 4j EStG eingef hrt, wodurch die Aufwendungen f r Rechte berlassungen in Deutschland even- 274 | K R P E R S C HA F T S T E U E R <?page no="274"?> tuell nicht bzw. nur eingeschr nkt als Betriebsausgaben abzugsf hig sein k nnen. Werden somit Aufwendungen f r die berlassung von Rechten von einem deutschen Unternehmen an eine Konzerneinheit im Ausland get tigt und unterliegen diese Aufwendungen im Ausland einer niedrigen Besteuerung, werden die Aufwendungen nur im Rahmen des § 4j Abs. 3 EStG zum Abzug zugelassen. Die dort genannte Formel geht davon aus, dass der nicht abziehbare Anteil um so h her ist, desto niedriger die Besteuerung der Lizenzgeb hren im Ausland ist. Neben der Zins- und der Lizenzschranke sind in der Praxis die nichtabzugsf higen fiktiven Betriebsausgaben gem. § 8b Abs. 3 und 5 KStG von großer Bedeutung. Danach gelten pauschal 5 % der Einnahmen aus steuerfreien Beteiligungsertr gen i. S. d. § 8b Abs. 1 KStG und aus steuerfreien Ver ußerungsgewinnen i. S. d. § 8b Abs. 2 KStG als nichtabzugsf hige Betriebsausgaben. Zu beachten ist, dass in der Finanzbuchhaltung nichtabzugsf hige Betriebsausgaben erfolgswirksam als Aufwand verbucht werden. Aus diesem Grunde muss der Steuerbilanzgewinn außerbilanziell durch eine Hinzurechnung korrigiert werden. Dies gilt auch f r den fiktiven 5 %igen Anteil, wobei die tats chlichen Aufwendungen (z. B. Zinsaufwendungen aufgrund eines darlehensfinanzierten Beteiligungserwerbs) f r die Hinzurechnung irrelevant sind. Die 5 %ige Hinzurechnung erfolgt auch dann, wenn berhaupt keine tats chlichen Aufwendungen vorliegen. Die Vorschrift stellt somit eine Ausnahme von dem Grundsatz dar, dass nur diejenigen Betr ge außerhalb der Bilanz wieder dem Gewinn hinzugerechnet werden d rfen, die bereits vorher im Rahmen der laufenden Buchhaltung als Aufwand geltend gemacht wurden. Im Gegenzug erkl rt § 8b Abs. 5 Satz 2 KStG bzw. § 8b Abs. 3 Satz 2 EStG die Vorschrift des § 3c Abs. 1 EStG f r steuerfreie Einnahmen von Kapitalgesellschaften i. S. d. § 8b Abs. 1 bzw. 2 KStG f r nicht anwendbar. Damit sind - mit Ausnahme des fiktiven Anteils von 5 % der steuerfreien Bez ge - s mtliche mit den steuerfreien Einnahmen zusammenh ngenden Betriebsausgaben voll abzugsf hig. Beispiel: Die Wilhelm-GmbH hat zur Refinanzierung ihrer Beteiligung an der S T E U E R B EME S S UNG S G R UND L AG E 275 5 % der Einnahmen aus steuerfreien Beteiligungsertr gen und Ver ußerungsgewinnen gelten pauschal als nichtabzugsf hige Betriebsausgaben Die tats chlichen Betriebsausgaben sind voll abzugsf hig <?page no="275"?> Werner-AG ein Darlehen aufgenommen. In 2018 sind somit neben den steuerfreien Beteiligungsertr gen i. H.v. 20.000 e mit diesen unmittelbar zusammenh ngende Betriebsausgaben in Form von Darlehenszinsen i. H.v. 10.000 e angefallen. Diese Finanzierungskosten werden in der Finanzbuchhaltung erfolgswirksam als Aufwand erfasst (per Zinsaufwand an Bank 10.000 e ). Im brigen belaufen sich die Ertr ge der Wilhelm- GmbH auf 200.000 e . Innerhalb der Bilanz: Laufende Ertr ge 200.000 e + Dividende + 20.000 e ./ . Betriebsausgaben (Zinsaufwendungen) ./ . 10.000 e = Steuerbilanzgewinn = 210.000 e Innerhalb der Bilanz sind die tats chlich im Zusammenhang mit der Dividende angefallenen Betriebsausgaben i. H.v. 10.000 e zu ber cksichtigen. Die Betriebsausgaben (Zinsaufwendungen) bleiben steuerlich zu 100 % gewinnmindernd wirksam, da sie innerhalb der Bilanz geltend gemacht werden und außerhalb der Bilanz gem. § 8b Abs. 5 Satz 2 KStG i.V. m. § 3c Abs. 1 EStG nicht wieder hinzugerechnet werden d rfen. Außerhalb der Bilanz: Steuerbilanzgewinn 210.000 e ./ . Dividende gem. § 8b Abs. 1 Satz 1 KStG ./ . 20.000 e + Nichtabzugsf hige Betriebsausgaben gem. § 8b Abs. 5 KStG (5 % 6 20.000 e ) + 1.000 e = Zu versteuerndes Einkommen = 191.000 e Außerhalb der Bilanz ist die Dividende zur Vermeidung der Besteuerung abzuziehen. Allerdings sind gem. § 8b Abs. 5 KStG pauschal 5 % der Bez ge wieder hinzuzurechnen. M. a. W. werden also lediglich 95 % der Dividendenbez ge freigestellt. W ren keine tats chlichen Aufwendungen im Zusammenhang mit den steuerfreien Beteiligungsertr gen angefallen, so h tten gem. § 8b Abs. 5 KStG ungeachtet dessen 5 % von 20.000 e = 1.000 e außerhalb der Bilanz dem Gewinn hinzugerechnet werden m ssen. 276 | K R P E R S C HA F T S T E U E R Merke * 5 % der Einnahmen aus steuerfreien Beteiligungsertr gen und Ver ußerungsgewinnen gelten pauschal als nichtabzugsf hige Betriebsausgaben. * In der Finanzbuchhaltung werden nichtabzugsf hige Betriebsausgaben i. S. d. §§ 4 Abs. 5, Abs. 5b, § 3c EStG, § 8a, §§ 8b Abs. 3, Abs. 5 KStG erfolgswirksam als Aufwand verbucht. Aus diesem Grund ist der Steuerbilanzgewinn außerhalb der Bilanz durch eine Hinzurechnung zu korrigieren. <?page no="276"?> 3.2.3.6 Spenden Im Gegensatz zur Abzugsf higkeit von Spenden einer nat rlichen Person als Sonderausgaben nach § 10b EStG ist bei Kapitalgesellschaften mangels Privatsph re die Abzugsf higkeit als Betriebsausgaben gesondert gem. § 9 Abs. 1 Nr. 2 KStG geregelt. Diese Abzugsf higkeit ist ebenso wie bei der Einkommensteuer der H he nach begrenzt und an bestimmte Zwecke gebunden. Da die Spenden nur im Rahmen eines H chstbetrags abziehbar sind, muss eine zweistufige Ermittlung der abziehbaren Spenden erfolgen: Zun chst sind gem. § 9 Abs. 2 Satz 1 KStG s mtliche Spenden - somit auch Spenden an politische Parteien - zur Ermittlung der Summe der Eink nfte zum Steuerbilanzergebnis außerhalb der Bilanz hinzuzuaddieren. Die sich ergebende Summe der Eink nfte ist die Bemessungsgrundlage f r den Spendenabzug. Nach Ermittlung des abzugsf higen Teils ist dieser in der zweiten Stufe von der Summe der Eink nfte wieder abzuziehen. Die Ermittlung des Zwischenergebnisses „Summe der Eink nfte“ dient somit lediglich zur Berechnung des abzugsf higen Teils der Spenden. Gem. § 9 Abs. 1 Nr. 2 KStG sind Zuwendungen zur F rderung gemeinn tziger, mildt tiger oder kirchlicher Zwecke i. S. d. §§ 52 bis 54 AO bis zu einem allgemeinen H chstbetrag von 20 % des Einkommens oder bis zu 4 % der Summe aus den gesamten Um- S T E U E R B EME S S UNG S G R UND L AG E 277 Merke Der Abzug von Spenden ist sowohl der H he als auch dem Zweck nach begrenzt. Begrenzung des Abzugs von Spenden <?page no="277"?> s tzen und den im Kalenderjahr aufgewendeten L hnen und Geh ltern als Betriebsausgaben abzugsf hig. Das Einkommen wird dabei - speziell f r Zwecke des Spendenabzugs - in § 9 Abs. 2 Satz 1 KStG definiert. Im Ergebnis ist die Bemessungsgrundlage f r den Spendenh chstbetrag die im Schema abgebildete Summe der Eink nfte. F r Betr ge, die die H chsts tze bersteigen, besteht dar ber hinaus gem. § 9 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 KStG die M glichkeit eines Abzugs im Rahmen der H chstbetr ge in nachfolgenden Perioden (Spendenvortrag). Dies setzt jedoch gem. § 9 Abs. 1 Nr. 2 Satz 9 i.V. m. § 10d Abs. 4 EStG voraus, dass die betreffenden Betr ge zuvor gesondert festgestellt wurden. Spenden an politische Parteien sind wegen m glicher zus tzlicher Einflussnahme auf politische Parteien durch die hinter der Kapitalgesellschaft stehenden nat rlichen Personen - im Gegensatz zur einkommensteuerlichen Regelung (§ 10b Abs. 2 EStG) als Sonderausgaben f r nat rliche Personen - nicht abzugsf hig (§ 4 Abs. 6 EStG). Der nicht abziehbare Anteil der Spenden erh ht aufgrund der Hinzurechnung aller Spenden im Rahmen der ersten Stufe und des begrenzten Abzugs der abzugsf higen Spenden das zu versteuernde Einkommen. Beispiel: Die Wilhelm-GmbH erzielt im Jahr 2018 einen Gesamtumsatz von 4.000.000 e ; an L hnen und Geh ltern wurden 2.500.000 e ausbezahlt. Der in der Gewinn- und Verlustrechnung (GuV) ausgewiesene Steuerbilanzgewinn betr gt 300.000 e . Als Betriebsausgaben ber cksichtigt sind: KSt-Vorauszahlungen 300.000 e Spende an den Bund der Kriegsblinden Deutschlands e. V. 25.000 e Spende an die Katholische Universit t Eichst tt-Ingolstadt 200.000 e Spende an eine politische Partei 5.000 e Das zu versteuernde Einkommen berechnet sich unter Ber cksichtigung der abzugsf higen Spenden wie folgt: Steuerbilanzgewinn 300.000 e + KSt-Vorauszahlungen + 300.000 e + Gesamtbetrag Spenden + 230.000 e = Summe der Eink nfte = 830.000 e Berechnung der H chstbetr ge: 20 % aus 830.000 e 166.000 e 0,4 % aus 6.500.000 e (= c der Ums tze, L hne, Geh lter) 26.000 e 278 | K R P E R S C HA F T S T E U E R <?page no="278"?> Der abzugsf hige H chstbetrag f r Zuwendungen f r mildt tige und wissenschaftliche Zwecke betr gt somit 166.000 e . Dieser Betrag ist h her als der aufgrund der alternativen Berechnung anhand der Summe aus Ums tzen, L hnen und Geh ltern ermittelte Betrag von 26.000 e . Summe der Eink nfte 830.000 e ./ . abzugsf higer Teil der Spenden ./ . 166.000 e = zu versteuerndes Einkommen = 664.000 e Die Spende an die politische Partei ist nicht abzugsf hig. Der den zul ssigen H chstbetrag von 166.000 e bersteigende Anteil der abzugsf higen Spenden i. H.v. 59.000 e ist gesondert festzustellen und in den Folgeperioden im Rahmen der jeweiligen zul ssigen Abzugsgrenzen einkommensmindernd zu ber cksichtigen. Vom Gesamtbetrag der Eink nfte zur verbleibenden K rperschaftsteuerzahlung/ -erstattung 3.2.4 Bemessungsgrundlage der K rperschaftsteuer ist wie bei der Einkommensteuer nicht der Gesamtbetrag der Eink nfte, sondern das zu versteuernde Einkommen. * Verlustabzug Um das zu versteuernde Einkommen zu ermitteln, ist als erster Schritt ein eventueller (interperiodischer) Verlustabzug gem. § 8 Abs. 1 Satz 1 KStG i.V. m. § 10d EStG vorzunehmen. Da Kapitalgesellschaften ausschließlich Eink nfte aus Gewerbebetrieb i. S. d. § 15 EStG erzielen, entf llt f r diese der vertikale Verlustausgleich. Im Rahmen des interperiodischen Verlustabzugs werden negative Eink nfte mit dem Gesamtbetrag der Eink nfte anderer S T E U E R B EME S S UNG S G R UND L AG E 279 Zu versteuerndes Einkommen als Bemessungsgrundlage der KSt <?page no="279"?> Veranlagungszeitr ume verrechnet. Diese Regelung entspricht der Vorgehensweise bei der Einkommensteuer. Zun chst werden im Rahmen des Verlustr cktrags gem. § 8 Abs. 1 Satz 1 KStG i.V. m. § 10d Abs. 1 Satz 1 EStG bis zu 1.000.000 e vom Gesamtbetrag der Eink nfte des dem Veranlagungszeitraum vorangegangenen Veranlagungszeitraums abgezogen. Allerdings wird auf Antrag gem. § 8 Abs. 1 Satz 1 KStG i.V. m. § 10d Abs. 1 Satz 5 u. 6 EStG ganz oder teilweise von einem solchen Verlustr cktrag abgesehen, so dass ein Wahlrecht bzgl. des Verlustr cktrags gegeben ist. Verbleibende negative Eink nfte werden im Rahmen des Verlustvortrags gem. § 8 Abs. 1 Satz 1 KStG i.V. m. § 10d Abs. 2 Satz 1 EStG fr hestm glich vom Gesamtbetrag der Eink nfte in den folgenden Veranlagungszeitr umen abgezogen. Gem. § 10d Abs. 2 EStG ist auch f r Kapitalgesellschaften eine Mindestbesteuerungsvorschrift zu beachten. Demnach sind bislang nicht ausgleichbare Verluste bis zu einer Einkommensh he von 1 Mio. Euro unbeschr nkt, dar ber hinaus zu 60 % vom Einkommen abziehbar. Der Gesamtbetrag der Eink nfte eines Veranlagungszeitraums wird somit gegebenenfalls durch den Verlustr cktrag bzw. den Verlustvortrag aus der nachfolgenden bzw. den vorausgegangenen Periode(n) gek rzt. * Freibetr ge Nach Vornahme des Verlustabzugs verringert sich das so errechnete Einkommen f r bestimmte K rperschaften um die pers nlichen Freibetr ge, maximal aber um das Einkommen selbst. Der Freibetrag gem. § 24 KStG i. H.v. 5.000 e wird K rperschaften, Personenvereinigungen oder Verm gensmassen gew hrt, die weder Vereine im Sinne des § 25 KStG noch K rperschaften bzw. Personenvereinigungen sind, deren Leistungen bei den Empf ngern zu Einnahmen im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1 oder 2 EStG geh ren. Da zu diesen Einnahmen insbesondere Dividenden und Gewinnanteile z hlen, sind s mtliche Kapitalgesellschaften von der Anwendung dieses Freibetrags ausgeschlossen. Der 280 | K R P E R S C HA F T S T E U E R maximal ausgleichsfähig = 1 Mio. € + 60 % x (Gesamtbetrag der Einkünfte ./ . 1 Mio. €) <?page no="280"?> Freibetrag nach § 25 KStG i. H.v. 15.000 e wird lediglich Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften bzw. Vereinen, welche ausschließlich Land- und Forstwirtschaft betreiben, gew hrt. * Tarifbelastung Das nach einem evtl. vorgenommenen Verlustabzug und einem u. U. zu ber cksichtigenden Freibetrag errechnete zu versteuernde Einkommen unterliegt der Tarifbesteuerung. Der Tarifsteuersatz betr gt gem. § 23 Abs. 1 KStG 15 %. Die Finanzbeh rden setzen unter Anwendung des jeweiligen Tarifsteuersatzes die K rperschaftsteuer fest. Allerdings ist diese festzusetzende K rperschaftsteuer von der jeweiligen K rperschaft im Allgemeinen nicht zu entrichten, weil sie bereits in einem bestimmten Umfang getilgt wurde: Zum einen sind zur Sicherung der laufenden Einnahmen der Gebietsk rperschaften gem. § 8 Abs. 1 Satz 1 KStG i.V. m. § 37 Abs. 1 EStG auf die voraussichtliche K rperschaftsteuerschuld eines Veranlagungszeitraums quartalsweise Vorauszahlungen zu leisten (jeweils am 10. M rz, 10. Juni, 10. September und 10. Dezember). Zum anderen wird wie bei der Einkommensteuer zur Sicherung des Steueraufkommens von Beteiligungs- und Zinsertr gen gem. § 8 Abs. 1 Satz 1 KStG i.V. m. §§ 43 ff. EStG Kapitalertragsteuer einbehalten. Diese Quellensteuer ist - wie bei der Einkommensteuer auch - lediglich eine Erhebungsform der K rperschaftsteuer. * Anzurechnende K rperschaftsteuer und Kapitalertragsteuer Es ist zu beachten, dass Beteiligungsertr ge trotz ihrer sp teren Befreiung von der K rperschaftsteuer bei ihrer Aussch ttung dem Kapitalertragsteuerabzug unterliegen. Da es sich bei den Vorauszahlungen, der einbehaltenen Kapitalertragsteuer um Vorausleistungen auf die K rperschaftsteuerschuld handelt, sind die entsprechenden Betr ge gem. § 8 Abs. 1 Satz 1 KStG i.V. m. § 36 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 und 2 EStG auf die festzusetzende K rperschaftsteuerschuld anzurechnen. Die danach verbleibende K rperschaftsteuerschuld f hrt dann entweder zu einer Nachzahlung oder zu einer Erstattung von K rperschaftsteuer. S T E U E R B EME S S UNG S G R UND L AG E 281 K rperschaftsteuervorauszahlungen <?page no="281"?> Beispiel: Der Gesamtbetrag der Eink nfte der Wilhelm-GmbH betr gt im Jahr 2018 100.000 e . Die Wilhelm-GmbH hat eine Dividendenzahlung der Werner-AG, an der die Wilhelm GmbH seit Jahren mit mehr als 20 % beteiligt ist, i. H.v. 15.000 e erhalten, von der bereits in korrekter Weise Kapitalertragsteuer i. H.v. 5.000 e (= 25 % der Bruttodividende von 20.000 e ) einbehalten wurde. Der Gesamtbetrag der Eink nfte ber cksichtigt bereits die Steuerfreiheit der Dividende aufgrund der K rzungsvorschrift des § 8b Abs. 1 KStG. Im Jahr 2017 hat die GmbH ein negatives zu versteuerndes Einkommen i. H.v. ./ . 50.000 e erwirtschaftet. Dementsprechend wurden f r 2018 keine K rperschaftsteuervorauszahlungen geleistet. Ein Verlustr cktrag in VZ 2016 wurde nicht durchgef hrt. Die K rperschaftsteuer f r das Jahr 2018 berechnet sich wie folgt: Gesamtbetrag der Eink nfte 100.000 e ./ . Verlustabzug (§ 8 Abs. 1 KStG i.V. m. § 10d EStG) ./ . 50.000 e = Einkommen = 50.000 e ./ . Freibetrag f r bestimmte K rperschaften (§§ 24, 25 KStG) - - - - - - - - - - - = Zu versteuerndes Einkommen = 50.000 e 6 Tarifbelastung durch KSt gem. § 23 KStG 6 15 % = festzusetzende KSt = 7.500 e ./ . anzurechnende KSt (z. B. Vorauszahlungen) ./ . 0 e ./ . anzurechnende KapESt ./ . 5.000 e = verbleibende KSt-Nachzahlung = 2.500 e Nach dem Verlustabzug gem. § 10d Abs. 2 EStG betr gt das Einkommen der Wilhelm-GmbH in 2018 50.000 e . Ein Freibetrag nach § 24 KStG oder § 25 KStG wird der Wilhelm-GmbH nicht gew hrt, da die Aussch ttungen an die Anteilseigner Eink nfte i. S. d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG darstellen und die Wilhelm-GmbH keine Land- und Forstwirtschaft betreibt. Bei Anwendung der Tarifbelastung in H he von 15 % gem. § 23 Abs. 1 KStG ergibt sich eine festzusetzende K rperschaftsteuer i. H.v. 7.500 e . Von der Dividende wurden von der Werner-AG gem. § 43a Abs. 1 Nr. 1 EStG 25 % KapESt, d. h. 5.000 e , einbehalten und abgef hrt, die entsprechend auf die K rperschaftsteuer-Schuld der Wilhelm-GmbH angerechnet werden kann. Somit ergibt sich eine verbleibende K rperschaftsteuer-Nachzahlung der Wilhelm-GmbH i.H.v 2.500 e . 282 | K R P E R S C HA F T S T E U E R <?page no="282"?