<?page no="1"?> Eine Arbeitsgemeinschaft der Verlage Böhlau Verlag · Wien · Köln · Weimar Verlag Barbara Budrich · Opladen · Toronto facultas.wuv · Wien Wilhelm Fink · München A. Francke Verlag · Tübingen und Basel Haupt Verlag · Bern · Stuttgart · Wien Julius Klinkhardt Verlagsbuchhandlung · Bad Heilbrunn Mohr Siebeck · Tübingen Nomos Verlagsgesellschaft · Baden-Baden Ernst Reinhardt Verlag · München · Basel Ferdinand Schöningh · Paderborn · München · Wien · Zürich Eugen Ulmer Verlag · Stuttgart UVK Verlagsgesellschaft · Konstanz, mit UVK / Lucius · München Vandenhoeck & Ruprecht · Göttingen · Bristol vdf Hochschulverlag AG an der ETH Zürich <?page no="2"?> Birgit Friedl Controlling 2., vollständig neu bearbeitete Auflage UVK Verlagsgesellschaft mbH · Konstanz mit UVK/ Lucius · München <?page no="3"?> Die Autorin stellt unter < http: / / www.uvk-lucius.de/ controlling > ein hilfreiches Glossar zur Verfügung. Prof. Dr. Birgit Friedl lehrt an der Christian-Albrechts-Universität zu Kiel. Online-Angebote oder elektronische Ausgaben sind erhältlich unter www.utb-shop.de. Bibliografische Information der Deutschen Bibliothek Die Deutsche Bibliothek verzeichnet diese Publikation in der Deutschen Nationalbibliografie; detaillierte bibliografische Daten sind im Internet über <http: / / dnb.ddb.de> abrufbar. Das Werk einschließlich aller seiner Teile ist urheberrechtlich geschützt. Jede Verwertung außerhalb der engen Grenzen des Urheberrechtsgesetzes ist ohne Zustimmung des Verlages unzulässig und strafbar. Das gilt insbesondere für Vervielfältigungen, Übersetzungen, Mikroverfilmungen und die Einspeicherung und Verarbeitung in elektronischen Systemen. © UVK Verlagsgesellschaft mbH, Konstanz und München 2013 Einbandgestaltung: Atelier Reichert, Stuttgart Einbandmotiv: © Creativeye99 iStockphoto Druck und Bindung: fgb · freiburger graphische betriebe, Freiburg UVK Verlagsgesellschaft mbH Schützenstr. 24 · 78462 Konstanz Tel. 07531-9053-0 · Fax 07531-9053-98 www.uvk.de UTB-Nr. 8528 ISBN 978-3-8252-8528-9 <?page no="4"?> Vorwort zur zweiten Auflage Vorwort zur zweiten Auflage Vorwort zur zweiten Auflage Vorwort zur zweiten Auflage Die vorliegende zweite Auflage des Lehrbuchs wurde vollständig überarbeitet, wobei das grundlegende Konzept beibehalten wurde. Ein Ziel der Überarbeitung war die Anpassung an die veränderten Inhalte der Lehrveranstaltungen zum Controlling für die Bachelor- und Masterstudiengänge. Weiterhin sind in alle Kapitel eine Vielzahl kleinerer Ergänzungen und Änderungen eingefügt sowie Fehler korrigiert worden. In die Überarbeitung sind die Erfahrungen eingeflossen, die ich in den vergangenen Jahren in Lehrveranstaltungen und im Rahmen der Betreuung von Studierenden bei ihren Seminar- und Abschlussarbeiten gesammelt habe. Ich hoffe sehr, dass die veränderte Darstellung den Studierenden die Erarbeitung der Lehrinhalte der Vorlesungen zum Controlling ein wenig erleichtert. Danken möchte ich deshalb allen Studierenden, die mir in den vergangenen Jahren Fragen zum Controlling gestellt haben. Diese Fragen haben mir gezeigt, in welchen Abschnitten des Buches Klarstellungen eingefügt werden müssen. Bei der Arbeit an dieser zweiten Auflage bin ich von meinen Mitarbeiterinnen und Mitarbeitern sehr engagiert unterstützt worden. Bedanken möchte ich mich bei Frau Hille Rowehl, die mir durch ihre tatkräftige Unterstützung die zeitlichen Freiräume verschafft hat, und bei meinen wissenschaftlichen Hilfskräften, Frau Janina Beißner, Herrn Martin Krebs, Herrn Gerald Schulz und Frau Lisa Triebel, für ihren sehr engagierten Einsatz bei der Erstellung der Druckvorlage. Kiel Birgit Friedl Vorwort Vorwort Vorwort Vorwort zur ersten Auflag zur ersten Auflag zur ersten Auflag zur ersten Auflage ee e Controlling − was ist das eigentlich? Diese Frage wird regelmäßig gestellt, wenn ein Gespräch dieses Teilgebiet der Betriebswirtschaftslehre auch nur streift. Die Zahl der Definitionen des Controllingbegriffes ist hoch. In der Literatur finden sich mehrere Zusammenstellungen von Definitionen. Die Wiedergabe einer dieser Definitionen löst aber in der Regel nicht das Problem des Fragestellers. Auch wenn Definitionen vorgestellt und alternative Auffassungen zum Controlling diskutiert werden, wird in dem vorliegenden Buch ein grundsätzlich anderer Weg zur Beantwortung dieser Frage beschritten. Ausgangspunkt der Überlegungen ist nicht die Abgrenzung eines Controllingbegriffes oder eine Auflistung von Merkmalen oder Aufgaben des Controlling, sondern die Erörterung der spezifischen Problemstellung dieses Gebietes. Für Probleme gibt es in der Regel mehrere Lösungsmöglichkeiten. Für das Problem, zwei Bleche zu verbinden, bieten sich als Lösungen das Punktschweißen, das Kleben, das Nieten, das Lichtbogenschweißen, das Schrauben und das Hartlöten an. Nach der Abgrenzung der spezifischen Problemstellung des Controlling wird deshalb in einem zweiten Schritt ein Lö- <?page no="5"?> VI Vorwort sungsansatz ausgewählt. Aus diesem Lösungsansatz folgen die Aufgaben, die das Controlling wahrzunehmen hat und die Instrumente, die es dabei einsetzen kann. Wird dieser Weg beschritten, kann die eingangs gestellte Frage wie folgt beantwortet werden: Die spezifische Problemstellung des Controlling ist die Koordination differenzierter oder dezentralisierter Entscheidungen. Dieses Problem löst das Controlling durch die Umsetzung und den Einsatz von Koordinationskonzepten sowie die Sicherstellung der Informationsversorgung der Unternehmungsführung. Doch auch diese Kennzeichnung ist keine erschöpfende Antwort auf die Frage nach dem Gegenstand des Controlling. Offen bleibt, wodurch ein Koordinationsbedarf überhaupt begründet wird, welche Konzepte zur Koordination differenzierter und dezentralisierter Entscheidungen zur Verfügung stehen, wie die Koordinationskonzepte wirken und wie sie zu gestalten sind, damit sich ihre koordinierenden Wirkungen entfalten können. Antworten auf diese Fragen finden sich in dem vorgelegten Band. Er ist in zwei Teile gegliedert: Im ersten werden die spezifische Problemstellung des Controlling und der Lösungsansatz dargestellt sowie Interdependenzen als Ursache eines Koordinationsbedarfs ausführlich erläutert. Im zweiten Teil werden mit Maßnahmenplänen, Budgets, Zielvorgaben und Lenkpreisen sowie Anreizsystemen die bekannten Konzepte zur Entscheidungskoordination betrachtet. Das Controlling ist ein noch junges Teilgebiet der Betriebswirtschaftslehre, das sich sehr rasch entwickelt. Ziel dieses Buches ist es nicht, einen Überblick über alle Entwicklungen zu geben. Es handelt sich vielmehr um eine Einführung, die sich an Studierende und alle Interessierten richtet, die sich beruflich mit Fragen des Controlling beschäftigen. Allen, die bei der Arbeit an diesem Buch mitgewirkt haben, möchte ich an dieser Stelle danken. Die Hilfskräfte am Lehrstuhl haben mich durch die Bereitstellung der Literatur sowie das Nachrechnen der Beispiele unterstützt. Meine Mitarbeiterin Frau Regina Schulz-Giese hat das Manuskript mit der ihr eigenen Sorgfalt korrekturgelesen und viele der zahlreichen Abbildungen erstellt. Sie hat die Entstehung dieses Buches mit großem Engagement und in den kritischen Phasen auch mit sehr viel Einfühlungsvermögen begleitet. Ihr gilt mein besonderer Dank. Kiel, im September 2002 Birgit Friedl <?page no="6"?> Inhaltsübersicht Inhaltsübersicht Inhaltsübersicht Inhaltsübersicht Teil 1: Grundlagen des Controlling.....................................................................................1 1 Entscheidungsorientierte Controllingkonzeption ...................................................1 1.1 Abgrenzung des Controlling ......................................................................................1 1.2 Entscheidungskoordination als Problemstellung ...................................................7 1.3 Umsetzung von Koordinationskonzepten und Sicherung der Informationsversorgung als Problemlösungsansatz............................................ 22 2 Ausgestaltung des Controlling nach der entscheidungsorientierten Konzeption......................................................................................................................... 34 2.1 Funktionale Ausgestaltung des Controlling.......................................................... 34 2.2 Institutionelle Ausgestaltung des Controlling ...................................................... 71 2.3 Instrumentelle Ausgestaltung des Controlling ..................................................... 91 3 Controllingkonzeptionen in der betriebswirtschaftlichen Literatur............... 95 3.1 Überblick über die Controllingkonzeptionen ...................................................... 95 3.2 Informationsorientierte Controllingkonzeptionen.............................................. 97 3.3 Koordinationsorientierte Controllingkonzeptionen ......................................... 102 3.4 Rationalitätsorientierte Controllingkonzeption ................................................. 115 3.5 Vergleich der Controllingkonzeptionen .............................................................. 117 Teil 2: Controlling bei verschiedenen Koordinationskonzepten.......................... 119 4 Controlling bei der Koordination durch Pläne und Planung.......................... 119 4.1 Abgrenzung der Planung ....................................................................................... 119 4.2 Merkmale von Planungssystemen ........................................................................ 128 4.3 Abgrenzung der Kontrolle als Aufgabe der Steuerung .................................... 181 4.4 Merkmale von Kontrollsystemen ......................................................................... 189 5 Controlling bei der Koordination durch Budgets ............................................... 195 5.1 Abgrenzung von Budget und Budgetierung ....................................................... 195 5.2 Prozess der Budgeterstellung ................................................................................ 208 5.3 Verhaltensorientierte Budgetierung ..................................................................... 220 5.4 Kennzeichnung der Budgetkontrolle................................................................... 235 6 Controlling bei der Koordination durch Zielvorgaben ..................................... 253 6.1 Abgrenzung von Zielvorgaben ............................................................................. 253 6.2 Kennzahlensysteme zur Koordination durch Zielvorgaben ........................... 261 6.3 Lenkpreise zur Bewertung innerbetrieblicher Leistungsbeziehungen ........... 285 <?page no="7"?> VIII Inhaltsübersicht 7 Controlling bei der Koordination durch Anreizsysteme................................... 328 7.1 Grundlagen von Anreizsystemen ......................................................................... 328 7.2 Gestaltung von Anreizsystemen ........................................................................... 331 7.3 Anreizsysteme für die wahrheitsgemäße Berichterstattung ............................. 343 <?page no="8"?> Inhaltsverzeichnis Inhaltsverzeichnis Inhaltsverzeichnis Inhaltsverzeichnis Teil 1: Grundlagen des Controlling.....................................................................................1 1 Entscheidungsorientierte Controllingkonzeption ...................................................1 1.1 Abgrenzung des Controlling ......................................................................................1 1.1.1 Komponenten einer Controllingkonzeption ..............................................1 1.1.2 Begriff des Controlling....................................................................................4 1.2 Entscheidungskoordination als Problemstellung ...................................................7 1.2.1 Abgrenzung von Primär- und Sekundärkoordination...............................7 1.2.1.1 Prinzipien der Primärkoordination ...............................................7 1.2.1.2 Konzepte der Primärkoordination ................................................9 1.2.2 Ursachen des Bedarfs an Sekundärkoordination .................................... 12 1.2.2.1 Differenzierung von Entscheidungen ....................................... 12 1.2.2.2 Dezentralisation von Entscheidungen ...................................... 13 1.2.3 Interdependenzprobleme als Folge von Differenzierung und Dezentralisation ............................................................................................ 16 1.2.3.1 Abgrenzung der Sachinterdependenzen ................................... 16 1.2.3.2 Merkmale von Verhaltensinterdependenzen............................ 20 1.3 Umsetzung von Koordinationskonzepten und Sicherung der Informationsversorgung als Problemlösungsansatz ................................................................... 22 1.3.1 Abgrenzung des Problemlösungsansatzes................................................ 22 1.3.1.1 Direkte Controllingziele ............................................................... 22 1.3.1.2 Indirekte Controllingziele ............................................................ 25 1.3.2 Konzepte der Entscheidungskoordination .............................................. 26 1.3.2.1 Überblick über die Koordinationskonzepte ............................. 26 1.3.2.2 Hierarchische sachorientierte Konzepte ................................... 27 1.3.2.3 Hierarchiefreie sachorientierte Konzepte ................................. 30 1.3.2.4 Personenorientierte Konzepte .................................................... 31 2 Ausgestaltung des Controlling nach der entscheidungsorientierten Konzeption......................................................................................................................... 34 2.1 Funktionale Ausgestaltung des Controlling.......................................................... 34 2.1.1 Überblick über die Aufgaben des Controlling ......................................... 34 2.1.2 Systemplanung und -steuerung als systemgestaltende Aufgabe ........... 38 2.1.2.1 Aufgaben der Systemplanung und -steuerung ......................... 38 2.1.2.2 Planung und Steuerung von Koordinationssystemen............. 42 Phasen im Planungs- und Steuerungsprozess .......................... 42 Audit als Instrument der Überwachung.................................... 42 2.1.2.3 Planung und Steuerung von Informationssystemen ............... 44 Analyse des Informationsbedarfs ............................................... 45 Analyse des Informationsangebotes .......................................... 54 Entwurf eines Informationssystems .......................................... 56 Überwachung und Anpassung des Informationssystems ...... 58 <?page no="9"?> X Inhaltsverzeichnis 2.1.3 Projektmanagement als systemgestaltende Aufgabe .............................. 59 2.1.3.1 Systemgestaltung als Projekt ....................................................... 59 2.1.3.2 Aufgaben des Projektmanagements........................................... 59 2.1.3.3 Kontrolle der Projektkosten........................................................ 64 2.1.4 Prozessunterstützende Aufgaben des Controlling.................................. 68 2.1.4.1 Management von Koordinationsprozessen.............................. 68 2.1.4.2 Problemspezifische Informationsversorgung ......................... 70 2.2 Institutionelle Ausgestaltung des Controlling ...................................................... 71 2.2.1 Organisation des Controlling als Gestaltungsproblem .......................... 71 2.2.1.1 Gestaltungsvariablen der Controllingorganisation .................. 71 2.2.1.2 Effektivitätsindikatoren der Controllingorganisation ............. 72 2.2.2 Zuordnung von Controllingaufgaben zu Aufgabenträgern .................. 75 2.2.3 Organisation des Controllingbereichs ....................................................... 77 2.2.3.1 Gliederung des Controllingbereichs........................................... 77 2.2.3.2 Dezentralisation des Controlling ................................................ 79 2.2.3.3 Unterstellung des dezentralen Bereichscontrolling ................. 83 2.2.4 Einordnung des Controlling in die Unternehmungsorganisation ........ 85 2.2.4.1 Hierarchische Einordnung der Controllingstellen................... 85 2.2.4.2 Kompetenzen des Controlling.................................................... 89 2.3 Instrumentelle Ausgestaltung des Controlling ..................................................... 91 3 Controllingkonzeptionen in der betriebswirtschaftlichen Literatur............... 95 3.1 Überblick über die Controllingkonzeptionen ...................................................... 95 3.2 Informationsorientierte Controllingkonzeptionen.............................................. 97 3.2.1 Kennzeichnung der Konzeptionen ........................................................... 97 3.2.2 Vergleich der informationsorientierten Konzeptionen........................ 100 3.3 Koordinationsorientierte Controllingkonzeptionen ......................................... 102 3.3.1 Grundgedanken koordinationsorientierter Controllingkonzeptionen ............................................................................................... 102 3.3.2 Planungs- und kontrollsystemorientierte Controllingkonzeption...... 104 3.3.3 Führungssystemorientierte Controllingkonzeption .............................. 108 3.3.4 Metaführungsorientierte Controllingkonzeption .................................. 112 3.3.5 Grenzen der koordinationsorientierten Controllingkonzeptionen.... 113 3.4 Rationalitätsorientierte Controllingkonzeption ................................................. 115 3.5 Vergleich der Controllingkonzeptionen .............................................................. 117 Teil 2: Controlling bei verschiedenen Koordinationskonzepten.......................... 119 4 Controlling bei der Koordination durch Pläne und Planung.......................... 119 4.1 Abgrenzung der Planung ....................................................................................... 119 4.1.1 Begriff und Arten der Planung ................................................................. 119 4.1.2 Funktionen der Planung ............................................................................ 121 4.1.2.1 Überblick über die Funktionen der Planung .......................... 121 4.1.2.2 Koordinationsfunktion der Planung ........................................ 122 4.1.3 Prozess der Planung ................................................................................... 123 <?page no="10"?> Inhaltsverzeichnis XI 4.2 Merkmale von Planungssystemen ........................................................................ 128 4.2.1 Elemente von Planungssystemen ............................................................ 128 4.2.2 Inhaltliche Merkmale von Planungssystemen........................................ 130 4.2.2.1 Umfang und Detailliertheit der Planung ................................. 130 4.2.2.2 Differenzierung in Teilpläne ..................................................... 131 4.2.2.3 Formen der Planungssequenz ................................................... 137 4.2.2.4 Verkettung und Integration von Teilplänen........................... 139 4.2.2.5 Ansätze zur Flexibilisierung der Planung................................ 142 Notwendigkeit einer Flexibilisierung der Planung ................ 142 Laufende Anpassung der Pläne ................................................ 143 Vorwegnahme möglicher Anpassungsnotwendigkeiten ...... 146 4.2.3 Organisatorische Merkmale von Planungssystemen ............................ 155 4.2.3.1 Abgrenzung von Aufbau- und Ablauforganisation............... 155 4.2.3.2 Zentralisationsgrad der Planung ............................................... 158 Zentrale Planung ......................................................................... 158 Partizipation ................................................................................. 158 Dezentrale Planung..................................................................... 160 4.2.3.3 Reihenfolge der Teilpläne .......................................................... 162 Entwicklungsfolge sachlich-horizontal differenzierter Teilpläne........................................................................................ 162 Entwicklungsfolge zeitlich-vertikal differenzierter Teilpläne........................................................................................ 163 4.2.3.4 Hierarchiedynamik ...................................................................... 164 Formen der Hierarchiedynamik................................................ 164 Verfahren bei sequentieller Planung ........................................ 165 Verfahren bei paralleler Planung .............................................. 168 4.2.3.5 Weitere ablauforganisatorische Merkmale .............................. 169 4.2.4 Methodische Merkmale von Planungssystemen ................................... 170 4.2.4.1 Koordinationsinstrumente der Planung .................................. 170 4.2.4.2 Bestimmung von Opportunitätskosten................................... 171 4.2.4.3 Struktur der hierarchischen Planung........................................ 174 4.3 Abgrenzung der Kontrolle als Aufgabe der Steuerung .................................... 181 4.3.1 Kontrolle im Prozess der Steuerung ....................................................... 181 4.3.1.1 Prozess der Steuerung ................................................................ 181 4.3.1.2 Formen der Kontrolle ................................................................ 183 4.3.1.3 Strategische, taktische und operative Kontrolle .................... 185 4.3.2 Funktionen der Kontrolle ......................................................................... 186 4.3.3 Prozess der Kontrolle ................................................................................ 187 4.4 Merkmale von Kontrollsystemen ......................................................................... 189 4.4.1 Elemente von Kontrollsystemen ............................................................. 189 4.4.2 Inhaltliche Merkmale von Kontrollsystemen ........................................ 190 4.4.3 Organisatorische Merkmale von Kontrollsystemen ............................. 191 4.4.4 Methodische Merkmale von Kontrollsystemen .................................... 194 <?page no="11"?> XII Inhaltsverzeichnis 5 Controlling bei der Koordination durch Budgets ............................................... 195 5.1 Abgrenzung von Budget und Budgetierung ....................................................... 195 5.1.1 Begriff und Arten von Budgets ................................................................ 195 5.1.2 Funktionen von Budgets ........................................................................... 198 5.1.3 Struktur des Master Budgets ..................................................................... 200 5.1.4 Budgetierung als Prozess der Budgeterstellung und -steuerung......... 206 5.2 Prozess der Budgeterstellung ................................................................................ 208 5.2.1 Prinzipien der Budgeterstellung ............................................................... 208 5.2.2 Phasen im Prozess der Budgeterstellung ................................................ 211 5.2.3 Verfahren der Budgeterstellung ............................................................... 212 5.2.3.1 Klassifikation der Verfahren der Budgeterstellung ............... 212 5.2.3.2 Anwendungsbereich der Verfahren der Budgeterstellung ... 215 5.2.3.3 Überblick über die Verfahren der Budgeterstellung ............. 218 5.3 Verhaltensorientierte Budgetierung ..................................................................... 220 5.3.1 Motivierung zu zielorientiertem Verhalten ............................................ 220 5.3.2 Erklärung der Verhaltenswirkungen von Budgets ................................ 222 5.3.2.1 Überblick über Motivationstheorien........................................ 222 5.3.2.2 Anspruchsniveautheorie............................................................. 223 5.3.2.3 Zielsetzungstheorie ..................................................................... 225 5.3.2.4 Erwartungs-Valenz-Theorien.................................................... 227 VIE-Theorie nach Vroom ......................................................... 227 Erwartungs-Wert-Modell nach Porter/ Lawler ...................... 229 5.3.3 Ableitung von Gestaltungsempfehlungen für die Budgetierung ........ 233 5.4 Kennzeichnung der Budgetkontrolle................................................................... 235 5.4.1 Abgrenzung der Budgetkontrolle............................................................. 235 5.4.2 Analyse von Kostenabweichungen.......................................................... 237 5.4.2.1 Grundlagen der Analyse von Kostenabweichungen............. 237 5.4.2.2 Spaltung von Kostenabweichungen höherer Ordnung........ 240 5.4.3 Analyse von Erlösabweichungen ............................................................. 246 5.4.3.1 Problembereiche der Analyse von Erlösabweichungen ....... 246 5.4.3.2 Ursachenanalyse von Erlösabweichungen .............................. 249 6 Controlling bei der Koordination durch Zielvorgaben ..................................... 253 6.1 Abgrenzung von Zielvorgaben ............................................................................. 253 6.1.1 Begriff der Zielvorgabe .............................................................................. 253 6.1.2 Prozess der Zielplanung und -steuerung ................................................ 254 6.1.3 Kennzahlen und Kennzahlensysteme als Bestandteil eines Zielplanungs- und -steuerungssystems ................................................... 256 6.1.3.1 Struktur und Funktion von Kennzahlensystemen ................ 256 6.1.3.2 Anforderungen an Kennzahlen zur Koordination durch Zielvorgaben ................................................................................ 259 6.2 Kennzahlensysteme zur Koordination durch Zielvorgaben ........................... 261 6.2.1 Überblick über Kennzahlensysteme........................................................ 261 <?page no="12"?> Inhaltsverzeichnis XIII 6.2.2 Erfolgsorientierte Kennzahlensysteme ................................................... 262 6.2.2.1 Kennzahlensysteme für Profit Center ..................................... 262 6.2.2.2 Kennzahlensysteme für Investment Center ........................... 266 6.2.2.3 Grenzen erfolgsorientierter Kennzahlensysteme .................. 271 6.2.2.4 Wertorientierte Kennzahlensysteme........................................ 272 Discounted Cash Flow (DCF) .................................................. 273 Economic Value Added (EVA)................................................ 277 Cash Flow Return on Investment (CFROI) .......................... 279 6.2.3 Balanced Scorecard als mehrdimensionales Kennzahlensystem ........ 280 6.2.3.1 Zwecke und Elemente einer Balanced Scorecard ................. 280 6.2.3.2 Aufbauprinzipien der Balanced Scorecard.............................. 281 6.3 Lenkpreise zur Bewertung innerbetrieblicher Leistungsbeziehungen ........... 285 6.3.1 Kennzeichnung von Lenkpreisen ............................................................ 285 6.3.1.1 Abgrenzung von Lenkpreisen ................................................... 285 6.3.1.2 Funktionen von Lenkpreisen .................................................... 287 6.3.2 Überblick über die Verfahren zur Bestimmung von Lenkpreisen ..... 290 6.3.3 Marktpreisorientierte Lenkpreise ............................................................. 292 6.3.3.1 Marktpreisorientierte Lenkpreise ohne Verbundeffekte ...... 292 6.3.3.2 Marktpreisorientierte Lenkpreise bei Verbundeffekten ....... 295 6.3.4 Grenzkosten- und opportunitätskostenorientierte Lenkpreise .......... 298 6.3.4.1 Grenzkostenorientierte Lenkpreise bei ausreichenden Kapazitäten................................................................................... 298 6.3.4.2 Opportunitätskostenorientierte Lenkpreise bei Engpässen..................................................................................... 305 6.3.5 Ansätze zur Überwindung des Dilemmas der Lenkpreissysteme ...... 311 6.3.5.1 Inhalt des Dilemmas der Lenkpreissysteme ........................... 311 6.3.5.2 Kostenorientierte Lenkpreise .................................................... 312 Vollkostenorientierte Lenkpreise ............................................. 312 Cost-plus-Lenkpreise .................................................................. 316 6.3.5.3 Kombinierte Lenkpreise ............................................................ 316 Zweistufige Lenkpreise .............................................................. 316 Profit Sharing ............................................................................... 321 Duale Lenkpreise......................................................................... 322 6.3.6 Festlegung von Lenkpreisen durch Vorgabe oder Verhandlungen ... 325 7 Controlling bei der Koordination durch Anreizsysteme................................... 328 7.1 Grundlagen von Anreizsystemen ......................................................................... 328 7.1.1 Notwendigkeit von Anreizsystemen ....................................................... 328 7.1.2 Funktionen von Anreizsystemen ............................................................. 330 7.2 Gestaltung von Anreizsystemen ........................................................................... 331 7.2.1 Basiselemente von Anreizsystemen......................................................... 331 7.2.1.1 Anforderungen an die Basiselemente ...................................... 331 7.2.1.2 Belohnungen ................................................................................ 332 7.2.1.3 Bemessungsgrundlagen .............................................................. 333 7.2.1.4 Belohnungsregeln ........................................................................ 337 7.2.1.5 Ausschüttungsregeln ................................................................... 338 <?page no="13"?> XIV Inhaltsverzeichnis 7.2.2 Theoretische Fundierung von Anreizsystemen..................................... 338 7.2.2.1 Betrachtete Entscheidungssituation......................................... 338 7.2.2.2 Grundmodell der Agency Theorie für Hidden Action- Situationen .................................................................................... 340 7.3 Anreizsysteme für die wahrheitsgemäße Berichterstattung ............................. 343 7.3.1 Überblick über die Anreizsysteme ........................................................... 343 7.3.2 Berichterstattung für die Verteilung knapper Ressourcen................... 344 7.3.2.1 Groves-Schema............................................................................ 344 7.3.2.2 Profit-Sharing-Schema ............................................................... 346 7.3.3 Berichterstattung für die Planung von Vorgaben ................................. 348 7.3.3.1 Weitzman-Schema....................................................................... 348 7.3.3.2 Anreizsystem nach Osband und Reichelstein ........................ 351 Literaturverzeichnis ............................................................................................................ 355 Stichwortverzeichnis ............................................................................................................ 375 <?page no="14"?> Teil 1: Grundlagen des Controllling 1 11 1 Entscheidungsorientierte Entscheidungsorientierte Entscheidungsorientierte Entscheidungsorientierte Controllingkonzeption Controllingkonzeption Controllingkonzeption Controllingkonzeption 1.1 1.1 1.1 1.1 Abgrenzung Abgrenzung Abgrenzung Abgrenzung des des des des Controlling Controlling Controlling Controlling 1.1.1 1.1.1 1.1.1 1.1.1 Komponenten einer Komponenten einer Komponenten einer Komponenten einer Controllingkonzeption Controllingkonzeption Controllingkonzeption Controllingkonzeption Allgemein wird das Controlling als Führungsunterstützungsfunktion zur Ausrichtung von Führungsaktivitäten auf die Unternehmungsziele gesehen (vgl. z. B. Küpper/ Weber/ Zünd [Verständnis] 283; Schildbach [Grundproblem] 22; Reichmann [Erfolgs-Controlling] 6). Obwohl sich die deutsche Betriebswirtschaftslehre schon seit nahezu 40 Jahren mit dem Controlling beschäftigt, hat sich noch keine generell akzeptierte Auffassung zum Gegenstand dieser Führungsunterstützungsfunktion durchgesetzt. Der Überblick über ausgewählte Definitionen des Controllingbegriffs in Abb. 1.1 zeigt, dass die Auffassungen zum Controlling von der Informationsversorgung über die Koordination einzelner oder aller Führungsteilsysteme und die Sicherstellung der Rationalität der Führung bis zur Mitverantwortung für die Erfüllung der Unternehmungsziele reichen. Autor Begriff des Controlling Reichmann [Controlling 8 ] 12 „Controlling ist die zielbezogene Unterstützung von Führungsaufgaben, die der systemgestützten Informationsbeschaffung und Informationsverarbeitung zur Planerstellung, Koordination und Kontrolle dient; es ist eine rechnungswesen- und vorsystemgestützte Systematik zur Verbesserung der Entscheidungsqualität auf allen Führungsstufen der Unternehmung.“ Heigl [Controlling] 3 "Beschaffung, Aufbereitung und Koordination von Informationen für deren Anwendung zur Steuerung der Betriebswirtschaft durch die Unternehmensleitung auf deren Ziel hin". Hahn/ Hungenberg [PuK] 278 „Informationelle Sicherung bzw. Sicherstellung ergebnisorientierter Planung, Steuerung und auch Überwachung des Unternehmungsgeschehens - vielfach verbunden mit einer Integrationsbzw. Systemgestaltungsfunktion, grundsätzlich verbunden mit einer Koordinationsfunktion, primär auf der Basis des Zahlenwerks des Rechnungs- und Finanzwesens“. Horváth [Controlling 12 ] 129 „Controlling ist - funktional gesehen - dasjenige Subsystem der Führung, das Planung und Kontrolle sowie Informationsversorgung systembildend und systemkoppelnd ergebnisorientiert koordiniert und so die Adaption und Koordination des Gesamtsystems unterstützt.“ <?page no="15"?> 2 22 2 Teil 1: 1 Entscheidungsorientierte Controllingkonzeption Teil 1: 1 Entscheidungsorientierte Controllingkonzeption Teil 1: 1 Entscheidungsorientierte Controllingkonzeption Teil 1: 1 Entscheidungsorientierte Controllingkonzeption Küpper/ Weber/ Zünd [Verständnis] 283 „Die Controlling-Funktion besteht im Kern in der Koordination des Führungsgesamtsystems zur Sicherstellung einer zielgerichteten Lenkung.“ Dellmann [Controlling] 138 „Controlling ist eine Führungs- und Führungsunterstützungsfunktion, das heißt eine Aufgabe der Führung oder der dieser zugeordneten Controlling-Abteilung; ... Controlling unterstützt die Führung durch Koordination und Integration der organisatorischen Teileinheiten: es fördert die Motivation der Mitarbeiter durch Anreize; ... Controlling unterstützt die Bereitstellung der für die zielorientierte Führung erforderlichen Informationen unter Beachtung von Flexibilität und Aktualität“. Weber/ Schäffer [Controlling 13 ] 26 „Controlling ist ... Rationalitätsicherung der Führung.“ Baum/ Coenenberg/ Günther [Controlling 4 ] 4, 5 ff. „Controlling [ist] als kybernetischer Prozess zu verstehen, in dem die Erreichung der vom Unternehmen definierten Ziele - im Idealfall - durch einen sich selbst steuernden Regelkreis gewährleistet ist. Der Prozess besteht dabei aus den drei Komponenten Planung, Realisation und Kontrolle.“ Es umfasst die Informationsversorgung sowie die strukturelle, technokratische und personenorientierte Koordination. Interessengemeinschaft Controlling (vgl. Horváth [Serviceman] 319) IGC-Controller-Leitbild 1996: „Controller leisten begleitenden betriebswirtschaftlichen Service für das Management zur zielorientierten Planung und Steuerung.“ IGC-Controller-Leitbild 2002: „Controller gestalten und begleiten den Management-Prozess der Zielfindung, Planung und Steuerung und tragen damit Mitverantwortung für die Zielerreichung.“ Abb. 1.1: Controllingbegriffe in der Literatur Diese verschiedenen Auffassungen zum Controlling spiegeln sich in den Controllingkonzeptionen wider, die sich herausgebildet haben (vgl. Kapitel 3). Generell wird unter einer Konzeption eine klar umrissene Grundvorstellung verstanden. Controllingkonzeptionen werden in der Literatur vage umschrieben als − eine für einen bestimmten Kontext vorgenommene Definition der Ziele des Controlling und der Ausgestaltung des Controllingsystems (vgl. Horváth [Controlling] 151), − methodischer Ansatz, der diejenigen Bereiche abgrenzt, die inhaltlich zu spezifizieren sind (vgl. Reichmann [Controlling] 4), − „programmatische Aussagensysteme ..., die einen Zusammenhang zwischen einer Zwecksetzung eines funktional verstandenen Controlling und bestimmten Mitteln herstellen“ (Zenz [Controlling] 34) oder als − grundlegende Auffassung zum Controlling (vgl. Eschenbach/ Niedermayr [Konzeption] 65). Welche Aussagen eine Controllingkonzeption umfassen sollte, geht aus diesen Umschreibungen nicht hervor. Im Folgenden werden deshalb zunächst die Komponenten herausgearbeitet, aus denen eine Controllingkonzeption bestehen sollte. <?page no="16"?> 1.1 Abg 1.1 Abg 1.1 Abg 1.1 Abgrenzung des Controlling renzung des Controlling renzung des Controlling renzung des Controlling 3 33 3 Voraussetzung für die Anerkennung des Controlling als betriebswirtschaftliche Teildisziplin ist u. a. die Abgrenzung einer eigenständigen und einheitlichen Problemstellung, die zum Erkenntnisgegenstand dieser Disziplin erhoben werden kann. Die Eigenständigkeit einer Problemstellung ist gegeben, wenn sie von anderen betriebswirtschaftlichen Teildisziplinen nicht oder nur unzureichend bearbeitet wird. Erstreckt sich das Controlling auf mehrere betriebswirtschaftliche Teildisziplinen (z. B. Organisation und Rechnungswesen), verlangt die Forderung nach Einheitlichkeit, dass sich die Fragestellungen und Aufgaben des Controlling auf einen zusammenhängenden Problembereich zurückführen lassen (vgl. z. B. Küpper [Konzeption] 84 f.). Aufgrund ihrer Bedeutung für die Anerkennung des Controlling als betriebswirtschaftliche Teildisziplin sollte die Problemstellung eine zentrale Komponente einer Controllingkonzeption bilden (vgl. hierzu auch Küpper [Konzeption] 163; Schildbach [Grundproblem] 22; Zenz [Controlling] 28). Für eine Problemstellung kann es alternative Lösungsansätze geben, ebenso können mit der Lösung dieser Problemstellung verschiedene Unternehmungsziele verfolgt werden. Eine eindeutige Abgrenzung des Controlling verlangt deshalb, dass die Controllingkonzeption neben der Problemstellung auch den gewählten Lösungsansatz und die mit der Lösung der Problemstellung verfolgten Ziele als weitere Komponenten umfasst (vgl. Schweitzer/ Friedl [Kennzahlen] 275). Der Problemlösungsansatz und die zu verfolgenden Ziele werden in der Controllingliteratur häufig als Controllingziele bezeichnet (vgl. z. B. Horváth [Controlling] 151; Reichmann [Controlling] 3; Küpper [Industrielles Controlling] 855 ff.), wobei die verschiedenen Inhalte, die ihnen zugrunde liegen, zur Unterscheidung zwischen direkten und indirekten Zielen des Controlling geführt haben. Während die direkten Ziele die Art der Problemlösung zum Inhalt haben, geht es bei den indirekten Zielen um die dabei zu verfolgenden Unternehmungsziele (vgl. Friedl [Beschaffungscontrolling] 25 f.; Berens/ Bertelsmann [Controlling] 282). Aus dem Problemlösungsansatz folgen die Aufgaben, die das Controlling wahrzunehmen hat, die Instrumente, die das Controlling bei der Aufgabenerfüllung einsetzen kann, sowie geeignete Formen für die Organisation des Controlling (ähnlich Hahn [PuK] 176). Die funktionale, instrumentelle und institutionelle Ausgestaltung des Controlling in einer Unternehmung resultiert in einem Controllingsystem, d. h. einem realen Teilbereich der Unternehmung (vgl. Horváth [Controlling] 151 f.; Reichmann [Controlling] 5). Das Controllingsystem wird jedoch nicht nur durch den Problemlösungsansatz bestimmt, sondern auch durch eine Vielzahl von Einflussgrößen, wie z. B. die Unternehmungsgröße, die Umwelt (vgl. Hauschildt/ Schewe [Controller] 96 f.), die Unter- <?page no="17"?> 4 44 4 Teil 1: 1 Entscheidungsorientierte Controllingkonzeption Teil 1: 1 Entscheidungsorientierte Controllingkonzeption Teil 1: 1 Entscheidungsorientierte Controllingkonzeption Teil 1: 1 Entscheidungsorientierte Controllingkonzeption nehmungsstruktur, den Führungsstil und das Managementmodell (z. B. Management by Objectives, Management by Delegation; vgl. Horváth [Controlling] 856). Beim Entwurf einer Controllingkonzeption können deshalb nur sehr allgemeine Aussagen zu den Controllingaufgaben und -instrumenten sowie der Controllingorganisation gemacht werden. Diese müssen bei der Umsetzung des Controlling in der Unternehmungspraxis unter Berücksichtigung der Unternehmungs- und Umweltbedingungen konkretisiert werden. Unter einer Controllingkonzeption wird im Folgenden ein gedanklicher Entwurf für die zielorientierte Lösung einer spezifischen Problemstellung des Controlling verstanden. Eine Controllingkonzeption setzt sich aus folgenden Komponenten zusammen (in Anlehnung an Schweitzer/ Friedl [Kennzahlen] 275): − der spezifischen Problemstellung des Controlling, − den Controllingzielen, d. h. den direkten Controllingzielen (Problemlösungsansatz) und den indirekten Controllingzielen, sowie − den im Anwendungsfall zu konkretisierenden Komponenten, d. h. der funktionalen Komponente, der instrumentellen Komponente und der institutionellen Komponente. 1.1.2 1.1.2 1.1.2 1.1.2 Begriff Begriff Begriff Begriff des des des des Controlling Controlling Controlling Controlling In der Literatur sind bereits mehrere Controllingkonzeptionen vorgeschlagen worden (vgl. Kapitel 3), die sich in funktionaler, instrumenteller und institutioneller Hinsicht zum Teil deutlich unterscheiden. Zurückgeführt werden können diese Unterschiede auf Abweichungen bei den Problemstellungen oder den Problemlösungsansätzen, die diesen Controllingkonzeptionen zugrunde liegen. Ein Vergleich dieser Konzeptionen lässt drei Problemstellungen des Controlling erkennen: − die Deckung des Bedarfs an Informationen, − die Unternehmungssteuerung und − die Entscheidungskoordination. Hier wird die spezifische Problemstellung des Controlling in der Koordination der Entscheidungen von Instanzen gesehen. Eine Instanz ist eine Stelle mit Entscheidungs- und Weisungsbefugnissen. Nach der Einordnung in den hierarchischen Organisationsaufbau der Unternehmung werden die obere Instanz (z. B. Unternehmungsleitung), die Zwischeninstanz (z. B. Hauptabteilungsleiter) und die untere Instanz (z. B. Abteilungsleiter) unterschieden. Die Entscheidungen einer Instanz zeichnen sich dadurch aus, dass die Ergebnisse untergeordneten Ebenen der Unternehmungshierarchie zur Detaillierung und Präzisierung <?page no="18"?> 1.1 Abg 1.1 Abg 1.1 Abg 1.1 Abgrenzung des Controlling renzung des Controlling renzung des Controlling renzung des Controlling 5 55 5 oder zur Realisierung vorgegeben werden. Bei den untergeordneter Ebenen kann es sich um weitere Instanzen (Zwischeninstanz, untere Instanz) oder Träger von Ausführungsaktivitäten handeln kann (ähnlich bei Laux [Controlling] 1372). Um die Komplexität der Entscheidungen von Instanzen zu reduzieren, werden sie differenziert und dezentralisiert. Dadurch wird der Bedarf der Unternehmung an Entscheidungskoordination determiniert, weshalb die Differenzierung und Dezentralisation in der betriebswirtschaftlichen Organisationslehre teilweise auch der Koordination zugerechnet werden (vgl. Frese [Organisation] 10). Die betriebswirtschaftliche Organisationslehre legt bei der Koordination von Entscheidungen den Schwerpunkt auf die Abgrenzung von Entscheidungskompetenzen sowie die Gestaltung von Kommunikationsbeziehungen. Die Koordination von Entscheidungen innerhalb gegebener Strukturen und Kommunikationsbeziehungen ist kein Gegenstand der betriebswirtschaftlichen Organisationslehre. Dieser Aspekt der Entscheidungskoordination bildet die spezifische Problemstellung des Controlling, d. h. die Koordination differenzierter und dezentralisierter Entscheidungen (ähnlich bei Wall [Koordinationsfunktion] 302 f.). Die betriebswirtschaftliche Organisationslehre und das Controlling betrachten damit verschiedene Koordinationsprobleme (anders Müller [Konzeption] 145). Unter der Entscheidungskoordination wird die Ausrichtung oder Abstimmung differenzierter oder dezentralisierter Entscheidungen auf ein übergeordnetes Ziel verstanden. Die Abstimmung differenzierter oder dezentralisierter Entscheidungen auf ein übergeordnetes Ziel wird als horizontale Koordination bezeichnet. Die vertikale Koordination hat die Ausrichtung dezentralisierter Entscheidungen an den übergeordneten Unternehmungszielen zum Gegenstand (vgl. Rühli [Koordination] 1166). Wie differenzierte oder dezentralisierte Entscheidungen der Instanzen koordiniert werden, wird durch den Lösungsansatz festgelegt. Als Lösungsansatz (direktes Controllingziel) für das erläuterte Koordinationsproblem wird hier die Umsetzung und der Einsatz von Konzepten zur Koordination differenzierter oder dezentralisierter Entscheidungen von Instanzen sowie die Versorgung der Instanzen mit Informationen zur Erreichung der Unternehmungsziele betrachtet. Neben dieses direkte Controllingziel werden hier die Unternehmungsziele als indirekte Controllingziele gestellt. Da die Problemstellung unmittelbar an den Entscheidungen ansetzt, wird die so abgegrenzte Controllingkonzeption als „entscheidungsorientiert“ bezeichnet. Auf der Grundlage der entscheidungsorientierten Konzeption kann der Begriff des Controlling wie folgt definiert werden: <?page no="19"?> 6 66 6 Teil 1: 1 Entscheidungsorientierte Controllingkonzeption Teil 1: 1 Entscheidungsorientierte Controllingkonzeption Teil 1: 1 Entscheidungsorientierte Controllingkonzeption Teil 1: 1 Entscheidungsorientierte Controllingkonzeption Controlling umfasst die Gesamtheit der Aufgaben der zielorientierten Koordination differenzierter oder dezentralisierter Entscheidungen von Instanzen durch die Umsetzung und den Einsatz von Koordinationskonzepten sowie die Sicherstellung der Informationsversorgung der Unternehmungsführung. Die spezifische Problemstellung sowie der Problemlösungsansatz der entscheidungsorientierten Controllingkonzeption werden in den nachfolgenden Abschnitten dieses ersten Kapitels ausführlich erläutert. Einen zusammenfassenden Überblick über die entscheidungsorientierte Controllingkonzeption gibt Abb. 1.2. Spezifische Problemstellung Controllingziele Direkte Controllingziele (Problemlösungsansatz) Indirekte Controllingziele Koordination differenzierter und dezentralisierter Entscheidungen von Instanzen − Umsetzung und Einsatz von Konzepten zur Entscheidungskoordination − Sicherstellung der Versorgung der Instanzen mit Informationen Unternehmungsziele Abb. 1.2: Komponenten der entscheidungsorientierten Controllingkonzeption Ein nach der entscheidungsorientierten Konzeption abgegrenztes Controlling entspricht weitgehend dem Management Control, d. h. einem Teilgebiet des Management Accounting (vgl. Anthony/ Govindarajan [Management Control] 14; Atkinson u. a. [Management Accounting] 12; Horngren/ Sundem/ Stratton [Introduction] 328). Die spezifische Problemstellung des Management Control wird in der Koordination von Entscheidungen sowie der zielorientierten Beeinflussung des Verhaltens von Entscheidungsträgern auf untergeordneten Ebenen der Führungshierarchie gesehen (vgl. Anthony/ Govinadarajan [Management Control] 6 f., 13; Simons [Levers] 5 f.; Horngren/ Foster/ Datar [Cost Accounting] 788). Die Lösung dieser spezifischen Problemstellung wird teilweise auf die Versorgung der Unternehmungsführung mit Informationen begrenzt (vgl. Atkinson u. a. [Management Accounting] 12). In anderen Veröffentlichungen zum Management Control wird auch die Umsetzung und der Einsatz von Koordinationskonzepten in das Management Control einbezogen (vgl. Anthony/ Govindarajan [Management Control] 106 f.; Horngren/ Sundem/ Stratton [Introduction] 328 ff.). In der US-amerikanischen Literatur wird dem Controlling neben dem Management Control auch die Berichterstattung gegenüber unternehmungsexternen Interessenten (z. B. Aktionäre, Finanzbehörde) und die Interne Revision zugeordnet (vgl. Anthony/ Govindarajan [Management Control] 106 f.; Roehl-Anderson/ Bragg [Function] 3 ff.). In der deutschsprachigen Literatur wird damit ein deutlich engeres Verständnis von Controlling vertreten. <?page no="20"?> 1.2 Entscheidungskoordination als Problemstellung 1.2 Entscheidungskoordination als Problemstellung 1.2 Entscheidungskoordination als Problemstellung 1.2 Entscheidungskoordination als Problemstellung 7 77 7 1.2 1.2 1.2 1.2 Entscheidungskoordination Entscheidungskoordination Entscheidungskoordination Entscheidungskoordination als Problemste als Problemste als Problemste als Problemstel ll llung lung lung lung 1.2.1 1.2.1 1.2.1 1.2.1 Abgrenzung von Primär Abgrenzung von Primär Abgrenzung von Primär Abgrenzung von Primär- -- - und Sekundärkoo und Sekundärkoo und Sekundärkoo und Sekundärkoor rr rdination dination dination dination 1.2.1.1 1.2.1.1 1.2.1.1 1.2.1.1 Prinzipien der Primärkoordination Prinzipien der Primärkoordination Prinzipien der Primärkoordination Prinzipien der Primärkoordination Die spezifische Problemstellung des Controlling wird in der entscheidungsorientierten Konzeption in der Koordination der Entscheidungen von Instanzen gesehen. Zur Abgrenzung dieser Problemstellung sind nach dem abzustimmenden Objekt zunächst die beiden folgenden Formen der Koordination zu unterscheiden: − die Primärkoordination und − die Sekundärkoordination. Die Primärkoordination, die als originäre oder spezifische Führungsaufgabe angesehen wird (vgl. Bleicher/ Meyer [Führung] 48 ff.), umfasst die Abstimmung oder Ausrichtung sich arbeitsteilig vollziehender Ausführungshandlungen hinsichtlich eines übergeordneten Zieles (in Anlehnung an Horváth [Controlling] 129). Zu den Ausführungshandlungen zählen die Aktivitäten der Leistungserstellung und -verwertung (Beschaffung, Produktion, Absatz) sowie der Aufnahme, Anlage und Bereitstellung finanzieller Mittel. Die Primärkoordination zielt z. B. darauf, dass die Terminierung der Teilefertigung den Abschluss der Montage bis zu dem vom Kunden geforderten Liefertermin erlaubt oder die geometrischen Maße, der in verschiedenen Produktionsbereichen produzierten Teile, die Montage zu einem funktionsfähigen Produkt zulassen. Umfang und Inhalt des Bedarfs an Primärkoordination werden durch die Art und die Tiefe der Arbeitsteilung determiniert. Es haben sich mehrere Formen der Primärkoordination herausgebildet, die sich in den verschiedenen Konzepten der Primärkoordination widerspiegeln. Unter einem Koordinationskonzept ist eine Kombination genereller Prinzipien zur Abstimmung oder Ausrichtung arbeitsteilig ausgeführter Aktivitäten hinsichtlich eines übergeordneten Zieles zu verstehen. Mit jedem Prinzip der Primärkoordination wird ein Merkmal der Koordination von Ausführungshandlungen festgelegt. Sie betreffen − die Träger, − die Richtung, − den Geltungsbereich sowie − die Art der Koordination. Eine Zusammenstellung dieser Koordinationsprinzipien zeigt Abb. 1.3. <?page no="21"?> 8 88 8 Teil 1: 1 Entscheidungsorientierte Controllingkonzeption Teil 1: 1 Entscheidungsorientierte Controllingkonzeption Teil 1: 1 Entscheidungsorientierte Controllingkonzeption Teil 1: 1 Entscheidungsorientierte Controllingkonzeption Merkmale der Einwirkung Prinzipien der Primärkoordination Träger Eigenkoordination Fremdkoordination Richtung Hierarchische Koordination Hierarchiefreie Koordination Geltungsbereich Koordination durch Regelung des Einzelfalles Koordination durch befristete Regelungen Koordination durch unbefristete Regelungen - starr - konditional verzweigt Art Sachorientierte Koordination Personenorientierte Koordination Verfügungsmöglichkeiten über Ressourcen Verhaltensnormen - explizite - implizite Verbesserung des Informationsstandes Motivierung Abb. 1.3: Prinzipien der Primärkoordination Der Träger der Koordination, d. h. die Einheit, der diese Aufgabe obliegt, ist entscheidend für die Abgrenzung zwischen Fremdkoordination und Eigenkoordination. Von Eigenkoordination wird gesprochen, wenn die Abstimmung der Ausführungshandlungen durch die Träger dieser Handlungen selbst wahrgenommen wird. Wird die Abstimmung der Ausführungshandlungen an Dritte übertragen, liegt Fremdkoordination vor (in Anlehnung an Frese [Organisation] 17, 402). Nach der Richtung der Koordination wird zwischen der hierarchischen und der hierarchiefreien Koordination unterschieden. Bei der hierarchischen Koordination vollzieht sich die zielorientierte Abstimmung von Ausführungshandlungen über Vorgaben der Instanz. Ist keine übergeordnete Instanz beteiligt, liegt eine hierarchiefreie Koordination vor. Die Träger der abzustimmenden Ausführungshandlungen treffen bei der hierarchiefreien Koordination Absprachen, sind jedoch an keine Vorgaben gebunden (vgl. Laux/ Liermann [Organisation] 100 ff.; Brockhoff/ Hauschildt [Schnittstellen-Management] 400). Es liegt allenfalls eine Selbstverpflichtung zur Einhaltung der Absprachen vor. Wird der Geltungsbereich betrachtet, können − die Koordination durch Regelung des Einzelfalles, − die Koordination durch befristete Regelungen und − die Koordination durch unbefristete Regelungen <?page no="22"?> 1.2 Entscheidungskoordination als Problemstellung 1.2 Entscheidungskoordination als Problemstellung 1.2 Entscheidungskoordination als Problemstellung 1.2 Entscheidungskoordination als Problemstellung 9 99 9 unterschieden werden (in Anlehnung an Poensgen [Koordination] 1132). Nach der Flexibilität können starre und konditional verzweigte unbefristete Regelungen abgegrenzt werden. Konditional verzweigte Regelungen setzen sich aus Anweisungen zusammen, die jeweils nur für bestimmte Bedingungen gelten (vgl. hierzu auch Kieser/ Kubicek [Organisation] 110). Die Art der Koordination führt zur Unterscheidung zwischen − der sachorientierten und − der personenorientierten Koordination Bei der sachorientierten Koordination wird der Handlungsspielraum der Träger abzustimmender Ausführungshandlungen durch die Vorgabe bzw. Vereinbarung von Verhaltensnormen oder die Begrenzung der Verfügungsmöglichkeit über Ressourcen begrenzt. Explizite Verhaltensnormen legen fest, welche Maßnahmen von den Trägern der abzustimmenden Ausführungshandlungen zu ergreifen sind. Implizite Verhaltensnormen geben zu erreichende Ziele vor. Die Aktivitäten, die zur Erreichung impliziter Verhaltensnormen ergriffen werden sollen, werden dabei von den Trägern der Ausführungshandlungen selbst festgelegt (vgl. Hax [Koordination] 74). Die personenorientierte Koordination zielt auf die Beeinflussung des Verhaltens der Träger abzustimmender Ausführungshandlungen. Sie sollen motiviert werden, die Verhaltensnormen bzw. die ressourcenorientierten Restriktionen zu berücksichtigen. Zur personenorientierten Koordination zählen die Verbesserung der Informationen über Verhaltensnormen, ressourcenorientierte Restriktionen und Umweltzustände einerseits sowie die Motivierung durch Belohnungen oder die Partizipation der Träger abzustimmender Ausführungshandlungen an der Festlegung von Verhaltensnormen bzw. ressourcenorientierten Restriktionen andererseits (vgl. Laux/ Liermann [Organisation] 153 ff.). 1.2.1.2 1.2.1.2 1.2.1.2 1.2.1.2 Konzepte Konzepte Konzepte Konzepte der Primärkoordinat der Primärkoordinat der Primärkoordinat der Primärkoordinati ii ion on on on Konzepte der sachorientierten Primärkoordination sind (vgl. Thompson [Action] 56; Kieser/ Kubicek [Organisation] 103 ff.; Laux/ Liermann [Organisation] 99 ff.; Mintzberg [Mintzberg-Struktur] 19 ff.): − die Koordination durch Selbstabstimmung, − die Koordination durch Gruppenabstimmung, − die Koordination durch persönliche Weisungen, − die Koordination durch Programme sowie − die Koordination durch Pläne. <?page no="23"?> 10 10 10 10 Teil 1: 1 Entscheidungsorientierte Controllingkonzeption Teil 1: 1 Entscheidungsorientierte Controllingkonzeption Teil 1: 1 Entscheidungsorientierte Controllingkonzeption Teil 1: 1 Entscheidungsorientierte Controllingkonzeption Unter Selbstabstimmung wird die unmittelbare Interaktion durch informale Kommunikation zwischen den Trägern zu koordinierender Ausführungsaktivitäten verstanden. Es handelt sich bei der Selbstabstimmung um eine hierarchiefreie Eigenkoordination. Die Selbstabstimmung vollzieht sich parallel zur Leistungserstellung (vgl. Thompson [Action] 56; Schäffer [Gruppen] 76), d. h. vereinbart werden vorzugsweise Regelungen für den Einzelfall, die Verhaltensnormen (vgl. Weber [Controlling 6 ] 38) oder ressourcenorientierte Restriktionen zum Inhalt haben können. Die Selbstabstimmung kann im Ermessen der Träger von Ausführungshandlungen liegen oder für bestimmte Problembereiche zur Pflicht erhoben werden (vgl. Kieser/ Kubicek [Organisation] 107). Selbstabstimmung liegt z. B. vor, wenn der Disponent in der Produktion dem Sachbearbeiter in der Beschaffung den Materialbedarf für einen Auftrag meldet. Koordination durch Gruppenabstimmung ist dadurch gekennzeichnet, dass sich die Träger abzustimmender Ausführungshandlungen in Gruppen auf eine abgestimmte Vorgehensweise einigen und jedes Gruppenmitglied den Gruppenbeschluss zu befolgen hat, auch wenn es überstimmt worden ist (vgl. hierzu Kieser/ Kubicek [Organisation] 108 f.; Laux [Koordination] 2313). Die Gruppenabstimmung kann als hierarchische Eigenkoordination durch Regelungen des Einzelfalles definiert werden und verlangt die Einrichtung von Koordinationsorganen (z. B. Ausschüsse, Arbeitskreise), die mit bestimmten Entscheidungskompetenzen ausgestattet sind. Als Beispiel für die Gruppenabstimmung können die teilautonomen Arbeitsgruppen in der Fertigung genannt werden, in der alle Entscheidungen im Zusammenhang mit der Realisation einer vorgegebenen Arbeitsaufgabe (z. B. Arbeitsverteilung, Arbeitsplatzwechsel) von der Gruppe getroffen werden (vgl. Kaluza [Inselfertigung] 614). Persönliche Weisungen sind explizite Verhaltensnormen, die eine Instanz dem Aufgabenträger für einen Einzelfall vorgibt. Die Koordination durch persönliche Weisungen kann als hierarchische Fremdkoordination über die Regelung von Einzelfällen durch Vorgabe von Verhaltensnormen umschrieben werden (vgl. Mintzberg [Mintzberg-Struktur] 21; Weber [Controlling 6 ] 38). Ein Beispiel für dieses Koordinationskonzept ist die Anweisung eines Betriebsleiters an einen Sachbearbeiter in der Beschaffung, für einen Zusatzauftrag Material in der vorgegebenen Menge bei einem bestimmten Lieferanten zu beschaffen. Programme sind explizite Verhaltensnormen einer Instanz in der Form genereller Handlungsvorschriften, die angeben, wie ein Aufgabenträger in verschiedenen Situationen zu handeln hat. Die koordinierende Wirkung wird durch die Abstimmung der Programme für die verschiedenen Aufgabenträger durch die Instanz herbeigeführt. Für die Koordination eig- <?page no="24"?> 1.2 Entscheidungskoordination als Problemstellung 1.2 Entscheidungskoordination als Problemstellung 1.2 Entscheidungskoordination als Problemstellung 1.2 Entscheidungskoordination als Problemstellung 11 11 11 11 nen sich Programme nur bei statischer Umwelt (vgl. Kieser/ Kubicek [Organisation] 113). Beschrieben werden kann die Koordination durch Programme als hierarchische Fremdkoordination durch unbefristete, konditional verzweigte Regelungen, die explizite Verhaltensnormen zum Inhalt haben. Ein Beispiel für solche Programme, die einem Sachbearbeiter in der Beschaffung vorgegeben werden können, sind die heuristischen Lagerhaltungspolitiken. So gibt z. B. die s,x-Politik vor, bei welchem Lagerbestand s eine Bestellung in Höhe von x auszulösen ist. Bei der Koordination durch Pläne werden periodenbezogene, d. h. zeitlich begrenzte Verhaltensnormen vereinbart bzw. vorgegeben, die Ziele und teilweise auch Aktivitäten oder ressourcenorientierte Restriktionen (Ziel-, Maßnahmen-, Ressourcenpläne) zum Inhalt haben (vgl. Kieser/ Kubicek [Organisation] 103 ff.). Pläne sind stets befristete Regelungen, d. h., sie werden periodenbezogen formuliert und sind damit flexibler als Programme. Sie können auch bei einer weniger statischen Umwelt zur Koordination herangezogen werden. Ausgestaltet werden kann die Koordination durch Pläne als hierarchiefreie Eigenkoordination (in Anlehnung an Poensgen [Koordination] 1133), hierarchische Eigenkoordination oder hierarchische Fremdkoordination. Als Beispiel für die Koordination durch Pläne kann die Vorgabe des Beschaffungsprogramms der Periode durch den Betriebsleiter an den Sachbearbeiter in der Beschaffung genannt werden. Festgeschrieben sind im Beschaffungsprogramm die Bestellmengen und -zeitpunkte zur Deckung des gesamten Periodenbedarfs. Bei allen Formen der hierarchischen Fremdkoordination vollzieht sich die Primärkoordination über Vorgaben der Instanzen an Träger von Ausführungshandlungen, um deren Handlungsspielraum zu begrenzen. Die Vorgaben setzen Entscheidungen der Instanzen über Ziele, Maßnahmen oder die Verteilung von Ressourcen voraus. Wie die Beispiele zu den verschiedenen Formen der Primärkoordination zeigen, hängen die Objekte dieser Entscheidungen von der Art der Vorgaben ab, über die sich die Primärkoordination vollzieht. Sie können Einzelmaßnahmen, Maßnahmenprogramme, Zielvorgaben oder die Verteilung von Ressourcen zum Inhalt haben. Die Entscheidungen der Instanzen bilden den Gegenstand der Sekundärkoordination. Sie umfasst die Abstimmung oder Ausrichtung differenzierter oder dezentralisierter Entscheidungen der Instanzen hinsichtlich eines übergeordneten Zieles als Grundlage für die Primärkoordination (vgl. Horváth [Controlling] 129; Küpper [Controlling] 13 ff.; Troßmann [Koordinationsprinzipien] 465; Weber [Abgrenzung] 20 ff.). <?page no="25"?> 12 12 12 12 Teil 1: 1 Entscheidungsorientierte Controllingkonzeption Teil 1: 1 Entscheidungsorientierte Controllingkonzeption Teil 1: 1 Entscheidungsorientierte Controllingkonzeption Teil 1: 1 Entscheidungsorientierte Controllingkonzeption 1.2.2 1.2.2 1.2.2 1.2.2 Ursachen des Bedarfs Ursachen des Bedarfs Ursachen des Bedarfs Ursachen des Bedarfs an an an an Sekundärkoord Sekundärkoord Sekundärkoord Sekundärkoordi ii ination nation nation nation 1.2.2.1 1.2.2.1 1.2.2.1 1.2.2.1 Differenzierung von Differenzierung von Differenzierung von Differenzierung von En En En Entscheidungen tscheidungen tscheidungen tscheidungen Zur Reduzierung der Komplexität werden Entscheidungen differenziert, d. h. in isoliert oder sukzessiv zu treffende Teilentscheidungen zerlegt (vgl. Wild [Unternehmungsplanung] 160; Wall [Kontrollsysteme] 85). Nach den hierarchischen Beziehungen zwischen den entstehenden Teilentscheidungen werden zwei Formen der Differenzierung unterschieden (Abb. 1.4 nennt Beispiele zu den Formen der Differenzierung): − die horizontale und − die vertikale Differenzierung. Formen der Differenzierung Abgrenzungskriterien Beispiele Horizontal Sachlich Funktionen Absatz-, Produktions-, Beschaffungsentscheidungen Regionen Entscheidungen für den inländischen und ausländische Märkte Objekte Produkt-, Programm-, Potential-, Prozessentscheidungen Organisationseinheiten Entscheidungen für verschiedene Abteilungen Zeitlich Entscheidungen aufeinanderfolgender Perioden (Entscheidung für Periode 1, Periode 2 usw.) Vertikal Sachlich Instrumentalrelation Ziel-, Maßnahmenentscheidungen Geltungsbereich Unternehmungs-, Bereichsentscheidungen Detaillierungsbereich Entscheidungen über Produktarten, Produktgruppen Zeitlich Entscheidungen unterschiedlicher zeitlicher Reichweite (kurz-, mittel- und langfristige Entscheidungen) Abb. 1.4: Formen der Differenzierung Bei horizontaler Differenzierung (Segmentierung) entstehen mehrere nebeneinander stehende, gleichgeordnete Entscheidungen, die nach sachlichen und zeitlichen Kriterien abgegrenzt sein können. Eine sachliche Differenzierung kann nach Funktionen, Objekten, Regionen oder Organisationseinheiten vorgenommen werden. Eine Differenzierung nach zeitlichen Kriterien führt zu Teilentscheidungen, die für aufeinanderfolgende Perioden getroffen <?page no="26"?> 1.2 Entscheidungskoordination als Problemstellung 1.2 Entscheidungskoordination als Problemstellung 1.2 Entscheidungskoordination als Problemstellung 1.2 Entscheidungskoordination als Problemstellung 13 13 13 13 werden (vgl. Frese [Organisation] 76 ff.). Die zeitliche Differenzierung trennt damit eine mehrperiodige Entscheidung in mehrere einperiodige Teilentscheidungen. Ergebnis einer vertikalen Differenzierung (Strukturierung) ist eine Hierarchie von Teilentscheidungen, in der übergeordnete Teilentscheidungen den Rahmen für nachgeordnete Teilentscheidungen bilden, die diesen Rahmen anschließend inhaltlich ausfüllen. Bei der vertikalen Differenzierung nach zeitlichen Kriterien ergeben sich Entscheidungen unterschiedlicher Fristigkeit. Zu den sachlichen Abgrenzungskriterien zählen u. a. die Instrumentalrelation, der Detaillierungsgrad sowie der Geltungsbereich. Das Ergebnis einer Differenzierung nach dem Detaillierungsgrad sind Entscheidungen, die sich im Aggregationsgrad der Entscheidungsvariablen unterscheiden. 