> Zusammenfassung 3 Grunds tzlich sind zwei K rperschaftsteuersysteme zu differenzieren: das klassische System und das Anrechnungssystem. 3 In Deutschland gilt in der betrieblichen Sph re das Teileink nfteverfahren und in der privaten Sph re grunds tzlich die Abgeltungsteuer. Die Besteuerung vollzieht sich dabei in beiden Verfahren in zwei voneinander unabh ngigen Schritten - auf Ebene der K rperschaft (Belastung mit K rperschaftsteuer) und im Aussch ttungsfall auf Ebene des Anteilseigners (Belastung mit Einkommensteuer). 3 Die K rperschaftsteuer ist eine Personensteuer; Steuersubjekt sind juristische Personen, Steuerobjekt das Einkommen. 3 Es ist zwischen unbeschr nkter und beschr nkter K rperschaftsteuerpflicht zu unterscheiden. Bestimmte juristische Personen sind aus wirtschafts- und sozialpolitischen Gr nden von der K rperschaftsteuer befreit. 3 Bei der Ermittlung des zu versteuernden Einkommens als Bemessungsgrundlage f r die K rperschaftsteuer gelten die Vorschriften des Einkommensteuergesetzes und des K rperschaftsteuergesetzes. 3 Der handelsbilanzielle Gewinn ist Ausgangspunkt der Ermittlung des zu versteuernden Einkommens f r die K rperschaftsteuer. 3 Zun chst wird der Handelsbilanzgewinn an den Steuerbilanzgewinn angepasst. 3 Der Steuerbilanzgewinn ist mittels einer Nebenrechnung (außerhalb der Bilanz) zu korrigieren. Dabei sind K rzungen von Ertr gen und Hinzurechnungen von Aufwendungen vorzunehmen, welche innerhalb der Bilanz erfolgswirksam behandelt wurden. 3 Zu den Hinzurechnungen z hlen: * Verdeckte Gewinnaussch ttungen * Nicht abzugsf hige Aufwendungen i. S. d. § 10 KStG * Nicht abzugsf hige Aufwendungen i. S. d. § 4 Abs. 5, Abs. 5b, § 4h und 4j EStG sowie §§ 8a, 8b Abs. 3, Abs. 5 KStG * Spenden i. S. d. § 9 Abs. 2 Satz 1 KStG 3 Zu den K rzungen z hlen: * Verdeckte Einlagen * Steuerfreie Aussch ttungen i. S. d. § 8b Abs. 1 KStG 3 Der K rperschaftsteuersatz betr gt - unabh ngig davon, ob die Gewinne thesauriert oder ausgesch ttet werden - einheitlich 15 %. 3 Dividendenertr ge, die von K rperschaften erzielt werden, sind gem. § 8b Abs. 1 i.V. m. Abs. 5 KStG zu 95 % steuerfrei, sofern keine Streubesitzdividenden i. S. d. § 8b Abs. 4 KStG vorliegen 3 Ver ußern K rperschaften Beteiligungen an in- oder ausl ndischen Kapitalgesellschaften, ist der dadurch erzielte Gewinn zu 95 % steuerfrei (§ 8b Abs. 2 i.V. m. Abs. 3 KStG). S T E U E R B EME S S UNG S G R UND L AG E 283 <?page no="283"?> Fragen 1. Wer unterliegt der K rperschaftsteuerpflicht? Gibt es Besonderheiten bzw. Ausnahmen? 2. Was ist die Bemessungsgrundlage der K rperschaftsteuer, wie wird sie ermittelt? 3. Welche Modifikationen der Steuerbilanz sind vorzunehmen? Auf welche Art und Weise werden sie vorgenommen? 4. Was ist der Unterschied zwischen offener und verdeckter Gewinnaussch ttung? 5. Wie kann es zu verdeckten Gewinnaussch ttungen kommen? Weshalb sind verdeckte Gewinnaussch ttungen von großer praktischer Bedeutung? 6. Was versteht man unter verdeckten Einlagen? Wie werden sie i. R. d. Ermittlung des zu versteuernden Einkommens behandelt? 7. Wie sind Gewinnaussch ttungen an Anteilseigner zu versteuern, wenn die Beteiligung an der Kapitalgesellschaft zum einen im Betriebsverm gen und zum anderen im Privatverm gen des Anteilseigners gehalten wird? 8. Weshalb sind Gewinnaussch ttungen einer Kapitalgesellschaft an eine Kapitalgesellschaft, die keine Streubesitzdividenden i. S. d. § 8b Abs. 4 KStG darstellen, von der Besteuerung befreit? Was ist hinsichtlich der Betriebsausgaben zu beachten? 9. Welche nichtabzugsf higen Aufwendungen k nnen unterschieden werden? Nennen Sie jeweils drei Beispiele. 10. Was ist bei Spenden von Kapitalgesellschaften zu beachten? Literatur Dietrich Grashoff, Florian Kleinmanns, Aktuelles Steuerrecht 2017, M nchen, 13. Aufl. 2017, S. 87- 119. Dieter Schneeloch, Stephan Meyering, Guido Patek, Betriebswirtschaftliche Steuerlehre, Bd. 1: Grundlagen der Besteuerung, Ertragsteuern, M nchen, 7. Aufl. 2016, S. 151-184. Klaus Tipke, Joachim Lang, Steuerrecht, K ln, 22. Aufl. 2015, S. 669-716. 284 | K R P E R S C HA F T S T E U E R <?page no="284"?> Gewerbesteuer 4 Inhalt 4.1 Grundlagen 4.2 Gewinn aus Gewerbebetrieb 4.3 Zerlegung 4.4 Pauschalierte Anrechnung der GewSt 4.5 Abschlussaufgabe zur Gewerbesteuer Grundlagen 4.1 Charakterisierung der Gewerbesteuer 4.1.1 Die Gewerbesteuer ist gem. § 3 Abs. 2 AO eine Realbzw. Objektsteuer. Steuergegenstand von Realsteuern sind Sachen bzw. Sachinbegriffe und Objekte. Im Falle der Gewerbesteuer ist der Steuergegenstand der Gewerbebetrieb. Im Gegensatz zur Einkommenbzw. K rperschaftsteuer werden bei der Gewerbesteuer keine pers nlichen Aspekte des Steuersubjekts ber cksichtigt, da durch die Gewerbesteuer die - objektivierte - Ertragskraft des Gewerbebetriebs besteuert werden soll. Diese Ertragskraft ist strikt von der pers nlichen Leistungsf higkeit der Person des Gewerbetreibenden zu trennen. Die Gemeinden sind berechtigt, die Gewerbesteuer als Gemeindesteuer zu erheben (§ 1 GewStG). Gem. Art. 106 Abs. 6 Satz 1 GG f llt das Aufkommen der Gewerbesteuer gr ßtenteils den Gemeinden zu. Bund und L nder sind allerdings gem. Art. 106 Abs. 6 Satz 4 und 5 GG durch eine Umlage an der Gewerbesteuer beteiligt. 285 Merke Kennzeichen der Gewerbesteuer: * Real-/ Objektsteuer * Ertragsteuer * Gemeindesteuer * Inlandsteuer * Jahressteuer <?page no="285"?> Gem. § 2 Abs. 1 Satz 1 GewStG unterliegt jeder inl ndische Betrieb der Gewerbesteuer. Daraus l sst sich ihr Inlandscharakter ableiten. Ausl ndische Gewerbebetriebe eines inl ndischen Steuerpflichtigen unterliegen nicht der Gewerbesteuer. Nach Abschaffung der Gewerbekapitalsteuer ab dem 01.01.1998 wird die Gewerbesteuer nur noch als Gewerbeertragsteuer erhoben. Bemessungsgrundlage ist der Gewerbeertrag (§ 6 GewStG). Die Gewerbesteuer ist eine Jahressteuer. Gem. § 14 Satz 2 und 3 GewStG ist der Erhebungszeitraum das Kalenderjahr. Auch bei der Gewerbesteuer ist die Bildung eines vom Kalenderjahr abweichenden Wirtschaftsjahres m glich (§ 10 Abs. 2 GewStG). In diesem Fall gilt der Gewerbeertrag als in dem Erhebungszeitraum bezogen, in dem das Wirtschaftsjahr endet. Das Finanzamt ermittelt auf der Grundlage der Gewerbesteuererkl rung (§ 14a GewStG) den Steuermessbetrag und erl sst den Gewerbesteuermessbescheid. Der Gewerbesteuer-Bescheid wird von der Gemeinde ausgefertigt, indem sie den Steuermessbetrag mit ihrem Hebesatz multipliziert. Politisch ist die Gewerbesteuer stark umstritten. Weder das Leistungsf higkeitsnoch das quivalenzprinzip k nnen die Gewerbesteuer hinreichend rechtfertigen. Der Begr ndung der Gewerbesteuer durch das Leistungsf higkeitsprinzip stehen bspw. entgegen: * Das Nettoprinzip wird nicht beachtet, d. h. der Abzug bestimmter betrieblicher Aufwendungen, wie bspw. Schuldzinsen oder Mietaufwendungen, ist nur eingeschr nkt m glich. * Die Gewerbesteuer stellt eine Sondersteuer f r Gewerbebetriebe dar, da weder Land- und Forstwirte noch Freiberufler besteuert werden. * Es liegt eine standortabh ngige Unternehmensbelastung vor, da der Hebesatz von jeder einzelnen Gemeinde eigenst ndig festgelegt wird. Auch die Begr ndung durch das quivalenzprinzip ist nicht frei von Widerspr chen: * Eine Belastung der Gemeinden durch Gewerbebetriebe, die eine spezielle Steuer rechtfertigen w rde, ist nur schwer nachzuweisen. 286 | G EWE R B E S T E U E R Rechtfertigungsprobleme der GewSt <?page no="286"?> * Es besteht kein Zusammenhang zwischen dem Gewerbeertrag und der Belastung der Gemeinde durch den Gewerbebetrieb. * Auch Freiberufler und land- und forstwirtschaftliche Betriebe nutzen die Leistungen der Gemeinden, unterliegen aber nicht der Gewerbesteuer. Diese Kritik f hrte in der Vergangenheit immer wieder zu Diskussionen um die Gewerbesteuer, deren Steueraufkommen 2016 in Deutschland lt. statistischem Bundesamt 50,1 Mrd. e betrug. Steuergegenstand 4.1.2 Steuergegenstand der Gewerbesteuer ist der Gewerbebetrieb. Das Gewerbesteuergesetz kennt zwei Arten des Gewerbebetriebs. Der Gewerbesteuer unterliegt einerseits jeder stehende Gewerbebetrieb (§ 2 Abs. 1 Satz 1 GewStG) und andererseits Reisegewerbebetriebe (§ 35a Abs. 1 GewStG). Gem. § 1 GewStDV ist jeder Gewerbebetrieb ein stehender Gewerbebetrieb, sofern er keinen Reisegewerbebetrieb i. S. d. § 35a GewStG darstellt. Die Besonderheit eines Reisegewerbebetriebes ist, dass keine feste Betriebsst tte unterhalten wird und daher unklar ist, welche Gemeinde die Gewerbesteuer einfordern darf. Gem. § 35a Abs. 3 GewStG wird die Steuer von derjenigen Gemeinde erhoben, in der der Schwerpunkt der gewerblichen T tigkeit des Reisegewerbebetriebes liegt. Wird sowohl ein stehendes Gewerbe als auch ein Reisegewerbe betrieben, ist zu unterscheiden, ob ein einheitlicher Betrieb G R UND L A G E N 287 | Abb. 64: Die Arten des Gewerbebetriebs Stehender Gewerbebetrieb vs. Reisegewerbebetrieb <?page no="287"?> oder zwei selbst ndige Betriebe vorliegen. Im Rahmen eines einheitlichen Gewerbebetriebs ist der gesamte Betrieb, bestehend aus Reisegewerbe und stehendes Gewerbe, in vollem Umfang als stehendes Gewerbe zu behandeln. Die besonderen Regelungen zum Reisegewerbebetrieb kommen nicht zur Anwendung. Dar ber hinaus lassen sich drei Formen des stehenden Gewerbebetriebs unterscheiden: * Ein Gewerbebetrieb kraft gewerblicher Bet tigung (§ 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG) liegt vor, wenn ein gewerbliches Unternehmen i. S. d. Einkommensteuergesetzes gegeben ist, d. h. wenn eine selbst ndige, nachhaltige, mit Gewinnerzielungsabsicht unternommene T tigkeit, die sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt, ausge bt wird (R 2.1 Abs. 1 GewStR, H 2.1 Abs. 1 GewStH). Dabei darf es sich nicht um eine land- und forstwirtschaftliche T tigkeit, die Aus bung eines freien Berufes bzw. reine Verm gensverwaltung handeln. Unter den Gewerbebetrieb kraft gewerblicher Bet tigung fallen bspw. Personengesellschaften, die eine T tigkeit i. S. d. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG aus ben und deren Gesellschafter als Mitunternehmer anzusehen sind. * Ein Gewerbebetrieb kraft Rechtsform ist stets bei Kapitalgesellschaften gegeben (§ 2 Abs. 2 GewStG). Es muss nicht mehr gepr ft werden, ob die T tigkeit ein Gewerbe darstellt, da die Gewerbesteuerpflicht an die Rechtsform ankn pft. * Gewerbebetriebe kraft wirtschaftlichen Gesch ftsbetriebs (§ 2 Abs. 3 GewStG) liegen vor, wenn sonstige juristische Personen (bspw. eingetragene Vereine) und nichtrechtsf hige Vereine (bspw. Arbeitsgemeinschaften) einen wirtschaftlichen Gesch ftsbetrieb i. S. d. § 14 AO aus ben. Dieser ist bei Vorliegen einer selbst ndigen, nachhaltigen T tigkeit, durch die Einnahmen erzielt werden und die ber den Rahmen einer bloßen Verm gensverwaltung hinausgeht, gegeben. Auf eine Gewinnerzielungsabsicht und die Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr kommt es in diesem Zusammenhang nicht an. Beispiel: Der steuerbefreite, gemeinn tzige Fußballverein DJK Ingolstadt unterh lt auch eine Vereinsgastst tte. 288 | G EWE R B E S T E U E R 3 Formen des stehenden Gewerbebetriebs <?page no="288"?> Bedingung f r die Erhebung der Gewerbesteuer ist, dass der Gewerbebetrieb im Inland liegt (§ 2 Abs. 1 Satz 1 GewStG). Das bedeutet, dass im Inland eine Betriebsst tte unterhalten werden muss. Eine Betriebsst tte ist jede feste Einrichtung oder Anlage, die der T tigkeit eines Unternehmens dient (§ 12 AO). Dazu z hlen vornehmlich: * die St tte der Gesch ftsleitung, * Zweigniederlassungen, * Gesch ftsstellen, * Fabrikations- oder Werkst tten, * Ein- und Verkaufsstellen. Nicht alle Betriebe unterliegen der Gewerbesteuer. In § 3 GewStG werden bestimmte von der Gewerbesteuer befreite Betriebe genannt, wie z. B. gemeinn tzige K rperschaften, Personenvereinigungen und Verm gensmassen. Diese Regelung korrespondiert mit § 5 KStG. So ist bspw. eine gemeinn tzige K rperschaft i. S. d. §§ 51 ff. AO gem. § 3 Nr. 6 GewStG von der Gewerbesteuer befreit. Unterhalten Mitunternehmerschaften und Kapitalgesellschaften mehrere Gewerbebetriebe, so sind diese immer als einheitlicher Gewerbebetrieb zu betrachten, auch wenn unterschiedliche Gesch ftszweige zusammengefasst sind. Demnach k nnen Mitunternehmerschaften und Kapitalgesellschaften jeweils nur ber einen einzigen Gewerbebetrieb verf gen. Beispiel: Die Blaues Wunder AG betreibt in Dresden einen Designer Outlet Shop, ein Delikatessen Restaurant in Leipzig, eine Schreinerei in Chemnitz und ein Elektronikgesch ft in Freiberg. Die Blaues Wunder AG unterh lt einen einzigen Gewerbebetrieb mit vier Betriebsst tten. Bei nat rlichen Personen hingegen liegt nur ein einzelner Gewerbebetrieb vor, soweit die verschiedenen gewerblichen T tigkeiten des Einzelunternehmens nach der Verkehrsauffassung und nach den Betriebsverh ltnissen als Teile eines einzigen gewerblichen Betriebes anzusehen sind. Demnach bilden gleichartige und sachlich (insbesondere wirtschaftlich, finanziell und or- G R UND L A G E N 289 Merke Voraussetzungen f r die Besteuerung: * Gewerbebetrieb i. S. d. § 2 Abs. 1 Satz 1 oder § 35a Abs. 1 GewStG * Gewerbebetrieb liegt im Inland Mehrheit von Gewerbebetrieben und einheitlicher Gewerbebetrieb <?page no="289"?> ganisatorisch) innerlich zusammenh ngende Betriebe eine Einheit und stellen nur ein Steuerobjekt dar. Beispiel: Der Einzelunternehmer Fritz betreibt in Ilmenau eine Metzgerei und eine r umlich damit verbundene Gastst tte. Metzgerei und Gastst tte des Einzelunternehmers Fritz sind als einziger Gewerbebetrieb anzusehen. Handelt es sich aufgrund der Verschiedenartigkeit der Betriebe um mehrere wirtschaftliche Einheiten, wird jedes dieser Einheiten als ein eigenes Steuerobjekt betrachtet. Beispiel: Der Einzelunternehmer Kalle betreibt ein Eishockey Fanartikel Gesch ft in Erfurt und eine chemische Fabrik in Jena. 4.1.3 Pers nliche Steuerpflicht Die pers nliche Steuerpflicht wird bei der Gewerbesteuer als Realsteuer ber die Steuerschuldnerschaft konkretisiert. Steuerschuldner der Gewerbesteuer ist der Unternehmer (§ 5 Abs. 1 Satz 1 GewStG). Als Unternehmer gilt derjenige, f r dessen Rechnung das Unternehmen betrieben wird (§ 5 Abs. 1 Satz 2 GewStG). Im Rahmen der Gewerbesteuer ist eine Personengesellschaft - im Unterschied zur Behandlung bei der Einkommensteuer! - selbst Steuerschuldner (§ 5 Abs. 1 Satz 3 GewStG). Dies l sst sich mit der Teilrechtsf higkeit der Personengesellschaft begr nden. Bei Einzelunternehmen ist der Inhaber Steuerschuldner, im Falle einer Kapitalgesellschaft ist es die Gesellschaft. 4.2 Gewinn aus Gewerbebetrieb Ausgangspunkt f r die Berechnung der Gewerbesteuerbemessungsgrundlage ist gem. § 7 Satz 1 GewStG der Gewinn aus dem Gewerbebetrieb, der nach den Vorschriften des Einkommen- 290 | G EWE R B E S T E U E R Merke Bei mehreren gewerblichen T tigkeiten von Mitunternehmerschaften und Kapitalgesellschaften ist immer von einem einheitlichen Gewerbebetrieb auszugehen. Bei Einzelunternehmen sind die Betriebsverh ltnisse und die Verkehrsauffassung entscheidend daf r, ob ein oder mehrere Steuerobjekte vorliegen. Merke Gem. § 5 Abs. 1 Satz 3 GewStG ist die Personengesellschaft selbst Steuerschuldner und damit gewerbesteuerpflichtig. Nur Eink nfte aus § 15 EStG unterliegen der GewSt <?page no="290"?> steuergesetzes oder des K rperschaftsteuergesetzes ermittelt wurde. Somit unterliegen nur die Eink nfte aus § 15 EStG der Gewerbesteuer. Daraus folgt, dass insbesondere Eink nfte aus selbst ndiger T tigkeit gem. § 18 EStG nicht der Gewerbesteuer unterliegen. Aus der Formulierung des § 7 Satz 1 GewStG „der nach den Vorschriften des EStG oder KStG ermittelt wurde“ folgt, dass das Gewerbesteuergesetz in einem ersten Schritt s mtliche Aufwands- und Ertragsanpassungen aufgrund von Vorschriften des Einkommensteuergesetzes oder des K rperschaftsteuergesetzes (z. B. § 4 Abs. 5 EStG, § 10 KStG) bernimmt. Allerdings normiert das Gewerbesteuergesetz in einem zweiten Schritt die Vornahme eigener Hinzurechnungs- und K rzungsvorschriften. Diese eigenen, in den §§ 8 und 9 GewStG aufgef hrten Anpassungsvorschriften gelten ausdr cklich nur f r die Gewerbesteuer und sind daher nicht in die einkommensteuerliche bzw. k rperschaftsteuerliche Bemessungsgrundlage miteinzubeziehen. Ziel der Hinzurechnungs- und K rzungsvorschriften ist es, dem Charakter der Gewerbesteuer als Realbzw. Objektsteuer Rechnung zu tragen - indem die „objektivierte“ Ertragskraft des Betriebes ermittelt wird - sowie den Inlandscharakter der Gewerbesteuer zu gew hrleisten. Da sich s mtliche gewerbesteuerlichen Anpassungsvorschriften nur auf die Gewerbesteuer beziehen, m ssen diese Korrekturen immer außerhalb der Bilanz erfolgen. F r Einzelunternehmen sind die Eink nfte aus Gewerbebetrieb der Gewinn nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG. Bei Personengesellschaften ist die Ausgangsgr ße zur Ermittlung der Gewerbesteuer der Gewinn der Mitunternehmerschaft gem. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG. Zu dem Gewinn der Mitunternehmerschaft z hlen sowohl die Gewinnanteile an der Personengesell- G R UND L A G E N 291 Merke Der Gewinn nach dem EStG oder KStG ist der Ausgangswert f r die Ermittlung der Gewerbesteuerbemessungsgrundlage. Zudem sind bei der Berechnung eigene im Gewerbesteuergesetz normierte Hinzurechnungs- und K rzungsvorschriften zu beachten. <?page no="291"?> schaft als auch die Sonderverg tungen an die Gesellschafter i. S. d. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG. Als Gewinn aus Gewerbebetrieb gilt f r Kapitalgesellschaften das k rperschaftsteuerliche Einkommen gem. § 8 Abs. 1 KStG. Aufgrund der Selbst ndigkeit der Ertragsermittlung d rfen weder der Verlustabzug nach § 10d EStG noch die Freibetr ge gem. §§ 24, 25 KStG den Gewinn aus Gewerbebetrieb mindern (R 7.1 Abs. 4 GewStR). Zum Gewerbeertrag geh ren bei Einzelgewerbetreibenden und bei Personengesellschaften grunds tzlich nur laufende Gewinne, w hrend einmalige Gewinne nicht der Gewerbesteuer unterliegen. Laufende Gewinne werden durch die zur „normalen“ Gesch ftst tigkeit geh renden Vorg nge bestimmt. Außerordentliche Gewinne nach § 16 EStG, wie z. B. Gewinne aus der Ver ußerung oder Aufgabe des Gewerbebetriebs, bleiben deshalb bei der gewerbesteuerlichen Bemessungsgrundlage außer Ansatz. Hierf r wird jedoch vorausgesetzt, dass der Gewinn unmittelbar auf nat rliche Personen entf llt. Dahingegen normiert § 7 Satz 2 GewStG eine Ausnahme, nach der Gewerbesteuerpflicht besteht, falls die Gewinne aus der Ver- ußerung oder Aufgabe * des ganzen Betriebes oder eines Teilbetriebes einer Mitunternehmerschaft, * eines Mitunternehmeranteils, * des Anteils eines pers nlich haftenden Gesellschafters einer Kommanditgesellschaft auf Aktien 292 | G EWE R B E S T E U E R | Abb. 65: Ziele der gewerbesteuerlichen Modifikationen <?page no="292"?> nicht auf nat rliche Personen als unmittelbar beteiligter Mitunternehmer, sondern auf unmittelbar beteiligte Personenbzw. Kapitalgesellschaften entfallen. Diese Gewinne sind folglich in den Gewerbeertrag einzubeziehen. Hinzurechnungen gem ß § 8 GewStG 4.2.1 Das Gewerbesteuergesetz normiert in § 8 GewStG eigene Hinzurechnungsvorschriften. Dadurch werden bereits geltend gemachte Betriebsausgaben f r Zwecke der Gewerbesteuer vom Abzug ausgeschlossen. Die Hinzurechnungen erh hen die gewerbesteuerliche Bemessungsgrundlage, wirken sich aber nicht auf die Bemessungsgrundlage der Einkommensteuer oder der K rperschaftsteuer aus. Nachfolgend werden zun chst die gewerbesteuerlichen Hinzurechnungen nach § 8 Nr. 1 GewStG n her betrachtet. Diese Regelung erfordert eine Hinzurechnung von 25 % der Summe aller Einzelbetr ge i. S. d. § 8 Nr. 1 Bst. a bis f GewStG. Dabei werden nachfolgende Sachverhalte erfasst: + Alle Entgelte f r Schulden, die wirtschaftlich mit dem Gewerbebetrieb verbunden sind (§ 8 Nr. 1 Bst. a GewStG). Unter „Entgelt f r Schulden“ versteht man insbesondere Zinsen, aber auch gewinnabh ngige Zinszuschl ge, Damnum oder Disagio (R 8.1 Abs. 1 GewStR). Voraussetzung f r die Hinzurechnung von Fremdkapitalzinsen ist, dass die entsprechenden Betriebsausgaben zuvor bei der Ermittlung des Gewinns abzugsf hig waren. Bei der Hinzurechnung von Zinsen bzw. Lizenzen ist daher zu beachten, dass ihre Abzugsf higkeit nicht durch die Regelungen zur Zinsschranke gem. § 4h EStG i.V. m. § 8a KStG bzw. durch die Regelungen zu den Aufwendungen f r Rechte berlassung gem. § 4j EStG begrenzt wurde. Gew hrte Kundenrabatte und Skonti sowie hnliche wirtschaftliche Vorteile im Zusammenhang mit der Erf llung von Forderungen aus Lieferungen und Leistungen vor F lligkeit G R UND L A G E N 293 Kein Abzug bestimmter Betriebsausgaben f r Zwecke der GewSt <?page no="293"?> werden hingegen nur als Entgelte erfasst, falls sie nicht dem gew hnlichen Gesch ftsverkehr entsprechen (z. B. bei un blich langen Zahlungszielen f r Skonti). Ziel dieser Hinzurechnung ist es, eine weitgehend finanzierungsneutrale Gewerbesteuerbelastung zu ermitteln. Es soll f r Zwecke der Gewerbesteuer keinen Unterschied machen, ob der Betrieb mit Eigenkapital oder mit Fremdkapital finanziert wird. Erfolgt eine Finanzierung mit Eigenkapital, fallen keine Schuldzinsen an. Aus diesem Grunde werden f r den Fall, dass eine Fremdfinanzierung vorliegt, 25 % der Schuldzinsen als nicht abzugsf hig behandelt und somit dem Gewinn aus Gewerbebetrieb wieder hinzugerechnet. Auf diese Weise erfolgt eine Angleichung der beiden Finanzierungsarten. + S mtliche Renten und dauernde Lasten sind gem. § 8 Nr. 1 Bst. b GewStG der gewerbesteuerlichen Bemessungsgrundlage wieder hinzuzurechnen. Bei der Hinzurechnung sind nur aufwandswirksame Komponenten, wie z. B. der Zinsanteil, zu ber cksichtigen. Dies entspricht dem Grundsatz, dass nur der Teil außerhalb der Bilanz korrigiert werden muss, der bereits in der Gewinn- und Verlustrechnung aufwandswirksam verrechnet wurde. Dar ber hinaus erfolgt gem. § 8 Nr. 1 Bst. b Satz 2 GewStG keine Hinzurechnung von Pensionsverpflich- 294 | G EWE R B E S T E U E R | Abb. 66: Hinzurechnungen i. S. d. § 8 Nr. 1 GewStG <?page no="294"?> tungen aus Direktzusagen eines Arbeitgebers gegen ber seinen Arbeitnehmern. Grund dieser Hinzurechnung ist wie bei der Hinzurechnung gem. § 8 Nr. 1 Bst. a GewStG, dass eine m glichst finanzierungsneutrale Gewerbesteuerbelastung ermittelt werden soll. + Die Gewinnanteile von stillen Gesellschaftern i. S. d. § 230 HGB sind gem. § 8 Nr. 1 Bst. c GewStG dem Gewinn aus Gewerbebetrieb hinzuzurechnen. In diesem Zusammenhang muss zwischen typisch und atypisch stillen Gesellschaftern unterschieden werden. Beteiligt sich jemand als typisch stiller Gesellschafter, d. h. er ist kein Mitunternehmer, sondern erzielt Eink nfte aus Kapitalverm gen gem. § 20 EStG, am Handelsgewerbe eines Dritten, so mindert - f r einkommensteuerliche Zwecke - der Gewinnanteil des stillen Gesellschafters als abzugsf hige Betriebsausgabe den Gewinn aus Gewerbebetrieb des Inhabers des Handelsgewerbes. Um die Neutralit t der Finanzierung und damit den Objektcharakter der Gewerbesteuer sicherzustellen, m ssen die Gewinnanteile hinzugerechnet werden, da die typisch stille Gesellschaft als Form der Fremdfinanzierung zu qualifizieren ist. Der atypisch stille Gesellschafter ist hingegen Mitunternehmer. Sein Ergebnisanteil mindert daher den Gewinn der Mitunternehmerschaft, die Steuersubjekt der Gewerbesteuer ist, nicht. Eine Hinzurechnung gem. § 8 Nr. 1 Bst. c GewStG er brigt sich daher. Beispiel: Herr Max ist als typisch stiller Gesellschafter am Handelsgewerbe von Herrn Moritz beteiligt. Die Beteiligung h lt Herr Max im Privatverm gen. Im Jahr 2018 bel uft sich der Gewinnanteil des Herrn Max auf 20.000 e . Herr Moritz verbucht den Betrag in voller H he als Betriebsausgabe. Der erzielte Gewinnanteil i. H.v. 20.000 e stellt bei Herrn Max gem. § 20 EStG Eink nfte aus Kapitalverm gen dar und unterliegt bei ihm somit nicht Gewerbesteuer. Da Herr Moritz den Gewinnanteil als Betriebsausgabe erfasst hat, wurde sein einkommensteuerlicher Gewinn und somit der Ausgangspunkt f r die Berechnung der Gewerbesteuerbemessungsgrundlage gemindert. Deshalb greift die Hinzurechnungsvorschrift des § 8 Nr. 1 Bst. c GewStG hinsichtlich des als Aufwand verbuchten Gewinnanteils i. H.v. 20.000 e . + Zu den Hinzurechnungen z hlt gem. § 8 Nr. 1 Bst. d GewStG „ein Fu¨ nftel der Miet- und Pachtzinsen (einschließlich Leasingraten) f r die Benutzung von beweglichen Wirtschaftsg tern des Anlage- G R UND L A G E N 295 <?page no="295"?> verm gens, die im Eigentum eines anderen stehen“. Als Beispiel hierf r sind Entgelte f r gemietete bzw. geleaste Maschinen oder Pkw zu nennen. Durch diese Vorschrift soll der Objektsteuercharakter der Gewerbesteuer dadurch gewahrt werden, dass die Gewerbesteuer unabh ngig davon sein soll, ob der gewerbesteuerpflichtige Unternehmer selbst Eigent mer der Wirtschaftsg ter ist oder die Wirtschaftsg ter gegen Zahlung von Miet- oder Pachtzinsen zur Verf gung gestellt werden. Aus diesem Grunde sind 20 % der hierf r als Aufwand geltend gemachten Miet- und Pachtzinsen der gewerbesteuerlichen Bemessungsgrundlage wieder hinzuzurechnen. Der effektive Hinzurechnungssatz f r Miet- und Pachtzinsen f r die Benutzung von beweglichen Wirtschaftsg tern des Anlageverm gens betr gt somit 5 %. + Dar ber hinaus erfordert § 8 Nr. 1 Bst. e GewStG eine Erh hung der gewerbesteuerlichen Bemessungsgrundlage um 50 % der Miet- und Pachtzinsen (einschließlich Leasingraten) f r die Benutzung von unbeweglichen Wirtschaftsg tern des Anlageverm gens, die im Eigentum eines anderen stehen. Als Beispiel hierf r sind u. a. Entgelte f r angemietete R umlichkeiten anzuf hren. Auch diese Regelung dient der Wahrung des Objektsteuercharakters der Gewerbesteuer. Der effektive Hinzurechnungssatz f r Miet- und Pachtzinsen f r die Benutzung von unbeweglichen Wirtschaftsg tern des Anlageverm gens betr gt somit 12,5 %. + Zudem ist gem. § 8 Nr. 1 Bst. f GewStG eine Hinzurechnung i. H.v. 25 % der Aufwendungen f r die zeitlich befristete berlassung von Rechten vorzunehmen (effektiver Hinzurechnungssatz 6,25 %). Hiervon sind insbesondere Aufwendungen f r Konzessionen und Lizenzen betroffen, die der Bemessungsgrundlage der Gewerbesteuer hinzuzurechnen sind. Eine Ausnahme stellen diesbez glich jedoch Lizenzvereinbarungen dar, die lediglich das Recht, abgeleitete Rechte des Lizenzgebers Dritten zur Verf gung zu stellen, zum Gegenstand haben (sog. Zwischenlizenzen). Derartige Vereinbarungen entsprechen einem reinen Vertriebsvertrag und werden nicht durch § 8 Nr. 1 Bst. d GewStG erfasst. Gem. § 8 Nr. 1 GewStG sind die Einzelbetr ge der Bst. a bis f aufzuaddieren, um anschließend 25 % der ermittelten Summe der 296 | G EWE R B E S T E U E R <?page no="296"?> gewerbesteuerlichen Bemessungsgrundlage hinzuzurechnen. Zuvor ist die Summe der Einzelbetr ge jedoch um einen Freibetrag i. H.v. 100.000 e zu k rzen (§ 8 Nr. 1 GewStG). Neben § 8 Nr. 1 GewStG sind noch weitere Hinzurechnungen im Rahmen der Ermittlung der gewerbesteuerlichen Bemessungsgrundlage zu ber cksichtigen: + Gem. § 8 Nr. 5 GewStG werden Dividenden, die gem. § 3 Nr. 40 EStG zu 40 % oder gem. § 8b Abs. 1 KStG vollst ndig steuerbefreit sind, dem Gewinn aus Gewerbebetrieb wieder hinzugerechnet, wenn die Voraussetzungen f r das sog. gewerbesteuerliche Schachtelprivileg gem. § 9 Nr. 2a, 7 GewStG nicht gew hrt werden kann. Aus diesem Grunde werden die Verg nstigungen durch das Teileink nfteverfahren sowohl f r nat rliche Personen (Versteuerung nur zu 60 %) als auch f r Kapitalgesellschaften (Steuerfreistellung zur G nze, sofern keine Streubesitzdividenden vorliegen) f r Zwecke der Gewerbesteuer wieder r ckg ngig gemacht, wenn nicht die Voraussetzungen der korrespondierenden K rzungsvorschrift gem. § 9 Nr. 2a, 7 GewStG gegeben sind. Aufwendungen, die mit diesen Dividenden im Zusammenhang stehen und bisher ebenfalls ganz oder teilweise außer Ansatz geblieben sind, d rfen ergebnismindernd ber cksichtigt werden. Gem. § 9 Nr. 2a GewStG ist bei Dividendenaussch ttungen inl ndischer Kapitalgesellschaften die K rzung zu gew hren, wenn der Gesellschafter zu Beginn des Erhebungszeitraumes zu mindestens 15 % beteiligt ist (nationales gewerbesteuerliches Schachtelprivileg). Bei Dividendenaussch ttungen ausl ndischer Kapitalgesellschaften ist gem. § 9 Nr. 7 GewStG f r die Steuerfreistellung eine mindestens 15 %ige Beteiligung ununterbrochen seit Beginn des Erhebungszeitraumes Voraussetzung. Dar ber hinaus muss die ausl ndische Kapitalgesellschaft auch aktiv i. S. d. § 8 Abs. 1 AStG t tig sein, d. h. es darf sich z. B. nicht um eine Briefkastengesellschaft handeln (internationales gewerbesteuerliches Schachtelprivileg). Durch das gewerbesteuerliche Schachtelprivileg wird die gleiche Zielsetzung verfolgt wie mit der K rzung von Gewinnanteilen an Personengesellschaften: Die Besteuerung G R UND L A G E N 297 Merke Das gewerbesteuerliche Schachtelprivileg hat zum Ziel, dass die Besteuerung nur bei demjenigen Rechtstr ger erfolgt, der die Erfolge erwirtschaftet hat. Anteilige bzw. vollst ndige Steuerfreiheit von Dividenden <?page no="297"?> soll bei dem Rechtstr ger, der die Erfolge erwirtschaftet hat, vorgenommen werden. Dem widersprechend kommt es allerdings bei einer Beteiligung von weniger als 15 % an einer Kapitalgesellschaft zu einer gewerbesteuerlichen Mehrfachbelastung, sofern die Anteile an der Kapitalgesellschaft zum Gewerbebetrieb des Gesellschafters geh ren. Beispiel: An der inl ndischen Kerner AG ist a) die Heisterkamp-GmbH b) der Einzelgewerbetreibende Martin seit mehreren Jahren zu 12 % beteiligt. Die Beteiligung an der Kerner AG wird im Betriebsverm gen gehalten. Im Jahr 2018 entf llt eine Dividende i. H.v. 50.000 e auf diese 12 %ige Beteiligung. In unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang mit dieser Dividende stehen Zinsen i. H.v. 7.000 e , die zur Finanzierung der Beteiligung aufgewendet wurden. a) Gem. § 8b Abs. 1 KStG sind im Rahmen der k rperschaftsteuerlichen Gewinnermittlung die Dividendeneinnahmen i. H.v. 50.000 e steuerfrei. Allerdings gelten gem. § 8 Abs. 5 KStG 5 % dieser Einnahmen, d. h. 2.500 e (5 % von 50.000 e ) als nicht abzugsf hige Betriebsausgaben, so dass lediglich 95 % der Dividendenbez ge freigestellt werden. Demnach bel uft sich die Gewinnkorrektur letztendlich auf 47.500 e . Die tats chlichen Aufwendungen i. H.v. 7.000 e sind in vollem Umfang abziehbar. Da die Heisterkamp-GmbH nur zu 12 % an der Kerner AG beteiligt ist, sind die Voraussetzungen f r das gewerbesteuerliche Schachtelprivileg nicht erf llt. Gem. § 8 Nr. 5 GewStG hat bei der Ermittlung des Gewerbeertrags eine Hinzurechnung des Korrekturbetrags i. H.v. 47.500 e zu erfolgen. Die nicht abzugsf higen Betriebsausgaben i. H.v. 2.500 e haben die Ausgangsgr ße zur Ermittlung der Gewerbesteuer bereits erh ht. Die k rperschaftsteuerliche Steuerbefreiung wird somit gewerbesteuerlich wieder r ckg ngig gemacht. Nach Abzug der Aufwendungen i. H.v. 7.000 e sind letztendlich 43.000 e gewerbesteuerpflichtig. Zudem sind 25 % der Zinsen i. H.v. 7.000 e nach § 8 Nr. 1 Bst. a GewStG als Entgelte f r Schulden hinzuzurechnen, da sie die Ausgangsgr ße gemindert haben. b) Die Dividendeneinnahme wird bei der Ermittlung des einkommensteuerlichen Gewinns gem. § 3 Nr. 40 Bst. d EStG zu 60 %, d. h. i. H.v. 30.000 e angesetzt. Zudem sind 60 % der Zinsen, d. h. 4.200 e , abziehbar. Auch im Falle des Einzelgewerbetreibenden Martin sind die Voraussetzungen des § 9 Nr. 2a GewStG nicht erf llt. Folglich hat eine Hinzurechnung nach § 8 Nr. 5 GewStG zu erfolgen. In der Ausgangsgr ße f r die Gewerbesteuer sind bisher nur 60 % der Dividendenertr ge 298 | G EWE R B E S T E U E R <?page no="298"?