1.2.2.2 1.2.2.2 1.2.2.2 1.2.2.2 Dezentralisation Dezentralisation Dezentralisation Dezentralisation von von von von Entscheidungen Entscheidungen Entscheidungen Entscheidungen Die Entscheidungskompetenzen für die Teilentscheidungen, die sich aus der Differenzierung ergeben, können auf Instanzen unterer Ebenen der Führungshierarchie übertragen werden. Die erste Ebene der Führungshierarchie wird im Folgenden als Unternehmungsleitung bezeichnet. Auf der darunter liegenden Ebene wird von Bereichsleitung gesprochen. Die Gesamtheit aller Instanzen auf allen Ebenen der Führungshierarchie bilden zusammen die Unternehmungsführung. Die Bereichsleitungen können Entscheidungskompetenzen wiederum auf untergeordnete Instanzen delegieren, so dass weitere Führungsebenen entstehen, z. B. die Leitung von Haupt-, Zwischen- und Unterabteilungen (vgl. Laßmann [Koordination] 23 f.). Entscheidungsdezentralisation umfasst die Delegation von Entscheidungskompetenzen auf nachgeordnete Ebenen der Führungshierarchie. Durch die Dezentralisation von Entscheidungen entstehen Verantwortungsbereiche (Responsibility Center). Verantwortungsbereiche sind Unternehmungsbereiche, die Produktionsfaktoren zur Erstellung von Ausbringungsgütern (interne Leistungen, Absatzleistungen) einsetzen, über Entscheidungskompetenzen verfügen und für die Erreichung vorgegebener Ziele verantwortlich sind (vgl. Frese/ Lehmann [Profit Center] 1541). Nach dem Umfang der übertragenen Entscheidungskompetenzen sowie der Art der Zielverantwortung werden die folgenden Formen von Verantwortungsbereichen unterschieden (Anthony/ Govindarajan [Management Control] 128 ff.): <?page no="27"?> 14 14 14 14 Teil 1: 1 Entscheidungsorientierte Controllingkonzeption Teil 1: 1 Entscheidungsorientierte Controllingkonzeption Teil 1: 1 Entscheidungsorientierte Controllingkonzeption Teil 1: 1 Entscheidungsorientierte Controllingkonzeption [1] Cost Center (Engineered Expense Center) Cost Center treten im Fertigungsbereich, aber auch im Verwaltungsbereich auf, sofern sich identisch wiederholende Prozesse vollzogen werden. Sie sind durch drei Merkmale gekennzeichnet: − Der Input kann in Kostengrößen gemessen werden. − Der Output kann quantitativ erfasst werden. − Die minimalen Kosten pro Outputeinheit sind bekannt. Cost Centern werden Art und Menge der einzusetzenden Produktionsfaktoren sowie das Produktionsprogramm vorgegeben. Sie verfügen nur über die Kompetenzen für Entscheidungen über den Prozess der Leistungserstellung. Die Verantwortlichkeit der Bereichsleitungen bezieht sich auf die Wirtschaftlichkeit des Leistungserstellungsprozesses, d. h. auf das Verhältnis zwischen der Leistung und dem zu ihrer Erstellung erforderlichen Mitteleinsatz. Über die Wirtschaftlichkeit hinaus kann sich die Verantwortung der Bereichsleitung auch auf die Produktionsmenge, die Produktqualität oder die Qualifikation der Mitarbeiter erstrecken. [2] Service Center (Discretionary Expense Center) In Service Centern werden immaterielle Leistungen in sich nicht oder zumindest nicht identisch wiederholenden Prozessen erbracht, so dass ihr Output nicht quantitativ erfasst werden kann. Da in Service Centern Dienstleistungen für andere Verantwortungsbereiche erstellt werden (interne Leistungen), kann der Output auch nicht in monetären Größen als Umsatz gemessen werden. Die Verschiedenartigkeit der Leistungen lässt keine Standardisierung der Leistungserstellungsprozesse zu. Damit können auch die minimalen Kosten pro Outputeinheit nicht angegeben werden. Das zu realisierende Leistungsprogramm wird den Service Centern vorgegeben, die Entscheidungskompetenzen beziehen sich auf den Umfang und die Zusammensetzung des Inputs sowie den Prozess der Leistungserstellung. Verantwortlich sind die Bereichsleitungen für die Ausgaben bzw. Kosten der Leistungserstellung. Als Service Center ausgestaltet werden Verwaltungsabteilungen, wie z. B. Rechtsabteilung, Öffentlichkeitsarbeit, Marktforschung, Werbung sowie die Forschung und Entwicklung. [3] Revenue Center Es handelt sich hierbei um Verantwortungsbereiche mit Zugang zum Absatzmarkt und Erlösverantwortung. Die am Absatzmarkt abzusetzenden Produkte werden dem Verantwortungsbereich vorgegeben. Die Entscheidungskompetenzen erstrecken sich auf die Gestaltung des Absatzprozesses sowie die Absatzmengen. Beispiele für Revenue Center sind die Vertriebsabteilungen der Unternehmung. Werden in einer Vertriebsabteilung auch Entscheidungen über das absatzpolitische Instrumentarium getroffen, haben sie hinsichtlich der Ausgaben für den Einsatz des absatzpolitischen Instrumentariums den Charakter von Service Centern. [4] Profit Center Profit Center sind Verantwortungsbereiche der Unternehmung mit Gewinnverantwortung sowie weitreichenden Kompetenzen für die operativen Beschaffungs-, Produktions- und Absatzentscheidungen. Strategische Entscheidungen sowie Entscheidungen über Investitionen verbleiben bei der Unternehmungsleitung. Profit Center treten in der Regel als Unternehmungsbereiche divisionalisierter Unternehmungen auf. <?page no="28"?> 1.2 Entscheidungskoordination als Problemstellung 1.2 Entscheidungskoordination als Problemstellung 1.2 Entscheidungskoordination als Problemstellung 1.2 Entscheidungskoordination als Problemstellung 15 15 15 15 [5] Investment Center Investment Center werden häufig als Sonderform der Profit Center behandelt. Die Leiter von Investment Centern haben neben Kompetenzen für operative Beschaffungs-, Produktions- und Absatzentscheidungen auch die Kompetenzen für Investitionsentscheidungen in ihrem Bereich. Die Finanzierungsentscheidungen verbleiben ebenso wie die strategischen Entscheidungen bei der Unternehmungsleitung. Verantwortlich sind die Investment Center für die Rentabilität des eingesetzten Kapitals. Einen Überblick über die Verantwortungsbereiche gibt Abb. 1.5. Kriterium Center Verantwortlichkeit Entscheidungskompetenzen Vorgaben Beispiel Cost Center Wirtschaftlichkeit Ausführung Input, Output, Investitionen Fertigungsbereich Service Center Ausgaben, Kosten Ausführung, Input Output, Investitionen Rechtsabteilung, Werbung, FuE Revenue Center Erlöse Ausführung, Output Input (Absatzprogramm), Investitionen Vertriebsabteilung Profit Center Erfolg Ausführung, Input, Output Investitionen Division Investment Center Rentabilität Ausführung, Input, Output, Investitionen Finanzmittel Division Abb. 1.5: Überblick über die Arten von Verantwortungsbereichen Als Gründe für die Dezentralisation können genannt werden (vgl. z. B. Adam [Planung] 357 f.; Bühner [Organisationslehre] 107; Mintzberg [Mintzberg-Struktur] 136 ff.; Kaplan/ Aktinson [Management Accounting] 290 ff.): [1] Nutzung von Informationsvorteilen Die für die Entscheidungsfindung erforderlichen Informationen fallen nicht bei der Unternehmungsleitung, sondern in den Verantwortungsbereichen an (z. B. Informationen über Marktchancen, Möglichkeiten und Restriktionen in der Produktion, Qualifikation und Engagement der Mitarbeiter, Fähigkeiten und Zuverlässigkeit der Lieferanten). Die Übermittlung dieser Informationen ist nur unvollständig möglich, da sie zeit- und kostenintensiv ist, Erfahrungen nicht mit hinreichender Genauigkeit artikuliert werden können und die Fähigkeit der Unternehmungsleitung zur Aufnahme, Speicherung, Verarbeitung und Übermittlung von Informationen begrenzt ist. Die Mitarbeiter in den Verantwortungsbereichen verfügen damit über einen besseren Informationsstand, der bei zentralen Entscheidungen durch die Unternehmungsleitung nicht genutzt werden könnte. Die Dezentralisation hat damit den Vorteil, dass die Entscheidungen in denjenigen Bereichen getroffen werden, die über die Informationen zur Erarbeitung und Bewertung der Entscheidungsalternativen verfügen (vgl. hierzu auch Schildbach [Grundprobleme] 30). <?page no="29"?> 16 16 16 16 Teil 1: 1 Entscheidungsorientierte Controllingkonzeption Teil 1: 1 Entscheidungsorientierte Controllingkonzeption Teil 1: 1 Entscheidungsorientierte Controllingkonzeption Teil 1: 1 Entscheidungsorientierte Controllingkonzeption [2] Erhöhung der Flexibilität Bei Zentralisation müssen Informationen, die in den Bereichen anfallen, zunächst an die Unternehmungsleitung übertragen und dort verarbeitet und ausgewertet werden. Die durch diese Informationsübertragung ausgelöste Verzögerung entfällt bei Dezentralisation, so dass Entscheidungen zur Anpassung an unerwartete Umweltänderungen mit kürzerer Reaktionszeit getroffen werden können. [3] Entlastung der Unternehmungsleitung Operative Entscheidungen werden in den Verantwortungsbereichen getroffen. Dadurch entstehen bei der Unternehmungsleitung zeitliche Freiräume, die für strategische Entscheidungen genutzt werden können. [4] Verringerung der Entscheidungskomplexität Bei Dezentralisation steht der Entscheidungsträger nicht mehr dem Gesamtproblem, sondern einzelnen Teilproblemen gegenüber, die eine geringere Anzahl von Entscheidungsvariablen und Beziehungen zwischen den Entscheidungsvariablen aufweisen. [5] Möglichkeit zur Entwicklung des Führungsnachwuchses Dezentralisation hat zur Folge, dass in den Bereichen nicht nur Vorgaben der Unternehmungsleitung umgesetzt werden. Mitarbeiter in den Verantwortungsbereichen sammeln damit Erfahrungen bei der Vorbereitung, Durchsetzung und Realisation von Entscheidungen und werden auf die Aufgaben vorbereitet, die höheren Ebenen der Führungshierarchie zugeordnet sind. [6] Erhöhung der Motivation in den Bereichen Bei Dezentralisation werden Entscheidungsspielräume und Verantwortung auf die Verantwortungsbereiche übertragen. Dadurch kann den Motiven der Aufgabenträger in den Verantwortungsbereichen in der Regel besser entsprochen und ihre Leistungsbereitschaft positiv beeinflusst werden. Neben diesen positiven Wirkungen haben Differenzierung und Dezentralisation Interdependenzprobleme zur Folge. 1.2.3 1.2.3 1.2.3 1.2.3 Interdependenzprobleme Interdependenzprobleme Interdependenzprobleme Interdependenzprobleme als Folge von Differenzierung und Dezen als Folge von Differenzierung und Dezen als Folge von Differenzierung und Dezen als Folge von Differenzierung und Dezenttttralisation ralisation ralisation ralisation 1.2.3.1 1.2.3.1 1.2.3.1 1.2.3.1 Abgrenzung Abgrenzung Abgrenzung Abgrenzung der Sachinterd der Sachinterd der Sachinterd der Sachinterde ee ependenzen pendenzen pendenzen pendenzen Die Differenzierung führt zu Teilentscheidungen, die sukzessive oder isoliert getroffen werden. Werden die Teilentscheidungen sukzessive getroffen, gehen die Ergebnisse von Teilentscheidungen in nachfolgende Teilentscheidungen als Daten ein. Bei isolierter Entscheidungsfindung werden die differenzierten Teilentscheidungen unabhängig von den anderen Entscheidungen getroffen, d. h., die Ergebnisse einer Teilentscheidung finden bei den anderen Teilentscheidungen keinerlei Berücksichtigung. Diese Teilentscheidungen sind jedoch nicht immer unabhängig voneinander, vielmehr können zwischen ihnen Sachinterdependenzen bestehen. <?page no="30"?> 1.2 Entscheidungskoordination als Problemstellung 1.2 Entscheidungskoordination als Problemstellung 1.2 Entscheidungskoordination als Problemstellung 1.2 Entscheidungskoordination als Problemstellung 17 17 17 17 Zwischen zwei Entscheidungen bestehen Sachinterdependenzen, wenn die Zielwirkung mindestens einer Entscheidung von der jeweils anderen Entscheidung abhängt. Wird eine interdependente Teilentscheidung A, deren Zielwirkung von einer Teilentscheidung B abhängig ist, ohne Kenntnis dieser Teilentscheidung B getroffen, wird u. U. eine andere Alternative als optimal ausgewählt als bei Vorliegen von Informationen über die Teilentscheidung B (vgl. Frese [Organisation] 59). Das Interdependenzproblem der Differenzierung kann damit folgendermaßen präzisiert werden: Bestehen zwischen Teilentscheidungen Sachinterdependenzen, kann sich die Differenzierung negativ auf die Erreichung der Unternehmungsziele auswirken. Zweck der Koordination differenzierter Teilentscheidungen ist es, diesen negativen Wirkungen der Differenzierung entgegenzuwirken. Das folgende Beispiel soll dieses Interdependenzproblem der Differenzierung verdeutlichen. In einer Unternehmung werden zwei Produkte in zwei Produktionsstufen mit begrenzten Kapazitäten bearbeitet. Die Produktionsmengen der beiden Produkte sind so festzulegen, dass der Periodendeckungsbeitrag maximiert wird. Die folgende Tabelle enthält Angaben zu den Kapazitätsgrenzen, den Produktionskoeffizienten sowie den Stückdeckungsbeiträgen: In keiner Produktionsstufe reicht die Kapazität aus, die den Absatzobergrenzen entsprechenden Mengen der beiden Produkte zu fertigen: - Produktionsstufe A: 350 St. ⋅ 2 Std./ St. + 120 St. ⋅ 6 Std./ St. = 1.420 Std. > 1.000 Std. (Engpass) - Produktionsstufe B: 350 St. ⋅ 7 Std./ St. + 120 St. ⋅ 3 Std./ St. = 2.810 Std. > 1.700 Std. (Engpass) Die betrachtete Entscheidung kann in zwei Teilentscheidungen zur Festlegung der Produktionsmenge jeweils eines Produktes zerlegt und zwei verschiedenen Entscheidungsträgern (z. B. Produktmanager 1 und 2) zugeordnet werden. Die Produktionsmengen der Produkte stellen die Entscheidungsvariablen der beiden Teilentscheidungen dar. Die Abhängigkeit der beiden Teilentscheidungen ergibt sich aus Produkt/ Restriktion Merkmale Produkt 1 Produkt 2 Kapazitätsgrenzen Produktionskoeffizienten der Produktionsstufe A 2 Std./ St. 6 Std./ St. 1.000 Std. Produktionskoeffizienten der Produktionsstufe B 7 Std./ St. 3 Std./ St. 1.700 Std. Absatzobergrenze 350 St. 120 St. - Stückpreis 50 €/ St. 65 €/ St. Variable Stückkosten 40 €/ St. 45 €/ St. Stückdeckungsbeiträge 10 €/ St. 20 €/ St. - <?page no="31"?> 18 18 18 18 Teil 1: 1 Entscheidungsorientierte Controllingkonzeption Teil 1: 1 Entscheidungsorientierte Controllingkonzeption Teil 1: 1 Entscheidungsorientierte Controllingkonzeption Teil 1: 1 Entscheidungsorientierte Controllingkonzeption der Nutzung der Kapazitäten in den Produktionsstufen für die Bearbeitung jeweils beider Produkte. Mit der Entscheidung über die Produktionsmenge des Produktes 1 werden die Restkapazitäten der Produktionsstufen determiniert, die für die Produktion des Produktes 2 verfügbar sind. Daraus folgt eine Begrenzung des Alternativenraums für die Entscheidung über die Produktionsmenge des Produktes 2, die den Periodendeckungsbeitrag beeinflusst. Dieselben Wirkungen gehen von einer Entscheidung über die Produktionsmenge des Produktes 2 aus. Treffen die beiden Produktmanager ihre Entscheidungen unabhängig voneinander (isolierte Entscheidungsfindung), legen sie ihrer Entscheidung die Gesamtkapazität zugrunde. Da beide Produkte positive Stückdeckungsbeiträge aufweisen, würden sich beide Produktmanager für die jeweils maximal mögliche Produktionsmenge entscheiden: 1 1.000 Std . 1.700 Std . x min ; ; 350 St . 2 Std ./ St . 7 Std ./ St .     =       = 242 St. und 2 1.000 Std . 1.700 Std . x min ; ; 120 St . 6 Std ./ St . 3 Std ./ St .     =       =120 St. Dieses Produktionsprogramm verletzt die Kapazitätsrestriktionen und ist nicht realisierbar: - Produktionsstufe A: 242 St. ⋅ 2 Std./ St. + 120 St. ⋅ 6 Std./ St. = 1.204 Std. > 1.000 Std. - Produktionsstufe B: 242 St. ⋅ 7 Std./ St. + 120 St. ⋅3 Std./ St. = 2.054 Std. > 1.700 Std. Würde die Teilentscheidung über Produkt 1 der Teilentscheidung über Produkt 2 vorausgehen und Produktmanager 1 den Produktmanager 2 über das Ergebnis seiner Entscheidung informieren (sukzessive Entscheidungsfindung), würden von Produkt 1 insgesamt 242 Stück produziert. Produktionsstufe B wäre damit ausgelastet, so dass eine Produktion von Produkt 2 nicht möglich wäre. Es könnte ein Deckungsbeitrag in Höhe von 2.420 € erzielt werden. Im umgekehrten Fall würde zuerst Produktmanager 2 über die Produktionsmenge des Produktes 2 entscheiden und den Produktmanager 1 über seine Entscheidung informieren. Das Ergebnis würde lauten: x 1 = 140 Stück und x 2 = 120 Stück. Es könnte ein Deckungsbeitrag in Höhe von 3.800 € erzielt werden. Bei einem Verzicht auf die Differenzierung der Produktionsmengenentscheidung wird gleichzeitig und unter Berücksichtigung aller Interdependenzen über die Produktionsmengen der beiden Produkte entschieden. Diese simultane Entscheidung über die Produktionsmengen der beiden Produkte führt zu folgendem Produktionsprogramm: x 1 = 200 und x 2 = 100. Mit diesem Produktionsprogramm kann ein Deckungsbeitrag in Höhe von 4.000,- € erzielt werden. Die isolierten (sukzessiv getroffenen) Entscheidungen führen beide zu einem Deckungsbeitrag, der unter dem des Produktionsprogramms liegt, das Ergebnis der simultanen Entscheidung ist. <?page no="32"?> 1.2 Entscheidungskoordination als Problemstellung 1.2 Entscheidungskoordination als Problemstellung 1.2 Entscheidungskoordination als Problemstellung 1.2 Entscheidungskoordination als Problemstellung 19 19 19 19 Ursachen von Sachinterdependenzen können sein: − innerbetriebliche Lieferbeziehungen oder − die gemeinsame Nutzung von Ressourcen oder Märkten bei Engpässen oder Verbundvorteilen. Nach den Ursachen werden im Folgenden drei Arten von Sachinterdependenzen unterschieden, die isoliert, aber auch kombiniert auftreten können: der Prozessverbund, der Restriktionenverbund sowie der Zielverbund. Sind die Entscheidungsträger nicht risikoneutral, können in Risikosituationen auch ein Risiko- oder ein Bewertungsverbund auftreten. Diese beiden Arten von Sachinterdependenzen werden hier nicht betrachtet. [1] Prozessverbund Ursache eines Prozessverbundes sind innerbetriebliche Leistungsverflechtungen zwischen den Verantwortungsbereichen (vgl. Frese [Organisation] 59). Als Beispiel für einen Prozessverbund kann die einseitige Abhängigkeit zwischen den Entscheidungen über die Produktions- und Beschaffungsmengen in den Profit Centern L und A genannt werden, wenn Profit Center L Bauteile für die Produktion in Profit Center A liefert. Dieser Prozessverbund muss nicht auf einseitige Abhängigkeiten begrenzt sein. Ein Prozessverbund bei wechselseitiger Abhängigkeit ist z. B. dann gegeben, wenn das liefernde Profit Center L für eine Großreparatur Produkte des Profit Center A bezieht. [2] Restriktionenverbund Ein Restriktionenverbund liegt vor, wenn bei der gemeinsamen Nutzung von Ressourcen oder Märkten durch verschiedene Verantwortungsbereiche Engpässe entstehen, so dass die Nutzung der Ressourcen bzw. der Märkte durch einen Verantwortungsbereich die Nutzungsmöglichkeiten der anderen Verantwortungsbereiche verringert. Beispiele für die Ursachen eines Restriktionenverbundes sind − die gemeinsame Nutzung von Betriebsmitteln mit begrenzten Kapazitäten durch verschiedene Verantwortungsbereiche und − der Absatz substituierbarer Produkte durch verschiedene Verantwortungsbereiche auf demselben Markt. Aus der gemeinsamen Nutzung von Ressourcen oder Märkten bei Engpässen resultiert eine wechselseitige Abhängigkeit derjenigen zielwirksamen Teilentscheidungen, <?page no="33"?> 20 20 20 20 Teil 1: 1 Entscheidungsorientierte Controllingkonzeption Teil 1: 1 Entscheidungsorientierte Controllingkonzeption Teil 1: 1 Entscheidungsorientierte Controllingkonzeption Teil 1: 1 Entscheidungsorientierte Controllingkonzeption durch die Art und Umfang dieser Nutzung determiniert werden. Die wechselseitige Abhängigkeit ergibt sich daraus, dass die Entscheidung über die Nutzung einer Ressource oder eines Marktes durch einen Verantwortungsbereich A Einfluss auf den Alternativenraum und damit die Zielerreichung der Entscheidung über die Nutzung dieser Ressource oder dieses Marktes durch den Verantwortungsbereich B hat. Eine analoge Wirkung geht von einer solchen Entscheidung des Verantwortungsbereiches B auf die entsprechende Entscheidung des Verantwortungsbereiches A aus. [3] Zielverbund Ursache eines Zielverbundes ist die gemeinsame Nutzung von Ressourcen oder Märkten durch verschiedene Verantwortungsbereiche beim Vorhandensein von Verbundvorteilen. Verbundvorteile sind Beiträge zur Zielerreichung, die bei der gemeinsamen Nutzung von Ressourcen oder Märkten eintreten. Als Beispiele für Verbundvorteile der gemeinsamen Nutzung von Ressourcen oder Märkten können genannt werden: − die Erreichung von Mengenrabatten bei der Zusammenfassung der Bedarfsmengen verschiedener Verantwortungsbereiche (vgl. Luhmer [Koordination] 1034), − die Realisation von Erfahrungskurveneffekten bei gemeinsamer Nutzung von Fertigungsanlagen und − die Wirkungen absatzpolitischer Maßnahmen eines Verantwortungsbereichs auf andere Verantwortungsbereiche, die auf demselben Markt tätig sind. Durch die Verbundvorteile der gemeinsamen Nutzung von Ressourcen oder Märkten entstehen wechselseitige Abhängigkeiten zwischen den Teilentscheidungen in den verschiedenen Verantwortungsbereichen, die Art und Umfang dieser Nutzung festlegen. Voraussetzung für die Entstehung dieser wechselseitigen Abhängigkeiten ist jedoch, dass diese Entscheidungen Einfluss auf die verfolgten Ziele haben, d. h. zielwirksam sind. Anders als beim Restriktionenverbund, bei dem der Einfluss auf die Zielwirkungen anderer Entscheidungen nur mittelbar über die Einengung der Menge zulässiger Alternativen bewirkt wird, ist der Zielverbund durch eine direkte Abhängigkeit der Zielwirkungen einer Teilentscheidung von anderen Teilentscheidungen gekennzeichnet. Werden beispielsweise durch die gemeinsame Beschaffung von Rohstoffen Mengenrabatte erzielt, führt die Senkung der Produktionsmengen im Verantwortungsbereich A zu einer Kostensteigerung im Verantwortungsbereich B, sofern die damit verbundene Senkung der Beschaffungsmenge zu einer Abnahme des Rabattsatzes führt. Ebenso können die Entscheidungen über die Produktionsmengen in Verantwortungsbereich A die Kosten eines Produktes in Verantwortungsbereich B beeinflussen. 1.2.3.2 1.2.3.2 1.2.3.2 1.2.3.2 Merkmale Merkmale Merkmale Merkmale von Verhaltensinterdependenzen von Verhaltensinterdependenzen von Verhaltensinterdependenzen von Verhaltensinterdependenzen Werden differenzierte Entscheidungen auch dezentralisiert, können zusätzlich Verhaltensinterdependenzen auftreten (vgl. Küpper [Koordination] 173, [Controlling] <?page no="34"?> 1.2 Entscheidungskoordination als Problemstellung 1.2 Entscheidungskoordination als Problemstellung 1.2 Entscheidungskoordination als Problemstellung 1.2 Entscheidungskoordination als Problemstellung 21 21 21 21 45 ff.). Ewert/ Wagenhofer sprechen in diesem Zusammenhang von einem personellen Koordinationsbedarf ([Unternehmensrechnung] 446). Verhaltensinterdependenzen können definiert werden als Abhängigkeit der Erreichung der Unternehmungsziele vom Verhalten der Entscheidungsträger in den Verantwortungsbereichen. Das Auftreten von Verhaltensinterdependenzen ist damit nicht wie bei den Sachinterdependenzen von den zu treffenden Entscheidungen abhängig, sondern von den Entscheidungsträgern, ihren individuellen Zielen und Informationen. Verhaltensinterdependenzen treten unter folgenden Bedingungen auf (in Anlehnung an Ewert [Interessenkonflikt] 279 f.; Kah [Profitcenter-Steuerung] 55): − Differenzierte Entscheidungen mit Einfluss auf die Unternehmungsziele werden dezentralisiert. − Die Träger dieser dezentralisierten Entscheidungen verfolgen ihre individuellen Ziele, die zu den Unternehmungszielen in einer konfliktären Beziehung stehen können. Individuelle Ziele können organisatorisch bedingt (z. B. Versorgungsziele der Beschaffungsmanager, Bereichserfolgsziele der Profit-Center-Leiter) oder durch subjektive Präferenzen begründet sein, wie z. B. die Minimierung des Arbeitseinsatzes (vgl. Wagenhofer [Controlling] 124 f.). − Die Informationen sind asymmetrisch verteilt, d. h., die Unternehmungsleitung verfügt nicht über die gleichen Informationen wie die Bereichsleitungen. − Die Fähigkeiten der Unternehmungsleitung zur Aufnahme, Speicherung, Verarbeitung und Übermittlung von Informationen ist begrenzt oder die Informationsübermittlung verursacht Kosten. Bei Vorliegen dieser Bedingungen verfügen die dezentralen Entscheidungsträger über Freiräume, um ihr individuelles Entscheidungsverhalten zu verwirklichen. Individuelles Entscheidungsverhalten ist nicht an den Unternehmungszielen ausgerichtet und kann in − der unvollständigen oder nicht wahrheitsgemäßen Berichterstattung an die Unternehmungsleitung oder − der Wahl suboptimaler Entscheidungsalternativen bestehen (vgl. Ewert/ Wagenhofer [Unternehmensrechnung] 449 ff.). Die Dezentralisation hat damit ein Interdependenzproblem zur Folge, das wie folgt beschrieben werden kann: Verfügen die Verantwortungsbereiche über Freiräume zur Realisation individuellen Entscheidungsverhaltens, wirkt sich die Dezentralisation u. U. ungünstig auf die Unternehmungsziele aus. Es können zwei Arten von Wirkungen auf die Unternehmungsziele unterschieden werden: − Direkte Wirkungen auf die Unternehmungsziele werden durch Entscheidungen ausgelöst, die ein untergeordneter Entscheidungsträger in Verfolgung seiner individuellen Ziele trifft, die hinsichtlich der Unternehmungsziele jedoch suboptimal sind. <?page no="35"?> 22 22 22 22 Teil 1: 1 Entscheidungsorientierte Controllingkonzeption Teil 1: 1 Entscheidungsorientierte Controllingkonzeption Teil 1: 1 Entscheidungsorientierte Controllingkonzeption Teil 1: 1 Entscheidungsorientierte Controllingkonzeption − Die indirekten Wirkungen folgen aus Fehlentscheidungen der Unternehmungsleitung, die auf eine unvollständige oder nicht wahrheitsgemäße Berichterstattung der Bereichsleiter zurückzuführen sind. Darüber hinaus können über bestehende Sachinterdependenzen suboptimale Entscheidungen eines Verantwortungsbereiches zu Fehlentscheidungen in anderen Verantwortungsbereichen führen. Verhaltensinterdependenzen treten beispielsweise in der Entwicklung auf. Die Entwicklung weist in der Regel nicht den wirtschaftlichen, sondern den technischen Zielen ein höheres Gewicht zu, d. h., die Entwicklung verfolgt individuelle Ziele, die durch subjektive Präferenzen begründet sind. Ist es der Unternehmungsleitung aufgrund von Informationsasymmetrien nicht möglich, die Zielwirkungen eines Produktentwurfes beurteilen zu können, verfügt die Entwicklung über Freiräume zur Realisation ihrer individuellen Ziele. Die dadurch ausgelösten suboptimalen Bereichsentscheidungen führen zum Entwurf technisch hochwertiger Produkte, deren Kosten die Erreichung der wirtschaftlichen Unternehmungsziele gefährden können. Betrachtet sei die Entscheidung der Unternehmungsleitung über die Verteilung begrenzter Investitionsmittel (Restriktionenverbund) auf der Basis von Investitionsanträgen der Profit Center. Ein Profit Center kann seine Informationsvorteile nutzen, um durch nicht wahrheitsgemäße Berichte über die Zielwirkungen der geplanten Mittelverwendung (z. B. zu niedriger Ansatz der Anlaufkosten, zu optimistische Schätzung der Nutzungsdauer) die Genehmigung von Investitionsvorhaben zu erreichen, die tatsächlich eine geringere Rentabilität aufweisen als Investitionsvorhaben anderer Profit Center. Der Profit-Center-Leiter kann durch eine nicht wahrheitsgemäße Berichterstattung den Erfolg des eigenen Bereichs zu Lasten des Unternehmungserfolges steigern, d. h. eine unternehmungszieloptimale Verteilung der Investitionsmittel verhindern. Das Interdependenzproblem der Dezentralisation begründet einen Koordinationsbedarf. Zweck der Koordination dezentraler Entscheidungen ist es, den negativen Wirkungen der Dezentralisation entgegenzuwirken. Hierzu sind die dezentralen Entscheidungen durch die Einflussnahme auf das Entscheidungsverhalten in den Verantwortungsbereichen auf die Unternehmungsziele auszurichten. 1.3 1.3 1.3 1.3 Umsetzun Umsetzun Umsetzun Umsetzung gg g von Koordinationskonzepten und Sicherung der I von Koordinationskonzepten und Sicherung der I von Koordinationskonzepten und Sicherung der I von Koordinationskonzepten und Sicherung der Innnnformationsversorgung als Pro formationsversorgung als Pro formationsversorgung als Pro formationsversorgung als Prob bb blemlösungsansatz lemlösungsansatz lemlösungsansatz lemlösungsansatz 1.3.1 1.3.1 1.3.1 1.3.1 Abgrenzung des Problemlösungsansatzes Abgrenzung des Problemlösungsansatzes Abgrenzung des Problemlösungsansatzes Abgrenzung des Problemlösungsansatzes 1.3.1.1 1.3.1.1 1.3.1.1 1.3.1.1 Direkte Controllingziele Direkte Controllingziele Direkte Controllingziele Direkte Controllingziele Der Problemlösungsansatz einer Controllingkonzeption mit der Entscheidungskoordination als spezifischer Problemstellung wird im vorliegenden Beitrag in − der Umsetzung von Konzepten der Entscheidungskoordination sowie − der Sicherung der Informationsversorgung der Unternehmungsführung <?page no="36"?> 1.3 Problemlösungsansatz 1.3 Problemlösungsansatz 1.3 Problemlösungsansatz 1.3 Problemlösungsansatz 23 23 23 23 gesehen. Beide Aspekte liegen der entscheidungsorientierten Controllingkonzeption als direkte Controllingziele (vgl. hierzu Abschnitt 1.1.1) zugrunde. Im Folgenden wird auch vom Koordinations- und Informationsziel des Controlling gesprochen. Ein Konzept zur Koordination von Entscheidungen ist eine Kombination genereller Prinzipien zur Abstimmung oder Ausrichtung interdependenter Teilentscheidungen auf ein übergeordnetes Ziel. Die Umsetzung eines solchen Konzeptes verlangt zunächst die Gestaltung eines Koordinationsverfahrens durch die situationsgerechte Operationalisierung der generellen Prinzipien. Die Entscheidungskoordination vollzieht sich durch den Einsatz des Verfahrens in den Entscheidungsprozessen der Unternehmung. Die koordinierende Wirkung des Koordinationsverfahrens wird beeinträchtigt, wenn es überhaupt nicht, fehlerhaft oder nicht situationsgerecht angewendet werden. Das Koordinationsziel des Controlling fordert die Gestaltung und den Einsatz von Verfahren zur Entscheidungskoordination sowie die Sicherstellung ihrer koordinierenden Wirkungen. Die Umsetzung von Koordinationskonzepten ist zwar eine notwendige, jedoch keine hinreichende Bedingung für die Koordination interdependenter Entscheidungen. Die Koordination interdependenter Entscheidungen verlangt auch die Bereitstellung von Informationen zur Verbesserung − der Qualität sowie − des Abstimmungsgrades der zu koordinierenden Entscheidungen. Die Abstimmung interdependenter Teilentscheidungen hinsichtlich eines übergeordneten Zieles bleibt wirkungslos, wenn die Entscheidungen nur verändert realisiert werden können. Weiterhin würden Fehlentscheidungen der positiven Zielwirkungen der Koordination entgegenzuwirken. Die Entscheidungen sollten deshalb eine bestimmte Qualität aufweisen. Als Dimensionen der Entscheidungsqualität können die Vollständigkeit der Problemlösung, die Realitätsnähe der zugrunde liegenden Prämissen sowie die Realisierbarkeit und Optimalität der gewählten Alternativen genannt werden. Die Verbesserung der Entscheidungsqualität verlangt die Sicherung der Versorgung von Entscheidungsträgern mit Informationen und Instrumenten, z. B. mit Informationen über die verfolgten Ziele, die Umweltsituation und ihre Entwicklung mit den zugehörigen Wahrscheinlichkeiten, die wirksamen Restriktionen, die erwarteten Zielwirkungen der Handlungsalternativen, die realisierten Zielwirkungen sowie die Ursachen von Abweichungen. Unabhängig vom Einsatz eines Koordinationskonzeptes kann der Abstimmungsgrad interdependenter Entscheidungen durch die Bereitstellung von Informationen verbessert werden. So verlangt das Koordinationsziel bei einem Prozessverbund den Austausch von Informationen zwischen den Entscheidungsträgern. Zur Koordination zeitlich differenzierter Entscheidungen, wie z. B. die Entscheidung über die Annahme eines Zusatzauftrages nach Abschluss der Periodenplanung, können Informationen über die Opportunitätskosten des Zusatzauftrages herangezogen werden. Das folgende Beispiel verdeutlicht die Unterschiede zwischen Informationen zur Verbesserung des Ab- <?page no="37"?> 24 24 24 24 Teil 1: 1 Entscheidungsorientierte Controllingkonzeption Teil 1: 1 Entscheidungsorientierte Controllingkonzeption Teil 1: 1 Entscheidungsorientierte Controllingkonzeption Teil 1: 1 Entscheidungsorientierte Controllingkonzeption stimmungsgrades einerseits und zur Sicherung der Qualität zu koordinierender Entscheidungen andererseits. In einer Unternehmung soll von einem Einsatzgut eine Menge M bestellt werden, sobald der Lagerbestand L erreicht ist. Zu Beginn der Periode wird über diese Bestellmenge M und den Bestellbestand L entschieden, wobei ein Versorgungssicherungsziel verfolgt wird. Für diese Entscheidungen werden neben Informationen über Produktionsmengen und Produktionstermine zur Bestimmung eines terminierten Periodenbedarfs des Einsatzgutes auch Informationen über die durchschnittliche Lieferzeit sowie den Umfang qualitativer und quantitativer Fehllieferungen des Lieferanten in der Vergangenheit benötigt. Die Information über die Produktionsmenge in der Planperiode verbessert den Abstimmungsgrad zwischen der Beschaffungsentscheidung und der Programmentscheidung in der Produktion, zwischen denen ein Prozessverbund besteht. Der Bestellbestand ist in einer Höhe festzulegen, welche die Versorgung in der Zeit zwischen der Bestellung und der Lieferung sichert. Die Entscheidung über den Bestellbestand verlangt deshalb nach einer Prognose der Lieferzeit. Die Informationen über den Lieferanten dienen der Verbesserung der Qualität dieser Prognose. Der Gegenstand des Informationszieles wird nicht in der Informationsgewinnung, -verarbeitung und -übermittlung gesehen. Diese Aufgaben werden in den Unternehmungen spezialisierten Stellen übertragen, wie z. B. dem Rechnungswesen und der IT. Erfahrungen zeigen, dass das durch diese Stellen geschaffene Informationsangebot nicht oder zumindest sehr selten den Informationsbedarf und die Informationsnachfrage der Entscheidungsträger deckt (vgl. Picot/ Reichwald/ Wigand [Unternehmung] 80). Ein Grund für diesen Zustand ist, dass die Informationsversorgung Service-Stellen obliegt, die nicht an den Entscheidungsprozessen der Unternehmungs- und Bereichsleitung mitwirken. Für die Sicherstellung der Informationsversorgung erforderlich sind jedoch Kenntnisse über den Informationsbedarf und die Informationsnachfrage der Entscheidungsträger. Benötigt werden darüber hinaus Kenntnisse über die dezentral verfügbaren Informationen, die Entscheidungsträger bei der eigenen Aufgabenerfüllung sowie ihren Kontakten mit der Unternehmungsumwelt gewinnen und für Entscheidungsträger in den verschiedensten Stellen der Unternehmung von Bedeutung sind (vgl. Schildbach [Controlling] 30 ff.). Die Sicherung der Informationsversorgung zur Lösung des Problems der Entscheidungskoordination verlangt deshalb die Abstimmung zwischen dem Informationsbedarf, der Informationsnachfrage der Entscheidungsträger und dem Informationsangebot in der Unternehmung. Gegenstand des Informationszieles des Controlling ist die Sicherung der Bereitstellung aller Informationen und Instrumente zur Verbesserung von Koordinationsgrad und Qualität interdependenter Entscheidungen durch die Abstimmung zwischen dem durch die Entscheidungsaufgabe begründeten Informationsbedarf, der Informationsnachfrage der Entscheidungsträger und dem Informationsangebot in der Unternehmung. Abb. 1.6 gibt einen zusammenfassenden Überblick über den Problemlösungsansatz der entscheidungsorientierten Controllingkonzeption. <?page no="38"?> 1.3 Problemlösungsansatz 1.3 Problemlösungsansatz 1.3 Problemlösungsansatz 1.3 Problemlösungsansatz 25 25 25 25 Koordination der Entscheidung von Instanzen als spezifische Problemstellung des Controlling Informationsziel Koordinationsziel Gestaltung von Koordinationsverfahren Verbesserung des Abstimmungsgra-des interdependenter Entscheidungen Einsatz und Sicherung von Koordinationsverfahren Verbesserung der Qualität interdependenter Entscheidungen Abstimmung zwischen Informationsbedarf, Informationsnachfrage und -angebot Abb. 1.6: Problemlösungsansatz der entscheidungsorientierten Controllingkonzeption 1.3.1.2 1.3.1.2 1.3.1.2 1.3.1.2 Indirekte Indirekte Indirekte Indirekte Controllingziele Controllingziele Controllingziele Controllingziele In einer Controllingkonzeption, der die Entscheidungskoordination als spezielle Problemstellung zugrunde liegt, werden mit den indirekten Controllingzielen die Unternehmungsziele festgelegt, hinsichtlich derer die Entscheidungen koordiniert werden sollen. In der Literatur wird häufig die Auffassung vertreten, dass sich der Inhalt der indirekten Controllingziele nur auf wirtschaftliche Ziele erstrecken sollte, wie z. B. das Ergebnisziel oder das Liquiditätsziel (vgl. z. B. Pfohl/ Zettelmeyer [Controlling] 148 f.). Begründet wird diese Auffassung mit der Bedeutung wirtschaftlicher Ziele in der Unternehmungspraxis (vgl. z. B. Hahn [PuK] 272). Dieser Auffassung können folgende Argumente entgegengehalten werden: − Es gibt Unternehmungstypen (z. B. Non-profit-Organisationen), in denen Ergebnisziele nicht im Vordergrund stehen (vgl. Küpper [Controlling] 18 f.). − In jeder Unternehmung kann zumindest für einen begrenzten Zeitraum einem anderen als dem Ergebnisziel ein höheres Gewicht beigemessen werden. So kann beispielsweise das Qualitätsziel vorübergehend zum Oberziel werden, wenn Qualitätsprobleme als Ursache für einen Umsatzrückgang identifiziert wurden. <?page no="39"?> 26 26 26 26 Teil 1: 1 Entscheidungsorientierte Controllingkonzeption Teil 1: 1 Entscheidungsorientierte Controllingkonzeption Teil 1: 1 Entscheidungsorientierte Controllingkonzeption Teil 1: 1 Entscheidungsorientierte Controllingkonzeption − In jeder Unternehmung sind auch Entscheidungen mit Zielsetzungsdefekten oder Bewertungsdefekten zu treffen, d. h. Entscheidungen ohne operationale, eindimensionale Zielfunktion bzw. mit Handlungsalternativen ohne eindeutige ökonomische Konsequenzen (vgl. Adam [Planung] 11 ff.). An die Stelle der Ergebnisziele treten bei diesen Entscheidungen quantitative, qualitative oder zeitliche Ersatzziele (z. B. Flexibilität, Ausschussquote, Durchlaufzeit). Das indirekte Controllingziel sollte deshalb nicht auf ein bestimmtes Ziel eingegrenzt, sondern in Abhängigkeit vom Oberziel der Unternehmung festgelegt werden (vgl. Dellmann [Controlling] 119 ff.; Küpper [Controlling] 18 f.). Aus diesem Grunde werden der hier vorgeschlagenen Controllingkonzeption die Unternehmungsziele als indirekte Controllingziele zugrunde gelegt. Die indirekten Controllingziele haben die Unternehmungsziele zum Inhalt. 1.3.2 1.3.2 1.3.2 1.3.2 Konzepte der Entsc Konzepte der Entsc Konzepte der Entsc Konzepte der Entscheidungskoordin heidungskoordin heidungskoordin heidungskoordina aa ation tion tion tion 1.3.2.1 1.3.2.1 1.3.2.1 1.3.2.1 Überblick Überblick Überblick Überblick über die Koordinat über die Koordinat über die Koordinat über die Koordinati ii ionskonzepte onskonzepte onskonzepte onskonzepte Für die Entscheidungskoordination werden verschiedene Konzepte diskutiert, denen die gleichen Prinzipien zugrunde liegen wie den Konzepten für die Primärkoordination (vgl. Abschnitt 1.2.1.2). Abb. 1.7 gibt einen Überblick über diese Konzepte (weitere Übersichten zu Konzepten der Entscheidungskoordination finden sich bei Laux/ Liermann [Organisation] 165 ff.; Brockhoff/ Hauschildt [Schnittstellen-Management] 400; Küpper [Controlling] 26; Troßmann [Koordinationsprinzipien] 473). Diese Konzepte der Entscheidungskoordination können isoliert oder in Kombinationen zur Anwendung gelangen. Anwendungsbereich Koordinationskonzepte Sachinterdependenzen Hierarchische sachorientierte Koordinationskonzepte - Koordination durch Maßnahmenpläne - Koordination durch Maßnahmenprogramme - Koordination durch outputbezogene Budgets - Koordination durch inputbezogene Budgets - Koordination durch Zielvorgaben und Lenkpreise - Koordination durch persönliche Weisungen - Koordination durch Gruppenabstimmung Hierarchiefreie sachorientierte Koordinationskonzepte - Koordination durch Planung - Koordination durch Selbstabstimmung Verhaltensinterdependenzen Personenorientierte Koordinationskonzepte - Anreizsysteme - Partizipation - Bereitstellung verhaltensorientierter Informationen Abb. 1.7: Überblick über Konzepte der Entscheidungskoordination <?page no="40"?> 1.3 Problemlösungsansatz 1.3 Problemlösungsansatz 1.3 Problemlösungsansatz 1.3 Problemlösungsansatz 27 27 27 27 Bei hierarchischen Konzepten der Entscheidungskoordination vollzieht sich die Abstimmung interdependenter Entscheidungen über die Begrenzung der Handlungsspielräume der Entscheidungsträger in den Verantwortungsbereichen. Durch die Vorgabe von Verhaltensnormen bzw. die Begrenzung der Verfügungsmöglichkeiten über Ressourcen durch die Unternehmungsleitung oder eine übergeordnete Gruppe wird für jeden Verantwortungsbereich ein Rahmen geschaffen, in dem die zu koordinierenden Teilentscheidungen getroffen werden. Die unmittelbare Berücksichtigung bereichsübergreifender Sachinterdependenzen in die Entscheidung wird durch die Berücksichtung der Vorgaben ersetzt. Die hierarchiefreien Konzepte sehen keine Mitwirkung übergeordneter Instanzen vor und zeichnen sich durch die unmittelbare Berücksichtigung der Interdependenzen bei der Entscheidungsfindung aus. Werden hierarchiefreie Konzepte zur Koordination von Entscheidungen verschiedener Verantwortungsbereiche eingesetzt, ist die Mitwirkung übergeordneter Instanzen auf die Vorgabe der Unternehmungsziele begrenzt. Bei der Unternehmungsleitung verbleibt damit nur noch ein geringer Einfluss auf die Abstimmung der Entscheidungen hinsichtlich übergeordneter Unternehmungsziele. Die Abstimmung der Entscheidungen vollzieht sich bei den hierarchiefreien Konzepten durch die unmittelbare Interaktion der beteiligten Entscheidungsträger. 1.3.2.2 1.3.2.2 1.3.2.2 1.3.2.2 Hierarchische Hierarchische Hierarchische Hierarchische sachorientierte Konzepte sachorientierte Konzepte sachorientierte Konzepte sachorientierte Konzepte Hierarchische Konzepte zur Koordination interdependenter Entscheidungen begrenzen den Handlungsspielraum durch befristete oder unbefristete Vorgaben. Gegenstand dieser Vorgaben können explizite Verhaltensnormen, implizite Verhaltensnormen oder Begrenzungen der Verfügungsmöglichkeiten über Ressourcen sein. Explizite Verhaltensnormen schreiben den Entscheidungsträgern Maßnahmen vor, implizite Verhaltensnormen dagegen die zu erreichenden Ziele (vgl. Laux/ Liermann [Organisation] 165 f.). Zu den expliziten Verhaltensnormen zählen Maßnahmenprogramme und Maßnahmenpläne. Implizite Verhaltensnormen sind Ziele sowie outputbezogene Budgets, d. h. Budgets, die Outputgrößen vorgeben, wie z. B. Umsatz oder Deckungsbeitrag. Inputbezogene Budgets (z. B. Ausgaben, Kosten) begrenzen die Verfügungsmöglichkeiten von Ressourcen. <?page no="41"?> 28 28 28 28 Teil 1: 1 Entscheidungsorientierte Controllingkonzeption Teil 1: 1 Entscheidungsorientierte Controllingkonzeption Teil 1: 1 Entscheidungsorientierte Controllingkonzeption Teil 1: 1 Entscheidungsorientierte Controllingkonzeption [1] Maßnahmenprogramme Maßnahmenprogramme zur Koordination von Entscheidungen sind unbefristete Vorgaben, die angeben, in welcher Situation wie zu entscheiden ist, d. h., sie geben für verschiedene Situationen die Ergebnisse von Entscheidungen in der Form von Maßnahmen vor. Ein Beispiel für Maßnahmenprogramme sind Prioritätsregeln für dezentrale Entscheidungen über die Auftragsfolge an einer Maschine. Für die Koordination von Entscheidungen eignen sich Maßnahmenprogramme nur bei statischer Umwelt (vgl. Kieser/ Kubicek [Organisation] 113). [2] Maßnahmenpläne Ein Maßnahmenplan gibt die Maßnahmen vor, die in der Planperiode zu realisieren sind (vgl. hierzu auch Kapitel 4). Sie eignen sich für die Koordination interdependenter Entscheidungen verschiedener Cost, Revenue oder Service Center. Die Koordination durch Maßnahmenpläne setzt voraus, dass im Zeitpunkt der Planung Maßnahmen bekannt sind, die während der Planperiode ergriffen werden können. Diese Voraussetzung ist z. B. bei hoher Ungewissheit über die Umweltentwicklung oder die Problemlösung (z. B. Forschungs- und Entwicklungsprojekt, Produktion bei Einzelfertigung) nicht immer erfüllt. In dieser Situation eignen sich Budgets zur Entscheidungskoordination (vgl. Küpper [Controlling] 321). [3] Budgets Bei einem Budget handelt es sich um eine schriftlich festgelegte monetäre Plangröße, die einem Verantwortungsbereich zur Umsetzung übergeordneter Pläne für eine Periode vorgegeben wird (vgl. Wild [Budgetierung] 325). Die Budgets können die Ergebnisse von Entscheidungen betreffen, wie z. B. Deckungsbeitragsbudgets, die Trägern von Absatzentscheidungen vorgegeben werden. Budgets können jedoch auch Wirkungen von Entscheidungen auf den Ressourcenverbrauch zum Ausdruck bringen, wie z. B. Ausgabenbudgets, die der Produktentwicklung vorgegeben werden, oder das Investitionsbudget für die Träger von Investitionsentscheidungen in den Verantwortungsbereichen. Bei Budgets handelt es sich damit entweder um implizite Verhaltensnormen (outputbezogene Budgets) oder um die Begrenzung der Verfügungsmöglichkeiten über Ressourcen (inputbezogene Budgets). Für die Träger der zu koordinierenden Entscheidungen stellen die Budgets Restriktionen dar, innerhalb derer sie über Maßnahmen zu entscheiden haben, d. h., sie begrenzen den Raum der zulässigen Alternativen. Anwendungsbereich der Koordination durch Budgets sind die interdependenten Entscheidungen der Cost, Service und Revenue Center (vgl. hierzu auch Kapitel 5). <?page no="42"?> 1.3 Problemlösungsansatz 1.3 Problemlösungsansatz 1.3 Problemlösungsansatz 1.3 Problemlösungsansatz 29 29 29 29 [4] Zielvorgaben und Lenkpreise Zur Ausrichtung der Entscheidungen an den Unternehmungszielen (vertikale Koordination) können den Verantwortungsbereichen entsprechend ihrer Verantwortung Ziele vorgegeben werden. Ziele sind Aussagen über erwünschte Zustände, die als Ergebnis von Entscheidungen eintreten sollen (vgl. Hauschildt [Zielsysteme] 2419). Ziele unterscheiden sich von Budgets durch das Fehlen eines zugrunde liegenden Planes (vgl. Abschnitt 6.1). Zur Abstimmung der Entscheidungen verschiedener Verantwortungsbereiche (horizontale Koordination) gelangen neben den Zielvorgaben auch Lenkpreise zum Einsatz. Lenkpreise sind von der Unternehmung selbst festgelegte Wertansätze für innerbetrieblich erstellte Leistungen, um dezentrale Entscheidungen über Lieferbeziehungen zwischen den Verantwortungsbereichen der Unternehmung an den Unternehmungszielen auszurichten. (vgl. Abschnitt 6.3). [5] Persönliche Weisungen Persönliche Weisungen sind Vorgaben der Unternehmungsleitung über Maßnahmen, zu erreichende Ziele oder verfügbare Ressourcen. Der Auffassung, dass ein Koordinationsbedarf nur entstehen kann, wenn keine persönlichen Weisungen zu Maßnahmen erteilt werden (vgl. Troßmann [Koordinationsprinzipien] 469), wird hier nicht gefolgt. Die Unternehmungsleitung kann über Maßnahmen entscheiden und diese als persönliche Weisungen vorgeben. Der Kompetenzbereich der Verantwortungsbereiche umfasst in dieser Situation die Entscheidungen zur Präzisierung der Maßnahmen sowie zu ihrer Umsetzung. Der Handlungsspielraum dieser Entscheidungen wird durch die persönlichen Weisungen begrenzt. Ist in einem Profit Center die Produktionskapazität zu erweitern, kann die Unternehmungsleitung Finanzmittel für dieses Vorhaben vorgeben (Verfügungsmöglichkeiten über Ressourcen). Die Vorgabe kann auch die mit dieser Investition zu erreichende Rentabilität zum Inhalt haben (implizite Verhaltensnorm). Schließlich kann die Unternehmungsleitung die Weisung erteilen, bestimmte Maschinen zu beschaffen (explizite Verhaltensnorm). Bei der Bereichsleitung verbleiben in diesem Fall die Entscheidungen über technische Spezifikationen, den Lieferanten usw. [6] Gruppenabstimmung Die Gruppenabstimmung ist dadurch gekennzeichnet, dass die Träger der Entscheidungen aus den verschiedenen Verantwortungsbereichen (u. U. unter Mitwirkung der Unternehmungsleitung) in Gruppen auf der Grundlage von Abstimmungsregeln (z. B. Einstimmigkeitsregel, Kriterium des paarweisen Vergleiches) gemeinsam über Maßnahmen, zu erreichenden Ziele oder die Verteilung von Ressourcen entscheiden. <?page no="43"?> 30 30 30 30 Teil 1: 1 Entscheidungsorientierte Controllingkonzeption Teil 1: 1 Entscheidungsorientierte Controllingkonzeption Teil 1: 1 Entscheidungsorientierte Controllingkonzeption Teil 1: 1 Entscheidungsorientierte Controllingkonzeption Die Verantwortungsbereiche sind an die Entscheidungen der Gruppe gebunden (vgl. Laux/ Liermann [Organisation] 101). Sie bilden den Rahmen für die interdependenten Teilentscheidungen, die in Verantwortungsbereichen ohne explizite Berücksichtigung der bereichsübergreifenden Interdependenzen getroffen werden. Eine Gruppenabstimmung liegt vor, wenn in einer divisional gegliederten Unternehmung die Entscheidungen über die Investitionsanträge ab einer bestimmten Größenordnung durch einen Investitionsausschuss getroffen werden, der aus den Entscheidungsträgern in den Verantwortungsbereichen zusammengesetzt ist. Die Entscheidungen des Investitionsausschusses sind für die Unternehmungsbereiche bindend (vgl. zu diesem Beispiel auch Arbeitskreis „Finanzierung“ [Investitions- Controlling] 902). 1.3.2.3 1.3.2.3 1.3.2.3 1.3.2.3 Hierarchiefreie Hierarchiefreie Hierarchiefreie Hierarchiefreie sachorientierte Konzepte sachorientierte Konzepte sachorientierte Konzepte sachorientierte Konzepte Anders als bei der hierarchischen Koordination werden bei den hierarchiefreien Konzepten keine Verhaltensnormen und Ressourcenbegrenzungen vorgegeben, die bei den Entscheidungen in den Verantwortungsbereichen anstelle der bereichsübergreifenden Interdependenzen berücksichtigt werden. Bei Anwendung hierarchiefreier Konzepte werden diese Interdependenzen bei der Entscheidungsfindung unmittelbar durch direkte Interaktion der Entscheidungsträger berücksichtigt. Zu den hierarchiefreien Konzepten der Entscheidungskoordination zählen: [1] Koordination durch Planung Die Koordination durch Planung unterscheidet sich von der Koordination durch Maßnahmenpläne durch den Träger der Planung. Bei der Koordination durch Maßnahmenpläne werden explizite Verhaltensnormen zur Koordination dezentraler Entscheidungen geplant und untergeordneten Instanzen vorgegeben, die auf der Basis dieser Maßnahmenpläne ihre Entscheidungen ohne weitere Berücksichtigung bereichsübergreifender Interdependenzen treffen. Bei der Koordination durch Planung werden durch die Bereichsleitung selbst Maßnahmen geplant und die Entscheidungen über die Maßnahmen während des Planungsprozesses abgestimmt. Für die Koordination der Entscheidungen verschiedener Verantwortungsbereiche wird dieses Konzept für Situationen mit ausgeprägter Informationsasymmetrie sowie dynamischer Unternehmungsumwelt vorgeschlagen (vgl. Weber/ Goeldel/ Schäffer [Planung] 278 ff., 283 ff.). Die Koordination durch Planung vollzieht sich über − den Einsatz spezieller Planungsverfahren oder − die Aufgabenverteilung bei der Planung. Planungsverfahren beschreiben eine spezifische Vorgehensweise bei der Planung, die sich für die Erreichung eines bestimmten Zweckes eignet. Die Planungsverfahren, welche die Koordination interdependenter Entscheidungen bezwecken, zeichnen sich <?page no="44"?> 1.3 Problemlösungsansatz 1.3 Problemlösungsansatz 1.3 Problemlösungsansatz 1.3 Problemlösungsansatz 31 31 31 31 dadurch aus, dass sie den Austausch und die Verarbeitung von Informationen aus den Planungsprozessen der jeweils anderen Entscheidungen vorsehen (vgl. Abschnitte 4.2.2, 4.2.3 und 4.2.4). Der Einsatz spezieller Planungsverfahren eignet sich auch für die Abstimmung von Teilentscheidungen innerhalb eines Verantwortungsbereiches, die durch zeitlich oder sachlich vertikale Differenzierung entstanden sind. Die Verteilung der Planungsaufgaben kann u. a. durch den Zentralisationsgrad und die Planungsorgane beschrieben werden. Für die Koordination der Entscheidungen verschiedener Verantwortungsbereiche bieten sich z. B. bereichsübergreifende Planungsteams an. [2] Selbstabstimmung Die Selbstabstimmung bietet sich für die Koordination interdependenter Einzelentscheidungen verschiedener Verantwortungsbereiche an. Bei der Koordination durch Selbstabstimmung werden die zu koordinierenden Entscheidungen durch direkte Interaktion zwischen den Entscheidungsträgern der betroffenen Verantwortungsbereiche abgestimmt. In einer Unternehmung wird im Produktionsbereich neben dem routinemäßigen Produktionsprogramm auch ein Großauftrag bearbeitet, für den ein Projektmanager verantwortlich ist. In einer Arbeitssitzung legen der Projektmanager und der Produktionsleiter fest, wann das Projekt auf welcher Maschine bearbeitet werden soll (vgl. hierzu auch Grün [Projektorganisation] 2107). 1.3.2.4 1.3.2.4 1.3.2.4 1.3.2.4 Personenorientierte Personenorientierte Personenorientierte Personenorientierte Konzepte Konzepte Konzepte Konzepte Treten Verhaltensinterdependenzen auf, gelangen personenorientierte Koordinationskonzepte zur Anwendung, um individuellem Entscheidungsverhalten in den Verantwortungsbereichen entgegenzuwirken, das die Erreichung der Unternehmungsziele beeinträchtigt. Formen eines solchen Entscheidungsverhaltens sind die unvollständige oder nicht wahrheitsgemäße Berichterstattung gegenüber der Unternehmungsleitung und die Wahl suboptimaler Entscheidungsalternativen in den Verantwortungsbereichen. Als personenorientierte Konzepte der Entscheidungskoordination werden genannt: − die Motivierung zur Erreichung der Vorgaben durch Partizipation und Belohnungen sowie − die Bereitstellung verhaltensbeeinflussender Informationen. Bei der Koordination durch Partizipation wirken die Träger der zu koordinierenden Entscheidungen an der Festlegung der Vorgaben mit, d. h. an der Ausarbeitung von Maßnahmenprogrammen, der Maßnahmenplanung, der <?page no="45"?> 32 32 32 32 Teil 1: 1 Entscheidungsorientierte Controllingkonzeption Teil 1: 1 Entscheidungsorientierte Controllingkonzeption Teil 1: 1 Entscheidungsorientierte Controllingkonzeption Teil 1: 1 Entscheidungsorientierte Controllingkonzeption Budgetierung bzw. der Bestimmung von Zielvorgaben und Lenkpreisen durch die übergeordnete Instanz. Über die Gewährung von Belohnungen wird eine Situation geschaffen, in der mit Entscheidungen auf der Basis individueller Ziele gleichzeitig ein Beitrag zur Realisation der Unternehmungsziele erreicht wird. Geregelt wird die Gewährung von Belohnungen durch Anreizsysteme. Diese legen die Art und die Höhe der Belohnung fest, die als Folge einer erwünschten Leistung des Begünstigten veranlasst wird und die Befriedigung von Motiven des Begünstigten bewirkt (vgl. Kapitel 7). Anders als entscheidungsorientierte sollen verhaltensbeeinflussende Informationen die Konsequenzen von Entscheidungen nicht exakt abbilden, sondern ein an den Unternehmungszielen orientiertes Verhalten dezentraler Entscheidungsträger fördern (vgl. Weber [Entscheidungsorientierung] 99 f.; Hiromoto [Innovationsmotor] 129). Voraussetzung für die Motivierung der Bereichsleitung zur Ausrichtung ihres Entscheidungsverhaltens an den Unternehmungszielen ist − ein Anreizsystem sowie − ein Informationssystem zur Bereitstellung verhaltensbeeinflussender Informationen. Die Höhe der Prämie aus dem Anreizsystem sollte auf der Grundlage einer Größe festgelegt werden, die von der Unternehmungsleitung kontrolliert werden kann, wie z. B. eine Kostengröße. Aufgabe des Informationssystems ist die Bereitstellung verhaltensbeeinflussender Informationen über die Wirkungen von Entscheidungen der Bereichsleitungen auf diese Größe. Verhaltensbeeinflussende Informationen zeichnen sich dadurch aus, dass unabhängig von den tatsächlichen Zusammenhängen ein unternehmungszielorientiertes Entscheidungsverhalten die höchsten Prämien zur Folge hat (vgl. Wagenhofer/ Riegler [Verhaltenssteuerung] 472 ff.). Das nachfolgende Beispiel verdeutlicht diesen Zusammenhang. In einer Unternehmung, die eine Erweiterung der Variantenvielfalt anstrebt, wurde die Anzahl der in die Produkte eingehenden Teile als bedeutender Bestimmungsfaktor der Unternehmungskosten identifiziert. Um den Anstieg der Unternehmungskosten zu begrenzen, sollen bei der Entwicklung neuer Produkte und ihrer Varianten vermehrt Gleichteile berücksichtigt werden. Das sind Baugruppen und Teile, die schon in andere Produkte der Unternehmung eingehen. Baugruppen und Teile, für die es in der Unternehmung noch keine andere Verwendung gibt, werden als Variantenteile bezeichnet. Die Unternehmungsleitung verfügt nicht über das Wissen für ein Urteil darüber, ob ein Variantenteil durch ein Gleichteil oder sogar ein Normteil ersetzt werden kann. Mit der Bereitstellung verhaltensbeeinflussender Informationen sollen die Mitarbeiter in der Produktentwicklung motiviert werden, in größerem Umfang Norm- und Gleichteile zu verwenden. Zur Motivierung werden den Mitarbeitern in der Produktentwicklung Produktkostenziele vorgegeben. Diesen Produktkostenzielen werden die auf der Grundlage des jeweiligen Produktentwurfs ermittelten verhaltensbeeinflussenden Informationen <?page no="46"?> 1.3 Problemlösungsansatz 1.3 Problemlösungsansatz 1.3 Problemlösungsansatz 1.3 Problemlösungsansatz 33 33 33 33 über die Produktkosten gegenübergestellt. Die festgestellten Abweichungen werden zur Festlegung der Prämien für die Produktentwickler herangezogen. Zur Ermittlung der verhaltensbeeinflussenden Informationen über die Produktkosten werden Teile der Fertigungsgemeinkosten über einen Kostenschlüssel auf die entwickelten Produkte verrechnet, der aus der gewichteten Anzahl der verschiedenen Teilearten des jeweiligen Produktes gebildet wird. Zur Berechnung dieser Kostenschlüssel wird die Produktionsmenge des jeweiligen Produktes mit der Summe aus der mit 10 gewichteten Anzahl der Variantenteile, der mit 5 gewichteten Anzahl der Gleichteile sowie der mit 1 gewichteten Anzahl der Normteile multipliziert. Produkten mit einem hohen Anteil an Variantenteilen werden dadurch höhere Gemeinkosten zugerechnet. Da bei dieser Art der Kostenverrechnung die Wahrscheinlichkeit, eine Belohnung zu erhalten, mit dem Anteil der Norm- und Gleichteile an den Teilen des entwickelten Produktes steigt, sind die Mitarbeiter in der Produktentwicklung motiviert, auf Variantenteile zu verzichten (vgl. zu diesem Beispiel Hiromoto [Management Accounting] 318, [Bedeutung] 38 f.). Da sich die Produktkosten nicht proportional zur Variantenvielfalt verhalten, bringen die so berechneten Produktkosten nicht die tatsächlich verursachten Kosten zum Ausdruck (zur Kritik siehe Wagenhofer/ Riegler [Verhaltenssteuerung] 479 ff.). <?page no="47"?> 2 22 2 Ausgestaltung Ausgestaltung Ausgestaltung Ausgestaltung des Controlling nach der entscheidungs des Controlling nach der entscheidungs des Controlling nach der entscheidungs des Controlling nach der entscheidungs- -- orientierten Konzeption orientierten Konzeption orientierten Konzeption orientierten Konzeption 2.1 2.1 2.1 2.1 Funktionale Funktionale Funktionale Funktionale Ausgestaltung des Controlling Ausgestaltung des Controlling Ausgestaltung des Controlling Ausgestaltung des Controlling 2.1.1 2.1.1 2.1.1 2.1.1 Überblick Überblick Überblick Überblick über die Aufgaben des Contro über die Aufgaben des Contro über die Aufgaben des Contro über die Aufgaben des Control ll lling ling ling ling Kriterium für die Abgrenzung der Aufgaben des Controlling sind die Controllingziele. Dem Controlling werden danach in der entscheidungsorientierten Konzeption nur Aufgaben zugeordnet, die der Umsetzung von Koordinationskonzepten oder der Sicherstellung der Informationsversorgung der Unternehmungsführung dienen. Nach dem Bezug zu einer konkreten Entscheidung können zwei Arten von Aufgaben des Controlling unterschieden werden: − die Systemgestaltung und − die Prozessunterstützung. Die systemgestaltenden Aufgaben beziehen sich nicht auf eine konkrete Entscheidung, sondern auf die Gesamtheit der Entscheidungen, die zukünftig regelmäßig zu treffen sind. Für diese Entscheidungen gestaltet das Controlling Koordinations- und Informationssysteme. Bei einem Koordinationssystem handelt es sich um die Realisation eines Koordinationskonzeptes in der Unternehmung. Es ist die personelle, organisatorische und technische Infrastruktur der Unternehmung zur Deckung des Koordinationsbedarfs zwischen differenzierten oder dezentralisierten Entscheidungen der Instanzen. Das Koordinationssystem bildet den Rahmen für die Prozesse zur Koordination interdependenter Entscheidungen nach den Prinzipien des zugrunde liegenden Koordinationskonzeptes. Elemente eines Koordinationssystems sind die Träger, Instrumente und technischen Hilfsmittel (Hard- und Software) dieser Prozesse sowie die Regelungen zur Gestaltung dieser Elemente und der zwischen ihnen bestehenden Beziehungen. Beispiele für Koordinationssysteme sind Systeme zur Planung und Steuerung von Maßnahmenplänen, Budgets und Zielen sowie Lenkpreis- und Anreizsysteme. Für die Koordination von Entscheidungen im Rahmen eines Koordinationssystems sind Informationen erforderlich. Dieser Informationsbedarf wird durch die Gestaltung des Koordinationssystems determiniert. Die Einführung eines neuen bzw. modifizierten Koordinationssystems sollte deshalb immer mit der Gestaltung eines Informationssystems bzw. der Modifikation eines vorhandenen Informationssystems verbunden sein, das die bei der Entscheidungskoordination regelmäßig benötigten Informationen routinemäßig bereitstellt (ähnlich bei Eccles [Performance Measurement] 133). <?page no="48"?> 2.1 Funktionale Ausgestaltung 35 Informationssysteme sind die personelle, organisatorische und technische Infrastruktur der Unternehmung zur Deckung des Informationsbedarfs der Unternehmungsführung. Informationssysteme bilden den Rahmen für die Prozesse der Informationsgewinnung, -speicherung, -auswertung und -übermittlung. Elemente eines Informationssystems sind die Träger dieser Prozesse sowie technische Hilfsmittel und Instrumente zur routinemäßigen Bereitstellung genau abgegrenzter Informationen, Methoden und Modelle für die Unternehmungsführung (vgl. Picot/ Maier [Informationssysteme] 923 f.). Ein Beispiel für ein Informationssystem ist die Kosten- und Leistungsrechnung der Unternehmung (vgl. Friedl [Kostenrechnung] 1 ff.). Die Gestaltung von Koordinations- und Informationssystemen umfasst die Planung und Steuerung dieser Systeme. Bei der Planung eines Koordinationssystems werden zielorientierte Regelungen zur Verteilung und Erledigung von Aufgaben bei Anwendung von Koordinationskonzepten formuliert und schriftlich dokumentiert. Wird ein Informationssystem gestaltet, werden die Informationen, die dem Entscheidungsträger künftig routinemäßig bereitgestellt werden sollen, und der Bereitstellungsrhythmus festgelegt. Weiterhin werden bei der Gestaltung eines Informationssystems Regelungen zur Verteilung und Ausführung der Aufgaben zur Bereitstellung dieser Informationen formuliert und dokumentiert. Nach ihrer Einführung sind die Effektivität und Effizienz der Koordinations- und Informationssysteme zu steuern, d. h. zu überwachen und bei Bedarf anzupassen. Die Planung und Einführung (Implementierung) eines Koordinationssystems sowie der zugehörigen Informationssysteme können ein komplexes, relativ neuartiges und zeitlich befristetes Vorhaben sein, das durch eine Vielzahl interdependenter und schwer vorausbestimmbarer Teilaktivitäten unter Mitwirkung verschiedener Spezialisten ausgeführt wird. Es kann deshalb notwendig sein, die Planung und Implementierung von Koordinations- und Informationssystemen selbst zum Gegenstand von Planung und Steuerung zu machen. Zu den systemgestaltenden Aufgaben des Controlling zählt deshalb auch das Projektmanagement bei der Gestaltung von Koordinations- und Informationssystemen (vgl. Horváth [Controllinginstrumente] 671). Zu den systemgestaltenden Aufgaben des Controlling zählen damit − die Systemplanung und -steuerung von Koordinationssystemen und Informationssystemen sowie − das zugehörige Projektmanagement. Durch die Gestaltung von Koordinations- und Informationssystemen kann allenfalls der Koordinations- und Informationsbedarf von Entscheidungen gedeckt werden, die regelmäßig zu treffen oder zumindest vorhersehbar sind und deren Informationsbedarf vorab bekannt ist. In Unternehmungen sind aber auch Entscheidungen zu treffen, die nicht vorhersehbar oder situationsspezifisch bzw. innovativ sind (vgl. Hauschildt u. a. [Entscheidungen] 73 ff.). <?page no="49"?> 36 Teil 1: 2 Ausgestaltung des Controlling Der Koordinations- und Informationsbedarf dieser Entscheidungen ist nicht vorab ermittelbar. Der Koordinations- und Informationsbedarf in einer Unternehmung kann dementsprechend nicht ausschließlich durch die Gestaltung von Koordinations- und Informationssystemen gedeckt werden. Die systemgestaltenden Aufgaben des Controlling sind deshalb um koordinierende und informationsversorgende Aufgaben im Rahmen konkreter Entscheidungsprozesse zu ergänzen. Diese Aufgaben werden als „prozessunterstützend“ bezeichnet. Prozessunterstützende Aufgaben fallen aber nicht nur bei nicht vorhersehbaren, situationsspezifischen oder innovativen Aufgaben an, sondern sind auch bei regelmäßig zu treffenden Entscheidungen von Bedeutung, wenn der Entwicklungsstand der Koordinations- und Informationssysteme gering ist oder Störungen mit Einfluss auf den Koordinations- und Informationsbedarf auftreten. Zu den prozessunterstützenden Aufgaben zählen das Management der Koordinationsprozesse sowie die problemspezifische Informationsbereitstellung. Ein Koordinationsprozess ist ein Prozess zur Planung und Steuerung von Vorgaben in der Form von Maßnahmenprogrammen, Maßnahmenplänen, Budgets oder Zielen und Lenkpreisen bzw. ein Prozess, in dem die zu koordinierenden Entscheidungen vorbereitet und getroffen werden. Das Management der Koordinationsprozesse ist die Gesamtheit der Aufgaben zur Einflussnahme auf die Planung und Steuerung der Vorgaben bzw. auf die Entscheidungsprozesse in der Unternehmung, um die horizontale und vertikale Koordination und die Qualität der Entscheidungen zu verbessern. Die problemspezifische Informationsbereitstellung umfasst die Versorgung der Unternehmungsführung mit Informationen und Instrumenten, die durch die Informationssysteme der Unternehmung nicht routinemäßig bereitgestellt werden, zur Verbesserung von Koordinationsgrad und Qualität interdependenter Entscheidungen. Dieser Aufgabe wird in der Literatur teilweise größere Bedeutung beigemessen als der Planung und Steuerung von Informationssystemen (vgl. Müller [Controlling] 686 f.). Einen Überblick über die Aufgaben des Controlling gibt Abb. 2.1. <?page no="50"?