> enthalten. Es muss somit eine Hinzurechnung des steuerfreien 40 %igen Anteils der Dividende i. H.v. 20.000 e erfolgen, damit die Dividendenertr ge vollst ndig in der gewerbesteuerlichen Bemessungsgrundlage erfasst sind. Die Hinzurechnung erfolgt unter Abzug der bislang außer Ansatz gebliebenen Zinsaufwendung i. H.v. 2.800 e (40 % von 7.000 e ). Letztendlich ist somit ein Betrag i. H.v. 17.200 e hinzuzurechnen. Insgesamt sind Eink nfte aus der Streubesitzdividende i. H.v. 43.000 e gewerbesteuerpflichtig. Auch hier sind 25 % der Zinsen i. H.v. 7.000 e nach § 8 Nr. 1 Bst. a GewStG als Entgelte f r Schulden hinzuzurechnen. + Die Verlustanteile an einer in- oder ausl ndischen Personengesellschaft (Mitunternehmerschaft) m ssen gem. § 8 Nr. 8 GewStG dem Ergebnis wieder hinzugerechnet werden. Bez glich der Hinzurechnung der Verlustanteile an inl ndischen Personengesellschaften ist der Zweck darin zu sehen, dass sowohl ein Gewinn als auch ein Verlust f r Zwecke der Gewerbesteuer nur auf der Ebene der Personengesellschaft ber cksichtigt werden darf. Eine Auswirkung auf die einzelnen Mitunternehmer soll sich nicht ergeben. Der Verlust einer Personengesellschaft, der anteilig dem Gesellschafter zuzurechnen ist, muss, damit der Verlust der Personengesellschaft keine Auswirkung auf die Gewerbesteuer des Gesellschafters haben kann, f r Zwecke der Gewerbesteuer auf Ebene des Gesellschafters wieder hinzuaddiert werden. Bez glich der Hinzurechnung der Verlustanteile an ausl ndischen Personengesellschaften ist der Zweck der Norm darin zu sehen, dass der Inlandscharakter der Gewerbesteuer gew hrleistet bleibt. Verluste aus ausl ndischen Personengesellschaften haben dadurch - ebenso wie Verlustanteile an inl ndischen Personengesellschaften - keine Auswirkung auf die Gewerbesteuer des Gesellschafters. Die- G R UND L A G E N 299 Merke Hinzurechnungen i. S. d. § 8 GewStG sind: * ein Viertel der Schuldzinsen, * ein Viertel der Renten und dauernden Lasten, * ein Viertel der Gewinnanteile typisch stiller Gesellschafter, * 5 % (= 25 % 6 20 %) der Miet- und Pachtzinsen f r bewegliche Wirtschaftsg ter, * 12,5 % (= 25 % 6 50 %) der Miet- und Pachtzinsen f r unbewegliche Wirtschaftsg ter, * 6,25 % (= 25 % 6 25 %) der Aufwendungen f r die zeitlich befristete berlassung von Rechten, * anteilig und vollst ndig steuerfreie Dividenden, wenn die Voraussetzungen des gewerbesteuerlichen Schachtelprivilegs nicht erf llt sind, * Verlustanteile an Personengesellschaften, * Spenden von Kapitalgesellschaften. <?page no="299"?> se Vorschrift korrespondiert mit der K rzung von Gewinnen einer in- oder ausl ndischen Mitunternehmerschaft (§ 9 Nr. 2 GewStG). + Kapitalgesellschaften m ssen gem. § 8 Nr. 9 GewStG s mtliche Spenden i. S. d. § 9 Abs. 1 Nr. 2 KStG den Eink nften aus Gewerbebetrieb wieder hinzurechnen, da sich diese auf das k rperschaftsteuerpflichtige Einkommen ausgewirkt haben. Anschließend wird gem. § 9 Nr. 5 GewStG der abzugsf hige Teil der Spenden ermittelt, der die gewerbesteuerliche Bemessungsgrundlage verringern darf. Diese Vorgehensweise entspricht der des K rperschaftsteuergesetzes, da auch hier erst eine Hinzurechnung s mtlicher als Aufwand geltend gemachten Spenden erfolgt (§ 9 Abs. 2 Satz 1 KStG) und erst nach Ermittlung des abzugsf higen Teils eine entsprechende K rzung (§ 9 Abs. 1 Nr. 2 KStG) vorgenommen wird. 4.2.2 K rzungen gem ß § 9 GewStG Im Folgenden werden die wichtigsten K rzungstatbest nde gem. § 9 GewStG erl utert. Wie im vorherigen Kapitel verdeutlicht wurde, korrespondieren K rzungsvorschriften h ufig mit Hinzurechnungstatbest nden des § 8 GewStG. Nochmals soll hervorgehoben werden, dass die K rzungen ebenso wie die Hinzurechnungen nur f r die Gewerbesteuer vorzunehmen sind und somit nicht die Bemessungsgrundlage der Einkommensteuer bzw. der K rperschaftsteuer beeinflussen. Durch den Abzug bestimmter Betr ge vom Gewinn aus Gewerbebetrieb wird vor allem einer Doppelbzw. Mehrfachbelastung mit Gewerbesteuer entgegen gewirkt. Ferner soll der Objektsteuer- und Inlandscharakter der Gewerbesteuer sichergestellt werden. ./ . Der Gewinn aus Gewerbebetrieb ist gem. § 9 Nr. 1 GewStG um 1,2 % des Einheitswerts des zum Betriebsverm gen geh ren- 300 | G EWE R B E S T E U E R Besondere Regelung bei Kapitalgesellschaften Vermeidung von Doppelbzw. Mehrfachbelastung <?page no="300"?> den Grundbesitzes zu k rzen. Die K rzung dient der Vermeidung einer Doppelbelastung mit zwei Realsteuern bzw. mit zwei Steuern, die den Gemeinden zustehen. Dies sind die Grundsteuer (GrSt) und die Gewerbesteuer. Ob der Grundbesitz zum Betriebsverm gen z hlt, h ngt von den Vorschriften des EStG und KStG ab. Wenn z. B. ein Grundst ck im Laufe des betreffenden Kalenderjahres ver ußert wird, hat eine K rzung zu erfolgen. Wird allerdings ein Grundst ck im Laufe des Jahres erworben, erfolgt keine K rzung. Maßgebend ist also der Stand zu Beginn des Kalenderjahres. Als Bemessungsgrundlage der K rzung wird das 1,4-fache des auf den Wertverh ltnissen vom 01.01.1964 beruhenden Einheitswertes herangezogen (§ 121a BewG). Dar ber hinaus ist im Hinblick auf diese K rzung jedoch zu ber cksichtigen, dass sie nur zul ssig ist, falls der betreffende Grundbesitz nicht von der Grundsteuer befreit wurde (§ 9 Nr. 1 Satz 1 GewStG). Beispiel: Zum Betriebsverm gen der Sissi GmbH z hlen im Jahr 2018 mehrere bebaute Grundst cke mit einem Einheitswert i. H.v. insgesamt 400.000 e . Die Grundst cke sind nicht von der Grundsteuer befreit. Um eine Doppelbesteuerung mit zwei Realsteuern zu vermeiden, ist der Gewerbeertrag im Jahr 2018 zu k rzen. Der K rzungsbetrag betr gt 1,2 % des um den Faktor 1,4 erh hten Einheitswertes i. H.v. 400.000 e . Der erh hte Einheitswert betr gt 560.000 e (140 % von 400.000 e ). Somit ergibt sich ein K rzungsbetrag i. H.v. 6.720 e (1,2 % von 560.000 e ). ./ . Korrespondierend zur Hinzurechnungsvorschrift des § 8 Nr. 8 GewStG wird der Gewinn aus Gewerbebetrieb um die Anteile am Gewinn einer inbzw. ausl ndischen Personengesellschaft gem. § 9 Nr. 2 GewStG gek rzt. Bez glich der K rzung der Gewinnanteile an inl ndischen Personengesellschaften ist der Zweck darin zu sehen, dass die Personengesellschaft selbst als Steuersubjekt der Gewerbesteuer anzusehen ist und daher selbst Gewerbesteuer zu zahlen hat. F r Zwecke der Einkommensteuer gilt jedoch die Personengesellschaft nicht als Steuersubjekt, sondern die einzelnen Gesellschafter, die jeweils mit ihrem Gewinnanteil Eink nfte aus Gewerbebetrieb i. S. d. § 15 Abs. 1 Nr. 1 EStG erzielen. Dieser Gewinnanteil unterlag jedoch auf Ebene der Personengesellschaft bereits der Gewerbesteuer, so dass zur Vermeidung einer Doppelbelas- G R UND L A G E N 301 <?page no="301"?> tung mit Gewerbesteuer die Gewinnanteile zur Berechnung der Gewerbesteuer des einzelnen Gesellschafters wieder abgezogen werden m ssen. Diesen Zusammenhang verdeutlicht Abb. 67. Bez glich der K rzung von Gewinnanteilen ausl ndischer Personengesellschaften liegt der Zweck in der Wahrung des Inlandscharakters der Gewerbesteuer. ./ . Durch die K rzungsvorschrift des § 9 Nr. 2a GewStG wird das nationale gewerbesteuerliche Schachtelprivileg geregelt, welches korrespondierend zu § 8 Nr. 5 GewStG eine K rzung der Ertr ge aus Aussch ttungen inl ndischer Kapitalgesellschaften vorsieht, wenn die Beteiligung mindestens 15 % betr gt. Ebenfalls korrespondierend zu § 8 Nr. 5 GewStG ist die Vorschrift des § 9 Nr. 7 GewStG, die das internationale gewerbesteuerliche Schachtelprivileg gew hrt, wenn neben der Mindestbeteiligungsquote von 15 % die ausl ndische Kapitalgesellschaft zus tzlich einer aktiven T tigkeit nachgeht. Ist jedoch in einem Doppelbesteuerungsabkommen eine niedrigere Mindestbeteiligungsquote festgeschrieben, so ist diese gem. § 9 Nr. 8 GewStG f r die Anwendung des internationalen Schachtelprivilegs maßgebend. Die K rzungsvorschriften des § 9 Nr. 2a, 7 GewStG sehen eine K rzung der Schachteldividenden nur in der H he vor, in der diese Gewinnanteile zuvor in der Ausgangsgr ße f r die Ermittlung des Gewerbeertrags angesetzt wurden. 302 | G EWE R B E S T E U E R | Abb. 67: Behandlung der Gewinnanteile von Gesellschaftern einer Personengesellschaft <?page no="302"?> Abgesehen vom 5 %igen Betriebsausgabenabzugsverbot sind Gewinnanteile einer Kapitalgesellschaft, sofern keine Streubesitzdividenden i. S. d. K rperschaftsteuerrechts vorliegen, aufgrund ihrer Freistellung gem. § 8b Abs. 1 KStG bereits nicht in der Ausgangsgr ße f r die Ermittlung des Gewerbeertrags enthalten. Eine K rzung dieser freigestellten Gewinnanteile i. H.v. 95 % er brigt sich insoweit. Somit bedarf es lediglich einer K rzung der 5 %igen nicht abziehbaren Betriebsausgaben, da diese zuvor in der Ausgangsgr ße f r die Ermittlung des Gewerbeertrags angesetzt wurden. Allerdings stellen diese nach § 8 Abs. 5 KStG nicht abziehbaren Betriebsausgaben keine Gewinne aus Anteilen dar (§ 9 Nr. 2a Satz 4 GewStG). Aus diesem Grund sind die pauschalisierten nicht abziehbaren Betriebsausgaben nicht Gegenstand der K rzungsvorschriften, so dass f r sie keine gewerbesteuerlichen K rzungen gem. § 9 Nr. 2a, 7 GewStG in Betracht kommen. Letztendlich bleibt demnach eine gewerbesteuerliche K rzung f r Schachteldividenden f r Kapitalgesellschaften dem Grunde nach gegenstandslos. Bei Personenunternehmen wurden die Gewinnanteile gem. § 3 Nr. 40 Bst. d EStG mit dem steuerpflichtigen 60%igen Anteil in der Ausgangsgr ße f r die Ermittlung des Gewerbeertrags angesetzt. Bei Erf llung der Voraussetzungen kommen somit die K rzungsvorschriften zur Anwendung. Die einkommensteuerpflichtigen verbliebenen 60 %igen Gewinnanteile werden gem. § 9 Nr. 2a, 7 GewStG aus dem Gewinn aus Gewerbebetrieb gek rzt. Allerdings ist dieser K rzungsbetrag noch um die mit der nun mehr gewerbesteuerfreien Dividende im wirtschaftlichen Zusammenhang stehenden Aufwendungen zu mindern. Beispiel: An der inl ndischen M ller GmbH sind im Jahr 2018 folgende inl ndische Gesellschafter beteiligt: * Einzelgewerbetreibender Heinrich zu 15 % * Elisabeth OHG zu 10 % * Sissi GmbH zu 40 % * Fritz AG zu 35 % Die Beteiligungen werden im Betriebsverm gen gehalten. Weiterhin wurde die Beteiligung der Sissi GmbH erst im Laufe des Jahres 2018 G R UND L A G E N 303 <?page no="303"?> 304 | G EWE R B E S T E U E R | Abb. 68: Abgrenzung zwischen Schachtel- und Streubesitzdividenden <?page no="304"?> durch Anteilserwerb von zuvor 10 % auf 40 % erh ht. F r die K rzungsvorschrift des § 9 Nr. 2a GewStG ist auf die zu Beginn des Erhebungszeitraumes bestehende Beteiligungsquote abzustellen. Demnach erf llen nur der Einzelgewerbetreibende Heinrich und die Fritz AG die Voraussetzung zur Inanspruchnahme der K rzung nach § 9 Nr. 2a GewStG, da sie zu mindestens 15 % beteiligt sind. Die gem. § 3 Nr. 40 Bst. d EStG zu 60 % in der Ausgangsgr ße f r die Ermittlung des Gewerbeertrags enthaltenen Dividenden des Einzelgewerbetreibenden Heinrich sind bei der Gewerbeertragsermittlung zu k rzen. Aufgrund des § 8b Abs. 1 KStG bedarf es bei der Fritz AG einer solchen K rzung nicht. ./ . Gewerbeertr ge aus einer ausl ndischen Betriebsst tte k rzen gem. § 9 Nr. 3 GewStG den Gewinn aus Gewerbebetrieb. Diese K rzung ist durch den Inlandscharakter der Gewerbesteuer zu begr nden. ./ . Korrespondierend zur Hinzurechnungsvorschrift des § 8 Nr. 9 GewStG regelt § 9 Nr. 5 GewStG den abzugsf higen H chstbetrag f r geleistete Spenden. Der abzugsf hige Teil f r Zuwendungen zur F rderung gemeinn tziger, mildt tiger oder kirchlicher Zwecke i. S. d. §§ 52 bis 54 AO betr gt 20 % des um die Hinzurechnungen nach § 8 Nr. 9 GewStG erh hten Gewinns aus Gewerbebetrieb. Alternativ ist auch ein Abzug von 4 % der Summe aus den gesamten Ums tzen zuz glich der im Wirtschaftsjahr aufgewendeten L hne und Geh lter m glich. berschreiten die Zuwendungen die zul ssigen H chstbetr ge, so besteht gem. § 9 Nr. 5 Satz 8 GewStG die M glichkeit, diese berschießenden Betr ge in sp tere Perioden vorzutragen. G R UND L A G E N 305 | Abb. 69: Abzugsbetr ge f r Spenden und Mitgliedsbeitr ge gem. § 9 Nr. 5 GewStG <?page no="305"?> F r Spenden, durch die der Verm gensstock einer Stiftung des ffentlichen Rechts oder einer privaten Stiftung, die gem. § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG von der K rperschaftsteuer befreit sind, begr ndet oder erh ht wird, besteht auf Antrag eine zus tzliche Abzugsm glichkeit bis zu einem H chstbetrag von 1 Mio. e (§ 9 Nr. 5 Satz 3 GewStG). Dieser Abzugsbetrag wird jedoch nur Einzelunternehmen und Personengesellschaften gew hrt und kann dar ber hinaus w hrend eines Zeitraums von 10 Jahren lediglich einmal in Anspruch genommen werden. Diesbez glich wird dem Steuerpflichtigen aber die M glichkeit einger umt, den Abzugsbetrag beliebig ber die betreffenden 10 Jahre zu verteilen. Tabelle 18 fasst die Ziele der einzelnen Hinzurechnungs- und K rzungsvorschriften zusammen. 4.2.3 Verlustvortrag Gem. § 10a GewStG wird der maßgebende Gewerbeertrag um die Fehlbetr ge gek rzt, die sich bei Ermittlung des maßgebenden Gewerbeertrags f r die vorangegangenen Erhebungszeitr ume unter Ber cksichtigung der §§ 7-10 GewStG ergeben haben. Daraus folgt, dass nicht der Gewinn aus Gewerbebetrieb die relevante Bemessungsgrundlage darstellt, sondern der in der Abbildung dargestellte Gewerbeertrag (vor Verlustabzug). Somit beeinflussen insbesondere die Hinzurechnungen und K rzungen die H he des Gewerbeertrages vor Verlustabzug. Es ist daher z. B. denkbar, dass einkommensteuerlich negative 306 | G EWE R B E S T E U E R Merke K rzungen i. S. d. § 9 GewStG sind: * 1,2 % des Einheitswertes des zum Betriebsverm gen geh renden und nicht von der GrSt befreiten Grundbesitzes, * Gewinnanteile an Personengesellschaften, * Aussch ttungen inl ndischer Kapitalgesellschaften bei Beteiligung von mindestens 15 %, * Gewerbeertr ge aus ausl ndischen Betriebsst tten, * abzugsf higer H chstbetrag f r Spenden. <?page no="306"?> Eink nfte aus Gewerbebetrieb vorliegen, f r Zwecke der Gewerbesteuer allerdings ein positives Ergebnis ermittelt wird. Das Gewerbesteuergesetz kennt nur den Verlustvortrag (§ 10a Satz 1 GewStG). Die Verrechnung von Verlusten zwischen einzelnen Gewerbebetrieben eines Steuerpflichtigen ist nicht m glich. Der Gewerbeverlust kann demnach nur bei dem Gewerbebetrieb verrechnet werden, bei dem er entstanden ist (Unternehmensidentit t). Diese Einschr nkung beruht auf dem Objektcharakter der Gewerbesteuer, demzufolge auf den einzelnen Gewerbebetrieb als Steuerobjekt und nicht auf die Summe der gewerbli- G R UND L A G E N 307 Tabelle 18: Zusammenfassung der Hinzurechnungs- und K rzungsvorschriften <?page no="307"?> chen Eink nfte abzustellen ist. Ebenso wenig ist ein Verlustr cktrag m glich. Dies ist zum Schutz kleinerer Gemeinden mit wenigen großen Gewerbesteuerzahlern gedacht, die anderenfalls u. U. betr chtliche Gewerbesteuererstattungen leisten m ssten. Auch f r die Gewerbesteuer gem. § 10a Satz 1 GewStG ist entsprechend § 10 Abs. 2 EStG die folgende Formel zu beachten: Ein unbegrenzter Abzug bisher noch nicht ausgeglichener Verluste ist demnach nur bis zu einer positiven Bemessungsgrundlage i. H.v. 1 Mio. e m glich. bersteigt die Bemessungsgrundlage 1 Mio. e , ist ein Abzug der noch nicht ber cksichtigten Fehlbetr ge aus vorangegangenen Jahren nur bis zu 60 % des bersteigenden Betrags m glich. 4.2.4 Freibetrag, Steuermesszahl, Hebesatz und Vorauszahlungen Vor Abzug des Freibetrages i. S. d. § 11 Abs. 1 Satz 3 GewStG ist der Gewerbeertrag nach Verlustabzug auf volle 100 e nach unten abzurunden (§ 11 Abs. 1 Satz 3 Hs. 1 GewStG). Im Anschluss daran wird der Freibetrag gem. § 11 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1, 2 GewStG abgezogen. Gewerbebetriebe kraft wirtschaftlichen Gesch ftsbetriebes und Unternehmen juristischer Personen des ffentlichen Rechts erhalten einen Freibetrag i. H.v. 5.000 e . Personengesellschaften und Einzelunternehmen wird ein Freibetrag i. H.v. 24.500 e gew hrt. Kapitalgesellschaften steht dagegen kein Freibetrag zu. Damit sollen gewerbesteuerliche Vorteile der Kapitalgesellschaften gegen ber nat rlichen Personen und Personengesellschaften ausgeglichen werden, die darauf beruhen, dass zwischen einer Kapitalgesellschaft und ihren Anteilseignern schuldrechtliche Vertr ge mit steuerli- 308 | G EWE R B E S T E U E R maximal ausgleichsfähig = 1 Mio. € + 60 % x (Gewerbeertrag vor Verlustabzug ./ . 1 Mio. €) Beschr nkung des Verlustvortrags <?page no="308"?