> 2.1 Funktionale Ausgestaltung 37 Bezug Controllingziel Systemgestaltende Aufgaben Prozessunterstützende Aufgaben Koordinierende Aufgaben − Systemplanung und -steuerung Identifikation und Bewertung der Sach- und Verhaltensinterdependenzen Auswahl der Koordinationskonzepte Entwurf, Kontrolle und Anpassung von Koordinationssystemen − Projektmanagement Management von Koordinationsprozessen − Abstimmungsaufgaben − Kontrollaufgaben Informationsversorgende Aufgaben − Systemplanung und -steuerung Gegenüberstellung von Informationsbedarf, -angebot und -nachfrage Entwurf, Kontrolle und Anpassung von Informationssystemen − Projektmanagement Problemspezifische Informationsversorgung − Informationsbedarfsanalyse − Ableitung des Informationsbedarfs − Informationsverarbeitung und -übermittlung − Beratung der Unternehmungsführung Abb. 2.1: Überblick über die Aufgaben des Controlling Das Verhältnis zwischen systemgestaltenden und prozessunterstützenden Aufgaben des Controlling in einer Unternehmung hängt von dem Umfang ab, in dem regelmäßig zu treffende Entscheidungen auftreten. Einflussgrößen auf den Umfang der regelmäßig zu treffenden Entscheidungen sind u. a. − die Ebene der Führungshierarchie, − die Umweltdynamik sowie − die Form unternehmungsübergreifender Kooperationen. Auf der ersten Ebene der Führungshierarchie werden strategische Entscheidungen getroffen. Diese haben innovativen Charakter, so dass der Anteil der systemgestaltenden Aufgaben gering ist. Die taktischen und operativen Entscheidungen auf den nachfolgenden Ebenen der Führungshierarchie weisen in zunehmenden Umfang Bestandteile auf, die routinemäßig bearbeitet werden. Systemgestaltende Aufgaben sind deshalb vor allem auf unteren Ebenen der Führungshierarchie von Bedeutung. Umweltdynamik kann u. a. in der Form von kurzen Produktlebenszyklen, technologischem Wandel, zunehmendem Wettbewerb oder Gesetzesänderungen in Erscheinung treten. Bei dynamischer Unternehmungsumwelt sind häufig Anpassungsentscheidungen erforderlich, die nicht vorhersehbar sind. Weiterhin sind regelmäßig anstehende Entscheidungen unter wechselnden Bedingungen zu treffen. Damit unterliegen der Koordinations- und Informationsbedarf bei dynamischer Unternehmungsumwelt einem ständigen Wandel. Er ist deshalb situationsbezogen zu decken. Koordinations- und Informationssysteme eigenen sich hierzu nur begrenzt (vgl. Horváth [Füh- <?page no="51"?> 38 Teil 1: 2 Ausgestaltung des Controlling rung] 215), so dass den prozessunterstützenden Aufgaben bei einer dynamischen Unternehmungsumwelt höhere Bedeutung zukommt als bei einer statischen. Schließen sich mehrere (mehr als zwei) Unternehmungen langfristig zur gemeinsamen Aufgabenerfüllung zusammen und bleiben die Unternehmungen auch nach diesem Zusammenschluss rechtlich und auch wirtschaftlich weitgehend selbständig, liegen Unternehmungsnetzwerke vor (vgl. Corsten [Koordination] 3 f.). Da die Unternehmungen in Netzwerken ihre Autonomie behalten, werden die Entscheidungen über die Aufgabenerfüllung in den beteiligten Unternehmungen und nicht zentral getroffen. Die Informationen sind zwischen den Unternehmungen asymmetrisch verteilt. Die Ziele der beteiligten Unternehmungen können sich zu den gemeinsam verfolgten Zielen, d. h. den Netzwerkzielen, konfliktär verhalten (vgl. Hess/ Schumann [Auftragscontrolling] 416 f.). Entscheidungsdezentralisation und Verhaltensinterdependenzen verlangen nach einer unternehmungsübergreifenden Entscheidungskoordination (vgl. Friedl [Entscheidungskoordination] 575 f.). Es gibt Formen von Unternehmungsnetzwerken (Projektnetzwerke, virtuelle Unternehmungen), die Aufträge mit wechselnden Netzwerkpartnern erfüllen (vgl. Hess/ Schumann [Überlegungen] 351 f.). Durch die wechselnden Träger von Entscheidungen über die Leistungserstellung können für die unternehmungsübergreifende Koordination dieser Entscheidungen kaum Koordinations- und Informationssysteme geschaffen werden, so dass sie vor allem über prozessunterstützende Aufgaben herbeizuführen ist. Bei der Leistungserstellung mit wechselnden Partnern unterliegen aber auch die Entscheidungen in den beteiligten Unternehmungen einem ständigen Wandel, so dass die prozessunterstützenden Aufgaben auch bei der unternehmungsinternen Entscheidungskoordination in Unternehmungsnetzwerken von größerer Bedeutung sind als in Unternehmungen, die nicht Mitglied eines Unternehmungsnetzwerkes sind. 2.1.2 2.1.2 2.1.2 2.1.2 Systemplanung und Systemplanung und Systemplanung und Systemplanung und - -- -steuerung als systemgestaltende Aufgabe steuerung als systemgestaltende Aufgabe steuerung als systemgestaltende Aufgabe steuerung als systemgestaltende Aufgabe 2.1.2.1 2.1.2.1 2.1.2.1 2.1.2.1 Aufgaben der Systemplanung und Aufgaben der Systemplanung und Aufgaben der Systemplanung und Aufgaben der Systemplanung und - -- -steuerung steuerung steuerung steuerung Zu den Aufgaben des Controlling bei der Planung und Steuerung von Koordinations- und Informationssystemen (Systemplanung und -steuerung) zählen die Initiierung der Gestaltung von Koordinationsbzw. Informationssystemen, die Identifikation von Lücken in der Deckung des Koordinationsbzw. Informationsbedarfs, der Entwurf von Koordinationsbzw. Informationssystemen, die Unterstützung der Einführung (Implementierung) von Koordinationsbzw. Informationssystemen sowie die Überwachung und Anpassung von Koordinationsbzw. Informationssystemen. [1] Initiierung der Planung von Koordinationsbzw. Informationssystemen Die Gestaltung eines Koordinationsbzw. Informationssystems wird durch die Feststellung eines dauerhaften Koordinationsbzw. Informationsbedarfs initiiert, der z. B. <?page no="52"?> 2.1 Funktionale Ausgestaltung 39 durch die Einführung neuer Aufgabenbereiche, die Durchführung von Reorganisationsmaßnahmen oder die Implementierung von Koordinationssystemen entstanden ist. Bei der Gestaltung und Implementierung von Koordinationsbzw. Informationssystemen handelt es sich um Investitionen, die der Genehmigung durch die Unternehmungsführung bedürfen. Das Controlling hat deshalb im Rahmen der Initiierung einen Investitionsantrag zu stellen. Mit der Entscheidung der Unternehmungsführung über diesen Investitionsantrag (zur Mitwirkung der Unternehmungsführung vgl. auch Hahn [PuK] 277) beginnt der Prozess der Planung und Implementierung des Koordinationsbzw. Informationssystems. Bei der Gestaltung eines Koordinationsbzw. Informationssystems werden drei Ziele verfolgt (in Anlehnung an Marr/ Kötting [Implementierung] 827): − die ökonomische Effektivität, − die soziale Effektivität sowie − die Effizienz des Informationsbzw. Koordinationssystems. Die ökonomische Effektivität bezieht sich auf die Deckung des aktuellen oder erwarteten Koordinationsbzw. Informationsbedarfs. Mit der Implementierung eines Koordinationsbzw. Informationssystems sind Veränderungen der Arbeitsbedingungen verbunden, gegen die Widerstände bei den Betroffenen auftreten können (vgl. Hentze [Akzeptanzprobleme] 23). Diese Widerstände können in Willens- oder Wissensbarrieren der Betroffenen begründet sein. Sie können zur Folge haben, dass (1) die Implementierung des Koordinationsbzw. Informationssystems verhindert oder verzögert wird, (2) durch die Einflussnahme der Betroffenen ein suboptimales Koordinationsbzw. Informationssystem eingeführt wird oder (3) das implementierte Koordinationsbzw. Informationssystem nicht zielorientiert genutzt wird (vgl. hierzu Hauschildt [Innovationsmanagement] 128 ff.). Die soziale Effektivität zielt auf die Überwindung dieser Barrieren und hat die Sicherung der Akzeptanz des zu schaffenden Koordinationsbzw. Informationssystems zum Inhalt. Das Effizienzziel verlangt schließlich, dass die Kosten des Systems seinen Nutzen nicht übersteigen. Für den Prozess der Planung und Implementierung eines Koordinationsbzw. Informationssystems ist eine Implementierungsstrategie zu wählen. Mit ihr wird der Partizipationsgrad festgelegt, d. h. die Mitwirkung der Betroffenen und damit auch die Rolle, die das Controlling bei der Gestaltung eines Koordinationsbzw. Informationssystems einnimmt. Es werden die folgenden drei Implementierungsstrategien unterschieden (vgl. Kirsch/ Esser/ Gabele [Management] 180 ff.; Marr/ Kötting [Implementierung] 834; Heinrich [Systemplanung] 373): − die Strategie des Bombenabwurfs, − die Partizipationsstrategie sowie − die Strategie der geführten Partizipation. <?page no="53"?> 40 Teil 1: 2 Ausgestaltung des Controlling Bei der Strategie des Bombenabwurfs wird vom Controlling ein Grobkonzept des Koordinationsbzw. Informationssystems ohne Mitwirkung der Betroffenen erarbeitet und durchgesetzt. Anschließend werden für Detailprobleme unter Einbeziehung der Betroffenen Lösungen entwickelt und umgesetzt, wobei die Grundzüge des Systems unveränderlich festliegen. Diese Strategie erlaubt eine zügige Einführung des Koordinationsbzw. Informationssystems. Es besteht jedoch die Gefahr, dass sich durch die schrittweise Vorgehensweise kein schlüssiges Gesamtsystem ergibt. Diese Strategie zielt auf die ökonomische Effektivität des Koordinationsbzw. Informationssystems. Sie kann sich jedoch ungünstig auf die zielgerechte Nutzung des Koordinationsbzw. Informationssystems, d. h. seine soziale Effektivität auswirken. Die Partizipationsstrategie sieht vor, dass das Koordinationsbzw. Informationssystem von den Betroffenen entworfen und umgesetzt wird. Dem Controlling kommt bei dieser Strategie nur eine Beratungs- und Unterstützungsfunktion zu. Es soll die Betroffenen zur selbständigen Problemlösung befähigen. Der hohe Partizipationsgrad wirkt sich positiv auf die soziale Effektivität des Koordinationsbzw. Informationssystems aus, kann aber die Einführung des Koordinationsbzw. Informationssystems verzögern und die ökonomische Effektivität beeinträchtigen. Voraussetzung für die Anwendung dieser Strategie ist die Fähigkeit der Betroffenen zur Bearbeitung komplexer Probleme in kollektiven Entscheidungsprozessen. Die Strategie der geführten Partizipation verbindet die Vorteile der beiden vorgenannten Strategien. Sie sieht wie auch die Partizipationsstrategie die Entwicklung des Koordinationsbzw. Informationssystems durch die Betroffenen vor. Der Prozess der Planung und Implementierung des Koordinationsbzw. Informationssystems wird in mehrere Phasen mit definierten Zwischenergebnissen gegliedert (Meilensteine). Vor dem Beginn einer neuen Phase werden der Ablauf und das Ergebnis der vorhergehenden Phase kontrolliert und gegebenenfalls korrigiert. Bei der geführten Partizipation formuliert und setzt das Controlling Vorgaben für den Planungs- und Implementierungsprozess in Form der Zwischenergebnisse, berät die Betroffenen und greift korrigierend in diesen Prozess ein (vgl. hierzu auch Koreimann [Informationsbedarfsanalyse] 174 ff.; Kieser/ Kubicek [Organisation] 363 f.). [2] Identifikation von Lücken in der Deckung des Koordinations- und Informationsbedarfs Die Identifikation von Lücken in der Deckung des Koordinations- und Informationsbedarfs besteht in der Gegenüberstellung von Koordinationsbedarf und koordinierenden Wirkungen bestehender Systeme bzw. von Informationsbedarf und Informationsangebot. Die Ermittlung dieser Größen wird in den beiden folgenden Abschnitten erläutert. [3] Entwurf von Koordinationsbzw. Informationssystemen Der Entwurf von Koordinationsbzw. Informationssystemen verlangt die Entwicklung alternativer Regelungen zu den Inhalten, der Verteilung und dem Ablauf der Aufgaben zur Koordination und Informationsversorgung. Weiterhin sind die Kosten- und Nutzenwirkungen dieser Regelungen zu prognostizieren. Auf der Grundlage dieser Informationen ist über die Ausgestaltung der Koordinations- und Informationssysteme zu entscheiden. Ergebnis dieser Entscheidungen ist der gedankliche Entwurf des Koordinationsbzw. Informationssystems, der implementiert werden soll. <?page no="54"?> 2.1 Funktionale Ausgestaltung 41 [4] Unterstützung der Einführung (Implementierung) von Koordinations- und Informationssystemen Bei der Implementierung handelt es sich um den Prozess der Einführung des entworfenen Koordinationsbzw. Informationssystems (vgl. Marr/ Kötting [Implementierung] 827). Die Implementierung verlangt − die Realisation des Entwurfs für das Koordinationsbzw. Informationssystem sowie − die Planung und Durchführung von Maßnahmen zur Sicherung der Akzeptanz des Koordinationsbzw. Informationssystems. Die Realisation des Entwurfes umfasst u. a. die Entwicklung der vorgesehenen Methoden und Modelle, die Beschaffung der erforderlichen Hardware, die Erstellung und Installation der Software sowie die Durchführung von Probeläufen. Ausgeführt werden diese Aufgaben von den verschiedenen Service-Stellen in der Unternehmung, wie z. B. der IT-Abteilung, oder externen Beratern. Das Controlling hat diesen Prozess zu begleiten, um die adäquate Umsetzung des Entwurfes sicherzustellen (vgl. Reichmann [Management] 565 f.). Mit den Maßnahmen zur Sicherung der Akzeptanz wird der Abbau von Willens- und Wissensbarrieren bei den Betroffenen angestrebt. Hierzu eignen sich Workshops, in denen die Notwendigkeit der Implementierung des Koordinationsbzw. Informationssystems, seine Vorteile für die Betroffenen sowie das Vorgehen bei der Implementierung erläutert werden. Weiterhin sind die Betroffenen durch Schulungen auf die Nutzung des geplanten Koordinationsbzw. Informationssystems vorzubereiten (vgl. Reichmann [Management] 559). [5] Überwachung und Anpassung von Koordinationsbzw. Informationssystemen Nach der Implementierung sind die Effizienz und Effektivität der Koordinations- und Informationssysteme zu überwachen. Werden Abweichungen festgestellt, sind die Koordinations- und Informationssysteme anzupassen. Überwachung ist ein informationsverarbeitender Prozess zur Ermittlung und Analyse erwarteter oder realisierter Zielabweichungen bei einem Überwachungsobjekt durch den Vergleich des zu überwachenden Wertes mit dem Vorgabewert (Soll-Wert) einer Überwachungsgröße. Im Rahmen der Systemsteuerung ist das Koordinationsbzw. Informationssystem das Überwachungsobjekt. Überwachungsziele sind die Effizienz und die ökonomische und soziale Effektivität des Koordinationsbzw. Informationssystems. Erfasst werden die Abweichungen von den Überwachungszielen über die Überwachungsgrößen. Als Überwachungsgrößen für das Effizienzziel eignen sich z. B. Kostengrößen Das Effektivitätsziel kann z. B. über Merkmale der Entscheidungsqualität erfasst werden. Beispiele für diese Merkmale sind die Vollständigkeit der Problemlösung, die Realitätsnähe der zugrunde liegenden Prämissen sowie die Realisierbarkeit und die Optimalität der gewählten Alternativen. <?page no="55"?> 42 Teil 1: 2 Ausgestaltung des Controlling 2.1.2.2 2.1.2.2 2.1.2.2 2.1.2.2 Planung Planung Planung Planung und und und und Steuerung von Koordinationssystemen Steuerung von Koordinationssystemen Steuerung von Koordinationssystemen Steuerung von Koordinationssystemen 2.1.2.2.1 Phasen im Planungs- und Steuerungsprozess Zu den Koordinationssystemen, die vom Controlling im Rahmen seiner systemgestaltenden Aufgaben zu planen und zu steuern sind, zählen vor allem − Planungs- und Steuerungssysteme für Maßnahmenpläne, Budgets und Zielvorgaben sowie − Lenkpreissysteme und − Anreizsysteme. Die Planung eines Koordinationssystems setzt die Identifikation von Lücken in der Deckung des Koordinationsbedarfs voraus. Hierzu sind zunächst die Interdependenzen zu analysieren, d. h., es sind die internen Lieferbeziehungen zu ermitteln sowie die Ressourcen und Potentiale, für die es mehrere Nutzungsmöglichkeiten gibt. Ob die gemeinsame Nutzung von Ressourcen und Potentialen tatsächlich zu Engpässen oder Verbundvorteilen führt, d. h., ob bei gemeinsamer Nutzung von Ressourcen und Potentialen Interdependenzen tatsächlich wirksam sind, hängt von der spezifischen Entscheidungssituation ab und lässt sich in der Regel nicht vorab feststellen. Werden interdependente Entscheidungen differenziert oder dezentralisiert, entsteht ein Koordinationsbedarf. Interdependente Entscheidungen werden nur dann koordiniert, wenn die dadurch zu erreichende Erhöhung des Zielbeitrags die Kosten der Koordination übersteigt. Als Grundlage der Entscheidung über die Planung und Implementierung eines Koordinationskonzeptes ist die identifizierte Lücke in der Deckung des Koordinationsbedarfs mit den erwarteten Koordinations- und Autonomiekosten zu bewerten. Autonomiekosten sind definiert als der Zielbeitrag, der durch den Verzicht auf die Koordination entgeht. Koordinationskosten sind alle Kosten, die durch die Koordinationssysteme verursacht werden (vgl. Frese [Organisation] 15 f.). Für Teilentscheidungen, deren Autonomiekosten die Koordinationskosten übersteigen, sind geeignete Koordinationskonzepte auszuwählen. Als Auswahlkriterien werden in der Literatur die Belastung der Unternehmungsleitung, die Motivierung untergeordneter Entscheidungsträger sowie der erreichbare Abstimmungsgrad genannt (vgl. Troßmann [Koordinationsprinzipien] 479 f.). Zur Anwendung gelangen diese Kriterien jedoch nur, wenn die Anwendungsvoraussetzungen mehrerer Koordinationskonzepte erfüllt sind und damit ein Auswahlproblem vorliegt. Im nächsten Schritt sind Regelungen zur Verteilung und zum Ablauf der Aufgaben bei Anwendung des ausgewählten Koordinationskonzeptes zu gestalten. 2.1.2.2.2 Audit als Instrument der Überwachung Als Instrument zur Überwachung der Effektivität von Koordinationssystemen wird in der Literatur das Audit des Koordinationsprozesses genannt (vgl. Horváth [Controlling] 123 f., 129 f.; Zenz [Controlling] 49). <?page no="56"?> 2.1 Funktionale Ausgestaltung 43 Ein Audit ist eine präventive, prozessunabhängige, interne Ex-post-Überwachung unternehmungsinterner oder -externer Aktivitäten. Audits werden prozessunabhängig durchgeführt, d. h., Träger von Auditaufgaben wirken nicht an den zu überwachenden Aktivitäten mit (vgl. Thom/ Cantin [Controlling] 186). Beim Audit handelt sich um eine Form der Ex-post-Überwachung, d. h. um einen Soll-Ist-Vergleich. Audits dienen der Prävention, d. h., durch die Überwachung sollen Abweichungen von den verfolgten Zielen vermieden werden. Das verlangt, dass durch Soll-Ist-Vergleiche potentielle Abweichungsursachen erkannt, Korrekturmaßnahmen ergriffen werden und so das Auftreten von Zielabweichungen von vornherein verhindert wird (vgl. Köhler [Marketing-Management] 393). Das schließt Ergebnisbzw. Zielgrößen als Überwachungsgrößen aus. Mit ihnen können Abweichungen, nicht jedoch ihre Ursachen erkannt werden. Als Überwachungsgrößen eignen sich die Rahmenbedingungen, unter denen sich die Aktivitäten zur Zielerreichung vollziehen und das Ergebnis vorgelagerter Entscheidungen oder Erfahrungen sind. Zu ihnen zählen alle Regelungen zum Inhalt und Ablauf der Aktivitäten (z. B. Planungsaktivitäten), die in Systemen (z. B. Planungssystem) oder Verfahren (z. B. Planungsverfahren) festgeschrieben sind und sich in den ablaufenden Prozessen widerspiegeln. Diese Rahmenbedingungen begrenzen den Handlungsspielraum der Aktivitäten und regeln ihren Vollzug. Sie sind damit Einflussgrößen auf die zielbezogenen Ergebnisse der Aktivitäten. Abweichungen der Rahmenbedingungen von den Soll-Vorstellungen sind potentielle Ursachen zukünftiger Abweichungen, von denen unmittelbar auf mögliche Korrekturmaßnahmen geschlossen werden kann. Der Zweck von Audits kann damit in der Identifikation von Verbesserungspotentialen für die Koordinationsprozesse gesehen werden (in Anlehnung an Kirstein/ Fernholz/ Zenz [Qualitätsaudits] 1725). Bei einem Audit zur Überwachung der Effektivität eines Koordinationssystems sind die Aktivitäten im Koordinationsprozess (z. B. Planungs- und Steuerungsprozess) das Überwachungsobjekt. Überwachungsziele sind die Unternehmungsziele, die im Koordinationsprozess verfolgt werden. Die Rahmenbedingungen, unter denen sich die Koordinationsprozesse zur Zielerreichung vollziehen, werden durch die Merkmale des Koordinationsprozesses festgelegt (zu diesen Merkmalen vgl. Abschnitt 4.2). Sie sind die Überwachungsgrößen. Ein Audit vollzieht sich in den folgenden Phasen (vgl. Thom/ Cantin [Controlling] 195; Strich [Auditierung] 50 ff.): − der Auswahl der Überwachungsgrößen, − der Festlegung von Soll-Werten für diese Überwachungsgrößen, − der Ermittlung der Ist-Werte der Überwachungsgrößen, − der Feststellung von Abweichungen und der Berichterstattung sowie − der Überwachung der Anpassung. Die Schwierigkeit beim Audit besteht in der Auswahl der Überwachungsgrößen und der Festlegung der Soll-Werte für die ausgewählten Überwachungsgrößen (vgl. <?page no="57"?> 44 Teil 1: 2 Ausgestaltung des Controlling von Wysocki [Soll-Ist-Vergleich] 1765). In dieser Phase des Audit-Prozesses ist ein Zustand des Koordinationssystems (Soll-Zustand der Rahmenbedingungen) zu beschreiben, von dem keine ungünstigen Einflüsse auf die Zielerreichung des Koordinationsprozesses ausgehen. Die Überwachungsgrößen und ihre Soll-Werte ergeben sich häufig erst während der Prüfung aus dem Fachwissen der Auditoren (vgl. Köhler [Marketing- Management] 393). Als Instrumente zur Unterstützung der Planung von Vorgabewerten sind das Benchmarking zu nennen, aber auch Methoden zur systematischen Operationalisierung des Zweckmäßigkeits- und Konsistenzkriteriums, die auf den Prinzipien des Quality Function Deployment (vgl. Schröder/ Zenz [QFD] 1697 ff.) beruhen. Die Ermittlung der Ist-Werte der Überwachungsgrößen vollzieht sich vor Ort anhand von Checklisten, die auf der Grundlage der festgelegten Überwachungsgrößen erstellt werden. Sie vollzieht sich durch Befragung, die Durchsicht von Unterlagen sowie die Beobachtung von Aktivitäten und Abläufen. Die Abweichungen werden durch die Auswertung der Checklisten sowie die Gegenüberstellung der Soll- und der erfassten Ist-Werte der Überwachungsgrößen festgestellt. Der Auditbericht enthält neben der Beschreibung auch die Beurteilung der identifizierten Schwachstellen sowie Empfehlungen für die Anpassung des Koordinationssystems. Empfänger des Auditberichts ist das Controlling. Die Anpassung des Koordinationssystems obliegt dem Controlling. In den Aufgabenbereich der Audit-Träger fällt die Überwachung der Anpassung. Sie erstreckt sich auf die Kontrolle des Zeitplans für die Erarbeitung und Umsetzung der Anpassungsmaßnahmen sowie die Überprüfung der Wirksamkeit der Anpassungsmaßnahmen im Rahmen eines Nachaudits (vgl. Strich [Auditierung] 65 ff.). Durchgeführt werden Audits von Audit-Teams, die für jedes Audit aus prozessunabhängigen Experten speziell gebildet werden. Mitglieder des Audit-Teams für das Audit eines Koordinationsprozesses sind Mitarbeiter des Controlling; hinzutreten können Mitarbeiter der internen Revision und externe Berater. Dem Audit-Team nicht angehören dürfen die Träger der Koordinationsprozesse. Eine alternative Form der Institutionalisierung ist die gegenseitige Auditierung. Bei dieser Form der Überwachung der Effektivität des Koordinationssystems wird das Koordinationssystem eines Verantwortungsbereiches durch das Bereichscontrolling eines anderen Verantwortungsbereiches oder das Unternehmungscontrolling auditiert. Der Vorteil der gegenseitigen Auditierung kann in der fachlichen Qualifikation der Auditoren und einem verbesserten Informationsaustausch zwischen den Verantwortungsbereichen gesehen werden (vgl. Wildemann [Auditierung] 210 ff.; Strich [Auditierung] 158 ff.). 2.1.2.3 2.1.2.3 2.1.2.3 2.1.2.3 Planung und Steuerung von Informationss Planung und Steuerung von Informationss Planung und Steuerung von Informationss Planung und Steuerung von Informationssy yy ystemen stemen stemen stemen Im Bereich der systemgestaltenden Aufgaben des Controlling liegt auch die Gestaltung von Informationssystemen, die auf die Deckung des Informationsbedarfs der Träger interdependenter Entscheidungen zielen. Zu diesen Informationssystemen zählen vor allem die Teilsysteme des Rechnungswesens der Unternehmung und hier insbesondere die Kosten- und Erlösrechnung. Das zeigt sich u. a. daran, dass dieser Bereich in vielen Unternehmungen dem Controlling organisatorisch zugeordnet ist (vgl. hierzu Weber [Controlling 8 ] 339). Darüber hinaus hat das Controlling Informationssysteme zu schaffen, die Entscheidungsträger auch mit nicht monetären Informationen über <?page no="58"?> 2.1 Funktionale Ausgestaltung 45 die unternehmungsinternen und -externen Bestimmungsgrößen des Unternehmungserfolges versorgen (vgl. Horváth [Controlling] 351). Nicht in den Aufgabenbereich des Controlling fällt dagegen die Gestaltung von Informationssystemen, die Informationen für Ausführungsaktivitäten bereitstellen, wie z. B. Informationen über aktuelle Lagerbestände für den Einkauf (ähnlich bei Horváth [Controlling] 356). Im Folgenden werden drei Phasen der Planung und Steuerung von Informationssystemen ausführlicher betrachtet: − die Identifikation von Lücken in der Informationsversorgung, − der Entwurf des Informationssystems sowie − die Überwachung und Sicherung des Informationssystems. Zur Identifikation von Lücken in der Informationsversorgung werden zunächst der Informationsbedarf von Trägern interdependenter Entscheidungen und das Informationsangebot analysiert und gegenübergestellt. Kann der festgestellte Informationsbedarf nicht vollständig durch das Informationsangebot gedeckt werden, existiert eine Informationslücke. Eine Lücke in der Informationsversorgung liegt aber auch dann vor, wenn ein Informationsbedarf durch ein vorhandenes Informationsangebot gedeckt werden könnte, der Entscheidungsträger das Informationsangebot jedoch nicht kennt und die Informationen damit nicht nachfragt. Zur Identifikation von Lücken in der Informationsversorgung ist deshalb auch die Informationsnachfrage zu analysieren. Das Informationsangebot kann auch Wissen umfassen, das für die Aufgabenerfüllung nicht benötigt wird. Dieses Wissen wird in Abgrenzung zu den Informationen, die als zweckorientiertes Wissen definiert werden (vgl. Wittmann [Information] 14; anders Bode [Informationsbegriff] 458 f.), als Nachrichten bezeichnet. Die identifizierten Lücken in der Informationsversorgung zeigen den Bedarf an Gestaltungsmaßnahmen auf. Diese können in einer Erweiterung oder Verringerung des Informationsangebotes oder in einer Beeinflussung der Informationsnachfrage bestehen (zu letzterem vgl. auch Reichmann [Management] 570). 2.1.2.3.1 Analyse des Informationsbedarfs [1] Arten des Informationsbedarfs Der Informationsbedarf umfasst die Art, Menge und Qualität der Informationen, die zur Erfüllung einer Aufgabe in einem bestimmten Zeitraum und innerhalb eines gegebenen Raumes von Trägern dieser Aufgabe benötigt werden (vgl. Szyperski [Informationsbedarf] 904; Chwolka [Informationsbedarf] 724). Die Art, Menge und Qualität von Informationen lassen sich durch Eigenschaften der Informationen beschreiben, die für die Aufgabenerfüllung zu fordern sind. Einen Überblick über diese Aufgaben gibt Abb. 2.2 (vgl. Berthel [Informationsbedarf] 874; Gemünden [Information] 1726 ff.). <?page no="59"?> 46 Teil 1: 2 Ausgestaltung des Controlling Kategorien der Informationseigenschaften Informationseigenschaften Sachliche Eignung und Notwendigkeit Relevanz, d. h. Zugehörigkeit zu einem Problem Zeitliche Eignung Aktualität, Alter, Rechtzeitigkeit, Zeitbezug, Wirkungsdauer Aussagegehalt Präzision, Genauigkeit, Bestimmtheit, Detailliertheit, Eindeutigkeit, Klarheit, Validität, Operationalität, Quantifizierbarkeit Wahrheitsgehalt Sicherheit, Zuverlässigkeit, Fehlerfreiheit, Objektivität, Glaubwürdigkeit, Bestätigungsgrad, Wahrscheinlichkeit, Prüfbarkeit Verwendungsbereitschaft Verfügbarkeit, Zugänglichkeit Vollständigkeit Menge, Zweckeignung, Häufigkeit Abb. 2.2: Informationseigenschaften Nach der Berücksichtung des Informationsnutzers können unterschieden werden (vgl. Szyperski [Informationsbedarf] 905 f.): − der objektive und − der subjektive Informationsbedarf. Der objektive Informationsbedarf umfasst die Gesamtheit der Informationen, die zur Erfüllung von Aufgaben unabhängig vom Aufgabenträger erforderlich sind. Unter dem subjektiven Informationsbedarf werden die von einem bestimmten Entscheidungsträger zur Lösung einer Aufgabe als notwendig und hinreichend erachteten Informationen verstanden. Der subjektive Informationsbedarf kann eine Teilmenge des objektiven Informationsbedarfs sein oder den objektiven Informationsbedarf als Teilmenge enthalten. Auch können sich objektiver und subjektiver Informationsbedarf teilweise überlappen. Unterschiede zwischen objektivem und subjektivem Informationsbedarf ergeben sich u. a. daraus, dass jeder Entscheidungsträger über ein bestimmtes Wissen verfügt und Wissen eine Determinante des subjektiven Informationsbedarfs ist. Den Einfluss des Wissens eines Entscheidungsträgers auf den subjektiven Informationsbedarf veranschaulicht das folgende Beispiel. In einer Unternehmung wird über den bzw. die Lieferanten für eine Baugruppe entschieden, die erstmals und in sehr großen Mengen benötigt wird. Bei der Lieferantenwahl wird das Ziel der Versorgungssicherheit verfolgt. Das Planungssystem schreibt vor, dass die Lieferanten nach ihrer Produktionskapazität und ihrer Lieferzuverlässigkeit zu bewerten sind. Der objektive Informationsbedarf umfasst entsprechend Informationen über die Anzahl und den Umfang quantitativer, qualitativer und zeitlicher Fehllieferungen der potentiellen Lieferanten in der Vergangenheit sowie Informationen über ihre Produktionskapazitäten. <?page no="60"?> 2.1 Funktionale Ausgestaltung 47 Ein Entscheidungsträger A weiß aufgrund einer früheren Tätigkeit in einer anderen Unternehmung, dass die Lieferanten für die Produktion der Baugruppe ein Einzelteil benötigen, das auf dem Beschaffungsmarkt nur begrenzt verfügbar ist. Die Lieferzuverlässigkeit ist daher entscheidend von der Bereitstellung dieses Einzelteils abhängig, so dass die Erfahrungen mit dem Lieferanten in der Vergangenheit von geringer Aussagekraft sind. Entscheidungsträger A bezieht deshalb neben Informationen über die Lieferzuverlässigkeit und die Produktionskapazitäten auch Informationen über die Maßnahmen der Lieferanten zur Sicherung der Bereitstellung dieses Einzelteiles in die Lieferantenbewertung ein. Der subjektive Informationsbedarf des Entscheidungsträgers A unterscheidet sich damit von dem eines Entscheidungsträgers B, der keine Kenntnisse über den Beschaffungsmarkt des Einzelteiles hat. Der geäußerte subjektive Informationsbedarf stellt die Informationsnachfrage dar (vgl. Szyperski [Informationsbedarf] 905). Da z. B. aus Kostengründen nicht der gesamte subjektive Informationsbedarf geäußert wird, stimmen subjektiver Informationsbedarf und Informationsnachfrage nicht zwingend überein. Mit der Informationsbedarfsanalyse sollte sowohl der objektive als auch der subjektive Informationsbedarf erfasst werden. Die Methoden der Informationsbedarfsanalyse sind alle auf die Analyse einzelner Aspekte des Informationsbedarfs beschränkt und verfolgen verschiedene Ziele. Daher kann nicht eine einzelne dieser Methoden isoliert angewendet werden, vielmehr ist eine Kombination mehrerer Methoden einzusetzen (vgl. Horváth [Controlling] 371). Das Problem der Informationsbedarfsanalyse besteht primär darin, aus den Problemstellungen Relevanzkriterien zur Beurteilung der Notwendigkeit von Wissen zur Deckung des Informationsbedarfs der Entscheidungsträger herzuleiten. Deutlich wird dieses Problem in dem Beispiel zum objektiven und subjektiven Informationsbedarf. Das üblicherweise relevante Wissen über quantitative, qualitative oder zeitliche Fehllieferungen ist für das betrachtete Entscheidungsproblem von untergeordneter Bedeutung. Relevant ist vielmehr das Wissen über die Beschaffungspolitik der Lieferanten. [2] Überblick über die Methoden der Informationsbedarfsanalyse Methoden der Informationsbedarfsanalyse geben die Quellen vor, die zur Ermittlung des Informationsbedarfs ausgewertet werden sollen, die Kriterien zur Auswertung dieser Quellen sowie eine geordnete Schrittfolge, in der die Analyse vollzogen werden soll. Es ist eine Vielzahl von Methoden der Informationsbedarfsanalyse vorgeschlagen worden, die nach dem Analyseobjekt untergliedert werden in (vgl. Garbe [Informationsbedarf] 1878): − die induktiven, − die deduktiven sowie − die kombinierten Methoden. <?page no="61"?> 48 Teil 1: 2 Ausgestaltung des Controlling Die induktiven Methoden werten zur Ermittlung des Informationsbedarfs den Ist- Zustand aus, d. h. die für die Aufgabenerfüllung bzw. Entscheidungsfindung tatsächlich verfügbaren bzw. berücksichtigten Informationen sowie das Informationsverhalten der Entscheidungsträger. Dagegen bilden bei den deduktiven Methoden die aktuellen und zukünftigen Aufgaben bzw. Entscheidungsprobleme selbst die Grundlage für die Analyse des Informationsbedarfs, um einen Soll-Zustand zu ermitteln. Die induktiven Methoden sind damit primär vergangenheitsorientiert, die deduktiven dagegen primär zukunftsorientiert. Die kombinierten Methoden sehen für die Informationsbedarfsanalyse einen mehrstufigen Prozess vor, in dessen Verlauf sowohl induktive als auch deduktive Methoden zur Anwendung gelangen, d. h., sie sind durch den sukzessiven Einsatz induktiver und deduktiver Methoden gekennzeichnet (vgl. Garbe [Informationsbedarf] 1878; Küpper [Controlling] 145). Sie eignen sich vor allem für die Analyse des Informationsbedarfs auf der strategischen Ebene der Entscheidungshierarchie (vgl. Horváth [Controlling] 373 f.). Einen Überblick über die induktiven, die deduktiven und die kombinierten Verfahren gibt Abb. 2.3. Methoden der Informationsbedarfsanalyse Induktive Analysemethoden Deduktive Analysemethoden Dokumentenanalyse Befragung Deduktiv-logische Analyse Modell- und Methodenanalyse Organisationsanalyse Problemanalyse Kombinierte Analysemethoden Business Systems Planning Methode der kritischen Erfolgsfaktoren Abb. 2.3: Induktive und deduktive Methoden der Informationsbedarfsanalyse Mit den in Abb. 2.3 genannten Methoden kann jeweils nur ein Teil des Informationsbedarfs analysiert werden. Diese Teile des Informationsbedarfs können über die beiden folgenden Merkmale beschrieben werden: − die Abhängigkeit vom Informationsnutzer und − die Bedarfsursache. Nach der Abhängigkeit vom Informationsnutzer wird zwischen dem objektiven und dem subjektiven Informationsbedarf unterschieden. Zur Analyse des subjektiven Informationsbedarfs eignen sich ausschließlich Methoden, welche die Befragung bzw. die Beobachtung des jeweiligen Informationsnutzers (Entscheidungsträger) oder die Auswertung seiner Unterlagen vorsehen. Methoden zur Analyse des objektiven Informationsbedarfs stellen dagegen die Aufgabe, für deren Lösung Informationen bereitgestellt werden sollen, in den Mittelpunkt der Betrachtung. Nach der Bedarfsursache wird der Informationsbedarf von Routine-Entscheidungen sowie der von Einzelentscheidungen unterschieden, die nur schwer vorhersehbar sind. <?page no="62"?> 2.1 Funktionale Ausgestaltung 49 Da sich die Problemstellung von Routine-Entscheidungen und die Rahmenbedingungen, unter denen sie getroffen werden, nicht grundlegend ändern, ist zumindest ein Teil des Informationsbedarfs zeitlich stabil (vgl. Szyperski [Informationsbedarf] 906). Zur Deckung dieses Informationsbedarfs können vom Controlling Informationssysteme geschaffen werden. Ermittelt werden kann der Informationsbedarf durch die Analyse der bisher für diese Entscheidungen ausgewerteten Informationen; er kann jedoch auch aus den zu treffenden Entscheidungen selbst abgeleitet werden. Einzelentscheidungen treten unerwartet auf, ihr Informationsbedarf ist deshalb problemspezifisch zu decken. Dieser kann zu Beginn des Entscheidungsprozesses aus dem Entscheidungsproblem hergeleitet werden. Diese Vorgehensweise setzt jedoch gut strukturierte Entscheidungsprobleme voraus. Schlecht strukturierte Entscheidungsprobleme, zu denen beispielsweise die strategischen Entscheidungen zählen, weisen Lösungs-, Zielsetzungs-, Bewertungs- oder Wirkungsdefekte auf (Abb. 2.4 zeigt diese Merkmale schlechtstrukturierter Entscheidungsprobleme; vgl. Adam [Planung] 10 ff.). Bei bewertungs- und wirkungsdefekten Entscheidungsproblemen wird der Informationsbedarf prozessual bzw. iterativ determiniert (vgl. Szyperski [Informationsbedarf] 908). Er kann deshalb erst während des Entscheidungsprozesses erkannt und muss entsprechend prozessbegleitend analysiert werden. Strukturdefekt Kennzeichnung Lösungsdefekt Es fehlt eine effiziente Lösungsmethode. Zielsetzungsdefekt − Es fehlt eine Zielgröße. − Das anzustrebende Ausmaß der Zielgröße liegt nicht fest. − Es werden mehrere konfliktäre Ziele verfolgt. Bewertungsdefekt Die wirtschaftlichen Konsequenzen der Entscheidungsalternativen sind nicht eindeutig, da z. B. − die Alternativen zu wenig konkretisiert sind, − die Konsequenzen nicht eindeutig quantifizierbar sind. Wirkungsdefekt − Die Problemlösungsalternativen sind nicht bekannt. − Die Konsequenzen der Alternativen unterliegen Zufallsschwankungen. Abb. 2.4: Strukturdefekte Entscheidungssituationen Abb. 2.5 zeigt für jede Art des Informationsbedarfs die Methoden, die zu seiner Analyse herangezogen werden können, d. h. den Anwendungsbereich der Methoden zur Informationsbedarfsanalyse (in Anlehnung an Berthel [Informationsbedarf] 878). [3] Induktive Methoden Bei der Dokumentenanalyse werden die Datenträger ausgewertet, die den Aufgabenträgern bei der Erfüllung ihrer Aufgaben zur Verfügung stehen und nicht durch ein Informationssystem routinemäßig bereitgestellt werden. Ermittelt wird mit dieser Methode das gegenwärtige Informationsangebot. Von diesem wird auf den zukünftigen Informationsbedarf geschlossen (vgl. Küpper [Controlling] <?page no="63"?> 50 Teil 1: 2 Ausgestaltung des Controlling 145). Diese Schlussfolgerung ist nur zulässig, wenn der Informationsbedarf von Routine-Entscheidungen ermittelt werden soll, die unter nahezu unveränderten Rahmenbedingungen zu treffen sind. Nicht erfasst werden kann der Informationsbedarf, der nicht über Datenträger gedeckt wird. Offen bleibt zudem, ob das aktuelle Angebot den objektiven oder subjektiven Informationsbedarf deckt, ob es sich bei den Inhalten dieser Dokumente um zweckorientiertes Wissen handelt und ob die Informationen auch genutzt werden (vgl. Garbe [Informationsbedarf] 1879). Bedarfsursache Nutzerabhängigkeit Routine- Entscheidung Gut strukturierte Einzel- entscheidung Schlecht strukturierte Einzelentscheidung Objektiver Informationsbedarf − Methoden- und Modellanalyse − Deduktiv-logische Analyse − Informationsbezogene Problemanalyse − Methodenanalyse − Organisationsanalysen Objektiver und subjektiver Informationsbedarf − Dokumentenanalyse − Befragung − Methode des Business Systems Planning − Methode der kritischen Erfolgsfaktoren Abb. 2.5: Anwendungsbereich von Verfahren der Informationsbedarfsanalyse Gegenstand der Organisationsanalyse ist eine Ist-Aufnahme der Aufgabenstruktur in der Unternehmung sowie die Analyse ihrer Merkmale. Zu diesen Merkmalen zählen die Tätigkeitsart nach Funktionsbereich (Beschaffung, Produktion, Absatz) und Rang (Planung, Ausführung, Kontrolle), das Aufgabenobjekt (Einsatzgut, Ausbringungsgut, Nominalgüter), die verfolgten Ziele, unternehmungsinterne (Kapazitätsrestriktionen) und unternehmungsexterne Rahmenbedingungen, wie z. B. Absatz- und Beschaffungsrestriktionen, sowie technische, juristische und politische Aktivitätsbeschränkungen (vgl. Berthel [Informationsbedarf] 879 f.). Mit diesem Verfahren kann der objektive Informationsbedarf der Routine-Entscheidungen ermittelt werden. Zur Analyse des subjektiven Informationsbedarfs bieten sich vor allem Befragungen der Aufgaben- und Entscheidungsträger an, die Nutzer der bereitzustellenden Informationen sind. Es können die in Abb. 2.6 genannten Formen der Befragung zur Analyse des Informationsbedarfs unterschieden werden. Bei der Interview-Methode werden die Nutzer der bereitzustellenden Informationen unmittelbar nach ihrem Informationsbedarf befragt. Bei gebundenen Interviews werden die Aufgaben- und Entscheidungsträger auf der Grundlage eines Fragebogens befragt. Gegenstand des Interviews ist die Beantwortung der im Fragebogen vorgesehenen Fragen. Bei der Fragebogen-Methode wird der Fragebogen an die zu Befragenden mit der Aufforderung versandt, diesen <?page no="64"?> 2.1 Funktionale Ausgestaltung 51 Fragebogen selbständig zu beantworten. Mit gebundenen Interviews und der Fragebogen-Methode können nur Vermutungen über den Informationsbedarf bestätigt oder verworfen werden. Diese beiden Methoden lassen keine Freiräume zur Artikulation des subjektiven Informationsbedarfs. Für die Analyse des subjektiven Informationsbedarfs eignen sich deshalb nur freie Interviews, denen kein Fragebogen zugrunde liegt, und gelenkte Interviews, bei denen der Fragebogen nur als Befragungsleitfaden dient und Freiräume für Diskussionen lässt. Eine Sonderform des gelenkten Interviews ist die Katalog-Methode. Grundlage der Befragung ist bei dieser Methode eine Liste mit potentiellen Informationen, die das Ergebnis einer mit einer anderen Methode durchgeführten Informationsbedarfsanalyse sein kann. Die Befragung nach der Katalog- Methode beschränkt sich nicht auf die Auswahl der bereitzustellenden Informationen aus vorgelegten Listen, sondern umfasst auch eine Analyse der Vollständigkeit. Mit dieser Methode kann ein ermittelter Informationsbedarf bestätigt werden, sie lässt jedoch auch Raum für die Äußerung eines subjektiven Informationsbedarfs (vgl. Koreimann [Informationsbedarfsanalyse] 92 ff.). Die Berichtsmethode verlangt von den Entscheidungs- und Aufgabenträgern einen Bericht über ihre Aufgaben und die dazu erforderlichen Informationen. Der Aufbau des Berichtes kann vom Befragten selbst festgelegt oder auch in Grundzügen vorgegeben werden (vgl. Garbe [Informationsbedarf ] 1880). Befragung Fragebogen- Methode Interview- Methode Berichtsmethode Gebundene Interviews Gelenkte Interviews Freie Interviews Abb. 2.6: Formen der Befragung [4] Deduktive Methoden Entscheidungsmodelle, wie z. B. das Modell zur Bestimmung des optimalen Produktionsprogramms, können nur gelöst werden, wenn Informationen über die Koeffizienten in der Zielfunktion (z. B. Stückdeckungsbeitrag) sowie in den Restriktionen (Produktionskoeffizienten, Kapazitätsgrenzen, Absatzobergrenzen) vorliegen. Werden zur Entscheidungsfindung Modelle eingesetzt, wird ein Teil des objektiven Informationsbedarfs durch die im Modell berücksichtigten Koeffizienten determiniert (vgl. Küpper [Controlling] 147). Die Ermittlung dieses Informationsbedarfs ist Gegenstand der Modellanalyse. Informations- und Koordinationssysteme sehen nicht nur den Einsatz von Modellen vor, sondern auch den von Methoden, wie z. B. Kennzahlensysteme, Verfahren der Investitionsrechnung, Methoden der Budgetermittlung und Portfolio-Analysen. Die Methodenanalyse erfasst den Teil des Informationsbedarfs eines Entscheidungsträ- <?page no="65"?> 52 Teil 1: 2 Ausgestaltung des Controlling gers, der sich aus dem Einsatz standardisierter Methoden (z. B. ROI-Kennzahlensystem, Marktanteil-Marktwachstum-Portfolio) ergibt. Gelangen individuell gestaltete Methoden zur Anwendung (z. B. Balanced Scorecard, Marktattraktivität-Wettbewerbsvorteil-Portfolio), sind diese Ergebnis und nicht Grundlage der Informationsbedarfsanalyse. So können sowohl eine Balanced Scorecard als auch eine individuell gestaltete Portfolio-Analyse als Ergebnis einer Informationsbedarfsanalyse interpretiert werden, die auf einer Variante der Methode der kritischen Erfolgsfaktoren beruht. Mit der Modell- und Methodenanalyse kann immer nur ein Teil des Informationsbedarfs ermittelt werden. Diese Methoden der Informationsbedarfsanalyse können deshalb nicht isoliert angewendet werden. Die deduktiv-logische Analyse sieht auf der operativen Ebene der Entscheidungshierarchie eine Aufgabenanalyse vor, d. h., es werden zunächst die zu treffenden Entscheidungen identifiziert, deren Informationsbedarf anschließend durch logische Deduktion abgeleitet wird. Das nachfolgende Beispiel veranschaulicht die deduktiv-logische Analyse auf der operativen Ebene. Auf der strategischen Ebene vollzieht sich die deduktiv-logische Methode in der Form einer Zielanalyse. Der Informationsbedarf wird bei dieser Variante aus den verfolgten Zielen hergeleitet (vgl. Garbe [Informationsbedarf] 1878 f.). Da die deduktiv-logische Analyse lediglich die zu treffende Entscheidung betrachtet, eignet sie sich nicht nur für die Analyse des Informationsbedarfs von Routine-Entscheidungen, sondern auch für den von gut strukturierten Einzelentscheidungen. Aus diesem Grunde kann mit dieser Methode auch nur der objektive Informationsbedarf festgestellt werden. In einer Unternehmung ist für ein selten benötigtes Bauteil zwischen Eigenfertigung und Fremdbezug zu entscheiden. Es wird ausschließlich ein Kostenziel verfolgt. Daraus folgt, dass Informationen über die relevanten Kosten der Eigenfertigung und des Fremdbezugs bereitzustellen sind. Aus den qualitativen und zeitlichen Anforderungen, die an das Bauteil und seine Bereitstellung gestellt werden, ergibt sich durch deduktiv-logische Analyse der Bedarf an Informationen über die potentiellen Lieferanten. Auf der Grundlage der Stückliste und des Arbeitsplanes sowie der qualitativen und zeitlichen Anforderungen kann der Bedarf an Informationen über Beschaffungspreise, Lohnsätze, Plankostenverrechnungssätze sowie verfügbare Kapazitäten in der Produktion hergeleitet werden. Bei der informationsbezogenen Problemanalyse wird der Informationsbedarf in jeder Phase des Problemlösungsprozesses auf deduktiv-logischem Wege aus ermittelten Einflussgrößen, Zielen und Lösungsalternativen hergeleitet. Die informationsbezogene Problemanalyse findet Anwendung, wenn schlecht strukturierte Probleme auftreten. Es handelt sich um eine Methode der Bedarfsanalyse für die problemspezifische Informationsversorgung, die parallel zu einem Problemlösungsprozess angewandt wird. In einem Problemlösungsprozess werden ausgehend von der gegebenen Problemsituation sukzessive Informationen beschafft und verarbeitet, um <?page no="66"?> 2.1 Funktionale Ausgestaltung 53 in mehreren Schritten zur Problemlösung zu gelangen. Im Rahmen des Problemlösungsprozesses werden Einflussgrößen auf die Problemlage ermittelt sowie Lösungsalternativen erarbeitet (vgl. Nagel [Problemanalyse] 2015 ff.). Für die Feststellung des Gesamtproblems, seine Strukturierung und die Entwicklung von Problemlösungsvorschlägen sind Informationen über die Ausprägungen dieser Einflussgrößen bereitzustellen. Schließlich werden Informationen über die Konsequenzen der Lösungsalternativen zur Alternativenbewertung benötigt. Die ermittelten Einflussgrößen, die verfolgten Ziele und die Lösungsalternativen determinieren den Informationsbedarf im Verlauf des gesamten Problemlösungsprozesses und sind für die Zwecke der Informationsbedarfsanalyse prozessbegleitend zu analysieren (vgl. Berthel [Informationsbedarf] 881 f.). Ermittelbar ist auf diesem Wege nur der objektive Informationsbedarf. In einer Unternehmung ist über die kostenoptimale Bereitstellung eines einmalig benötigten Bauteils zu entscheiden. Es sind weder die potentiellen Lieferanten bekannt, noch kann eine Aussage darüber gemacht werden, ob das Bauteil in der Unternehmung gefertigt werden kann. Da die Problemlösungsalternativen nicht feststehen, weist die Bereitstellungsentscheidung einen Bewertungsdefekt auf. Als Einflussgrößen auf die Möglichkeit der Eigenfertigung werden u. a. die verfügbaren Kapazitäten identifiziert. Daraus ergibt sich ein Bedarf an Informationen über die verfügbaren Kapazitäten und den Kapazitätsbedarf für die Produktion des Bauteiles. Die Auswertung der problemspezifisch bereitgestellten Informationen zeigt, dass der Kapazitätsbedarf die verfügbare Kapazität übersteigt. Daraufhin werden Maßnahmen zur Deckung des Kapazitätsbedarfs erarbeitet (z. B. Überstunden, Verringerung der Produktionsmengen bei den Absatzprodukten). Unter Berücksichtigung des verfolgten Zieles kann der Bedarf an Informationen zur Bestimmung der Wirkungen dieser Anpassungsmaßnahmen ermittelt werden. [5] Kombinierte Methoden Auf der obersten Ebene der Führungshierarchie werden schlechtstrukturierte Entscheidungen getroffen, deren Informationsbedarf mit der Methode der informationsbezogenen Problemanalyse ermittelt werden kann. Diese Methode setzt jedoch ein Entscheidungsproblem voraus, für das sie den Informationsbedarf ableitet. Auf der obersten Ebene der Führungshierarchie sind jedoch auch Informationen zur Erkennung von Problemen bereitzustellen. Zur Analyse dieses Informationsbedarfs sind die kombinierten Methoden entwickelt worden. Die Grundidee dieser Methoden besteht darin, generelle Einflussgrößen auf die Problemlage der Unternehmung durch Befragung zu erheben und aus den Befragungsergebnissen mittels der deduktivlogischen Methode den Informationsbedarf herzuleiten. Bei der Methode des Business Systems Planning (BSP-Methode) handelt es sich um eine "Vollerhebung" des Informationsbedarfs. Sie sieht die Erfassung des gesamten Informationsbedarfs einer größeren Zahl von Entscheidungsträgern (40 - 100) vor. Zu diesem Zweck werden die Entscheidungsträger zur relevanten Unternehmungsumwelt, zu den verfolgten Zielen, den zentralen Entscheidungen sowie dem Informationsbedarf befragt. Anschließend wird dieser Informationsbedarf dem Informationsangebot der in der Unternehmung vorhandenen Informationsteilsysteme gegenübergestellt. Auf der Grundlage der ermittelten Lücken im Informationsangebot werden ergänzende Informationsteilsysteme gestaltet und implementiert. Diese Methode kombiniert eine Befragung der Entscheidungsträger mit der deduktiv-logischen Me- <?page no="67"?> 54 Teil 1: 2 Ausgestaltung des Controlling thode zur Herleitung des Informationsbedarfs aus den Befragungsergebnissen (vgl. Rockart [Executives] 84; Küpper [Controlling] 150). Diese Methode weist zwei gravierende Nachteile auf. Zum einen ist sie sehr aufwendig. Zum anderen führt sie zur Schaffung eines umfangreichen Informationsangebotes, das von den Entscheidungsträgern auszuwerten ist. Offen bleibt, inwieweit es sich bei dem Informationsangebot für den einzelnen Entscheidungsträger um zweckorientiertes Wissen handelt. Die Methode der kritischen Erfolgsfaktoren (Critical Success Faktor (CSF) Method) eignet sich weniger für die Analyse des Informationsbedarfs strategischer Entscheidungen als vielmehr zur strategischen Kontrolle der Unternehmungsbereiche (vgl. Rockart [Executives] 88 f.). Sie umfasst als induktive Methode die Befragung der Träger strategischer Entscheidungen in der Form von zwei bis drei Interviews. In einem ersten Interview werden die Aufgaben und Ziele erhoben und für jede Aufgabe unter Berücksichtigung der verfolgten Ziele die kritischen Erfolgsfaktoren bestimmt, d. h. die Einflussgrößen, die für die Erreichung der verfolgten Ziele bestimmend sind. Es werden vier Kategorien kritischer Erfolgsfaktoren unterschieden (vgl. Rockart [Executives] 86 f.): − die Merkmale der Branchenstruktur, − die Wettbewerbsstrategie, die Marktposition und der Standort, − die Umweltfaktoren sowie − die temporären Faktoren, d. h. Funktionsbereiche der Unternehmung, die nur einen begrenzten Zeitraum für die Erreichung der Unternehmungsziele kritisch sind. Die Ergebnisse des ersten Interviews werden vom Controlling analysiert, und es werden Faktoren für eine weitere Analyse vorgeschlagen. In einem zweiten Interview werden der vom Controlling unterbreitete Vorschlag erörtert und Maßgrößen für die schließlich ausgewählten kritischen Erfolgsgrößen bestimmt. Abb. 2.7 zeigt Beispiele für Erfolgsfaktoren und die zugehörigen Maßgrößen (vgl. Rockart [Executives] 89). Diese Maßgrößen determinieren den bereitzustellenden Informationsbedarf. Mit Hilfe der deduktiv-logischen Methode (als deduktivem Element der CSF-Methode) wird aus diesen Maßgrößen, die subjektiven Charakter haben, der Informationsbedarf der Entscheidungsträger auf der obersten Ebene der Führungshierarchie abgeleitet. Der Vorteil der CSF-Methode kann darin gesehen werden, dass für jeden Entscheidungsträger ein spezielles Informationsangebot geschaffen werden kann, das auf seinen speziellen Informationsbedarf zugeschnitten ist. 2.1.2.3.2 Analyse des Informationsangebotes Die zu einem Zeitpunkt in einer Unternehmung verfügbaren Informationen bilden das Informationsangebot. Werden zu den verfügbaren Informationen nicht nur die vorhandenen Informationen gezählt, auf die unmittelbar zugegriffen werden kann, sondern auch alle bis zu diesem Zeitpunkt beschaffbaren Informationen (vgl. Koreimann [Informationsbedarfsanalyse] 67), ergibt sich das potentielle Informationsangebot. Es umfasst die Informationen, die in Speichern, Dokumentationen, Archiven usw. vorhanden sind, aus Informations- <?page no="68"?> 2.1 Funktionale Ausgestaltung 55 quellen gewonnen werden können oder bei den Mitarbeitern verfügbar sind. Dieses potentielle Informationsangebot umfasst als Teilmengen − das objektive und − das subjektive Informationsangebot. Das objektive Informationsangebot umschließt die Informationen, über die Aufgabenträger in der Unternehmung verfügen und die sie dem Informationssystem oder einem anderen Aufgabenträger bereitstellen sollen. Eine Abweichung zwischen potentiellem und objektivem Informationsangebot ergibt sich, wenn die bei einem Aufgabenträger potentiell verfügbaren Informationen aus Kostengründen nicht bereitgestellt werden sollen. Kritische Erfolgsfaktoren Maßgrößen Image auf den Finanzmärkten Kurs-Gewinn-Verhältnis Technologischer Ruf bei den Kunden Verhältnis von Angebot und Nachfrage Markterfolg - Veränderung des Marktanteils (für jedes Produkt) - Wachstumsrate der Unternehmensmärkte Risikoerkennung bei wesentlichen Angeboten und Verträgen - Anzahl der Jahre, in denen die Unternehmung Erfahrungen mit ähnlichen Produkten hat - Neuer oder alter Kunde - Frühere Geschäftsbeziehung Gewinnspanne pro Auftrag Angebotsgewinnspanne als Maßzahl für den Gewinn bei ähnlichen Aufträgen in dieser Produktlinie Betriebsklima - Fluktuation, Fehlrate etc. - Informelle Rückkopplung Erfolgsplanung bei wesentlichen Aufträgen Soll/ Ist-Vergleich der Auftragskosten Abb. 2.7: Beispiele für kritische Erfolgsfaktoren und ihre Maßgrößen Zum subjektiven Informationsangebot zählen die Informationen von Aufgabenträgern, die diese auch tatsächlich anbieten. Informationen des objektiven Angebots, die aber nicht zum subjektiven Angebot zählen, werden von den Aufgabenträgern in Verfolgung individueller Ziele nicht oder nur verzerrt weitergeleitet. Zum potentiellen, aber nicht zum objektiven oder subjektiven Informationsangebot zählt das Wissen von Aufgabenträgern, dessen potentielle Verfügbarkeit oder Relevanz für Entscheidungen nicht erkannt wird (vgl. Wall [Kontrollsysteme] 35 f.). In Unternehmungen existieren neben den formalisierten auch informale Informationssysteme. Formalisierte Informationssysteme zeichnen sich durch die explizite Regelung aller Elemente aus, während die informalen Informationssysteme durch die Entscheidungsträger selbst gestaltet werden (zu dieser Unterscheidung vgl. Horváth [Controlling] 350). Das Informationsangebot formalisierter Informationssysteme ist bekannt und bedarf keiner Analyse. Gegenstand der Informationsangebotsanalyse sind die informalen Informationssysteme. Zur Analyse des Angebots dieser Informationssysteme eignen sich die induktiven Verfahren der Informationsbedarfsanalyse. <?page no="69"?> 56 Teil 1: 2 Ausgestaltung des Controlling 2.1.2.3.3 Entwurf eines Informationssystems Ist die Informationslücke identifiziert, wird das gedankliche Konzept für ein Informationssystem zur Deckung des identifizierten Informationsbedarfs entworfen. Der Entwurf eines Informationssystems verlangt Entscheidungen über die Merkmale des Informationssystems. Abb. 2.8 gibt einen Überblick über die Gestaltungsvariablen dieser Entscheidungen. Für jede dieser Gestaltungsvariablen sind beim Entwurf des Informationssystems alternative Ausprägungen zu entwickeln und zu bewerten. Merkmale Gestaltungsvariable Formale Merkmale Formalisierungsgrad, Standardisierungsgrad Inhaltliche Merkmale − Informationsprogramm: Informationsart, Informationseigenschaften − Methoden- und Modellprogramm: Arten, Eigenschaften − Berichtsprogramm: Inhalte, Empfänger, Darstellungsform Organisatorische Merkmale − Aufbauorganisation: Träger von Aufgaben der Informationsversorgung, Verteilung der Kompetenzen − Ablauforganisation: Informationsgewinnung (Informationsquellen, Rhythmik der Informationsgewinnung), Informationsverarbeitung, Informationsspeicherung (Dauer, Medien, Ort, Art, Struktur), Informationsübermittlung (Rhythmik bzw. Anlässe) Methodische Merkmale − Methoden: Methoden der Informationsgewinnung, Methoden der Informationsaufbereitung − Art der DV-Unterstützung bei der Informationsgewinnung, -aufbereitung und -übermittlung: Hardware, Software (z. B. Data Warehouse, On-Line Analytical Processing, Data Mining) Abb. 2.8: Gestaltungsvariablen eines Informationssystems Bei der Gestaltung eines Informationssystems wird u. a. ein Effizienzziel verfolgt. Um diesem Ziel zu genügen, sind die Kosten, die das Informationssystem verursacht, dem Wert der Informationen gegenüberzustellen, die das Informationssystem bereitstellt. Zu den Kosten, die ein Informationssystem verursacht, zählen − Personalkosten, − Sachmittelkosten, die fixe Sachmittelkosten für die Hardware und variable Sachmittelkosten für Speichermedien (Papier) umfassen, − Kosten für die Informationsbeschaffung aus externen Quellen (Datenbankabfragen, Marktberichte von Marktforschungsinstituten) sowie − Kosten der Datenübertragung (Porto, Telekommunikationskosten). Die Erfassung dieser Kosten bereitet Probleme, da sie durch den Verbrauch von Einsatzgütern bei der Informationserfassung und -verarbeitung in den verschiedenen Kostenstellen entstehen (vgl. Berthel [Informationssysteme] 50). Sie bilden einen Bestandteil der Gemeinkosten dieser Kostenstellen. Zur Ermittlung der Kosten einer Informa- <?page no="70"?> 2.1 Funktionale Ausgestaltung 57 tion müssten die Gemeinkosten der Kostenstellen auf Informationen als Kalkulationsobjekt verrechnet werden. In der Entscheidungstheorie wird der Wert einer Information definiert als Erfolgszuwachs einer Entscheidung auf der Grundlage der Information gegenüber der Entscheidung ohne Berücksichtung dieser Information (in Anlehnung an Laux [Entscheidungstheorie] 342). Der Ermittlung eines entscheidungsorientierten Informationswertes steht folgendes Problem entgegen, das als Bewertungsparadoxon oder Zirkelproblem bezeichnet wird: Die Differenz zwischen dem Zielbeitrag der Entscheidung mit und ohne Berücksichtigung der Information, d. h. der Wert dieser Information, ist erst dann mit Sicherheit ermittelbar, wenn der Inhalt dieser Information bekannt ist. Ist der Inhalt dieser Information bekannt, erübrigt sich ihre Beschaffung und damit die Bestimmung ihres Wertes (vgl. Berthel [Informationssysteme] 53 f.). Aus dem Bewertungsparadoxon folgt, dass der Wert einer Information vor der Gewinnung unsicher, d. h. eine stochastische Größe ist (vgl. Picot/ Reichwald/ Wigand [Unternehmung] 69). Unter der Annahme der Risikoneutralität ist der Informationswert gleich der Differenz zwischen dem Erwartungswert des Zielbeitrags der Entscheidung mit und ohne Berücksichtigung dieser Information. Die Ermittlung des Informationswertes ist noch mit weiteren Problemen verbunden (vgl. Berthel [Informationssysteme] 54 ff.): − dem Prognoseproblem und − dem Zurechnungsproblem. Das Prognoseproblem kann auf vier Ursachen zurückgeführt werden: (1) Zur Berechnung des Wertes einer Information sind die alternativen Inhalte der Information sowie ihre Eintrittswahrscheinlichkeiten zu prognostizieren. Hier stellt sich die Frage, inwieweit diese Prognose möglich ist, ohne dass größere Teile der Informationsbeschaffung vorweggenommen werden, d. h., ohne dass sich die Beschaffung der Information nach der Ermittlung ihres Wertes erübrigt. (2) Weiterhin sind die Zielwirkungen der Entscheidungen bei der Berücksichtigung der Informationen zu prognostizieren. Erschwert wird diese Prognose dadurch, dass die Zielwirkung nicht unmittelbar durch die Entscheidung, sondern durch die Entscheidungsfindung, -durchsetzung und -realisation bewirkt wird. Die Information kann bei den an diesem Prozess Beteiligten Verhaltensänderungen auslösen, deren Zielwirkungen in die Prognose einzubeziehen sind. (3) Hinzu kommt schließlich, dass Informationen keinem Verbrauch unterliegen, d. h. beliebig oft verwendet werden können (vgl. Berthel [Informationssysteme] 51). So gehen die Plankostenverrechnungssätze einer Grenzplankostenrechnung sowohl in die Kalkulation der Kosten eines Produktes als Grundlage für eine Programmentscheidung ein als auch in die Berechnung der Soll-Ist-Abweichungen im Rahmen der Wirtschaftlichkeitskontrolle. Zum Zeitpunkt der Bestimmung des Informationswertes sind in der Regel nicht alle Verwendungen bekannt, so dass zu niedrige Informationswerte ermittelt werden. (4) Eine Ermittlung des Informationswertes ist schließlich nicht möglich, wenn die Informationen keine unmittelbare Zielwirkung haben. Als Beispiel <?page no="71"?> 58 Teil 1: 2 Ausgestaltung des Controlling können Kontrollinformationen genannt werden, mit denen lediglich Lernprozesse für später zu treffende Entscheidungen ausgelöst werden sollen. Das Zurechnungsproblem entsteht dadurch, dass für eine Entscheidung meist mehrere Informationen aus verschiedenen Quellen ausgewertet werden. Die Differenz des Zielbeitrags der Entscheidungen mit und ohne Berücksichtigung der Informationen ist deshalb auf die verschiedenen Informationen zu verrechnen. Ein weiteres Zurechnungsproblem wird dadurch ausgelöst, dass die Differenz des Zielbeitrags der Entscheidungen mit und ohne Berücksichtigung der Information nicht nur auf die Information selbst zurückzuführen ist, sondern auch auf die Auswertung dieser Information bei der Entscheidungsfindung sowie die Durchsetzung und Realisation der Entscheidung. Folglich sind die Zielwirkungen auf die Information, die Entscheidungsfindung, die Entscheidungsdurchsetzung und die Entscheidungsrealisation zu verrechnen. Aufgrund dieser Probleme treten an die Stelle der entscheidungsorientierten Ermittlung des Informationswertes Verfahren, die Informationen auf der Grundlage von Kriterien verschiedenen Nutzenkategorien zuordnen. Als Beispiele für diese Kriterien können genannt werden: Notwendigkeit (z. B. Kosten einer Fehlentscheidung, Wahrscheinlichkeit einer Fehlentscheidung), Genauigkeit, Zuverlässigkeit, Verwendungsbereich. Übersteigen die Kosten des Informationssystems seinen Nutzen, ist der Entwurf des Informationssystems anzupassen. Diese Anpassung kann in einer Reduzierung der angestrebten Ausprägungen bei den Informationseigenschaften, in einer Verringerung der Bereitstellungshäufigkeit sowie in der Elimination von Informationen aus dem Informationsprogramm bestehen. 2.1.2.3.4 Überwachung und Anpassung des Informationssystems Sowohl subjektiver als auch objektiver Informationsbedarf unterliegen einem ständigen Wandel. Der subjektive Informationsbedarf verändert sich zum einen bei einem Wechsel der Entscheidungsträger und zum anderen auch mit den Erfahrungen, die der Entscheidungsträger bei der Erfüllung seiner Aufgaben sammelt (vgl. Szyperski [Informationsbedarf] 906). Durch die Variabilität der Aufgaben sowie der externen und internen Bedingungen unterliegt auch der objektive Informationsbedarf Veränderungen. Daraus entsteht die Erfordernis, das Informationssystem nach seiner Implementierung zu überwachen. Gegenstand der Überwachung ist die Übereinstimmung von Informationsangebot des Informationssystems, Informationsbedarf und Informationsnachfrage. Die Informationsbedarfsanalysen sind deshalb regelmäßig zu wiederholen. Hinweise auf Abweichungen zwischen diesen Größen können die Ergebnisse der Kontrolle von Plänen, Budgets oder der Zielerreichung in den Verantwortungsbereichen liefern. Anlässe, die Abweichungen zwischen dem Informationsangebot, dem Informationsbedarf und der Informationsnachfrage erwarten lassen, sind Änderungen bei den Koordinationssystemen, den verfolgten Unternehmungs- und Geschäftsbereichsstrategien und den Aufgaben in den Verantwortungsbereichen. Treten Abweichungen auf, ist das Informationssystem anzupassen. <?page no="72"?> 2.1 Funktionale Ausgestaltung 59 2.1.3 2.1.3 2.1.3 2.1.3 Projektmanagement al Projektmanagement al Projektmanagement al Projektmanagement als systemgestaltende Aufgabe s systemgestaltende Aufgabe s systemgestaltende Aufgabe s systemgestaltende Aufgabe 2.1.3.1 2.1.3.1 2.1.3.1 2.1.3.1 Systemgestaltung als Projekt Systemgestaltung als Projekt Systemgestaltung als Projekt Systemgestaltung als Projekt Von den routinemäßig durchgeführten Vorhaben in der Unternehmung unterscheiden sich Projekte durch die folgenden vier Merkmale (vgl. z. B. Frese [Organisation] 500; Krüger [Projektmanagement] 3559; Corsten [Projektmanagement] 1 ff.): − die zeitliche Befristung, − die relative Neuartigkeit, − die Komplexität und − die Interdisziplinarität. Zeitlich befristete Vorhaben zeichnen sich durch einen vorgegebenen Termin aus, zu dem sie abgeschlossen sein müssen, wobei dieser Termin von Beginn an bekannt ist. Mit dem Begriffsmerkmal der relativen Neuartigkeit wird zum Ausdruck gebracht, dass sich die Vorhaben innerhalb der Unternehmung nicht oder zumindest nicht unter identischen Bedingungen wiederholen. Komplexität liegt vor, wenn zur Realisation des Vorhabens viele verschiedene Aktivitäten auszuführen sind, die ebenso schwer vorhersagbar sind wie die zwischen ihnen bestehenden Interdependenzen. Mit dem Merkmal der Interdisziplinarität soll deutlich gemacht werden, dass die verschiedenen Teilaktivitäten die Grenzen eines Unternehmungsbereiches überschreiten und bei ihrer Ausführung Mitarbeiter verschiedener Bereiche zusammenarbeiten. Ein Projekt ist ein zeitlich befristetes, relativ neuartiges und komplexes Vorhaben, bei dessen Bewältigung Personen verschiedener Unternehmungsbereiche zusammenarbeiten. Die Komplexität sowie der bereichsübergreifende Charakter erfordern, dass Projekte arbeitsteilig realisiert werden (vgl. Krüger [Organisation] 196). Interdependenzen und Arbeitsteilung verlangen nach der Koordination der Aktivitäten bei der Projektrealisation hinsichtlich der verfolgten Projektziele. Bei den Projektzielen kann es sich u. a. um Kostenziele, Zeitziele oder Qualitätsziele handeln (vgl. z. B. Krüger [Projektmanagement] 3559). Die Koordination der Aktivitäten bei der Realisation eines Projektes hinsichtlich der verfolgten Kosten-, Zeit- und Qualitätsziele ist Aufgabe des Projektmanagements. Weist die Gestaltung eines Koordinations- oder Informationssystems die Merkmale eines Projektes auf, ist das Projektmanagement bei diesem Vorhaben eine Aufgabe des Controlling (ähnlich bei Horváth [Controllinginstrumente] 671). 