> cher Anerkennung m glich sind. Beispielsweise wird das Gesch ftsf hrergehalt eines Gesellschafters einer Personengesellschaft als Sonderverg tung auf Ebene der Personengesellschaft der Gewerbesteuer unterworfen, da diese Sonderverg tungen einen Teil des Gewinns aus Gewerbebetrieb gem. § 7 GewStG darstellen. Diese Ungleichbehandlung soll durch die unterschiedliche Freibetragsregelung wieder ausgeglichen werden. Bei der Berechnung der Gewerbesteuer ist von einem Gewerbesteuermessbetrag auszugehen (§ 11 GewStG). Zur Ermittlung dieses Steuermessbetrags ist der Gewerbeertrag nach den vorgeschriebenen Modifikationen und den abgezogenen Verlustvortr gen und Freibetr gen mit der sog. Steuermesszahl (§ 11 Abs. 2 GewStG) zu multiplizieren. Die H he dieser Steuermesszahl betr gt gem. § 11 Abs. 2 GewStG unabh ngig davon, ob das Unternehmen als Personenunternehmen oder Kapitalgesellschaft betrieben wird, 3,5 Prozent. Das Produkt aus Steuermesszahl und Gewerbeertrag ist der Gewerbesteuermessbetrag (§ 14 Satz 1 GewStG). Die Gemeinden sind berechtigt, diesen Gewerbesteuermessbetrag mit ihrem Hebesatz zu multiplizieren, um die Gewerbesteuerschuld festzusetzen (§ 16 Abs. 1 GewStG). Die Gemeinden k nnen die H he des jeweiligen Hebesatzes selbst festlegen (§ 16 Abs. 1 Hs. 2 GewStG). Dadurch stehen sie bzgl. ihres Wirtschaftsstandortes untereinander im Wettbewerb. Allerdings ist zu beachten, dass § 16 Abs. 4 Satz 2 GewStG einen Mindesthebesatz von 200 % vorschreibt. Tab. 19 fasst die Hebes tze ausgew hlter Gemeinden Deutschlands zusammen. Die Hebes tze dieser Gemeinden liegen zwischen 400 und 500 %, wobei zu beachten ist, dass sie in Großst dten tendenziell h her liegen. Allerdings lag der durchschnittliche Hebesatz aller Gemeinden in Deutschland f r die Gewerbesteuer im Jahr 2010 lt. amtlicher Sch tzung bei 390 %. Wie bei der Einkommensteuer und K rperschaftsteuer sind viertelj hrlich Gewerbesteuervorauszahlungen gem. § 19 Abs. 1 GewStG durch den Steuerschuldner zu entrichten (zum 15.02., 15.05., 15.08., 15.11.). Die H he der Vorauszahlungen betr gt grunds tzlich ein Viertel der Steuer, die sich bei der letzten Erhebung ergeben hat (§ 19 Abs. 2 GewStG). Bei der Ermittlung des Gewerbeertrags sind diese Gewerbesteuervorauszahlungen indirekt zu ber cksichtigen. Die Gewer- G R UND L A G E N 309 Gewerbesteuermessbetrag = Steuermesszahl 6 Gewerbeertrag Gewerbesteuer-Schuld = Gewerbesteuermessbetrag 6 Hebesatz Gewerbesteuervorauszahlungen <?page no="309"?> besteuervorauszahlungen wurden i. d. R. im Rahmen der Buchf hrung korrekterweise aufwandswirksam erfasst. Da die Gewerbesteuer und die darauf entfallenden Nebenleistungen jedoch gem. § 4 Abs. 5b EStG nichtabzugsf hige Betriebsausgaben darstellen, d rfen die geleisteten Gewerbesteuervorauszahlungen weder die einkommensteuerliche oder k rperschaftsteuerliche noch die gewerbesteuerliche Bemessungsgrundlage mindern. Dies hat zur Folge, dass die als Aufwand behandelten Vorauszahlungen f r die Ermittlung der steuerlichen Bemessungsgrundlagen wieder hinzuaddiert werden m ssen. Die Hinzurechnung erfolgt außerbilanziell auf Ebene der Einkommenbzw. K rperschaftsteuer (§ 4 Abs. 5b EStG). Da der Gewinn nach EStG bzw. KStG den Ausgangspunkt f r die Ermittlung des Gewerbeertrags darstellt, wird sichergestellt, dass sich die Gewerbesteuervorauszahlungen auch f r die Ermittlung der Gewerbesteuer nicht steuermindernd auswirken. Eine weitere Hinzurechnung der Gewerbesteuervorauszahlungen bei der Ermittlung des Gewerbeertrags hat demnach nicht zu erfolgen. Nachdem die Gewerbesteuerschuld ermittelt wurde, k nnen in einem letzten Schritt die Gewerbesteuervorauszahlungen wieder angerechnet werden (§ 20 Abs. 1 GewStG). Die verbleibende Schuld ist als Abschlusszahlung innerhalb eines Monats nach 310 | G EWE R B E S T E U E R GewSt-Hebesätze in ausgewählten Gemeinden Deutschlands Gemeinden Einwohner per 31.12.2015 Hebesätze in % GewSt 2016 2017 Berlin 3.520.031 410 410 Bremen 557.464 460 460 Dortmund 586.181 485 485 Düsseldorf 612.178 440 440 Duisburg 491.231 520 520 Essen 582.624 480 480 Frankfurt/ Main 732.688 460 460 Hamburg 1.787.408 470 470 Hannover 532.163 480 480 Ingolstadt 132.438 400 400 Saarbrücken 178.151 490 490 München 1.450.381 490 490 Stuttgart 623.738 420 420 Köln 1.060.582 475 475 Tabelle 19: Gewerbesteuer-Hebes tze ausgew hlter Großst dte <?page no="310"?> Bekanntgabe des Gewerbesteuerbescheids zu begleichen (§ 20 Abs. 2 GewStG). Beispiel: Die Einzelunternehmerin Johanna berechnet ihre Gewerbesteuerr ckstellung f r das Jahr 2018. Johanna hat Eink nfte aus Gewerbebetrieb i. H.v. 100.000 e erzielt. Hinzurechnungen und K rzungen gem. §§ 8, 9 GewStG haben sich nicht ergeben. Die Gewerbesteuervorauszahlungen i. H.v. 10.000 e wurden im Rahmen der Buchf hrung zwar aufwandswirksam ber cksichtigt, allerdings erfolgte bei der einkommensteuerlichen Eink nfteermittlung eine Hinzurechnung, die auch auf die Ermittlung des Gewerbeertrags durchschl gt. Der Hebesatz wird von der Gemeinde mit 500 % festgelegt. Eink nfte aus Gewerbebetrieb 100.000 e = Gewerbeertrag = 100.000 e ./ . Freibetrag ./ . 24.500 e = Gewerbeertrag nach Freibetrag = 75.500 e 6 Steuermesszahl 3,5 % = Steuermessbetrag = 2.643 e 6 Hebesatz 6 500 % = GewSt-Schuld = 13.215 e ./ . geleistete Vorauszahlungen ./ . 10.000 e = GewSt-R ckstellung = 3.215 e Zerlegung 4.3 Die Gewerbesteuer ist gem. § 1 GewStG eine Gemeindesteuer. Eine Gemeinde ist zur Erhebung der Gewerbesteuer berechtigt, wenn eine Betriebsst tte in ihrem Bereich liegt (§ 4 Abs. 1 Satz 1 GewStG). Probleme treten auf, wenn das Unternehmen Betriebsst tten in mehreren Gemeinden unterh lt, eine Betriebsst tte sich ber mehrere Gemeinden erstreckt oder eine Betriebsst tte im Laufe des Jahres die Gemeinde gewechselt hat (§ 28 GewStG). Liegt eine der drei genannten Voraussetzungen vor, so muss der Steuermessbetrag auf die hebeberechtigten Gemeinden in Form von Zerlegungsanteilen verteilt werden (§ 4 Abs. 1 Satz 2 i.V. m. § 28 Abs. 1 Satz 1 GewStG). Diese Aufteilung der Gewerbesteuerschuld bezeichnet Z E R L E GU NG 311 Merke Voraussetzungen f r die Zerlegung: * Betriebsst tten des Unternehmens in mehreren Gemeinden, * Betriebst tte erstreckt sich auf mehrere Gemeinden oder * Betriebsst tte hat w hrend des Jahres die Gemeinde gewechselt. Aufteilung der Gewerbesteuerschuld <?page no="311"?> man als Zerlegung, die in den §§ 28-34 GewStG geregelt ist. Der Zerlegungsmaßstab ist gem. § 29 Abs. 1 Nr. 1 GewStG das Verh ltnis der Summe der Arbeitsl hne von in allen Betriebsst tten besch ftigten Arbeitnehmern zu der Summe der Arbeitsl hne der Arbeitnehmer in der einzelnen Betriebsst tte der jeweiligen Gemeinde. Ausnahmen (§ 29 Abs. 1 Nr. 2 GewStG) bestehen f r Betriebe, die ausschließlich Anlagen zur Erzeugung von Strom und anderen Energietr gern sowie W rme aus Windenergie und solarer Strahlungsenergie betreiben, weil in solchen Anlagen die in den Betriebsst tten besch ftigten Arbeitnehmer regelm ßig in den Hintergrund treten. Beispiel: Die Isabella-AG unterh lt in Ingolstadt und in Eichst tt jeweils eine Betriebsst tte. Der Hebesatz der Stadt Ingolstadt betr gt 400 %, der Hebesatz von Eichst tt 330 %. Die Summe der L hne der in Ingolstadt besch ftigten Arbeitnehmer bel uft sich auf 6.000.000 e , die Lohnsumme der in Eichst tt besch ftigten Arbeitnehmer auf 3.000.000 e . Der bereits korrekt ermittelte Steuermessbetrag der Isabella-AG betr gt 180.000 e . Arbeitsl hne Zerlegungsmaßstab Zerlegungsanteil GewSt Ingolstadt 6.000.000 e 2/ 3 6 180.000 e = 120.000 e 480.000 e Eichst tt 3.000.000 e 1/ 3 6 180.000 e = 60.000 e 198.000 e 678.000 e 4.4 Die pauschalierte Anrechnung der Gewerbesteuer Einzelunternehmer unterliegen der Einkommensteuer i. H.v. maximal 45 %, Kapitalgesellschaften der K rperschaftsteuer i. H.v. lediglich 15 %. Um die Zusatzbelastung mit Gewerbesteuer bei Einzelunternehmen und Personengesellschaften gegen ber Kapitalgesellschaften zu mildern und damit eine weitgehend rechtsformneutrale Belastung mit Ertragsteuern zu erreichen, ist die anfallende Gewerbesteuer pauschaliert auf die Einkommensteuerschuld anzurechnen. Gem. § 35 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG vermindert sich die tarifliche Einkommensteuer bei gewerblichen Unternehmen i. S. d. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG um das 3,8-fache des jeweiligen Gewerbesteuermessbetrags. Bei Mitunternehmerschaften i. S. d. § 15 312 | G EWE R B E S T E U E R Merke Bei Einzelunternehmern und Mitunternehmern mindert sich die tarifliche Einkommensteuer um das 3,8-fache des (anteiligen) Gewerbesteuermessbetrages. Gewerbesteuer ist auf Einkommensteuer anrechenbar <?page no="312"?> Abs. 1 Satz 1 Nr. 2, 3 EStG wird der anteilige Messbetrag herangezogen (§ 35 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG), der sich aus dem Gewinnverteilungsschl ssel ergibt. Jedoch ist der Abzug des Steuererm ßigungsbetrag gem. § 25 Abs. 1 Satz 5 EStG auf die tats chlich zu zahlende Gewerbesteuer beschr nkt. Beispiel: Der Hebesatz sei 420 %: Steuerbelastung EinzelU/ PersGes Gewinn vor Steuern 100.000 e ./ . Gewerbesteuer (100.000 e ./ . 24.500 e ) 6 0,035 6 4,2 ./ . 11.099 e ./ . ESt (100.000 e6 0,42 ./ . 8.622 e ) ./ . 33.378 e + Steuererm ßigung gem. § 35 EStG 3,8 6 (100.000 e ./ . 24.500 e ) 6 0,035* + 10.042 e ./ . SolZ 5,5 v. H. von (33.378 e ./ . 10.042 e ) ./ . 1.283 e = Nettoertrag nach Steuern = 64.282 e * Alternative Berechnungsm glichkeit: 11.099 / 4,2 6 3,8 = 10.042 e . Abschlussaufgabe zur Gewerbesteuer 4.5 Die auf den Bau von Befestigungsanlagen spezialisierte Schanzer-GmbH betreibt in Ingolstadt eine Betriebsst tte. Ermitteln Sie anhand der folgenden Daten die Gewerbesteuerschuld der Schanzer-GmbH f r das Jahr 2018. 1) Der Steuerbilanzgewinn betrug im Jahr 2018 412.000 e . 2) Die Zinsen f r Darlehen betrugen 100.000 e . Dar ber hinaus fielen im Jahr 2018 Aufwendungen f r die Anmietung zweier dem Anlageverm gen der Schanzer-GmbH zugeh rigen Firmen-Pkw i. H.v. 20.000 e an. Ebenso wurden durch die Schanzer-GmbH Leasing-Raten i. H.v. 75.000 e f r diverse unbewegliche Wirtschaftsg ter des Anlageverm gens beglichen. 3) Der Einheitswert der Grundst cke der Schanzer-GmbH betrug im Jahr 2018 200.000 e . Eine Befreiung von der Grundsteuer lag nicht vor. 4) Die GewSt-Vorauszahlungen 2018, die den Steuerbilanzgewinn gemindert haben, betrugen 38.000 e . 5) Der Hebesatz in Ingolstadt betr gt 400 %. L sung: 1) Es liegt ein Gewinn aus Gewerbebetrieb gem. § 7 Satz 1 GewStG i. H.v. 450.000 e vor. A B S C H L U S S AU F GA B E ZU R G EWE R B E S T E U E R 313 <?page no="313"?> 2) Der Gesamtbetrag der Darlehenszinsen (§ 8 Nr. 1 Bst. a GewStG) sowie 20 % der Mietaufwendungen f r die beiden Firmen-Pkw (§ 8 Nr. 1 Bst. d GewStG) und 50 % der Leasingraten f r diverse unbewegliche Wirtschaftsg ter des Anlageverm gens (§ 8 Nr. 1 Bst. e GewStG) sind zun chst aufzusummieren. Anschließend ist der ermittelte Wert gem. § 8 Nr. 1 GewStG um den Freibetrag i. H.v. 100.000 e zu k rzen. Von der verbleibenden Summe sind gem. § 8 Nr. 1 GewStG 25 % dem Gewinn aus Gewerbebetrieb wieder hinzuzurechnen. 3) Da die Grundst cke der Schanzer-GmbH nicht von der Grundsteuer befreit wurden, sind gem. § 9 Nr. 1 GewStG 1,2 % des Einheitswertes der Betriebsgrundst cke vom Gewinn aus Gewerbebetrieb abzuziehen. Als Bemessungsgrundlage ist das 1,4-fache des Einheitswertes heranzuziehen. Es sind demnach 3.360 e zu k rzen. 4) Die Vorauszahlungen i. H.v. 38.000 e sind bereits bei der einkommensteuerlichen Eink nfteermittlung gewinnerh hend hinzugerechnet worden. Da die Gewerbesteuer an den nach den Vorschriften des Einkommensteuergesetzes ermittelten Gewinn ankn pft, hat keine erneute Hinzurechnung f r Zwecke der Gewerbesteuerberechnung zu erfolgen. Gewinn aus Gewerbebetrieb (Steuerbilanzgewinn zzgl. GewSt-VZ) 450.000 e + Hinzurechnungen (§ 8 Nr. 1) 100 % der Entgelte f r Schulden + 100.000 e 20 % der Mietzinsen f r bewegliche WG + 4.000 e 50 % der Mietzinsen f r unbewegliche WG + 37.500 e Freibetrag (§ 8 Nr. 1) ./ . 100.000 e 41.500 e davon 25 % = 10.375 e + 10.375 e ./ . K rzungen (§ 9) ./ . 3.360 e = Gewerbeertrag (abgerundet) = 457.000 e 6 Steuermesszahl (§ 11 Abs. 2 Nr. 2) 6 3,5 % = Steuermessbetrag (§ 14 Satz 1) = 15.995 e 6 Hebesatz (§ 16) 6 400 % = Gewerbesteuer = 63.980 e ./ . Vorauszahlungen ./ . 38.000 e = Abschlusszahlung (§ 20 Abs. 2) = 25.980 e 314 | G EWE R B E S T E U E R <?page no="314"?> Zusammenfassung 3 Die pers nliche Leistungsf higkeit der gewerbetreibenden Person wird durch die Gewerbesteuer nicht ber cksichtigt. 3 Bemessungsgrundlage der Gewerbesteuer ist gem. § 6 GewStG der Gewerbeertrag. 3 Man unterscheidet zwei Arten von Gewerbebetrieben: * stehende Gewerbebetriebe * Reisegewerbebetriebe 3 Gewerbesteuer wird nur erhoben, sofern sich der Gewerbebetrieb im Inland befindet. 3 Steuerschuldner bei Personengesellschaften und Kapitalgesellschaften ist die Gesellschaft. Steuerschuldner bei Einzelunternehmen ist der Inhaber. 3 Ausgangspunkt f r die Ermittlung des Gewerbeertrags ist der Gewinn aus Gewerbebetrieb des jeweiligen Gewerbebetriebes. Dieser ist um Hinzurechnungen i. S. d. § 8 GewStG und K rzungen i. S. d. § 9 GewStG zu modifizieren. 3 Des Weiteren ist der Gewerbeertrag (vor Verlustabzug) um den Verlustvortrag und den Freibetrag (f r Personenunternehmen) zu mindern. 3 Der Steuermessbetrag ergibt sich aus der Multiplikation des Gewerbeertrags mit der Steuermesszahl. 3 Das Produkt aus Steuermessbetrag und Hebesatz ist die Gewerbesteuerschuld. 3 Die viertelj hrlich geleisteten Vorauszahlungen sind von der Gewerbesteuerschuld abzuziehen, um die H he der Abschlusszahlung bzw. des Erstattungsanspruchs zu ermitteln. 3 Eine Zerlegung der Gewerbesteuerschuld ist vorzunehmen, wenn * sich die Betriebsst tten des Unternehmens in mehreren Gemeinden befinden, * sich eine Betriebsst tte auf mehrere Gemeinden erstreckt, oder * eine Betriebsst tte w hrend des Jahres gewechselt hat. 3 Einzelunternehmer und Mitunternehmer k nnen das 3,8-fache des (anteiligen) Gewerbesteuermessbetrages von der tariflichen Einkommensteuer abziehen. Fragen 1. Charakterisieren Sie die Gewerbesteuer. 2. Nennen Sie die Bemessungsgrundlage der Gewerbesteuer. 3. An welchen Steuergegenstand kn pft die Gewerbesteuer an? Gibt es dabei unterschiedliche Arten? 4. Wann sind mehrere Betriebe eines Steuerpflichtigen als einheitlicher Betrieb zu beurteilen? A B S C H L U S S AU F GA B E ZU R G EWE R B E S T E U E R 315 <?page no="315"?> 5. Was ist die Ausgangsgr ße f r die Ermittlung der Bemessungsgrundlage? 6. Aus welchem Grund sind gewerbesteuerliche Modifikationen vorzunehmen? 7. Welche Hinzurechnungen sind vorzunehmen? 8. Welche Besonderheit ergeben sich bei der Hinzurechnung von Finanzierungsaufwendungen, die von der Zinsschrankenregelung betroffen sind? 9. Welche K rzungen sind vorzunehmen? 10. Welche weiteren Modifikationen sind durchzuf hren? 11. Wie werden Verluste ber cksichtigt? 12. Wie ermittelt sich der Gewerbesteuermessbetrag, wie die Gewerbesteuerschuld? 13. Wie erh lt man die Abschlusszahlung bzw. den Erstattungsanspruch? 14. Wann und wie erfolgt eine Zerlegung des Steuermessbetrags? 15. Weshalb erfolgt bei Einzelunternehmern und Mitunternehmern eine pauschalierte Anrechnung der Gewerbesteuer auf ihre Einkommensteuerschuld? Literatur Dietrich Grashoff, Florian Kleinmanns, Aktuelles Steuerrecht 2017, M nchen, 13. Aufl. 2017, S. 120- 130. Dieter Schneeloch, Stephan Meyering, Guido Patek, Betriebswirtschaftliche Steuerlehre, Bd. 1: Grundlagen der Besteuerung, Ertragsteuern, M nchen, 7. Aufl. 2016, S. 187-200. Klaus Tipke, Joachim Lang, Steuerrecht, K ln, 22. Aufl. 2015, S. 717-737. 316 | G EWE R B E S T E U E R <?page no="316"?> Rechtsformneutralit t der Besteuerung 5 Inhalt 5.1 Prinzip der Rechtsformneutralit t der Besteuerung 5.2 Ans tze zur Umsetzung einer rechtsformneutralen Besteuerung in Deutschland Prinzip der Rechtsformneutralit t der Besteuerung 5.1 Als zentrales Ziel der Unternehmensteuerreform 2008 nannte der Gesetzgeber die St rkung der Wettbewerbsf higkeit von Personenunternehmen durch die Gew hrleistung einer weitgehend rechtsformneutralen Steuerbelastung. Hiermit sollte den Steuerpflichtigen die M glichkeit einger umt werden, die Rechtsform eines Unternehmens unbeeinflusst von steuerlichen Aspekten w hlen zu k nnen. Diese Zielsetzung resultierte aus den gravierenden Unterschieden bei der Steuerbelastung zwischen Kapitalgesellschaften einerseits und Einzelunternehmen bzw. Personengesellschaften andererseits. Ursache hierf r waren das Trennungsbzw. Intransparenzprinzip bei Kapitalgesellschaften sowie das Einheitsbzw. Transparenzprinzip bei Personenunternehmen. Dem Trennungsprinzip folgend wurden Kapitalgesellschaften als selbst ndige Steuersubjekte im Fall der Gewinnthesaurierung lediglich einer relativ niedrigen Besteuerung durch die K rperschaftsteuer unterworfen, da das tats chlich angestrebte Belastungsniveau erst durch eine erneute Besteuerung bei der Gewinnaussch ttung an eine nat rliche Person erreicht wurde. Im Gegensatz hierzu wurden alle Gewinne von Einzelunternehmen und Personengesellschaften in Folge des Transparenzprinzips stets mit dem i. d. R. deutlich h heren pers nlichen Einkommensteuersatz des (Mit-)Unternehmers belastet. Eine Unter- 317 Trennungsvs. Transparenzprinzip <?page no="317"?