2.1.3.2 2.1.3.2 2.1.3.2 2.1.3.2 Aufgaben Aufgaben Aufgaben Aufgaben des Projektmanag des Projektmanag des Projektmanag des Projektmanage ee ements ments ments ments Projektmanagement ist die Gesamtheit der Aufgaben zur Beeinflussung des Verhaltens der Träger von Projektaktivitäten, um es auf die Erreichung der Zeit-, Kosten- und Qualitätsziele hinzulenken. <?page no="73"?> 60 Teil 1: 2 Ausgestaltung des Controlling Im Einzelnen können folgende Aufgaben des Projektmanagements zur Einflussnahme auf das menschliche Verhalten unterschieden werden (vgl. z. B. Haberfellner [Projektmanagement] 2094 ff.; Krüger [Projektmanagement] 3561 f.): − die personenbezogenen Aufgaben, d. h. der Personaleinsatz und die Motivierung sowie − die sachbezogenen Aufgaben, d. h. die Projektdefinition, die Projektplanung, die Projektsteuerung sowie die Projektdokumentation. Bei der Gestaltung von Koordinations- und Informationssystemen handelt es sich um Investitionen, die der Genehmigung durch die Unternehmungsführung bedürfen. Das Controlling hat deshalb einen Investitionsantrag zu stellen. Das Projekt beginnt nach der Entscheidung der Unternehmungsführung über diesen Investitionsantrag mit der Projektdefinition (vgl. in Anlehnung an Corsten [Projektmanagement] 12). Die Projektdefinition umfasst die Festlegung des Endtermins für das Projekt, die endgültige Vorgabe der für das Projekt zur Verfügung stehenden finanziellen Mittel sowie die Formulierung der inhaltlichen und qualitativen Anforderungen an das zu gestaltende Koordinationsbzw. Informationssystem. Hierzu ist u. a. auch der Kreis der durch das zu gestaltende Koordinationsbzw. Informationssystem betroffenen Entscheidungsträger abzugrenzen. Ergebnis der Projektdefinition sind das Lastenheft sowie die Kosten-, Zeit- und Qualitätsziele des Projektes. Das Lastenheft umfasst die Gesamtheit der Anforderungen, die von Seiten des Controlling und der betroffenen Entscheidungsträger an das zu gestaltende Koordinationsbzw. Informationssystem gestellt werden. Die Projektplanung kann in folgende Teilplanungen gegliedert werden (vgl. hierzu Reiß [Projektmanagement] 1662): − die Aufgabenplanung mit der Projektstrukturplanung und der Projektablaufplanung, − die Zeitplanung, − die Ressourcenplanung, − die Kostenplanung sowie − die Qualitätsplanung. Aufgabe der Projektstrukturplanung ist die Zerlegung des geplanten Vorhabens in Aktivitäten und die Analyse der zwischen ihnen bestehenden Reihenfolgebeziehungen. Bei komplexeren Projekten wird das Vorhaben stufenweise in Aktivitäten zerlegt. Die Projektstrukturplanung führt bei diesen Projekten zu einem mehrstufigen Projektstrukturplan, dessen Ebenen sich im Umfang der abgegrenzten Aktivitäten unter- <?page no="74"?> 2.1 Funktionale Ausgestaltung 61 scheiden. Die unterste Ebene gibt die Aufgabenpakete wieder, d. h. die kleinsten Einheiten des Projektstrukturplanes. Abb. 2.9 zeigt ein Beispiel für einen mehrstufigen Projektstrukturplan (vgl. Corsten [Projektmanagement] 139). Arbeitspakte umfassen eine Gesamtheit von Aktivitäten mit definiertem Ergebnis, die von einer Organisationseinheit selbständig bearbeitet werden kann (vgl. Schmolke [Projektmanagement] 1604). 3. Ebene Arbeitspakete Projekt A A 1 B 2 B 3 A 2 1 A 11 1. Ebene 2. Ebene B 31 B 13 B 12 B 11 A 12 B 32 B B 1 Abb. 2.9: Mehrstufiger Projektstrukturplan Die Arbeitspakete bilden die Grundlage der Projektablaufplanung. Diese umfasst die Planung der Reihenfolge, in der die Arbeitspakete bearbeitet werden sollen, unter Berücksichtigung der festgestellten Reihenfolgebeziehungen und der verfügbaren Ressourcen (vgl. Schmolke [Projektmanagement] 1604 f.). Auf dieser Basis hat das Controlling Meilensteine festzulegen. Meilensteine sind markante Projektzustände, zu denen eine sachlich-inhaltliche Überprüfung des Projektes durchgeführt und u. U. auch über die Freigabe weiterer Projektabschnitte entschieden wird. Gebildet werden Meilensteine durch die Zusammenfassung von Arbeitspaketen (vgl. Corsten [Projektmanagement] 173). Die Ziele in der Projektdefinition beschreiben das mit dem Projekt anzustrebende Endergebnis. Für die Meilensteine werden in der Projektplanung Teilziele formuliert, die parallel zur Projektrealisation kontrolliert werden (vgl. Haberfellner [Projektmanagement] 3563). Aufgabe der Zeitplanung ist die Prognose der Vorgangsdauer jedes einzelnen Arbeitspaketes. Voraussetzung dieser Prognose ist die genaue Beschreibung der Aktivitäten, die in den Arbeitspaketen zusammengefasst sind. Mit diesen Vorgangsdauern wer- <?page no="75"?> 62 Teil 1: 2 Ausgestaltung des Controlling den im Projektablaufplan die Anfangs- und Endzeiten der Arbeitspakete unter Berücksichtigung des in der Projektdefinition festgelegten Projektendtermins und der identifizierten Reihenfolgebeziehungen festgelegt. Ergebnis der Zeitplanung sind terminierte Arbeitspakete. Instrumente zur Unterstützung der Zeitplanung sind Balkendiagramme und die Netzplantechnik. Aus den terminierten Arbeitspaketen und dem Projektstrukturplan werden Termine (Projektzeiten) für die Erreichung der Meilensteine abgeleitet und als zeitliche Teilziele vorgegeben. Im Rahmen der Ressourcenplanung wird der Bedarf an Ressourcen zur planmäßigen Ausführung eines Arbeitspaketes geschätzt. Bei der Gestaltung von Koordinations- und Informationssystemen werden primär Arbeitskräfte benötigt, d. h., zu schätzen ist die Arbeitszeit von Mitarbeitern der Unternehmung. Wirken unternehmungsexterne Berater an der Gestaltung der Koordinationsbzw. Informationssysteme mit, ist weiterhin auch der voraussichtliche Bedarf an finanziellen Mitteln zu schätzen. Sachliche Ressourcen sind bei Projekten zur Gestaltung von Koordinations- und Informationssystemen von untergeordneter Bedeutung. Auf der Grundlage des geschätzten Bedarfs an Mitarbeiter- und Beraterstunden sind anschließend die für das Projekt verfügbaren Ressourcen auf die Arbeitspakete zu verteilen. Die Kostenplanung ordnet schließlich jedem Arbeitspaket auf der Grundlage der in der Ressourcenplanung zugewiesenen Mitarbeiter- und Beraterstunden die Kosten zu, die bei planmäßiger Bearbeitung verursacht werden. Da die Arbeitspakete terminiert sind, kann der kumulierte Plan-Projektkostenverlauf in Abhängigkeit von der Projektzeit hergeleitet werden (vgl. Abb. 2.10). PK PK p (T p ) PK p (T 2p ) PK p (T 1 p ) T1p T 2p Tp T p T = geplante Projektdauer, p m T = Projektzeit des Meilensteins m (m = 1, 2) bei planmäßigem Projektverlauf (zeitliche Teilziele), p p m PK ( T ) = Plan-Projektkosten des Meilensteins m bei planmäßigem Projektverlauf (kostenmäßige Teilziele). Abb. 2.10: Kumulierter Plan-Projektkostenverlauf <?page no="76"?> 2.1 Funktionale Ausgestaltung 63 Der kumulierte Plan-Projektkostenverlauf gibt die Plankosten des Projektes an, die bei planmäßigem Projektverlauf bis zu einer bestimmten Projektzeit anfallen werden. Über die Termine (Projektzeiten) der Meilensteine aus der Zeitplanung können mit Hilfe des kumulierten Projektkostenverlaufes kostenorientierte Teilziele ermittelt werden. Sie geben die Kosten vor, die bis zu einem Kontrollzeitpunkt (Plan-Projektzeit des Meilensteins) höchstens anfallen dürfen. Gegenstand der Qualitätsplanung sind Maßnahmen zur Sicherung des in der Projektdefinition festgelegten Qualitätszieles. Zu diesen Maßnahmen zählen die qualitätsorientierte Gestaltung der Ressourcen und Abläufe bei der Projektrealisation sowie Kontrollen der Qualität des zu gestaltenden Koordinations- und Informationssystems während und nach Abschluss der Projektrealisation. Für diese Kontrollen sind Anforderungen an die durch Meilensteine beschriebenen Projektzustände zu formulieren. Die Projektsteuerung umfasst drei Teilaufgaben: − die Projektdurchsetzung, − die Projektkontrolle und − die Projektsicherung. Die Projektdurchsetzung umfasst alle Maßnahmen, die auf die Information der Projektmitarbeiter über die Vorgabegrößen der Projektpläne und die Motivierung der Beteiligten zur Erreichung dieser Vorgaben zielen (zur Durchsetzung vgl. auch Abschnitt 4.3.1.1). Die Projektkontrolle ist ein informationsverarbeitender Prozess zur Ermittlung und Analyse realisierter oder erwarteter Abweichungen von den Projektzielen (Zeit-, Kosten- und Qualitätsziele) durch den Vergleich realisierter und geplanter Werte der Kontrollgrößen (vgl. Abschnitt 4.3.1.1). Jeweils bei Erreichen eines Meilensteins werden der Projektfortschritt, die Kosten sowie die Qualität der erbrachten Leistungen kontrolliert. Aufgrund der relativen Neuartigkeit von Projekten wird mit der Kontrolle, anders als dies bei Routinevorhaben der Fall ist, weniger das Lernen für zukünftige Vorhaben bezweckt, als vielmehr die Sicherung der Zielerreichung des jeweils betrachteten Vorhabens. Planfortschrittskontrollen, die parallel zur Projektrealisation bei Erreichen der Meilensteine durchgeführt werden, wird deshalb größere Bedeutung beigemessen als einer Endkontrolle (vgl. Haberfellner [Projektmanagement] 2096). Letztere findet erst nach Abschluss der Projektrealisation statt, d. h. zu einem Zeitpunkt, zu dem es keine Freiräume für Sicherungsmaßnahmen mehr gibt. Treten Abweichungen auf, die vorgegebene Toleranzgrenzen überschreiten, sind Maßnahmen zu ergreifen, um die identifizierten Störungen und Fehler zu verhindern, zu mindern oder zu beseitigen. Die Erarbeitung und Durchsetzung dieser Maßnahmen ist Gegenstand der Projektsicherung. <?page no="77"?> 64 Teil 1: 2 Ausgestaltung des Controlling Die Ergebnisse der Projektsteuerung werden in Projektstatusberichten festgehalten. Sie enthalten Angaben zu den festgestellten Termin-, Kosten- und Qualitätsabweichungen, den Ursachen dieser Abweichungen sowie den Anpassungsmaßnahmen, die ergriffen worden sind (vgl. Haberfellner [Projektmanagement] 2097). Zum Projektabschluss ist durch das Projektmanagement eine Projektdokumentation zu erstellen. Sie bildet die Grundlage für Lernprozesse auf dem Gebiet der Gestaltung von Koordinations- und Informationssystemen und enthält die Ergebnisse der Projektdefinition, die Projektpläne, die Ergebnisse der Endkontrolle des Projektes sowie die während der Projektrealisation erstellten Projektstatusberichte. 2.1.3.3 2.1.3.3 2.1.3.3 2.1.3.3 Kontrolle Kontrolle Kontrolle Kontrolle der Projektkosten der Projektkosten der Projektkosten der Projektkosten Die Projektkosten werden parallel zur Projektrealisation zu definierten Kontrollzeitpunkten kontrolliert, d. h. immer bei Erreichen eines Meilensteins. Kontrollzeitpunkte sind damit die realisierten Projektzeiten (Ist-Projektzeiten) der Meilensteine. Für die Kostenkontrolle werden die kumulierten Plan-Projektkosten für einen Kontrollzeitpunkt und die bis zu diesem Zeitpunkt tatsächlich angefallenen Projektkosten (Ist-Projektkosten) ermittelt. Die Differenz zwischen den Plan-Projektkosten zum Kontrollzeitpunkt und den Ist-Projektkosten zum Kontrollzeitpunkt ergibt die Gesamtabweichung im Kontrollzeitpunkt: i i i p i m m m PK ( T ) PK ( T ) PK ( T ) ∆ = − wobei i m PK ( T ) ∆ = Gesamtabweichung der Projektkosten zum Kontrollzeitpunkt i m T , i i m PK ( T ) = Ist-Projektkosten zum Kontrollzeitpunkt i m T , p i m PK ( T ) = Plan-Projektkosten zum Kontrollzeitpunt i m T , i m T = Kontrollzeitpunkt (Ist-Projektzeit des Meilensteins m). Die Gesamtabweichung informiert jedoch nur dann über die Kostenabweichungen, die bis zu einem Meilenstein entstanden sind, wenn im Kontrollzeitpunkt der geplante mit dem tatsächlichen Projektfortschritt übereinstimmt, d. h. keine Abweichungen zwischen Plan-Projektleistung und Ist-Projektleistung auftreten. Eine solche Abweichung liegt z. B. vor, wenn der Meilenstein m später als geplant erreicht wird. In diesem Fall liegt die realisierte unter der geplanten Projektleistung. Eine geringe Kostenabweichung zum Kontrollzeitpunkt kann damit nicht als Indikator für das Erreichen des Kostenzieles des Projektes gewertet werden, da niedrige Ist-Projektkosten nicht nur durch einen weitgehend planmäßigen Güterverbrauch, sondern auch durch eine Minderleistung verursacht sein können. Im Falle einer Minderleistung sind in den Ist- Projektkosten die Kosten für diejenigen Aktivitäten nicht enthalten, die bis zum Erreichen der für den Kontrollzeitpunkt geplanten Projektleistung noch ausgeführt werden müssen. An die Stelle dieser isolierten Kostenkontrolle, die der Kostenkontrolle in der starren Plankostenrechnung entspricht, sollte deshalb eine integrierte Kosten- und Leistungsanalyse treten. <?page no="78"?> 2.1 Funktionale Ausgestaltung 65 Die integrierte Kosten- und Leistungsanalyse bezieht die Projektleistung in die Kostenkontrolle ein und beruht damit auf der Grundidee der einfachflexiblen Plankostenrechnung (vgl. hierzu Coenenberg/ Raffel [Controlling] 199 f.; Krüger [Projektcontrolling] 1586). Bei der integrierten Kosten- und Leistungsanalyse werden drei Kostengrößen gegenübergestellt (vgl. Corsten [Projektmanagement] 22 f.): − die Plan-Projektkosten, d. h. die geplanten Projektkosten für die Plan-Projektleistung, zum Kontrollzeitpunkt, − die Ist-Projektkosten, d. h. die für die Ist-Projektleistung tatsächlich angefallenen Projektkosten, zum Kontrollzeitpunkt und − die Soll-Projektkosten, d. h. die für die Ist-Projektleistung geplanten Projektkosten, zum Kontrollzeitpunkt. Durch Addition bei gleichzeitiger Subtraktion der Soll-Projektkosten kann die Gesamtabweichung zum Kontrollzeitpunkt wie folgt in eine Verbrauchs- und eine Leistungsabweichung zerlegt werden: i i i p i m m m i i i s i s i p i m m m m m i i i s i s i p i m m m m m Verbrauchsabweichung Leistungsabweichung PK ( T ) PK ( T ) PK ( T ) PK ( T ) PK ( T ) PK ( T ) PK ( T ) PK ( T ) PK ( T ) ( PK ( T ) PK ( T )) ( PK ( T ) PK ( T )) ∆ = − ∆ = − + − ∆ = − + − 14444244443 14444244443 wobei s i m PK ( T ) ∆ = Soll-Projektkosten zum Kontrollzeitpunkt i m T . Die Verbrauchsabweichung als Differenz zwischen den Ist- und den Soll- Projektkosten zeigt, welcher Teil der Gesamtabweichung auf Abweichungen vom geplanten Güterverbrauch für die Ist-Projektleistung zurückzuführen ist, d. h. auf einen Mehrverbrauch für die tatsächlich realisierte Leistung. Diese Interpretation ist jedoch nur dann zulässig, wenn die Gesamtabweichung um die Bestandteile bereinigt worden ist, die vom Projektverantwortlichen nicht zu vertreten sind. Hierzu zählen vor allem die Preisabweichungen. Diese sind in der Gesamtabweichung nicht enthalten, wenn z. B. die Ist-Projektkosten auf der Basis der Plan-Preise ermittelt werden. Der Teil der Gesamtabweichung, der durch die Abweichungen von der geplanten Projektleistung verursacht wird, wird durch die Leistungsabweichung als Differenz zwischen den Soll-Projektkosten und den Plan-Projektkosten zum Ausdruck gebracht. Die Leistungsabweichung entspricht der echten Beschäftigungsabweichung der einfach-flexiblen Plankostenrechnung (vgl. hierzu Friedl [Kostenrechnung] 269 ff.). <?page no="79"?> 66 Teil 1: 2 Ausgestaltung des Controlling In Abb.2.11 wird eine Situation dargestellt, in der ein Meilenstein m später als in der Zeitplanung vorgesehen erreicht worden ist. Geplant war der Meilenstein für den Zeitpunkt p m T (Plan-Projektzeit des Meilensteins m). Tatsächlich erreicht worden ist der Meilenstein jedoch erst im Zeitpunkt i m T (Ist-Projektzeit des Meilensteins m), zu dem die Kostenkontrolle durchgeführt wird (Kontrollzeitpunkt). Der Meilenstein ist damit mit einer zeitlichen Verzögerung von i m T − p m T erreicht worden, d. h. der tatsächliche Projektfortschritt stimmt nicht mit dem geplanten überein. Die Ist- Projektleistung im Kontrollzeitpunkt ist das Erreichen des Meilensteins m, für den Projektkosten in Höhe von p p m PK ( T ) geplant waren. Sie sind die Soll-Projektkosten im Kontrollzeitpunkt, d. h. es gilt p p s i m m PK ( T ) PK ( T ) = . Die Plan-Projektkosten im Kontrollzeitpunkt p i m PK ( T ) sind für diejenige Projektleistung geplant worden, die bei planmäßigem Projektverlauf bis zum Kontrollzeitpunkt erreicht worden wären. PK Plan-Projektkostenverlauf PK p (T p ) PK i (T m i ) PK p (T m i ) PK s (T m i ) T m p T m i T p T Abb. 2.11: Integrierte Kosten- und Leistungsanalyse Die integrierte Kosten- und Leistungsanalyse setzt die Ermittlung der Soll-Projektkosten voraus. Realisierte Zeitverzögerung bei Meilenstein m 144424443     Verbrauchsabweichung  Gesamtabweichung Ist-Projektkostenverlauf Soll-Projektkostenverlauf      Leistungsabweichung <?page no="80"?> 2.1 Funktionale Ausgestaltung 67 Die Soll-Projektkosten sind die geplanten Projektkosten für die Ist-Projektleistung, d. h. die tatsächliche Projektleistung, im Kontrollzeitpunkt. Diese können durch die Addition der mit ihrem Ist-Realisationsgrad im Kontrollzeitpunkt multiplizierten Plan-Kosten der Arbeitspakete n (n = 1, ..., N) ermittelt werden, die bis zum Kontrollzeitpunkt zumindest begonnen worden sind (vgl. Coenenberg/ Raffel [Controlling] 202; Coenenberg [Kostenrechnung] 457): N p s i i i m n n m n 1 PK ( T ) PK RG ( T ) = = ⋅ ∑ Der Ist-Realisationsgrad von Arbeitspaketen, die im Kontrollzeitpunkt begonnen, aber noch nicht abgeschlossen worden sind, kann durch die für das jeweilige Arbeitspaket verantwortlichen Projektmitarbeiter geschätzt werden. Da der Realisationsgrad nicht direkt beobachtbar ist, kann der geschätzte Wert durch das Projektmanagement nicht kontrolliert werden. Er kann nach Abschluss des Arbeitspaketes nur mittelbar über die realisierte Vorgangsdauer oder die Ist-Kosten kontrolliert werden. Zeitliche Verzögerungen und Mehrkosten können von den für die Arbeitspakete verantwortlichen Projektmitarbeitern mit Problemen begründet werden, die nach dem Kontrollzeitpunkt aufgetreten sind. Die für die Arbeitspakete verantwortlichen Projektmitarbeiter sind deshalb nicht motiviert, gegenüber dem Projektmanagement wahrheitsgemäß über den Realisationsgrad zu berichten. Es wird deshalb vorgeschlagen, nicht den Realisationsgrad selbst, sondern eine kontrollierbare Ersatzgröße schätzen zu lassen. Als Ersatzgrößen eignen sich die Restdauer und die Restkosten der Arbeitspakete. Der Realisationsgrad eines Arbeitspaktes im Kontrollzeitpunkt auf der Basis von Zeitgrößen ist wie folgt definiert: p r i n n m i i n m p n t t ( T ) RG ( T ) t − = mit p n t = geplante Vorgangsdauer des Arbeitspaketes n, r i n m t ( T ) = im Kontrollzeitpunkt geschätzte Restdauer des Arbeitspaketes n. Ist das Arbeitspaket n im Kontrollzeitpunkt abgeschlossen, nimmt die geschätzte Restdauer dieses Arbeitspaketes den Wert Null an, d. h., es gilt r i n m t ( T ) 0 = und damit i i n m RG ( T ) 1 = . Wurde mit Arbeitspaket n im Kontrollzeitpunkt noch nicht begonnen, ist die geschätzte Restdauer gleich der geplanten Vorgangsdauer des Arbeitspaketes, d. h., es gilt p r i n m n t ( T ) t = . In diesem Fall ergibt sich: i i n m RG ( T ) 0 = . Der Realisationsgrad kann auch mit Kostengrößen ermittelt werden: p r i n n m i i n m p n PK PK ( T ) RG ( T ) PK − = . mit r i n m PK ( T ) = geschätzte Rest-Projektkosten des Arbeitspaketes n im Kontrollzeitpunkt. <?page no="81"?> 68 Teil 1: 2 Ausgestaltung des Controlling Beide Formen der Berechnung des Realisationsgrades weisen den Vorteil auf, dass nicht nur realisierte, sondern auch erwartete Zeit- und Mengengrößen berücksichtigt werden. Erwartete Verzögerungen bei einem bereits begonnenen Arbeitspaket, z. B. durch notwendige Nacharbeiten aufgrund von Fehlern, verlängern die Restdauer und die Restkosten und führen zu einer Verringerung des Realisationsgrades. Weiterhin sind sowohl die Restdauer als auch die Restkosten kontrollierbar, so dass die Träger der Projektrealisation motiviert sind, gegenüber dem Projektmanagement wahrheitsgemäß über die Restdauer, die Restkosten bzw. den Realisationsgrad zu berichten. Wird der Realisationsgrad auf der Basis von Kostengrößen ermittelt, ergeben sich die Soll-Projektkosten im Kontrollzeitpunkt wie folgt: p r i N p n n m s i m n p n 1 n N p r i n n m n 1 p r i m PK PK ( T ) PK ( T ) PK PK (( PK PK ( T )) PK PK ( T ) = = − = ⋅ = − = − ∑ ∑ Die Soll-Projektkosten ergeben sich damit als Differenz zwischen den Plan- Projektkosten und den Rest-Projektkosten im Kontrollzeitpunkt. Zu kritisieren ist an diesem Ansatz, dass über den Projektfortschritt zwar die mengenmäßige Projektleistung, nicht jedoch die qualitative Projektleistung berücksichtigt wird. Eine Verbrauchsabweichung von Null lässt damit keinen Schluss auf die Erreichung der Kostenziele zu. Es kann nicht ausgeschlossen werden, dass niedrige Ist- Projektkosten durch eine bewusste oder unbewusste Absenkung des Qualitätsniveaus erreicht worden sind. 2.1.4 2.1.4 2.1.4 2.1.4 Prozessunterstützende Prozessunterstützende Prozessunterstützende Prozessunterstützende Aufgaben des Controlling Aufgaben des Controlling Aufgaben des Controlling Aufgaben des Controlling 2.1.4.1 2.1.4.1 2.1.4.1 2.1.4.1 Management von Management von Management von Management von Koordinationsprozessen Koordinationsprozessen Koordinationsprozessen Koordinationsprozessen Die Koordination differenzierter und dezentralisierter Entscheidungen löst in allen Verantwortungsbereichen sowie auf der Ebene der Unternehmungsleitung Prozesse aus. Diese Koordinationsprozesse vollziehen sich bei Differenzierung und Dezentralisation arbeitsteilig und müssen selbst koordiniert werden. Ihre Koordination erfordert die Einflussnahme auf das Verhalten der Träger dieser Prozesse, um es auf einen hohen Abstimmungsgrad und eine hohe Qualität der Entscheidungen hinzulenken. Die Gesamtheit dieser Aufgaben bilden das Management der Koordinationsprozesse. Bei der Koordination durch Pläne wird in diesem Zusammenhang vom Planungs- und Steuerungsmanagement gesprochen (vgl. zu diesem Begriff Horváth [Controlling] 210; Weber/ Schäffer/ Prenzler [Controlleraufgaben] 29). Aufgaben des Managements von Koordinationsprozessen sind die Planung und Steuerung des Koordinationsprozesses sowie die Vorbereitung der Träger der Koordinationsprozesse auf ihre Aufgaben. Die Planung eines Koordinationsprozesses erstreckt sich auf die Auswahl eines Koordinationsverfahrens, den Prozessablauf und seine Terminierung. Ist ein Koordinationssystem eingeführt worden, liegen das Koor- <?page no="82"?> 2.1 Funktionale Ausgestaltung 69 dinationsverfahren und der zugehörige Prozessablauf bereits fest. Die verbleibenden Aufgaben können in folgende Bereiche gegliedert werden: − Abstimmungsaufgaben, zu denen die formale Abstimmung, die zeitliche Abstimmung und die inhaltliche Abstimmung zählen, sowie − Kontrollaufgaben mit der Inhaltskontrolle und der Prozesskontrolle. Mit der formalen Abstimmung wird angestrebt, die differenzierten und dezentralisierten Entscheidungen nach einheitlichen Kriterien zu treffen. Dies verlangt die Übereinstimmung der Definitionen von Variablen, Zielen und Bezugszeiträumen dieser Entscheidungen sowie die Übereinstimmung der den Entscheidungen zugrunde liegenden Prämissen (z. B. Annahmen über die Absatzentwicklung im Produktions- und im Beschaffungsbereich). Durch die Abstimmung wird es möglich, z. B. bei der Koordination durch Pläne die Ergebnisse eines Planes als Grundlage für die Erstellung weiterer Pläne heranzuziehen bzw. die Pläne zu einem abgestimmten Gesamtplan zu integrieren. Durch die zeitliche Abstimmung sollen die Teilentscheidungen nach den Koordinationserfordernissen terminiert werden. Existiert beispielsweise zwischen den Verantwortungsbereichen A (z. B. Produktion) und B (z. B. Beschaffung) ein einseitiger Prozessverbund, d. h. sind für Entscheidungen im Verantwortungsbereich B (z. B. Entscheidung über das Beschaffungsprogramm) Informationen über Entscheidungen des Verantwortungsbereiches A (z. B. Entscheidung über das Produktionsprogramm) erforderlich, so ist durch die zeitliche Abstimmung sicherzustellen, dass die Entscheidung im Verantwortungsbereich A zeitlich vor der Entscheidung im Verantwortungsbereich B getroffen wird. Einige Koordinationskonzepte sehen vor, dass in den Verantwortungsbereichen nur vorläufige Entscheidungen getroffen werden, die anschließend auf der Ebene der Unternehmungsleitung inhaltlich abgestimmt werden. Durch die zeitliche Abstimmung ist sicherzustellen, dass die Ergebnisse dieser Entscheidungen, z. B. in der Form von Plänen oder Budgets, bis zum Zeitpunkt der inhaltlichen Abstimmung vorliegen. Mit der formalen und zeitlichen Abstimmung werden die Voraussetzungen für die inhaltliche Abstimmung geschaffen. Zu dieser Aufgabe zählen u. a. die Zusammenfassung von Plänen bzw. Budgets der Verantwortungsbereiche zu Gesamtplänen bzw. Gesamtbudgets sowie bei unzureichender Abstimmung die Erarbeitung von Vorschlägen zur Anpassung der Pläne bzw. Budgets, die anschließend an die Verantwortungsbereiche weitergeleitet werden. Es können zwei Arten der Kontrolle von Entscheidungen unterschieden werden: − die Realisationskontrolle sowie − die Kontrolle der Entscheidungsfindung. Die Realisationskontrolle beginnt mit der Durchsetzung einer Entscheidung und findet parallel oder auch erst nach Abschluss der Entscheidungsrealisation statt und <?page no="83"?> 70 Teil 1: 2 Ausgestaltung des Controlling fällt in den Aufgabenbereich der Unternehmungsführung (vgl. hierzu die Abschnitte 4.3 und 5.4). Die Kontrolle der Entscheidungsfindung ist dagegen Bestandteil der Entscheidungsprozesse und wird vor der Durchsetzung und Realisation der Entscheidungen durchgeführt. Diese Art der Kontrolle wird bei der Koordination durch Pläne als "Planungskontrolle", bei der Koordination durch Budgets als "Budgetierungskontrolle" bezeichnet (vgl. Maune [Planungskontrolle] 52; Franken/ Frese [Kontrolle] 891 f.). Diese Kontrolle der Entscheidungsfindung zählt zu den prozessunterstützenden Aufgaben des Controlling. Sie dient der Identifikation unzureichend abgestimmter Entscheidungen sowie von Mängeln in der Qualität der zu koordinierenden Entscheidungen. Ausgeführt werden kann sie als Prozess- oder Planinhaltskontrolle. Durch die Prozesskontrolle soll sichergestellt werden, dass die Regelungen des Koordinationssystems sowie die formalen, zeitlichen und sachlichen Vorgaben des Controlling (formale, zeitliche und inhaltliche Abstimmung) im Entscheidungsprozess berücksichtigt werden. Die koordinierende Wirkung abgestimmter Entscheidungen bleibt aus, wenn sie nicht in der verabschiedeten Form, sondern erst nach Anpassungen realisiert werden. Die Prozesskontrollen sind deshalb um Inhaltskontrollen zu ergänzen. Funktion der Inhaltskontrolle ist die Verbesserung der Qualität abzustimmender Entscheidungen. Objekte dieser Kontrolle sind die Realitätsnähe, die Vollständigkeit der Problemlösung, die Konsistenz und die Abstimmung aller Entscheidungen, die Vollständigkeit, die Aktualität und die Richtigkeit der Informationsauswertung bei der Entscheidungsfindung sowie die Abstimmung der einzelnen Entscheidungen (vgl. Maune [Planungskontrolle] 52 f.; Weber/ Schäffer/ Prenzler [Controlleraufgaben] 31). 2.1.4.2 2.1.4.2 2.1.4.2 2.1.4.2 Problemspezifische Problemspezifische Problemspezifische Problemspezifische Informat Informat Informat Informati ii ionsversorgung onsversorgung onsversorgung onsversorgung Objekte der problemspezifischen Informationsbereitstellung sind nicht die Informationen, Methoden und Modelle, die durch das Informationssystem routinemäßig bereitgestellt werden, sondern Informationen, Methoden und Modelle, die über das Angebot des Informationssystems hinausgehen. Als Gründe für einen solchen Bedarf an Informationen, Methoden und Modellen können das Auftreten von innovativen Entscheidungen, veränderte Unternehmungs- und Umweltbedingungen sowie Störungen genannt werden, die eine Anpassung bereits getroffener Entscheidungen verlangen. Aufgabe des Controlling muss es deshalb sein, den Informationsbedarf der Unternehmungsführung ständig zu analysieren und die Informationen, Methoden und Modelle zur Deckung eines identifizierten Zusatzbedarfs bereitzustellen. Zu den Informa- <?page no="84"?> 2.1 Funktionale Ausgestaltung 71 tionsbereitstellungsaufgaben gehören darüber hinaus auch die Interpretation bereitgestellter Informationen sowie die Unterstützung der Unternehmungsführung beim Einsatz von Methoden und Modellen. Die Interpretation bereitgestellter Informationen bezieht sich z. B. auf die Prämissen und die Reichweite von Prognoseinformationen oder die Relevanz von Kosteninformationen. Im Einzelnen fallen bei der problemspezifischen Informationsversorgung die folgenden Aufgaben an: [1] die Analyse des Informationsbedarfs, [2] die Ableitung der zur Deckung des Informationsbedarfs erforderlichen Informationen, [3] die Aufbereitung und Übermittlung der Informationen sowie [4] die Beratung der Unternehmungsführung. In einer Unternehmung ist über die Einführung eines neuen Produktes zu entscheiden. Eingeführt werden soll es nur, wenn das Niveau seiner Kosten unter der Vorgabe liegt, die der Entwicklung zu Beginn des Entwicklungsprozesses vorgegeben worden ist. [1] Zur Unterstützung dieser Entscheidung sind der Unternehmungsleitung Informationen über die Kosten bereitzustellen, die das neue Produkt bei der Leistungserstellung verursachen wird. [2] Für die Ermittlung dieser Kosten werden Informationen über - den Bedarf an Rohstoffen, Bauteilen und Baugruppen, die von Lieferanten bezogen werden, und die Preise dieser Einsatzgüter, - die Kostenstellen, in denen das neue Produkt bearbeitet werden soll, - die Fertigungszeit des neuen Produktes in diesen Kostenstellen sowie - die Plankosten einer Fertigungsminute in diesen Kostenstellen erforderlich. Erfasst werden diese Informationen durch die Entwicklung, die Arbeitsvorbereitung, die Kostenrechnung und die Beschaffung. [3] Aus den bereitgestellten Informationen kalkuliert das Controlling die Produktkosten. [4] Die Beratung der Unternehmungsleitung bezieht sich auf die Qualität der Kalkulationsergebnisse. So kann z. B. darauf eingegangen werden, zu welchen Abweichungen von den prognostizierten Produktkosten es beim Eintritt bestimmter Bedingungen kommen kann. 2.2 2.2 2.2 2.2 Institutionelle Institutionelle Institutionelle Institutionelle Ausgestaltung des Con Ausgestaltung des Con Ausgestaltung des Con Ausgestaltung des Cont tt trolling rolling rolling rolling 2.2.1 2.2.1 2.2.1 2.2.1 Organisation des Organisation des Organisation des Organisation des Controlling Controlling Controlling Controlling als Gesta als Gesta als Gesta als Gestal ll ltungsproblem tungsproblem tungsproblem tungsproblem 2.2.1.1 2.2.1.1 2.2.1.1 2.2.1.1 Gestaltungsv Gestaltungsv Gestaltungsv Gestaltungsvariablen der ariablen der ariablen der ariablen der Con Con Con Cont tt trollingorganisation rollingorganisation rollingorganisation rollingorganisation Das Controlling wurde bisher ausschließlich aus funktionaler Sicht analysiert, d. h., es wurden nur die Aufgaben betrachtet, die zur Koordination differenzierter und dezentralisierter Entscheidungen wahrzunehmen sind. Im Folgenden soll die institutionelle Ausgestaltung betrachtet werden, d. h. die Organisation des Controlling. Diese kommt in Regelungen zum Ausdruck, mit denen die Verteilung und die Erledigung von Controllingaufgaben präsituativ geklärt und zielwirksam gestaltet werden (zum Begriff der Organisation vgl. Krüger [Organisation] 130 ff.). Durch die Organisation <?page no="85"?> 72 Teil 1: 2 Ausgestaltung des Controlling werden Controllingaufgaben, die sich regelmäßig wiederholen, einer einheitlichen Vorgehensweise zugeführt. Die aufbauorganisatorischen Regelungen betreffen − die Zuordnung von Controllingaufgaben zu Aufgabenträgern, − die Organisation des Controllingbereichs sowie − die Einordnung des Controlling in die Unternehmungsorganisation. Für die Zuordnung von Controllingaufgaben zu Aufgabenträgern gibt es zwei grundsätzliche Alternativen: Es können auf Controllingaufgaben spezialisierte Stellen geschaffen werden. Die Controllingaufgaben können jedoch auch bestehenden Stellen zugeordnet werden, die bereits andere Aufgaben wahrnehmen, auf die sie spezialisiert sind. In diesem Zusammenhang wird von der Institutionalisierung und der Nichtinstitutionalisierung des Controlling gesprochen. Werden auf Controllingaufgaben spezialisierte Stellen geschaffen, muss der Controllingbereich organisatorisch gestaltet werden. Merkmale zur Beschreibung der Organisation des Controllingbereichs sind − die Gliederung des Controlling, − der Zentralisationsgrad des Controlling sowie − die Unterstellung dezentraler Controllingbereiche. Schließlich ist die Einordnung des Controlling in die Unternehmungsorganisation festzulegen. Diese Einordnung kann durch folgende Merkmale gekennzeichnet werden: − die hierarchische Ebene der Einordnung sowie − die Kompetenzen des Controlling. Diese Merkmale können als Gestaltungsvariable der Controllingorganisation verstanden werden. Für jede dieser Gestaltungsvariablen gibt es alternative Ausprägungen, die in Abb. 2.12 zusammengestellt sind (vgl. zu diesen Gestaltungsvariablen auch Horváth [Controlling] 839 ff.; Küpper [Controlling] 492 ff.; Ossadnik [Controlling] 48). 