> scheidung zwischen thesaurierten und entnommenen Gewinnen - analog zur Vorgehensweise bei Kapitalgesellschaften - wurde bei Personenunternehmen aus steuerlicher Sicht nicht getroffen. Durch diese Unterschiede in der Besteuerung wurden Kapitalgesellschaften im Thesaurierungsfall somit gegen ber Personenunternehmen beg nstigt, denen eine solche Thesaurierungsm glichkeit vorenthalten blieb. Um die Problematik darzustellen, die auftritt, wenn Personengesellschaften im Gegensatz zu Kapitalgesellschaften keine Thesaurierungsm glichkeit gew hrt wird, soll anhand des nachfolgenden Belastungsvergleichs verdeutlicht werden, wie die Thesaurierung bei Kapitalgesellschaften bei gleichzeitiger Nichtthesaurierung bei Personengesellschaften wirkt. Dabei wird von einem GewSt-Hebesatz i. H.v. 420 % sowie einem ESt-Grenzsteuersatz i. H.v. 45 % ausgegangen. Der nur Personenunternehmen gew hrte gewerbesteuerliche Freibetrag i. S. d. § 11 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 GewStG wird nicht ber cksichtigt. Einzelunternehmen / Personengesellschaft Kapitalgesellschaft Unternehmensgewinn 100.000 e 100.000 e ./ . Gewerbesteuer ./ . 14.700 e ./ . 14.700 e ./ . KSt - ./ . 15.000 e ./ . ESt i. H.v. 45 % ./ . 45.000 e - + GewSt-Anrechnung + 13.300 e - ./ . SolZ ./ . 1.744 e ./ . 825 e = Verbleibend = 51.856 e = 69.475 e = Steuerbelastung (bei Thesaurierung) = 48.144 e = 30.525 e Das Beispiel zeigt auf Basis der zuvorgenannten Pr missen die signifikanten Unterschiede der Besteuerung auf, wenn lediglich Kapitalgesellschaften thesaurieren k nnten. Die bis zum VZ 2007 ausschließlich Kapitalgesellschaften zustehende M glichkeit einer beg nstigten Besteuerung einbehaltener Gewinne f hrt zu einer Gesamtbelastung i. H.v. ca. 30 %. Im Vergleich hierzu unterl ge ein nichtthesaurierungsf higes Personenunternehmen aufgrund der fehlenden Unterscheidung zwischen einbehaltenen und ausgesch tteten Gewinnen einer deutlich h heren Steuerlast von ca. 48 %. 318 | R E C HT S F O RMN E U T RA L I T T D E R B E S T E U E R UNG <?page no="318"?> Weil in Deutschland eine unterschiedliche Steuerbelastung f r thesaurierte und f r ausgesch ttete Gewinne existiert, sollte jeder Steuerbelastungsvergleich neben der Besteuerung auf Gesellschaftsebene die Besteuerung auf der Gesellschafterebene ber cksichtigen. Sofern Kapitalgesellschaften die Gewinne an nat rliche Personen aussch tten, erh ht sich die Gesamtbelastung f r die Anteilseigner um die Abgeltungsteuer, sofern die Anteile im Privatverm gen gehalten werden, ansonsten um die Effekte aus dem Teileink nfteverfahren. Sind weitere Kapitalgesellschaften in die Beteiligungskette eingeschaltet, tritt auf der Ebene jener Kapitalgesellschaft wiederum eine K rperschaftsowie Gewerbesteuerbelastung ein. Deren H he ist davon abh ngig, ob das k rperschaftund/ oder gewerbesteuerliche Schachtelprivileg greift. Unterstellt, dass die Anteile an der Kapitalgesellschaft im zuvorgenannten Beispiel unmittelbar von einer nat rlichen Person im Privatverm gen gehalten werden, betr gt im Aussch ttungsfall die zus tzliche Einkommensteuer einschließlich Solidarit tszuschlag 18.324 e . Die Gesamtbelastung betr gt dann bei einer Vollaussch ttung 48.849 e (30.525 e + 18.324 e ). Bei Einzelunternehmen und Personengesellschaften ist die H he der Steuerbelastung (ohne die Ber cksichtigung von M glichkeiten der beg nstigten Besteuerung thesaurierter Gewinne) grunds tzlich unabh ngig von der Gewinnverwendung und unterliegt bei der Entnahme durch den Einzelunternehmer bzw. Mitunternehmer keiner weiteren Steuerbelastung. Damit l sst sich festhalten, dass bei vollst ndiger Gewinnaussch ttung Kapitalgesellschaften geringf gig st rker belastet werden (48.849 e ) als Einzelunternehmen bzw. Personengesellschaften (48.144 e ). Je geringer der pers nliche Einkommensteuersatz des Einzelunternehmers bzw. Mitunternehmers ist, desto gr ßer ist der Steuervorteil im Vergleich zur Steuerbelastung (von Gesellschaftseinschließlich der Gesellschafterebene) bei Kapitalgesellschaften. Als Zwischenergebnis ist festzustellen: die Wahl der steueroptimalen Rechtsform wird vor allem vom relevanten Einkommensteuersatz des Einzelunternehmers bzw. des Mitunternehmers sowie der Aussch ttungsquote des Gewinns beeinflusst. Im Extremfall der vollst ndigen Thesaurierung ist die Kapitalgesell- P R INZI P D E R R E C HT S F O RMN E UT R A L I T T D E R B E S T E U E R U NG 319 <?page no="319"?> schaft vorteilhafter, wohingegen im Extremfall der vollst ndigen Aussch ttung der Vorteil auf der Seite des Einzelunternehmens bzw. der Personengesellschaft liegt. Die nachfolgend dargestellte sog. Thesaurierungsbeg nstigung kann die Besteuerungsunterschiede abmildern. Generell ist jedoch zu beachten, dass je niedriger der pers nliche Einkommensteuersatz des Einzelunternehmers bzw. des Mitunternehmers ist, desto gr ßer ist der Steuervorteil der Einzelunternehmung bzw. Mitunternehmerschaft. 5.2 Ans tze zur Umsetzung einer rechtsformneutralen Besteuerung in Deutschland Als Versuch zur Realisierung der Rechtsformneutralit t wurde Personenunternehmern im Zuge der Unternehmensteuerreform 2008 durch die Einf hrung der bereits in Kapitel 2.2.8.3 „Sondertarife gem. §§ 34 und 34a EStG“ dargestellten Thesaurierungsbeg nstigung nun ebenfalls die M glichkeit gegeben, auf Antrag nicht entnommene Gewinne einem ESt-Sondertarif i. H.v. 28,25 % (einschließlich Solidarit tszuschlag 29,8 %) zu unterwerfen. Dies gilt bei Mitunternehmern nur, wenn der Gewinnanteil mindestens 10 % betr gt oder 10.000 e bersteigt. Sowohl bei Einzelunternehmern als auch bei Mitunternehmern ist Voraus- 320 | R E C HT S F O RMN E U T RA L I T T D E R B E S T E U E R UNG | Abb. 70: Realisierung einer rechtsformneutralen Besteuerung durch § 34a EStG <?page no="320"?> setzung f r die Theasaurierungsbeg nstigung, dass der Gewinn durch Betriebsverm gensvergleich nach § 4 Abs. 1 Satz 1 oder § 5 EStG ermittelt wird. In Verbindung mit der nur Personenunternehmern gew hrten Anrechnungsm glichkeit der Gewerbesteuer i. S. d. § 35 EStG sollte damit ein Besteuerungsniveau erreicht werden, das ungef hr der Steuerbelastung aus K rperschaftsteuer und Gewerbesteuer i.V. m. einem durchschnittlichen Gewerbesteuerhebesatz entspricht. Die Abbildung 70 dient der Verdeutlichung dieser Vorgehensweise. Dieser Zielsetzung kann die Thesaurierungsbeg nstigung i. S. d. § 34a EStG jedoch nur eingeschr nkt gerecht werden, da die steuerliche Belastung einbehaltener Gewinne von Kapitalgesellschaften und Personenunternehmen mit Gewerbesteuer, K rperschaftbzw. Einkommensteuer sowie Solidarit tszuschlag lediglich formal dasselbe Niveau aufweisen. Die tats chliche H he der Steuerbelastung von im Personenunternehmen thesaurierten Gewinnen liegt jedoch - Grenzsteuersatz unterstellt - deutlich ber der von in Kapitalgesellschaften thesaurierten Gewinnen. F r diese Abweichung sind vor allem zwei Ursachen anzuf hren: Zun chst f hrt das Transparenzprinzip dazu, dass der (Mit-) Unternehmer selbst als Steuersubjekt der Einkommensteuer und des Solidarit tszuschlag anzusehen ist. Somit ist der Unternehmer auch dazu gezwungen, die auf seine Gewinnanteile entfallende Steuerschuld durch Entnahmen aus dem Unternehmen zu begleichen, sofern er sie nicht aus anderweitigen Eink nften oder aus seinem Privatverm gen leisten kann. In H he dieser (zwangsl ufigen) Entnahmen kann er jedoch von der beg nstigten Besteuerung f r einbehaltene Unternehmensgewinne nach § 34a EStG keinen Gebrauch machen, da ein m glicher Beg nstigungsbetrag i. S. d. § 34a EStG in H he dieser Entnahmen zu reduzieren ist. Dar ber hinaus wird der f r eine beg nstigte Besteuerung i. S. d. § 34a EStG AN S T Z E ZU R UMS E T ZUNG E IN E R R E C HT S F O RMN E UT R A L E N B E S T E U E R U NG 321 Merke Die Beg nstigung des § 34a EStG f hrt nur z.T. zu einer rechtsformneutralen Besteuerung. Aufgrund der fehlenden Ber cksichtigung nichtabzugsf higer Betriebsausgaben im Rahmen des Beg nstigungsbetrags i. S. d. § 34a EStG sowie der Problematik oftmals zwangsl ufiger Entnahmen zur Begleichung privater Steuern liegt das tats chliche steuerliche Belastungsniveau oftmals deutlich ber dem gesonderten Tarif des § 34a EStG i. H.v. 28,25 % zuz glich SolZ. M ngel der Thesaurierungsbeg nstigung i. S. d. § 34a EStG <?page no="321"?> zur Verf gung stehende Betrag durch nichtabzugsf hige Betriebsausgaben - insbesondere in Form der Gewerbesteuer - reduziert. Dies resultiert daraus, dass gem. § 34a Abs. 2 EStG der Steuerbilanzgewinn f r die Bemessung des Beg nstigungsbetrags maßgeblich ist. Im Rahmen der Ermittlung des Steuerbilanzgewinns wurde die Gewerbesteuer jedoch aufwandswirksam ber cksichtigt. Die gem. § 4 Abs. 5b EStG erforderliche Hinzurechnung der Gewerbesteuer als nichtabzugsf hige Betriebsausgabe erfolgt aber erst nachtr glich außerhalb der Bilanz. Somit wird die Gewerbesteuerschuld aufgrund ihrer Nichtabzugsf higkeit nicht dem beg nstigten Steuertarif des § 34a EStG i. H.v. 28,25 %, sondern als Bestandteil der gewerblichen Eink nfte dem pers nlichen Steuersatz des (Mit-)Unternehmers unterworfen. Durch die folgende Beispielrechnung soll diese Problematik nochmals nachvollzogen werden: Gewinn vor Abzug der Gewerbesteuer 100.000 e ./ . Gewerbesteuer ./ . 14.000 e = Steuerbilanzgewinn = 86.000 e ./ . Saldo aus Entnahmen und Einlagen ./ . 0 e = nicht entnommener Gewinn (beg nstigungsf hig) = 86.000 e + GewSt als nichtabzugsf hige Betriebsausgabe + 14.000 e = gewerbliche Eink nfte = 100.000 e Infolge dieser beiden Sachverhalte wird die beabsichtigte quivalenz zwischen der steuerlichen Belastung von in Personenunternehmen thesaurierten Gewinnen und der steuerlichen Belastung von in Kapitalgesellschaften thesaurierten Gewinnen signifikant gest rt. F r einen Anteilseigner einer Kapitalgesellschaft besteht diese Problematik nicht, da Kapitalgesellschaften eine eigene Rechtspers nlichkeit besitzen. Eine Aussch ttung von Gewinnen zur Begleichung der Steuerschuld ist somit nicht erforderlich, da die Gesellschaft selbst Steuerschuldner der Gewerbesteuer, K rperschaftsteuer und des Solidarit tszuschlages ist. Dies wiederum gestattet eine vollst ndige Thesaurierung des nach Abzug von K rperschaftsteuer und Solidarit tszuschlag verbleibenden Gewinns. 322 | R E C HT S F O RMN E U T RA L I T T D E R B E S T E U E R UNG <?page no="322"?> Diese trotz Einf hrung der Thesaurierungsbeg nstigung i. S. d. § 34a EStG auch weiterhin bestehende Besserstellung der thesaurierten Gewinne von Kapitalgesellschaften im Vergleich zu den thesaurierten Gewinnen von Personenunternehmen soll durch das nachfolgende Beispiel nochmals verdeutlich werden. Es wird hierbei erneut von einem GewSt-Hebesatz i. H.v. 420 % sowie einem ESt-Grenzsteuersatz i. H.v. 45 % ausgegangen. Gewerbesteuerliche Freibetr ge i. S. d. § 11 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 GewStG, die ausschließlich Personenunternehmen zustehen, bleiben unber cksichtigt. Hierbei soll davon ausgegangen werden, dass der gesamte Gewinn mit Ausnahme der Steuerzahlungen thesauriert werden soll. Einzelunternehmen / Personengesellschaft Kapitalgesellschaft Unternehmensgewinn 100.000 e 100.000 e ./ . Gewerbesteuer ./ . 14.700 e ./ . 14.700 e ./ . KSt - ./ . 15.000 e ./ . ESt auf nicht beg nstigte Gewinne (GewSt + ESt + SolZ) i. H.v. 37.012 e ./ . 16.655 e - ./ . ESt auf thesaurierte Gewinne i. H.v. 62.988 e ./ . 17.794 e - + GewSt-Anrechnung + 13.300 e - ./ . SolZ ./ . 1.163 e ./ . 825 e = Verbleibend = 62.988 e = 69.475 e = Steuerbelastung (bei Thesaurierung) = 37.012 e = 30.525 e Berechnung der maximalen Thesaurierungsbeg nstigung (T): Die Problematik bei der Berechnung der maximalen Thesaurierungsbeg nstigung gestaltet sich wie folgt: Der Sondertarif des § 34a EStG kann nur auf den nicht entnommenen Gewinn in Anspruch genommen werden. Die Einkommensteuer, die durch die Anwendung des Sondertarifs entsteht, stellt jedoch regelm ßig ihrerseits eine Entnahme dar und kann daher nicht beg nstigt besteuert werden. Diese Problematik wird im Folgenden anhand des vorangegangenen Beispiels verdeutlicht. Die Herleitung erfolgt dabei in zwei Schritten: AN S T Z E ZU R UMS E T ZUNG E IN E R R E C HT S F O RMN E UT R A L E N B E S T E U E R U NG 323 <?page no="323"?> 1. Schritt: Zun chst ist der Gewinn nach GewSt (Gewinn nGewSt ) zu ermitteln. Die GewSt stellt gem. § 4 Abs. 5b EStG eine nicht abzugsf hige Betriebsausgabe dar und unterliegt daher in jedem Fall dem einkommensteuerlichen Normaltarif: Gewinn nGewSt = Gewinn ./ . GewSt = 100.000 e ./ . 14.700 e = 85.300 e 2. Schritt: Da sowohl die Einkommensteuer, die sich aus der Anwendung des § 34a EStG ergibt, als auch die Einkommensteuer, die auf die Gewerbesteuer entf llt, eine Entnahme darstellt und somit nicht beg nstigt besteuert werden kann, ist der Gewinn nGewSt in einen steuerlich beg nstigten Teil (T) und einen nicht beg nstigten Teil aufzuteilen. Gewinn nGewSt = maximale Thesaurierungsbeg nstigung (T) + ESt 6 (1 + SolZ) Die Einkommensteuerschuld besteht aus drei Komponenten: I. ESt auf den Thesaurierungsbetrag (T) (Anwendung des Sondertarifs gem. § 34a EStG): T 6 0,2825 II. ESt auf die Entnahme zur Begleichung der ESt-Schuld (Anwendung des Normaltarifs): (Gewinn nGewSt ./ . T) 6 0,45 III. ESt auf die Gewerbesteuer abzgl. der GewSt-Anrechnung: GewSt 6 0,45 ./ . GewSt-Anrechnung Somit ergibt sich folgende Gleichung: Gewinn nGewSt = T + [ I. + II. + III.] 6 (1 + SolZ) Ee Gewinn nGewSt = T + [T 6 0,2825 + (Gewinn nGewSt ./ . T) 6 0,45 + GewSt 6 0,45 ./ . GewSt-Anrechnung] 6 (1 + SolZ) Ee 85.300 = T + [T 6 0,2825 + (85.300 ./ . T) 6 0,45 + 14.700 6 0,45 ./ . 13.300] 6 (1 + SolZ) Durch entsprechendes Umformen und Aufl sen der Gleichung ergibt sich die maximale Thesaurierungsbeg nstigung T i. H.v. 62.988 e . Im Umkehrschluss daraus ergibt sich eine Gesamtsteuerbelastung aus ESt und GewSt von 37.012 e . Durch die Einf hrung der Thesaurierungsbeg nstigung i. S. d. § 34a EStG wurde die Steuerbelastung f r einbehaltene Gewinne von Personenunternehmen gesenkt. Die erl uterten Ausgestaltungsm ngel f hren jedoch dazu, dass die tats chliche Belastung von Einzelunternehmen und Personengesellschaften mit 324 | R E C HT S F O RMN E U T RA L I T T D E R B E S T E U E R UNG Fazit <?page no="324"?> bis zu 37,0 % auch im Falle einer vollst ndigen Thesaurierung deutlich h her ist als bei Kapitalgesellschaften. Eine rechtsformneutrale Besteuerung von Unternehmen ist infolge dessen noch immer nicht gew hrleistet. Stattdessen verbleibt eine erhebliche Komplexit tssteigerung der Besteuerungssystematik, die das Ziel der Vereinfachung des Steuerrechts einmal mehr ad absurdum f hrt. Insgesamt ist zu hinterfragen, inwieweit es volkswirtschaftlich sinnvoll ist, erzielte Gewinne in Gesellschaften zu thesaurieren und damit nur einer betrieblichen Verwendung zug nglich zu machen, anstatt sie durch Nichtthesaurierung den Gesellschaftern zur freien Verwendung zu berlassen. Kapitalgesellschaften wurde in der Vergangenheit bei Thesaurierung stets implizit unterstellt, dass das Investitionsverhalten der Kapitalgesellschaften volkswirtschaftlich zu besseren Ergebnissen f hrt als eine durch die Gesellschafter selbst vorgenommene Reinvestition des ausgesch tteten Kapitals. Unter Ber cksichtigung der bisherigen steuerlichen Vorschriften war es profitabler, die Investitionen durch nicht ausgesch ttete Gewinne zu finanzieren (sog. lock-in-Effekt). Diese Profitabilit tsannahme ist nun auch auf Personenunternehmen ausgedehnt worden. AN S T Z E ZU R UMS E T ZUNG E IN E R R E C HT S F O RMN E UT R A L E N B E S T E U E R U NG 325 <?page no="325"?> Literatur Dietrich Grashoff, Florian Kleinmanns, Aktuelles Steuerrecht 2017, M nchen, 13. Aufl. 2017, S. 130-136. Klaus Tipke, Joachim Lang, Steuerrecht, K ln, 22. Aufl. 2015, S. 739-747. G nter W he, Ulrich D ring, Gerrit Br sel, Einf hrung in die Allgemeine Betriebswirtschaftslehre, M nchen, 26. Aufl. 2016, S. 230-232. 326 | R E C HT S F O RMN E U T RA L I T T D E R B E S T E U E R UNG <?page no="326"?> bergreifender Abschlussfall 6 Inhalt 6.1 Angaben zur K rperschaftsteuer 6.2 Angaben zur Einkommensteuer 6.3 L sungshinweise 6.4 Falll sung Angaben zur K rperschaftsteuer 6.1 Das Energieversorgungsunternehmen Edwin-GmbH weist f r das Gesch ftsjahr (= Kalenderjahr) 2018 einen vorl ufigen handelsbilanziellen Jahres berschuss i. H.v. 1.100.000 e aus. Um einerseits die Zusammenh nge zwischen Handels- und Steuerbilanz herauszuarbeiten und andererseits h ufig begangene Fehler aufzuzeigen, sollen bestimmte Positionen besonders hervorgehoben werden. Aus didaktischen Gr nden wird daher der vorl ufige Handelsbilanz berschuss mit 2.200.000 e angesetzt, so dass folgende Positionen, welche noch nicht ber cksichtigt wurden, separat diskutiert werden k nnen: Beteiligungsertr ge 1) + 200.000 e R ckstellung 2) ./ . 150.000 e KSt-VZ 2018 ./ . 200.000 e GewSt-VZ 2018 ./ . 100.000 e Geldstrafe 3) ./ . 250.000 e Zinsen f r Darlehen ./ . 600.000 e Zu den einzelnen GuV-Posten liegen folgende erg nzende Angaben vor: 1) Die Edwin-GmbH ist seit Jahren 20 % an der Linden-AG beteiligt. Die Dividende f r das Wirtschaftsjahr 2017 wurde in der 327 <?page no="327"?> Hauptversammlung am 20.06.2018 beschlossen. Auf die Edwin-GmbH entfiel davon eine Bardividende von 200.000 e , die am 01.07.2018 berwiesen wurde. 2) Aufgrund bestehender Lieferverpflichtungen muss die Edwin- GmbH handelsrechtlich gem. § 249 Abs. 1 Satz 1 HGB eine R ckstellung f r drohende Verluste aus schwebenden Gesch ften i. H.v. 150.000 e bilden. 3) Wegen illegaler Preisabsprachen wurde die Edwin-GmbH durch die Kartellbeh rden mit einer Geldstrafe i. H.v. 250.000 e belegt. Hinweise: Auf die Ber cksichtigung des SolZ wird aus Vereinfachungsgr nden verzichtet. 6.2 Angaben zur Einkommensteuer Edwin (ledig/ Jahrgang 1970, kinderlos) ist gesch ftsf hrender Gesellschafter der Edwin-GmbH. Auf seiner Lohnsteuerbescheinigung f r 2018 sind folgende Betr ge eingetragen: Bruttoarbeitslohn 120.000 e Einbehaltene Lohnsteuer 18.900 e Einbehaltene Kirchensteuer 1.512 e Kirchensteuer-Erstattungen hat Edwin 2018 nicht erhalten. F r seine Mitgliedschaft bei der Gewerkschaft zahlt Edwin einen Jahresbeitrag i. H.v. 40 e . Außerdem sind ihm Fahrtkosten zum Arbeitsplatz mit dem privaten PKW i. H.v. 1.200 e (220 Arbeitstage, Entfernung Wohnung/ Arbeitsst tte 18,18 km) entstanden. Edwin erh lt aufgrund seiner 50 %igen GmbH-Beteiligung, die er im Privatverm gen h lt, eine Gewinnaussch ttung i. H.v. 60.000 e . Nach Abzug von KapESt i. H.v. 15.000 e wird seinem Bankkonto im Mai 2018 ein Betrag i. H.v. 45.000 e gutgeschrieben. F r einen zur Finanzierung dieser Beteiligung aufgenommen Bankkredit berweist Edwin im Jahr 2018 30.000 e Zinsen an seine Hausbank. Zudem hat die Hausbank ihm im Jahr 2018 Geb hren i. H.v. 1.200 e f r die Verwaltung der GmbH-Anteile in Rechnung gestellt. Dar ber hinaus spendet Edwin im Jahr 2018 30.000 e an eine gemeinn tzige Organisation zur Rettung des Weltklimas. 328 | B E R G R E I F E ND E R A B S C H L U S S F A L L <?page no="328"?> Aufgabe: a) Bitte ermitteln Sie das zu versteuernde Einkommen (z. v. E.), die GewSt-R ckstellung (Hebesatz: 400 %) sowie die KSt-R ckstellung der Edwin-GmbH. b) Berechnen Sie zudem die pers nliche Einkommensteuerschuld von Edwin f r 2018. L sungshinweise 6.3 Anhand der Tab. 20 soll Folgendes noch einmal graphisch veranschaulicht werden: 1. Die nderungen der Handelsbilanz (1. Spalte) sowie die Anpassung der Handelsbilanz an die Steuerbilanz (2. Spalte) sind im Rahmen der laufenden Buchhaltung durch Buchungss tze (Um- und Nachbuchungen) vorzunehmen. Die Ermittlung des zu versteuernden Einkommens nach KStG (3. Spalte) sowie die Ermittlung des Gewerbeertrages nach GewStG (4. Spalte) ist durch eine gesonderte Nebenrechnung und damit außerhalb der Bilanz vorzunehmen. 2. Die nderungen, die aufgrund von Vorschriften des EStG und KStG zur Ermittlung der k rperschaftsteuerlichen Bemessungsgrundlage vorgenommen werden (3. Spalte), gelten auch f r die GewSt. Aus diesem Grunde wird f r die Berechnung der Gewerbesteuer (4. Spalte) das zu versteuernde Einkommen nach KStG bernommen. 3. Die nderungen aufgrund gewerbesteuerlicher Spezialvorschriften (4. Spalte) gelten nur f r die Gewerbesteuer und werden somit nicht in die k rperschaftsteuerliche Bemessungsgrundlage miteinbezogen. 4. Die Gewerbesteuer mindert ber die aufwandswirksame Verbuchung der GewSt-R ckstellung sowohl den Handelsbilanzals auch den Steuerbilanzgewinn. Sie mindert allerdings nicht die k rperschaftsteuerliche Bemessungsgrundlage. 5. Auch im Fall der KSt-R ckstellung erfolgt eine aufwandswirksame Verbuchung, die sowohl den Handelsbilanzals auch den Steuerbilanzgewinn vermindert. L S UNG S HINWE I S E 329 <?page no="329"?> 330 | B E R G R E I F E ND E R A B S C H L U S S F A L L Tabelle 20: Zusammenhang Handelsbilanzgewinn / Steuerbilanzgewinn / zu versteuerndes Einkommen nach KStG / Gewerbeertrag nach GewStG <?page no="330"?> Falll sung 6.4 Ermittlung des zu versteuernden Einkommens / GewSt- / KSt-R ckstellung 6.4.1 Handelsbilanz Steuerbilanz z. v. E. nach KStG GewSt Vorl ufiger Jahres berschuss 2.200.000 e 1.100.000 e 1.250.000 e 1.610.000 e a) Beteiligungsertr ge 1) + 200.000 e ./ . 200.000 e davon 5 % nichtabzugsf hige Aufwendungen + 10.000 e b) R ckstellung 2) ./ . 150.000 e + 150.000 e c) KSt-VZ 2018 3) ./ . 200.000 e + 200.000 e d) GewSt-VZ 2018 4) ./ . 100.000 e + 100.000 e e) Geldstrafe 5) ./ . 250.000 e + 250.000 e f) Zinsen 6) ./ . 600.000 e + 125.000 e = Ergebnis vor Steuern 1.100.000 e 1.250.000 e 1.610.000 e 1.735.000 e ./ . GewSt-RSt ./ . 142.900 e ./ . 142.900 e ./ . KSt-RSt ./ . 41.500 e ./ . 41.500 e = Ergebnis nach Steuern 915.600 e 1.065.600 e 1) Gem. § 8b Abs. 1 KStG erfolgt eine K rzung bei der Ermittlung des z. v. E. nach KStG. Diese K rzung gilt gem. § 9 Nr. 2a GewStG auch f r die GewSt. Aufgrund der Vorschrift des § 8b Abs. 5 KStG werden aber im Ergebnis nur 95 % der Eink nfte freigestellt. 2) Steuerrechtlich ist gem. § 5 Abs. 4a EStG die Bildung einer R ckstellung f r drohende Verluste aus schwebenden Gesch ften nicht zul ssig. Es erfolgt eine Korrektur im Rahmen der Erstellung der Steuerbilanz. 3) KSt-Vorauszahlungen m ssen gem. § 10 Nr. 2 KStG dem z. v. E. nach KStG wieder hinzugerechnet werden. 4) Da die GewSt-Vorauszahlungen gem. § 4 Abs. 5b EStG nichtabzugsf hige Betriebsausgaben darstellen, m ssen sie außerhalb der Bilanz dem Steuerbilanzgewinn wieder hinzugerechnet werden. 5) Die Geldstrafe ist gem. § 10 Nr. 3 KStG dem z. v. E. nach KStG wieder hinzuzurechnen. 6) Die Zinsen sind zun chst um einen Freibetrag i. H.v. 100.000 e zu k rzen. Anschließend erfolgt gem. § 8 Nr. 1 Bst. a GewStG eine Hinzurechnung i. H.v. 25 % des verbleibenden Betrags ((600.000 e ./ . 100.000 e ) 6 25 % = 125.000 e ). Berechnung der GewSt-R ckstellung GewSt-Satz = 0,035 6 400 % = 0,14 GewSt-Schuld 1.735.000 6 0,14 = 242.900 e ./ . GewSt-VZ 2018 ./ . 100.000 e = GewSt-R ckstellung = 142.900 e F A L L L S U NG 331 <?page no="331"?> Berechnung der KSt-R ckstellung KSt-Schuld 1.610.000 e6 0,15 = 241.500 e ./ . KSt-VZ 2018 ./ . 200.000 e = KSt-R ckstellung = 41.500 e 6.4.2 Berechnung der Steuerschuld f r 2018 F r die Berechnung der Steuerschuld des Edwin wird das Berechnungsschema des § 2 EStG verwendet. 6.4.2.1 Anwendung der Abgeltungsteuer i. S. d. § 32d EStG a) Eink nfte aus nichtselbst ndiger Arbeit Das Gesch ftsf hrergehalt von Edwin geh rt gem. § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG zu den Eink nften aus nichtselbst ndiger Arbeit. Diese Eink nfte sind gem. § 2 Abs. 2 Nr. 2 EStG als berschuss der Einnahmen ber die Werbungskosten zu ermitteln. 332 | B E R G R E I F E ND E R A B S C H L U S S F A L L | Abb. 71: Berechnungsschema der Einkommensteuer <?page no="332"?> Bruttoarbeitslohn 120.000 e (Einnahmen gem. § 8 i.V. m. § 19 EStG) ./ . Werbungskosten (§ 9 EStG) ./ . Fahrtkosten 1.200 e ./ . Kontof hrungsgeb hren (Pauschale) 16 e ./ . Gewerkschaftsbeitrag 40 e Werbungskosten gesamt ./ . 1.256 e = Eink nfte aus nichtselbst ndiger Arbeit 2018 = 118.744 e Hinweis: Die Summe der Werbungskosten ist h her als der Pauschbetrag i. H.v. 1.000 e , so dass die tats chlichen Kosten angesetzt werden (§ 9a Satz 1 EStG). b) Eink nfte aus Kapitalverm gen Edwin erzielt aus seinem Anteilsbesitz Dividenden, die gem. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG zu den Eink nften aus Kapitalverm gen geh ren. Diese werden grunds tzlich der Abgeltungsteuer i. S. d. § 32d EStG unterworfen. Da Edwin jedoch ber eine Beteiligung von mehr als 25 % an der Edwin-GmbH verf gt, ist eine Anwendung der Ausnahmeregelung des § 32d Abs. 2 Nr. 3 Bst. a EStG zul ssig. Diese gestattet Edwin auf Antrag eine Option f r die Unterwerfung der Dividendeneink nfte unter das Teileink nfteverfahren i. S. d. § 3 Nr. 40 Bst. d EStG. Um eine geringstm gliche Steuerbelastung zu gew hrleisten, sind daher beide Besteuerungsm glichkeiten gegeneinander abzuw gen. Einnahmen (Bruttodividende) 60.000 e Sparer-Pauschbetrag (§ 20 Abs. 9 Satz 1 EStG) ./ . 801 e Steuerbemessungsgrundlage der Abgeltungsteuer i. S. d. § 32d EStG = 59.199 e Steuersatz i. H.v. 25 % gem. § 32d Abs. 1 Satz 1 EStG 25 % ESt-Belastung = 14.800 e Einbehaltene Kapitalertragsteuer ./ . 15.000 e Erstattungsanspruch = ./ . 200 e F A L L L S U NG 333 <?page no="333"?> Hinweis: Die Steuerbelastung der Dividendeneink nfte i. H.v. 15.000 e besitzt gem. § 43 Abs. 5 Satz 1 EStG abgeltende Wirkung. Ein Abzug der tats chlichen Werbungskosten ist gem. § 20 Abs. 9 Satz 1 EStG ausgeschlossen. Damit Erwin den Sparer-Pauschbetrag in Anspruch nehmen kann, sollte das Veranlagungswahlrecht im Rahmen der sog. Abgeltung ber Veranlagung gem. § 32d Abs. 4 EStG beantragt werden. c) Summe und Gesamtbetrag der Eink nfte Da die Kapitalertragsteuer auf die Dividendeneink nfte eine abgeltende Wirkung besitzt, fließen diese grunds tzlich nicht mehr in die Summe bzw. den Gesamtbetrag der Eink nfte ein. Somit betragen sowohl die Summe der Eink nfte als auch der Gesamtbetrag der Eink nfte 118.744 e . d) Sonderausgaben q Unbeschr nkt abzugsf hige Sonderausgaben Die einbehaltene Kirchensteuer i. H.v. 1.512 e ist gem. § 10 Abs. 1 Nr. 4 EStG in voller H he als Sonderausgaben abzugsf hig. q Beschr nkt abzugsf hige Sonderausgaben Zuwendungen f r Zwecke i. S. d. § 52 AO 30.000 e Abzugsf higer H chstbetrag (20 % von 118.744 e ) ./ . 23.749 e 23.749 e Vortragsf higer Restbetrag (§ 10b Abs. 1 Satz 9 EStG) 6.251 e Abzugsf higer Spendenbetrag (§ 10b Abs. 1 Satz 1 EStG) 23.749 e e Summe Sonderausgaben: 23.749 e + 1.512 e = 25.261 e q Sonderausgabenabzug f r die Beitr ge zur Sozialversicherung Die Arbeitnehmerbeitr ge zur Rentenversicherung sind als Altersvorsorgeaufwendungen abzugsf hig. 1. AN-Beitrag gesetzliche RV § 10 Abs. 1 Nr. 2 BSt. a EStG 7.254 e 2. AG-Beitrag gesetzliche RV § 10 Abs. 1 Nr. 2 BSt. a EStG 7.254 e 3. Summe der Beitr ge 14.508 e 5. H chstbetrag § 10 Abs. 3 Satz 1 EStG 23.712 e (24,7 % von 96.000 e ) 334 | B E R G R E I F E ND E R A B S C H L U S S F A L L <?page no="334"?> 6. Zu ber cksichtigen 14.508 e 7. Davon 86 % § 10 Abs. 3 Satz 4 u. 6 EStG 12.477 e 8. Abz glich steuerfreier Arbeitgeberanteil § 10 Abs. 3 Satz 5 EStG ./ . 7.254 e 9. Abzugsf hige Altersvorsorgeaufwendungen 5.223 e 10. Krankenu. Pflegeversicherung § 10 Abs. 1 Nr. 3 EStG 5.217 e 11. Arbeitslosenversicherung § 10 Abs. 1 Nr. 3 EStG 1.170 e 12. Summe der Beitr ge 6.387 e 13. H chstbetrag § 10 Abs. 4 EStG 1.900 e 14. Mindestbetrag § 10 Abs. 1 Nr. 3a EStG 5.217 e 14. Abzugsf hige sonstige Vorsorgeaufwendungen 5.217 e 15. Summe der abzugsf higen Vorsorgeaufwendungen vorbehaltlich der G nstigerpr fung 10.440 e e Summe Sonderausgaben: 1.512 e + 23.749 e + 10.440 e 35.701 e Die G nstigerpr fung nach § 10 Abs. 4a EStG wird von Amts wegen durchgef hrt. Hinweis: Der nicht zum Sonderausgabenabzug zugelassene Spendenbetrag i. H.v. 6.251 e ist gesondert festzustellen. In sp teren Veranlagungszeitr umen besteht die M glichkeit, diesen im Rahmen der zul ssigen H chstbetr ge als Sonderausgaben geltend zu machen. e) Tarif Die tarifliche Einkommensteuer f r Edwin ergibt sich gem. § 32a Abs. 1 EStG durch Anwendung der Grundtabelle auf das zu versteuernde Einkommen. Gesamtbetrag der Eink nfte (§ 2 Abs. 3 EStG) 118.744 e ./ . Sonderausgaben ./ . 35.701 e Zu versteuerndes Einkommen (§ 2 Abs. 5 EStG) 83.043 e Festzusetzende Einkommensteuer 2018 (§ 32a EStG) 26.256 e ./ . einbehaltene LohnSt (§ 36 Abs. 2 Nr. 2 EStG) ./ . 18.900 e ./ . einbehaltene KapESt (§ 36 Abs. 2 Nr. 2 EStG) ./ . 200 e Einkommensteuernachzahlung 2018 7.156 e Hinweis: Auf die Ber cksichtigung von Kirchensteuer und SolZ wird aus Vereinfachungsgr nden verzichtet. Dies gilt auch f r die nachfolgenden Betrachtungen. F A L L L S U NG 335 <?page no="335"?> f) Einkommensteuerliche Gesamtbelastung Festzusetzende Einkommensteuer 2018 26.256 e + Abgeltungsteuer auf Dividendeneink nfte + 14.800 e Einkommensteuerliche Gesamtbelastung 2018 41.056 e 6.4.2.2 Anwendung des Teileink nfteverfahrens i. S. d. § 3 Nr. 40 Bst. d EStG a) Eink nfte aus nichtselbst ndiger Arbeit Bruttoarbeitslohn (Einnahmen gem. § 8 i.V. m. § 19 EStG) 120.000 e ./ . Werbungskosten (§ 9 EStG) ./ . Fahrtkosten 1.200 e ./ . Kontof hrungsgeb hren (Pauschale) 16 e ./ . Gewerkschaftsbeitrag 40 e Werbungskosten gesamt ./ . 1.256 e Eink nfte aus nichtselbst ndiger Arbeit 2018 118.744 e b) Eink nfte aus Kapitalverm gen Einnahmen (Bruttodividende) 60.000 e Davon 60 % gem. § 3 Nr. 40 Bst. d EStG 36.000 e Werbungskosten (60 % der Bankgeb hren und Kreditzinsen gem. § 3c Abs. 2 EStG) ./ . 18.720 e Eink nfte aus Kapitalverm gen 2018 17.280 e Hinweis: Bei einer Entscheidung f r die Anwendung des Teileink nfteverfahrens anstelle der Abgeltungsteuer i. S. d. § 32d EStG wird kein Sparer-Pauschbetrag nach § 20 Abs. 9 EStG zur Minderung der Eink nfte aus Kapitalverm gen gew hrt (§ 32d Abs. 2 Nr. 3 Satz 2 EStG). c) Summe und Gesamtbetrag der Eink nfte Somit betragen sowohl die Summe der Eink nfte als auch der Gesamtbetrag der Eink nfte (118.744 e + 17.280 e =) 136.024 e . 336 | B E R G R E I F E ND E R A B S C H L U S S F A L L <?page no="336"?> d) Sonderausgaben q Unbeschr nkt abzugsf hige Sonderausgaben Die einbehaltene Kirchensteuer i. H.v. 1.512 e ist gem. § 10 Abs. 1 Nr. 4 EStG in voller H he abzugsf hig. q Beschr nkt abzugsf hige Sonderausgaben Zuwendungen f r Zwecke i. S. d. § 52 AO 30.000 e Abzugsf higer H chstbetrag (20 % von 136.024 e ) ./ . 27.205 e 27.205 e Vortragsf higer Restbetrag (§ 10b Abs. 1 Satz 3 EStG) 2.795 e Abzugsf higer Spendenbetrag (§ 10b Abs. 1 Satz 1 EStG) 27.205 e Abzugsf hige Sozialversicherungsbeitr ge 10.440 e 27.205 e + 1.512 e + 10.440 e = 39.157 e Hinweis: Der nicht zum Sonderausgabenabzug zugelassene Spendenbetrag i. H.v. 2.795 e ist gesondert festzustellen. In sp teren Veranlagungszeitr umen besteht die M glichkeit, diesen im Rahmen der zul ssigen H chstbetr ge als Sonderausgaben geltend zu machen. e) Tarif Die tarifliche Einkommensteuer f r Edwin ergibt sich gem. § 32a Abs. 1 EStG durch Anwendung der Grundtabelle auf das zu versteuernde Einkommen. Gesamtbetrag der Eink nfte (§ 2 Abs. 3 EStG) 136.024 e ./ . Sonderausgaben ./ . 39.157 e Zu versteuerndes Einkommen (§ 2 Abs. 5 EStG) 96.867 e Festzusetzende Einkommensteuer 2018 (§ 32a EStG) 32.062 e ./ . einbehaltene LohnSt (§ 36 Abs. 2 Nr. 2 EStG) ./ . 18.900 e ./ . einbehaltene KapESt (§ 36 Abs. 2 Nr. 2 EStG) ./ . 15.000 e Einkommensteuererstattung 2018 1.838 e Die Einkommensteuerbelastung weist in Abh ngigkeit von der gew hlten Besteuerungsmethodik f r Kapitaleink nfte signifikante Differenzen auf. Durch die Wahl der Abgeltungsteuer i. S. d. § 32d EStG unterliegt Edwin letztlich einer Gesamtbelastung i. H.v. 41.056 e . Demgegen ber f llt die festzusetzende Einkommensteuer bei Anwendung des Teileink nfteverfahrens i. S. d. § 3 Nr. 40 Bst.d EStG mit 32.062 e deutlich niedriger aus. F A L L L S U NG 337 Fazit <?page no="337"?> Diese Differenz ist darauf zur ckzuf hren, dass § 20 Abs. 9 EStG den Abzug der tats chlich entstandenen Werbungskosten ausdr cklich untersagt. Zudem wirkt sich die Anwendung des Teileink nfteverfahrens positiv auf den maximal in VZ 2018 m glichen Spendenabzug aus (daf r reduzieren sich freilich die in der Zukunft abzugsf higen diesbez glichen Spendenvortragsbetr ge entsprechend). In Anbetracht der ermittelten Ergebnisse ist Edwin somit zu einer Option f r die Ausnahmeregelung des § 32d Abs. 2 Nr. 3 Bst. a EStG zu raten, die ihm die Anwendung des Teileink nfteverfahrens auf die erzielten Dividendeneink nfte und die damit verbundenen Werbungskosten gestattet. 338 | B E R G R E I F E ND E R A B S C H L U S S F A L L <?page no="338"?> Abbildungsverzeichnis 7 Abbildung 1: Staatsquote in Deutschland 2016 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 18 Abbildung 2: Entwicklung der Staatsquote in Deutschland von 1980 bis 2016 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 18 Abbildung 3: Abgabenquote in Deutschland 2016 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 19 Abbildung 4: Finanzierungsquellen des Staates . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 22 Abbildung 5: Systematisierungsans tze . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 25 Abbildung 6: Der Steuertarif des Jahres 2018 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 30 Abbildung 7: Einordnung der Steuern nach der Ertragshoheit . . . . . . . 31 Abbildung 8: Aufkommen ausgew hlter Steuerarten im Jahr 2016 . . . 35 Abbildung 9: Erhebungsformen der Einkommensteuer . . . . . . . . . . . . . 38 Abbildung 10: Pers nliche und sachliche Einkommensteuerpflicht . . 41 Abbildung 11: Pers nliche Einkommensteuerpflicht . . . . . . . . . . . . . . . . 42 Abbildung 12: Unbeschr nkte vs. beschr nkte (pers nliche) Steuerpflicht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 51 Abbildung 13: Gliederung der Eink nfte nach der Art der Einkunftsermittlung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 53 Abbildung 14: Gliederung der Eink nfte nach ihrer Rangordnung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 55 Abbildung 15: Synthetische Einkommensermittlung nach deutschem Recht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 56 Abbildung 16: Ermittlung der Einkommensteuerschuld . . . . . . . . . . . . 58 Abbildung 17: Einteilung der Einnahmen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 59 Abbildung 18: Einteilung der Ausgaben . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 60 Abbildung 19: Methoden der Einkunftsermittlung . . . . . . . . . . . . . . . . . . 70 Abbildung 20: Merkmale der Eink nfte aus Gewerbebetrieb . . . . . . . . . 87 Abbildung 21: Umfang der Eink nfte aus Gewerbebetrieb . . . . . . . . . . . 89 Abbildung 22: Ver ußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften . . 94 Abbildung 23: Merkmale der Eink nfte aus selbst ndiger Arbeit . . . . 97 Abbildung 24: Umfang der Eink nfte aus selbst ndiger Arbeit . . . . . . . 97 Abbildung 25: Umfang der Eink nfte aus nichtselbst ndiger Arbeit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 103 Abbildung 26: Grundsystematik der Besteuerung von Kapitalertr gen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 109 Abbildung 27: Systematik des § 32d EStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 112 Abbildung 28: Ausnahmen vom Sondertarif des § 32d EStG . . . . . . . . . 116 Abbildung 29: Werbungskosten bei Kapitalertr gen . . . . . . . . . . . . . . . 121 339 <?page no="339"?> Abbildung 30: Umfang der Eink nfte aus Vermietung und Verpachtung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 126 Abbildung 31: Umfang der sonstigen Eink nfte . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 129 Abbildung 32: Umfang der Bez ge i. S. d. § 24 EStG . . . . . . . . . . . . . . . . . 138 Abbildung 33: Verlustausgleich . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 146 Abbildung 34: Die steuerliche Behandlung von Verlusten . . . . . . . . . . 150 Abbildung 35: Die verschiedenen Arten der Sonderausgaben . . . . . . . 154 Abbildung 36: Formen der Altersversorgung und deren Besteuerung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 160 Abbildung 37: Voraussetzungen der Ber cksichtigung einer privaten Alterszusatzversorgung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 161 Abbildung 38: Ermittlung der als Sonderausgaben abzugsf higen Altersvorsorgeaufwendungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 162 Abbildung 39: Ausbildungs- und Fortbildungskosten . . . . . . . . . . . . . . . 173 Abbildung 40: H chstbetr ge zum Abzug von Spenden i. S. d. § 10 Abs. 1 und 2 EStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 175 Abbildung 41: Berechnungsschema einer Parteispende . . . . . . . . . . . . 176 Abbildung 42: Die verschiedenen Arten der außergew hnlichen Belastungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 179 Abbildung 43: Das duale System des Familienleistungsausgleichs . . . 186 Abbildung 44: G nstigerpr fung f r den Kinderfreibetrag 2018 . . . . 190 Abbildung 45: Umfang der außerordentlichen Eink nfte . . . . . . . . . . 195 Abbildung 46: Ermittlung des beg nstigten Gewinns i. S. d. § 34a EStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 202 Abbildung 47: Steuerpflichtige Eink nfte vs. Steuerbilanzgewinn . . 204 Abbildung 48: Ermittlung des nachversteuerungspflichtigen Betrags . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 205 Abbildung 49: Anrechnung der Gewerbesteuer gem. § 35 EStG . . . . . . 210 Abbildung 50: Kumulative Voraussetzungen der Mitunternehmereigenschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 224 Abbildung 51: Ermittlung der gewerblichen Eink nfte des Gesellschafters . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 227 Abbildung 52: Ermittlung des steuerlichen Gesamtgewinns . . . . . . . . 228 Abbildung 53: berblick ber die K rperschaftsteuerpflicht . . . . . . . . 243 Abbildung 54: Ermittlung der K rperschaftsteuer . . . . . . . . . . . . . . . . . 245 Abbildung 55: Abgrenzung der offenen und verdeckten Gewinnaussch ttung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 249 Abbildung 56: Der Begriff der verdeckten Gewinnaussch ttung . . . . 254 Abbildung 57: Abgrenzung vGA und verdeckte Einlage . . . . . . . . . . . . . 258 Abbildung 58: Bewertung von Einlagen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 258 Abbildung 59: Auswirkungen der vE . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 260 Abbildung 60: Behandlung der Aussch ttung beim Empf nger . . . . . 263 Abbildung 61: Grundprinzip der Zinsschranke . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 267 340 | <?page no="340"?> Abbildung 62: Ausnahmen zur Zinsschrankenregelung gem. § 8a KStG i.V. m. § 4h Abs. 2 EStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 271 Abbildung 63: Grundprinzip des EBITDA-Vortrags . . . . . . . . . . . . . . . . . 273 Abbildung 64: Die Arten des Gewerbebetriebs . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 287 Abbildung 65: Ziele der gewerbesteuerlichen Modifikationen . . . . . . 292 Abbildung 66: Hinzurechnungen i. S. d. § 8 Nr. 1 GewStG . . . . . . . . . . . 294 Abbildung 67: Behandlung der Gewinnanteile von Gesellschaftern einer Personengesellschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 302 Abbildung 68: Abgrenzung zwischen Schachtel- und Streubesitzdividenden . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 304 Abbildung 69: Abzugsbetr ge f r Spenden und Mitgliedsbeitr ge gem. § 9 Nr. 5 GewStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 305 Abbildung 70: Realisierung einer rechtsformneutralen Besteuerung durch § 34a EStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 320 Abbildung 71: Berechnungsschema der Einkommensteuer . . . . . . . . . 332 341 <?page no="341"?> 8 Tabellenverzeichnis Tabelle 1: Abgrenzung der Ertragsteuerarten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 35 Tabelle 2: Grenzpendler und EU/ EWR-B rger . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 47 Tabelle 3: Anwendungskreis der fiktiven unbeschr nkten Steuerpflicht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 47 Tabelle 4: Anwendungskreis der beschr nkten Steuerpflicht . . . . . . . . 48 Tabelle 5: Gewinnvs. berschusseinkunftsarten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 54 Tabelle 6: Ausgew hlte, nicht abzugsf hige Betriebsausgaben . . . . . . . 62 Tabelle 7: Realisationsvs. Zufluss-Abfluss-Prinzip . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 66 Tabelle 8: Methoden der Gewinnermittlung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 80 Tabelle 9: Abgrenzung der Selbst ndigkeit von der Unselbst ndigkeit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 83 Tabelle 10: Abgrenzung der Verm gensverwaltung von der gewerblichen T tigkeit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 88 Tabelle 11: Umfang der Eink nfte aus Kapitalverm gen . . . . . . . . . . . . 110 Tabelle 12: Steuerliche Konsequenzen aus der Zuordnung der Kapitalertr ge zum Privat- oder Betriebsverm gen . . . . . . . . . . . . . . 111 Tabelle 13: Ausnahmetatbest nde des § 32d Abs. 2 EStG . . . . . . . . . . . . 119 Tabelle 14: Voraussetzungen f r den Abzug des Altersentlastungsbetrags . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 140 Tabelle 15: Behinderten-Pauschbetr ge in Abh ngigkeit vom Grad der Behinderung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 183 Tabelle 16: Einteilung der Steuerklassen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 217 Tabelle 17: Steuersubjektivit t der Gesellschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 223 Tabelle 18: Zusammenfassung der Hinzurechnungs- und K rzungsvorschriften . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 307 Tabelle 19: Gewerbesteuer-Hebes tze ausgew hlter Großst dte . . . . . 310 Tabelle 20: Zusammenhang Handelsbilanzgewinn / Steuerbilanzgewinn / zu versteuerndes Einkommen nach KStG / Gewerbeertrag nach GewStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 330 342 | <?page no="342"?> Sachverzeichnis 9 343 Abgeltungsteuer 37, 50, 93, 110, 116, 118, 195, 238, 251 Abschlusszahlung 59, 156, 193, 213, 311 Abschnittsbesteuerung 37, 52, 64 Abschreibung 76, 78, 268 Absetzbetrag 28, 32, 175, 209 Absetzung f r Abnutzung 73 Additive Gewinnermittlung 226 Alterseink nftegesetz 105, 129, 159, 168 Altersentlastungsbetrag 56, 139 Altersvorsorgeaufwendungen 130, 132, 160, 161 Anschaffungskosten 78, 122, 134, 260 Anstoßtarif 29 Arbeitnehmer-Pauschbetrag 82, 109, 216 Aufsichtsratsverg tungen 265 Aufwendungen 36, 61, 72, 77, 107, 124 Ausl ndische Eink nfte 49 Außerbilanzielle Hinzurechnungen 204 Außergew hnliche Belastungen 45, 64, 158, 178 Außerordentliche Eink nfte 92, 193, 196 Basis-Rente 135, 160 Beg nstigungsbetrag 202, 321 Behinderten-Pauschbetrag 182 Bemessungsgrundlage 56, 193, 244 Berufsausbildungskosten 184 Beteiligungsertr ge 238, 262 Betriebsausgaben 36, 57, 60 76, 266 Betriebseinnahmen 57 Betriebsverm gensvergleich 65, 71 Dauernde Lasten 129, 294 Differenzsteuersatz 32 Doppelbesteuerung 50, 237, 302 Durchrechnungstarif 29 Durchschnittssteuersatz 29, 91, 196 Eingangssteuersatz 30, 194 Einkommensteuer 25, 32, 36, 39, 56, 193, 312 Eink nfte aus Gewerbebetrieb 53, 87, 89, 200, 223, 227, 244, 291 Eink nfte aus Kapitalverm gen 54, 109, 227, 252, 295 Eink nfte aus Land- und Forstwirtschaft 86, 142 Eink nfte aus nichtselbst ndiger Arbeit 82, 105, 214, 227 Eink nfte aus selbst ndiger Arbeit 57, 96 Eink nfte aus Vermietung und Verpachtung 53, 126, 147, 227 Einkunftsarten 36, 52, 65, 70, 83, 102, 112 Einkunftsermittlung 53, 60, 70 Einlagen 71, 73, 203, 257 Einlagen, verdeckte 258, 260 Einnahmen 19, 57, 77 <?page no="343"?> 344 | S A C HV E R Z E I C HNI S Einnahmen- berschuss-Rechnung 77, 208 Einzelveranlagung 38, 194 Entnahme 71, 202 Entsch digung 135, 137 Erg nzungsbilanzen 232 Ersatzschule 177 Escape-Klausel 269 Familienleistungsausgeich 186, 212 Freibetrag 27, 91, 95, 103, 131, 139, 281, 308 Freigrenze 27, 135, 266, 269 F nftelregelung 91, 137, 196 Geldstrafen 61, 64, 265 Geschenke 266 Gesellschafter, stiller 295 Gesellschafter, typisch stiller 295, 299 Gesellschafter-Fremdfinanzierung 271 Gesonderte und einheitliche Gewinnfeststellung 230 Gewerbebetrieb 285, 288 Gewerbeertrag 34, 286 Gewerbesteuer 24, 31, 209, 285 Gewerbesteuer-Vorauszahlung 344 Gewinn 34, 68, 224, 244, 291 Gewinnaussch ttung 117, 248, 250, 253, 263 Gewinnaussch ttung, offene 249 Gewinnaussch ttung, verdeckte 120, 253, 255, 257 Gewinneinkunftsarten 53, 65, 83 Gewinnermittlungsmethode 71, 79 Gewinnerzielungsabsicht 84, 288 Grenzpendler 44 Grenzsteuersatz 29 Grundfreibetrag 28, 193 G nstigerpr fung 112, 136, 168, 190 G nstigerrechnung 188 Halbeink nfteverfahren 239 Haupteinkunftsarten 54 Hebesatz 286, 308, 309 Hinterbliebenen-Pauschbetrag 182 Inl ndische Eink nfte 48, 243 Juristische Person 27, 41, 222, 237, 283 Kapitalertragsteuer 39, 111, 113, 213, 218, 240, 281 Kapitalgesellschaft 93, 112, 119, 200, 237, 289 Kinderfreibetrag 177, 182, 186, 189, 193, 209, 212 Kindergeld 177, 186, 187, 188, 209, 212 Kirchensteuer 110, 156, 169 Konzernklausel 273 K rperschaftsteuer 226, 201, 237, 317 Leibrenten 128, 130, 136, 159, 166 Liebhaberei 57 , 84 Lohnsteuer 39, 169, 214 Lohnsteuerkarte 215 Lohnsteuerpauschalierung 215 Lotteriegewinne 52, 58 Miet- und Pachtzinsen 295, 299 Minimum Tax 150 Mitgliedsbeitr ge 174, 210, 305 Mitunternehmerschaft 41, 89, 102, 224, 289, 292, 312 Nachgelagerte Besteuerung 105, 164, 184 Nachhaltigkeit 84, 85, 143 Nachversteuerungsbetrag 205 <?page no="344"?> S A C HV E R Z E I C HNI S 345 Nachversteuerungspflichtiger Betrag 205, 207 Nebeneinkunftsarten 54, 125 Nettoprinzip 36, 61, 63, 122, 146, 153, 240, 286 Parteispenden 175, 210 Pauschbetr ge 81, 82, 181, 183, 218 Pensionen 105, 107 Personengesellschaften 33, 41, 99, 101, 102, 153, 199, 222, 223, 225, 270, 288, 291, 299, 302, 306, 308, 317 Personensteuern 26, 64, 178, 265 Pflege-Pauschbetrag 182 Pflichtveranlagung 113, 217 Quellenprinzip 48 Quellentheorie 52, 53, 133 Realsplitting 45, 132, 158, 167, 181 Rechtsformneutralit t 200, 317 Reduzierter Durchschnittssteuersatz 91, 196 Reinverm genszugangstheorie 52, 53, 54 Reisegewerbe 287, 288 Renten 105, 107, 128, 130, 136, 159, 161, 163, 299 Renten-Freibetrag 128, 130 Riester-Rente 136 Rumpfwirtschaftsjahr 67 R rup-Rente 136, 160 Sachbez ge 10, 103, 104 Schachtelprivileg 297, 302 Schedulensystem 55, 124 Selbstst ndigkeit 83, 90, 99, 143, 228, 292 Sonderausgaben 34, 36, 44, 56, 64, 112, 129, 152, 153, 154, 156, 171, 211 Sonderausgaben-Pauschbetrag 158 Sonderbetriebseinnahmen 225, 229 Sonderbetriebsverm gen 225, 229 Sonderbilanzen 225, 229 Sonderverg tungen 226, 229, 292, 309 Sonstige Eink nfte 58, 105, 132, 136, 154, 167 Sonstige Vorsorgeaufwendungen 168 Sparer-Pauschbetrag 82, 114, 251, 333 Spenden 28, 174, 210, 268, 300, 305 Spitzensteuersatz 29, 50, 194 Splitting-Verfahren 142, 186, 194 Staffeltarif 29, 30 Steuerberatungskosten 157 Steuermessbetrag 209, 286, 309, 311 Steuermesszahl 308, 309 Steuerpflicht 24, 26, 39, 41, 42, 45, 48, 49, 222, 238, 241, 243, 290 Tarif 28, 56, 112, 193, 209, 240, 281, 320 Teileink nfteverfahren 93, 121, 238, 251, 297 Territorialit tsprinzip 242 Thesaurierungsbeg nstigung 201, 320 Transparenzprinzip 200, 222, 317 Trennungsprinzip 222, 237, 241, 317 berschusseinkunftsarten 52, 61, 82, 102 Unterhaltsleistungen 132, 144, 167, 181 Veranlagung 38, 112, 194, 217 Veranlagungsoption 112, 116 Ver ußerung von Beteiligungen 93 Ver ußerungsgewinn 80, 91, 92, 110, 122, 133, 196, 264, 275 <?page no="345"?> 346 | S A C HV E R Z E I C HNI S Verdeckte Gewinnaussch ttungen 283 Verlustabzug 122, 146, 241, 279, 307 Verlustausgleich 120, 122, 146, 279 Verlustr cktrag 146, 148, 280 Verlustvortrag 146, 149, 280, 306, 308 Versorgungsbez ge 82, 104, 139 Versorgungs-Freibetrag 105, 106 Versorgungsleistungen 132, 153 Vorauszahlungen 214, 246, 281, 308, 309 Vorsorgeaufwendungen 129, 159, 164 Vorsorgepauschale 170 Welteinkommensprinzip 43, 242 Werbungskosten 59, 60, 80, 108, 117, 121, 127, 171 Werbungskosten-Pauschbetrag 81 Wiederkehrende Bez ge 128 Wirtschaftsjahr 66 Zeitrenten 128 Zinsschranke 63, 266, 293 Zu versteuerndes Einkommen 196, 282 Zukunftssicherungsleistungen 106, 108 Zumutbare Belastung 180 Zusammenveranlagung 38, 162, 195, 210 Zustiftungen 175 Zuwendungen 174, 210, 277, 305 <?page no="346"?> Ein Must-have im Studium Ingolf Terveer Mathematik-Formeln Wirtschaftswissenschaften 2017, 100 Seiten, Broschur ISBN 978-3-8252-4811-6 Die Mathematik muss kein Stolperstein sein. Diese Formelsammlung - nun in der 2. Auflage - enthält genau das, was Sie im Wirtschaftsstudium beherrschen müssen - u. a. zu linearen Gleichungssystemen, der Vektor- und Matrizenrechnung sowie der Folgen und Reihen- und schließlich der Differential- und Integralrechnung. Auch die Optimierung von differenzierbaren Funktionen (mit Lagrange) findet Beachtung. www.utb-shop.de <?page no="347"?> www.utb-shop.de REISEFÜHRER FÜR DAS ABENTEUER STUDIUM Rödiger Voss Studi-Coach: Studieren für Anfänger 2015, 188 Seiten, Broschur ISBN 978-3-8252-4499-6 Zeit ist knapp. Das ist Studierenden nur allzu bewusst. Besonders zu Beginn des Studiums ist es deswegen durchaus knifflig, das Lernen und Leben unter einen Hut zu bekommen. Dieser erfolgreiche Ratgeber zeigt nun in der 2., überarbeiteten Auflage Methoden auf, die genau dabei helfen. Dazu zählen das Zeitmanagement sowie Lese-, Lern- und Ordnungstechniken. 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