2.2.1.2 2.2.1.2 2.2.1.2 2.2.1.2 Eff Eff Eff Effektivitäts ektivitäts ektivitäts ektivitätsindikatoren indikatoren indikatoren indikatoren der Con der Con der Con der Cont tt trollingorganisation rollingorganisation rollingorganisation rollingorganisation Bei der Gestaltung der Controllingorganisation sollten die direkten Controllingziele verfolgt werden (vgl. hierzu auch Welge [Organisation] 147; Küpper [Industrielles Controlling] 871 f.), d. h. die Controllingorganisation als Gestaltungsergebnis sollte die Umsetzung und den Einsatz von Koordinationskonzepten sowie die Sicherung der Informationsversorgung der Unternehmungsführung unterstützen. Da die Wirkungen der Controllingorganisation auf diese Ziele nicht immer direkt erfasst werden können, werden zur Bewertung der Gestaltungsalternativen Ersatzkriterien herangezogen. Diese Kriterien werden in der Literatur als "Effektivitätsindikatoren" bzw. "Effektivitätskriterien" bezeichnet (Scholz [Effektivität] 534 ff.; Bea/ Göbel [Organisation] 14 f.). Häufig finden sich auch die Begriffe "Effizienzindikatoren" bzw. "Effizienzkriterien" (vgl. Frese [Organisation] 254). <?page no="86"?> 2.2 Institutionelle Ausgestaltung 73 Gestaltungsvariable Gestaltungsalternativen Zuordnung von Controllingaufgaben zu Aufgabenträgern - Nichtinstitutionalisierung - Institutionalisierung Selbstcontrolling Duales Controlling Fremdcontrolling Gliederung des Controlling - Aufgabenorientierte Gliederung - Organisationsorientierte Gliederung Zentralisationsgrad des Controlling - Zentrales Controlling - Dezentrales Controlling Unterstellung dezentraler Controllingbereiche - Unterstellung unter die Bereichsleitung - Dotted-Line-Prinzip Hierarchische Einordnung des Controlling - Einordnung in die erste Ebene - Einordnung in die zweite Ebene - Einordnung in niedrigere Ebenen Kompetenzen des Controlling - Organisation als Linieninstanz - Organisation als Stabsstelle - Organisation als Querschnittsbereich Abb. 2.12: Überblick über alternative Gestaltungsformen des Controlling Als Effektivitätsindikatoren werden Kriterien gewählt, die über organisatorische Gestaltungsalternativen beeinflusst werden können und von denen angenommen werden kann, dass zwischen ihnen und den direkten Controllingzielen eine Beziehung besteht. Einen Überblick über Effektivitätsindikatoren zur Beurteilung organisatorischer Gestaltungsalternativen gibt Abb. 2.13 (vgl. u. a. Friedl [Beschaffungscontrolling] 122). Koordinationsbezogene Kriterien Informationsbezogene Kriterien - Unabhängigkeit von der Führung - Akzeptanz durch die Führung - Eingrenzung des Spielraums für partikularistische Zielsetzungen - Problemnähe - Bereichsübergreifende Ausrichtung - Einfluss auf die Service-Stellen in der Unternehmung - Kooperationsbereitschaft der Mitarbeiter der Unternehmung Abb. 2.13: Überblick über Effektivitätsindikatoren der Controllingorganisation [1] Unabhängigkeit von der Führung Zur Koordination von Entscheidungen hat das Controlling u. a. Pläne und Budgets zu kontrollieren und abzustimmen sowie Plan- und Budgetanpassungen zu erarbeiten und durchzusetzen. In der für die Entscheidungskoordination notwendigen kritischen und innovativen Form können diese Aufgaben nur vollzogen werden, wenn das Control- <?page no="87"?> 74 Teil 1: 2 Ausgestaltung des Controlling ling zum einen nicht unmittelbar an der Entscheidungsfindung beteiligt ist. Zum anderen setzt diese Unabhängigkeit voraus, dass das Controlling der Unternehmungsbzw. Bereichsleitung zumindest nicht disziplinarisch unterstellt ist. Bei disziplinarischer Unterstellung wären die Träger der zu koordinierenden Entscheidungen für die Arbeitszeitregelung, die Personalbeurteilung, die Entlohnung sowie andere personenbezogene Aufgaben im Controllingbereich zuständig. [2] Akzeptanz durch die Führung Koordinierend wirken die Aktivitäten des Controlling nur dann, wenn in den Verantwortungsbereichen die bereitgestellten Informationen ausgewertet, die Vorgaben eingehalten und die Vorschläge zur Anpassung von Plänen und Budgets angenommen werden. Das setzt eine hohe Akzeptanz des Controlling durch die Unternehmungsleitung und die Bereichsleitungen voraus. [3] Eingrenzung des Spielraums für partikularistische Zielsetzungen Durch die organisatorische Gestaltung des Controlling sollten die Freiräume zur Realisierung individueller Ziele in den Verantwortungsbereichen zu Lasten der Unternehmungsziele eingegrenzt werden. Das setzt voraus, dass das Controlling über die Distanz zu den verfolgten Bereichszielen verfügt, die für eine kritische und innovative Auseinandersetzung mit den in den Verantwortungsbereichen getroffenen Entscheidungen erforderlich ist. [4] Problemnähe des Controlling Das Controlling sollte fundierte Kenntnisse über die Bereiche haben, auf die sich die zu koordinierenden Entscheidungen beziehen. Diese Kenntnisse sind die Voraussetzung für die Beurteilung von Plänen, Budgets, Abweichungen, Lenkpreisen usw., für die Erarbeitung von Vorschlägen zur Anpassung von Plänen und Budgets sowie für die Aufdeckung nicht wahrheitsgemäßer Berichterstattung. [5] Bereichsübergreifende Ausrichtung Die Spezialisierung auf einen einzelnen Bereich bringt den Vorteil der Problemnähe des Controlling mit sich. Sie kann jedoch eine unzureichende Auseinandersetzung des Controlling mit anderen Bereichen und der zwischen den verschiedenen Bereichen bestehenden Liefer-, Ressourcen- und Potentialverflechtungen zur Folge haben. Durch die Organisation sollte deshalb auch bei Spezialisierung auf einzelne Bereiche eine Gesamtsicht des Controlling auf die Unternehmung und der zwischen den verschiedenen Bereichen bestehenden Interdependenzen sichergestellt werden. [6] Einflussnahme auf die Service-Stellen Ein Ziel des Controlling ist die Sicherung der Versorgung der Unternehmungsführung mit Informationen. Zur Erfüllung dieses Zieles hat es Informationssysteme zu gestalten, zu implementieren, zu kontrollieren und anzupassen sowie problemspezifische Informationen bereitzustellen. Umsetzung und Betrieb dieser Informationssysteme ist nicht Aufgabe des Controlling, sondern fällt in den Bereich der verschiedenen Service- Stellen in der Unternehmung, wie z. B. des Rechnungswesens und der IT. Mit der Organisation des Controlling sollte eine Einflussnahme des Controlling auf diese Bereiche gesichert werden. <?page no="88"?> 2.2 Institutionelle Ausgestaltung 75 [7] Kooperationsbereitschaft der Mitarbeiter in der Unternehmung Informationen fallen nicht nur bei den Entscheidungsträgern, sondern auch bei den Trägern der Entscheidungsrealisation in den Verantwortungsbereichen an. Die Erfassung dieser Informationen durch das Controlling setzt Kooperationsbereitschaft aller Mitarbeiter in den Verantwortungsbereichen voraus. Die über diese Effektivitätskriterien erfassbaren Wirkungen der organisatorischen Regelungen hängen von einer Reihe unternehmungsinterner und -externer Einflussgrößen (Kontextfaktoren) ab. Als unternehmungsinterne Einflussgrößen werden die Unternehmungsgröße und die Unternehmungsorganisation genannt, als unternehmungsexterne Einflussgrößen die Dynamik und Komplexität der Unternehmungsumwelt (vgl. z. B. Hauschildt/ Schewe [Controller] 96 ff.; Welge [Organisation] 148 f.). Zu den Wirkungen der organisatorischen Gestaltungsalternativen des Controlling hinsichtlich der genannten Effektivitätskriterien sowie dem Einfluss der Kontextfaktoren auf diese Wirkungen liegen nur wenige empirische Untersuchungen vor. Die Beurteilung der verschiedenen Alternativen der organisatorischen Gestaltung des Controlling umfasst damit lediglich Tendenzaussagen auf der Basis von Plausibilitätsüberlegungen. 2.2.2 2.2.2 2.2.2 2.2.2 Zuordnung von Controllingaufgaben zu Aufgabentr Zuordnung von Controllingaufgaben zu Aufgabentr Zuordnung von Controllingaufgaben zu Aufgabentr Zuordnung von Controllingaufgaben zu Aufgabenträ ää ägern gern gern gern Nach dem Aufgabenträger lassen sich folgende Formen der Organisation des Controlling unterscheiden (in Anlehnung an Wildemann [Produktionscontrolling] 320 ff.): − die Nichtinstitutionalisierung sowie − die Institutionalisierung. Bei der Nichtinstitutionalisierung werden keine auf Controllingaufgaben spezialisierte Stellen geschaffen, d. h., die Aufgaben des Controlling werden einer oder mehreren Stellen zugeordnet, die bereits eine Reihe anderer Aufgaben wahrnehmen. Es kann sich hierbei um Service-Stellen handeln, wie z. B. das Rechnungswesen, um Instanzen (z. B. die Unternehmungsleitung oder die Bereichsleitungen) oder Stäbe (vgl. Welge [Organisation] 140). Diese Einordnung ist mit der Gefahr der Vernachlässigung von Aufgaben des Controlling verbunden. Größere Beachtung finden die Controllingaufgaben, wenn sie einer auf diese Aufgaben spezialisierten Stelle übertragen werden, d. h., wenn das Controlling institutionalisiert wird. Diese mit der Institutionalisierung verbundene Spezialisierung erleichtert die Sammlung von Erfahrungen und den Aufbau von Wissen zu den Aufgaben des Controlling sowie den Einsatz entsprechend qualifizierter Mitarbeiter. Darüber hinaus kann durch die Institutionalisierung die Akzeptanz des Controlling gefördert werden. Diesen Vorteilen stehen jedoch auch Nachteile gegenüber, die u. a. in der Vernachlässigung der Koordinationsaufgaben durch die Unternehmungs- und Bereichsleitung bestehen. Zu diesen Aufgaben zählt z. B. die bereichsinterne Abstimmung von Plänen, auf deren <?page no="89"?> 76 Teil 1: 2 Ausgestaltung des Controlling Grundlage die Budgetentwürfe für die bereichsübergreifende Koordination erstellt werden (vgl. Abschnitt 5.2.3). Die vom Controlling in einer Periode zu erbringenden Leistungen sind anders als im primären Leistungsbereich (z. B. Montage, Beschaffung) nicht marktbestimmt. Mit der Institutionalisierung ist deshalb auch die Gefahr einer Ausweitung der Controllingaktivitäten über die Grenzen der Wirtschaftlichkeit hinaus verbunden (vgl. Weber [Controlling 6 ] 344 ff.; Ossadnik [Controlling] 48 ff.; Henselmann [Organisation] 1358). Nach der Art und dem Umfang der Aufgaben, die zusammengefaßt werden, können drei Formen des institutionalisierten Controlling unterschieden werden (vgl. Wildemann [Produktionscontrolling] 320 ff.): − das duale Controlling, − das Selbstcontrolling und − das Fremdcontrolling. Das duale Controlling ist dadurch gekennzeichnet, dass die Aufgaben des Controlling auf interdisziplinäre Ausschüsse, Teams oder Kollegien übertragen werden (vgl. Welge [Controlling] 427 f.; Wildemann [Produktionscontrolling] 320). Wie auch bei der Nichtinstitutionalisierung werden keine auf Controllingaufgaben spezialisierte Stellen geschaffen. Mit dem dualen Controlling kann der Vernachlässigung der Controllingaufgaben entgegengewirkt werden; die Vorteile der Spezialisierung, die mit der Institutionalisierung verbunden sind, werden jedoch allenfalls in abgeschwächter Form wirksam. Andererseits lässt diese Form der Institutionalisierung keine unangemessene Ausweitung des Controlling erwarten. Beim Selbstcontrolling werden die Aufgaben des Controlling von den Entscheidungsträgern in den Verantwortungsbereichen und der Unternehmungsleitung selbst bzw. von Teams aus diesen Entscheidungsträgern wahrgenommen (vgl. Hauschildt/ Schewe [Controller] 70). Es werden jedoch spezialisierte Controllingstellen in der Form von Service-Stellen mit der Aufgabe eingerichtet, geeignete Instrumente auszuwählen, die Entscheidungsträger beim Einsatz von Instrumenten durch Beratung und Training zu unterstützen sowie Richtlinien für die Systemgestaltung zu formulieren. Schließlich hat die Service-Stelle die Controllingaktivitäten der Entscheidungsträger zu auditieren (vgl. Gruber [Controlling] 103 f.; Wildemann [Produktionscontrolling] 320 ff.; Reichmann [Management] 568 f.; Abschnitt 2.1.2.2). Durch die Prüfung, ob die von den Entscheidungsträgern eingesetzten Instrumente, die von ihnen gestalteten Koordinations- und Informationssysteme sowie die Abläufe der Abstimmungsprozesse den Vorgaben der Service-Stellen entsprechen, sollen potentielle Mängel in der Koordination und Informationsversorgung sowie ihre Ursachen identifiziert werden, so dass negative Konsequenzen für die Erreichung der Unternehmungsziele von vornherein vermieden werden können. Beim Selbstcontrolling sind die Träger der Koordinationsaufgaben mit den Entscheidungsträgern in den Verantwortungsbereichen identisch, d. h., sie verfolgen primär die Bereichsziele und nicht die Unternehmungsziele. <?page no="90"?> 2.2 Institutionelle Ausgestaltung 77 Partikularistischen Tendenzen in den Unternehmungsbereichen kann durch eine Übertragung der Controllingaufgaben auf Ausschüsse bzw. Gremien aus Mitarbeitern der betroffenen Verantwortungsbereiche in der Unternehmung entgegengewirkt werden. Das Selbstcontrolling in bereichsübergreifenden Teams sichert eine umfassendere Berücksichtigung der Interdependenzen in der Unternehmung, d. h. die bereichsübergreifende Ausrichtung des Controlling. Beim Fremdcontrolling werden die Aufgaben des Controlling einer oder mehreren auf Controllingaufgaben spezialisierten Stellen zugeordnet. Die Gesamtheit der Controllingstellen bildet den Controllingbereich. Diesem können auch controllingfremde Aufgaben oder Stellen zugeordnet werden (vgl. hierzu auch Hauschildt/ Schewe [Controller] 84 ff.). Durch Zuordnung des internen Rechnungswesens, der Marktforschung, der Investitionsrechnung usw. kann der Einfluss des Controlling auf diese Service-Stellen sichergestellt werden. Dieser ist für die Gestaltung von Informationssystemen und die problemspezifische Informationsversorgung der Träger von Entscheidungen unabdingbar (vgl. Küpper [Controlling] 487). Als Bereiche, die dem Controlling häufig untergeordnet sind, können das Berichts- und Informationswesen, die Planung und das interne Rechnungswesen genannt werden (vgl. Amshoff [Controlling] 331 ff.). In den beiden folgenden Abschnitten wird für den Fall des Fremdcontrolling die organisatorische Gestaltung des Controllingbereichs und die Einordnung des Controlling in die Unternehmungsorganisation betrachtet. 2.2.3 2.2.3 2.2.3 2.2.3 Organisation Organisation Organisation Organisation des Controllingb des Controllingb des Controllingb des Controllingbe ee ereich reich reich reichs ss s 2.2.3.1 2.2.3.1 2.2.3.1 2.2.3.1 Gliederung Gliederung Gliederung Gliederung des Controllingb des Controllingb des Controllingb des Controllingbe ee ereichs reichs reichs reichs Die Gliederung des Controllingbereichs betrifft die Zusammenfassung von Controllingaufgaben in verschiedenen Controllingstellen. Hierzu wird die zu erfüllende Controllingaufgabe zunächst in Teilaufgaben zerlegt, die anschließend den verschiedenen Aufgabenträgern zugeordnet werden. Es können folgende Formen der Differenzierung unterschieden werden (vgl. Schierenbeck [Bankmanagement] 29 ff.): − die aufgabenorientierte Gliederung sowie − die organisationsorientierte Gliederung. Abb. 2.14 zeigt diese Formen für die Gliederung des Controllingbereichs am Beispiel einer divisionalisierten Unternehmung mit N Geschäftsbereichen. Bei aufgabenorientierter Gliederung werden mehrere Controllingstellen gebildet, denen nach dem Verrichtungsprinzip artgleiche oder ähnliche Controllingaufgaben zugeordnet werden. Als Beispiel für eine aufgabenorientierte Gliederung kann neben der in Abb. 2.14a aufgeführten auch die Trennung von Controllingstellen für das strategische, das taktische und das operative Controlling genannt werden. Bei dieser Gliederung des Controllingbereichs werden in jeder Controllingstelle für jeden der verschiedenen Verantwortungsbereiche in der Unternehmung Aufgaben wahrgenommen. Es werden keine bereichsspezifischen Kenntnisse erworben und die Bereichsleitungen <?page no="91"?> 78 Teil 1: 2 Ausgestaltung des Controlling stehen mehreren Controllingstellen gegenüber. Es ist deshalb fraglich, ob das Controlling in den Verantwortungsbereichen über die notwendige Akzeptanz verfügt. Der geringen Problemnähe steht jedoch die Gesamtsicht auf die Interdependenzen gegenüber, d. h. die bereichsübergreifende Ausrichtung des Controlling ist gegeben. Da das Controlling den Unternehmungszielen und nicht den Bereichszielen gegenübersteht, kann davon ausgegangen werden, dass es partikularistischen Interessen in den Verantwortungsbereichen wirksam begegnen wird. Es handelt sich hierbei um eine Gestaltungsalternative, die sich positiv auf die bereichsübergreifende Koordination der Entscheidungen der Bereichsleitung auswirkt (vgl. hierzu auch Abb. 2.15). a) Aufgabenorientierte Gliederung des Controlling Controlling Budgetierung und Berichtswesen ... Rechnungswesen Kostenanalysen b) Organisationsorientierte Gliederung des Controlling Controlling Divisionscontrolling 1 ... Divisionscontrolling N Abb. 2.14: Gliederung des Controllingbereichs Bei der organisationsorientierten Gliederung werden die Controllingstellen analog zur Unternehmungsorganisation abgegrenzt, so dass ein Bereichscontrolling entsteht. Ein Bereichscontrolling ist durch die Zusammenfassung aller Controllingaufgaben gekennzeichnet, die im Zusammenhang mit den einem Verantwortungsbereich übertragenen Entscheidungskompetenzen stehen. Formen des Bereichscontrolling sind das Funktionscontrolling (z. B. Beschaffungs-, Produktions-, Absatz-, FuE-Controlling), das Divisionscontrolling und das Projektcontrolling. Beispiele für Aufgaben des Bereichscontrolling sind die Entwicklung von Entscheidungs- und Kontrollrechnungen zur bereichsbezogenen Auswertung der Kostenrechnung der Unternehmung, die Umsetzung und der Einsatz von Konzepten zur bereichsinternen Koordination, das Management der Bereichsplanung und -steuerung sowie die Bereitstellung prozessspezifischer Informationen für die Bereichsplanung und -steuerung. Da sich das Controlling bei organisationsorientierter Gliederung mit den Entscheidungen nur eines Verantwortungsbereiches auseinanderzusetzen hat, ver- <?page no="92"?> 2.2 Institutionelle Ausgestaltung 79 fügt es über bereichsspezifische Fachkenntnisse, d. h. über eine hohe Problemnähe, die sich positiv auf die Akzeptanz des Controlling durch die Bereichsleitung auswirkt (vgl. Schierenbeck [Bankmanagement] 30; Schildbach [Grundproblem] 34). Diese Problemnähe wirkt sich jedoch nachteilig auf das Erkennen bereichsübergreifender Interdependenzen aus. Da das Controlling zudem primär den Bereichszielen gegenübersteht, wird es partikularistischen Tendenzen nicht immer entgegenwirken. Diese Gestaltungsform der Controllingorganisation eignet sich deshalb vor allem, wenn ein Schwerpunkt des Controlling in der bereichsinternen Koordination von Entscheidungen gesehen wird, die in den Verantwortungsbereichen getroffen werden (vgl. hierzu auch Abb. 2.15). Gestaltungsform Effektivitätsindikatoren Organisationsbezogene Differenzierung Aufgabenorientierte Differenzierung Akzeptanz durch die Bereichsleitung Hoch Niedrig Partikularismus Hoch Gering Kooperationsbereitschaft Hoch Gering Einfluss auf Service-Stellen Gering Hoch Problemnähe Hoch Niedrig Bereichsübergreifende Ausrichtung Niedrig Hoch Abb. 2.15: Gliederung des Controlling Zur Stärkung der bereichsübergreifenden Koordination kann das Bereichscontrolling um ein Zentralcontrolling ergänzt werden. Das Zentralcontrolling ist eine Organisationseinheit, in der die bereichsübergreifenden Controllingaufgaben zusammengefasst sind. Zu diesen Aufgaben zählen u. a. die Gestaltung von Informationssystemen der Unternehmung (z. B. die Kostenrechnung), die Aufgaben zur bereichsübergreifenden Koordination sowie die Abstimmung der Aktivitäten des Bereichscontrolling. Als Beispiele für die Aufgaben der bereichsübergreifenden Koordination können die Erarbeitung von Richtlinien für die Umsetzung von Koordinationskonzepten, die bereichsübergreifende Abstimmung der Pläne und der Budgetentwürfe sowie die Mitwirkung bei der Festlegung von Lenkpreisen genannt werden (vgl. Heigl [Controlling] 50 f.; Fischer [Organisation] 567 f., 575; Liessmann [Bestimmungsfaktoren] 515 ff., 524 ff.). 2.2.3.2 2.2.3.2 2.2.3.2 2.2.3.2 Dezentralisation des Controlling Dezentralisation des Controlling Dezentralisation des Controlling Dezentralisation des Controlling Vor allem bei einer organisationsorientierten Gliederung des Controlling stellt sich die Frage, ob das Bereichscontrolling in den jeweiligen Unternehmungs- oder Funktionsbereich eingegliedert oder einem Zentralbereich, wie z. B. dem Zentralcontrolling, <?page no="93"?> 80 Teil 1: 2 Ausgestaltung des Controlling unterstellt werden soll. So kann das Produktionscontrolling einerseits in den Produktionsbereich und das Absatzcontrolling in den Absatzbereich eingegliedert werden. Andererseits ist es aber auch möglich, das Produktions- und Absatzcontrolling gemeinsam dem Zentralcontrolling zu unterstellen. Bei der Gestaltung des Controllingbereichs ist deshalb zu entscheiden, ob das Bereichscontrolling zentral oder dezentral in die Unternehmungsorganisation eingeordnet werden soll bzw. das Controlling zentralisiert oder dezentralisiert werden soll. Dezentralisation bzw. Zentralisation kann sich auf die Verteilung von Entscheidungskompetenzen oder die Zerlegung einer Gesamtaufgabe und ihre Zuordnung zu verschiedenen Organisationseinheiten beziehen (vgl. Bühner [Organisation] 105 f.; Beuermann [Zentralisation] 2612 f.). Im Folgenden soll unter Zentralisation die Zusammenfassung von Aufgaben in einer Organisationseinheit unter einheitlicher Leitung verstanden werden (in Anlehnung an Hauschildt/ Schewe [Controller] 71). Von einem zentralen Controlling kann gesprochen werden, wenn die Controllingaufgaben in einem Bereich unter einheitlicher Leitung zusammengefasst sind. Sind die Controllingaufgaben auf mehrere Bereiche verteilt, liegt ein dezentrales Controlling vor. Bei einer organisationsorientierten Gliederung ist das zentrale Controlling durch die Zusammenfassung des Zentral- und des Bereichcontrolling in einer Organisationseinheit unter einheitlicher Leitung gekennzeichnet, d. h. das Bereichscontrolling ist ausschließlich dem Zentralcontrolling unterstellt (vgl. Liessmann [Bestimmungsfaktoren] 519; Abb. 2.14 in Abschnitt 2.2.3.1). Durch die organisationsorientierte Gliederung ist die Nähe zu den Koordinations- und Informationsproblemen der Verantwortungsbereiche gegeben. Durch die Zentralisation des Controlling und die damit verbundene Unabhängigkeit des Bereichscontrolling von der Bereichsleitung kann partikularistischen Tendenzen in den Bereichen effektiv entgegengewirkt werden. Das Zentralcontrolling steht der Gesamtheit der Verantwortungsbereiche gegenüber, so dass die Voraussetzungen für eine Analyse der bereichsübergreifenden Interdependenzen gegeben sind. Damit kann eine Gesamtsicht der Interdependenzen erreicht werden, d. h. eine bereichsübergreifende Ausrichtung des Controlling. Durch die ausschließliche Unterstellung des Bereichscontrolling unter das Zentralcontrolling hat die Bereichsleitung jedoch keinen Einfluss auf das Bereichscontrolling. Dies kann sich u. U. ungünstig auf die Akzeptanz des Bereichscontrolling durch die Bereichsleitung, die Kooperationsbereitschaft der Mitarbeiter sowie die Unterstützung durch Service-Stellen in den Verantwortungsbereichen auswirken. Nach dem Zentralisationsgrad können verschiedene Formen des dezentralen Controlling unterschieden werden (in Anlehnung an Schüller [Organisation] 70 ff.): − das Zentralcontrolling ohne institutionalisiertes Bereichscontrolling, − das dezentrale Bereichscontrolling ohne institutionalisiertes Zentralcontrolling und − das Zentralcontrolling mit dezentralem Bereichscontrolling. <?page no="94"?> 2.2 Institutionelle Ausgestaltung 81 Beim Zentralcontrolling ohne institutionalisiertes Bereichscontrolling werden für die Controllingaufgaben, die mit der bereichsinternen Koordination von Entscheidungen in Verbindung stehen und damit nicht zum Zentralcontrolling zählen, keine spezialisierten Stellen gebildet. Die Aufgaben des Bereichscontrolling werden auf Stellen verteilt, die bereits andere Aufgaben wahrnehmen. In Abb. 2.16 ist der Fall dargestellt, in dem die Aufgaben des Bereichscontrolling bei den Entscheidungsträgern verbleiben. Bei dieser Organisationsform hat das Zentralcontrolling keinen Einfluss auf die Träger von Aufgaben des Bereichscontrolling. Die Aufgaben des Bereichscontrolling, d. h. die bereichsinterne Koordination, werden dadurch u. U. vernachlässigt. Das Zentralcontrolling kann partikularistischen Tendenzen in den Verantwortungsbereichen nicht effektiv entgegenwirken. Bei dieser Organisationsform kann nicht von einer hohen Kooperationsbereitschaft der Träger des Bereichscontrolling und den Service-Stellen in den Verantwortungsbereichen gegenüber dem Zentralcontrolling ausgegangen werden. Das Zentralcontrolling verfügt damit nicht über ausreichende Informationen aus den Bereichen, so dass ihm die Problemnähe und damit auch die Akzeptanz durch die Bereichsleitung fehlt. Die bereichsübergreifende Koordination durch das Zentralcontrolling wird dadurch erschwert. Vorstand Controlling** ... Vorstand Finanzen Vorstand Division N* ... Absatz* Produktion* ... Absatz* Produktion* ... Vorstand Division 1* Vorstandsvorsitzender * einschließlich der Aufgaben des Bereichscontrolling ** Zentralcontrolling Abb. 2.16: Zentralcontrolling ohne institutionalisiertes Bereichscontrolling Wird das Controlling als dezentrales Bereichscontrolling ohne institutionalisiertes Zentralcontrolling eingeführt, werden die Aufgaben des Bereichscontrolling in Stellen zusammengefasst, die der jeweiligen Bereichsleitung unterstellt sind (vgl. Abb. 2.17). Die Aufgaben des Zentralcontrolling werden Stellen mit sonstigen Aufgaben zugeordnet (vgl. hierzu auch Schüller [Organisation] 71 f.). Die Dezentralisation des Bereichscontrolling erhöht die Problemnähe des Controlling und die Akzeptanz des Bereichscontrolling durch die Bereichsleitung. Sie ermöglicht die Einflussnahme auf die Service-Stellen in den Verantwortungsbereichen und fördert die Kooperationsbereitschaft der Mitarbeiter in den Verantwortungsbereichen. Es besteht jedoch die Gefahr, dass die Aufgaben des Zentralcontrolling vernachlässigt werden. Eine be- <?page no="95"?> 82 Teil 1: 2 Ausgestaltung des Controlling reichsübergreifende Ausrichtung des Controlling ist damit nicht sichergestellt. Die Dezentralisation führt dazu, dass das Bereichscontrolling ausschließlich den Bereichszielen gegenübersteht. Durch die ausschließliche Unterstellung des Bereichscontrolling unter die Bereichsleitung besteht eine Abhängigkeit des Bereichscontrolling von der Bereichsleitung. Es werden damit Spielräume für partikularistische Tendenzen in den Verantwortungsbereichen geschaffen. Die bereichsübergreifende Koordination wird durch diese Organisationsform nicht unterstützt. ... Vorstand Division 1 Vorstand Finanzen* ... Vorstand Division N* ... Absatz Produktion ... Absatz Produktion Divisionscontrolling N Divisionscontrolling 1 Vorstandsvorsitzender *) einschließlich der Aufgaben des Zentralcontrolling Abb. 2.17: Dezentrales Bereichscontrolling ohne institutionalisiertes Zentralcontrolling Wird das Controlling als Zentralcontrolling mit dezentralem Bereichscontrolling eingeführt, werden sowohl das Zentralcontrolling als auch das Bereichscontrolling institutionalisiert. Diese Form des dezentralen Controlling tritt in der deutschen Unternehmungspraxis am häufigsten auf (vgl. Stoffel [Controllership] 151). Die Wirkungen dieser Organisationsform hinsichtlich der betrachteten Effizienzindikatoren hängt von der Unterstellung des Bereichscontrolling ab. In Abb. 2.18 ist das dezentrale Bereichscontrolling der jeweils zuständigen Bereichsleitung untergeordnet. ... ... Vorstand Division 1 Vorstand Division N Vorstand Finanzen Vorstand Controlling Produktion Absatz ... Divisionscontrolling N Produktion Absatz ... Divisionscontrolling 1 Vorstandsvorsitzender * Zentralcontrolling Abb. 2.18: Zentralcontrolling mit dezentralem Bereichscontrolling <?page no="96"?> 2.2 Institutionelle Ausgestaltung 83 2.2.3.3 2.2.3.3 2.2.3.3 2.2.3.3 Unterstellung des Unterstellung des Unterstellung des Unterstellung des dezentralen dezentralen dezentralen dezentralen Bereichscontrolling Bereichscontrolling Bereichscontrolling Bereichscontrolling Für die Unterstellung des dezentralen Bereichscontrolling werden drei Alternativen diskutiert (vgl. Liessmann [Bestimmungsfaktoren] 519 f.): − Das dezentrale Bereichscontrolling wird der Bereichsleitung unterstellt. − Das dezentrale Bereichscontrolling wird der Bereichsleitung disziplinarisch und dem Zentralcontrolling fachlich unterstellt. − Das dezentrale Bereichscontrolling wird der Bereichsleitung fachlich und dem Zentralcontrolling disziplinarisch unterstellt. Die Trennung von fachlicher und disziplinarischer Unterstellung wird in Organigrammen mit Hilfe einer unterbrochenen Linie dargestellt, so dass in diesem Zusammenhang auch vom Dotted-Line-Prinzip gesprochen wird. Abb. 2.19 zeigt ein Beispiel für ein dezentrales Divisionscontrolling, das dem Zentralcontrolling fachlich und dem Divisionsmanagement disziplinarisch unterstellt ist. Vorstand Division 1 ... Vorstand Division N Vorstand Finanzen Vorstand Controlling ... Produktion Absatz ... Divisionscontrolling N Produktion Absatz ... Divisionscontrolling 1 Vorstandsvorsitzender disziplinarische Unterstellung fachliche Unterstellung fachliche und disziplinarische Unterstellung Abb. 2.19: Unterstellung des dezentralen Bereichscontrolling In der Unternehmungspraxis wird am häufigsten das dezentrale Bereichscontrolling disziplinarisch der Bereichsleitung und fachlich dem Zentralcontrolling unterstellt. Nur etwas weniger verbreitet ist die ausschließliche Unterstellung unter die Bereichsleitung. Selten wird das Bereichscontrolling fachlich der Bereichsleitung und disziplinarisch dem Zentralcontrolling unterstellt (vgl. Stoffel [Controllership] 152 f.). Bei fachlicher Unterstellung wird die übergeordnete Organisationseinheit mit fachlichen Anordnungsbzw. Weisungskompetenzen ausgestattet, d. h., sie kann dem Bereichscontrolling die zur Aufgabenerfüllung notwendigen Handlungsanweisungen erteilen. Wird das Bereichscontrolling disziplinarisch unterstellt, verfügt die überge- <?page no="97"?> 84 Teil 1: 2 Ausgestaltung des Controlling ordnete Organisationseinheit über disziplinarische Anordnungsbzw. Weisungskompetenzen. Sie kann personalpolitische Maßnahmen (z. B. Beurteilung, Förderung) gegenüber dem Bereichscontrolling ergreifen, um die Aktivitäten oder das Verhalten der Mitarbeiter zu würdigen (zu den verschiedenen Kompetenzen vgl. auch Abb. 2.26). In der Literatur wird auch eine aufgabenspezifische Kompetenzregelung vorgeschlagen. Diese sieht keine starre Trennung zwischen der fachlichen und der disziplinarischen Unterstellung vor. Die Anordnungskompetenzen des Zentralcontrolling und der Bereichsleitung gegenüber dem dezentralen Bereichscontrolling werden vielmehr für jeden Aufgabenbereich des dezentralen Bereichscontrolling getrennt festgelegt (vgl. Weber [Controlling 8 ] 389). Beispielsweise könnten dem Zentralcontrolling für systemgestaltende, nicht jedoch für prozessunterstützende Aufgaben fachliche Anordnungskompetenzen zugeordnet werden. Die Vor- und Nachteile dieser Formen der Unterstellung eines Bereichscontrolling sind in der Literatur ausführlich diskutiert worden (vgl. z. B. Schüller [Organisation] 210; Fischer [Organisation] 571; Küpper [Controlling] 457 ff.). Die Ergebnisse dieser Diskussion sind in Abb. 2.20 zusammengefasst. Fachliche Unterstellung Disziplinarirische Unterstellung Zentralcontrolling Bereichsleitung Zentralcontrolling Zentrales Controlling - Geringe Akzeptanz durch die Bereichsleitung - Hohe Unabhängigkeit von der Bereichsleitung - Kein Spielraum für partikularistische Interessen - Keine Kooperationsbereitschaft der Mitarbeiter in den Bereichen - Höhere Akzeptanz durch die Bereichsleitung - Höhere Unabhängigkeit von der Bereichsleitung - Geringer Spielraum für partikularistische Interessen - Geringe Kooperationsbereitschaft der Mitarbeiter in den Bereichen Bereichsleitung - Höhere Akzeptanz durch die Bereichsleitung - Geringe Unabhängigkeit von der Bereichsleitung - Geringer Spielraum für partikularistische Interessen - Geringe Kooperationsbereitschaft der Mitarbeiter in den Bereichen - Hohe Akzeptanz durch die Bereichsleitung - Abhängigkeit von der Bereichsleitung - Hoher Spielraum für partikularistische Interessen - Hohe Kooperationsbereitschaft der Mitarbeiter in den Bereichen Abb. 2.20: Formen der Unterstellung des dezentralen Bereichscontrolling Soll das Controlling als Zentralcontrolling mit dezentralem Bereichscontrolling eingeführt werden, muss neben der Unterstellung des dezentralen Bereichscontrolling auch über die Verteilung der Kompetenzen zwischen dem dezentralen Bereichscontrolling und dem Zentralcontrolling entschieden werden. Für eine weitgehende Delegation <?page no="98"?> 2.2 Institutionelle Ausgestaltung 85 von Kompetenzen an das dezentrale Bereichscontrolling sprechen eine stärkere Akzeptanz des dezentralen Bereichscontrolling, die jedoch mit einer Verstärkung des Partikularismus in den Verantwortungsbereichen verbunden sein kann. In diesem Zusammenhang wird vorgeschlagen, dass beim zentralen Unternehmungscontrolling Informationsrechte, Richtlinienkompetenzen für die systemgestaltenden und prozessunterstützenden Aufgaben des dezentralen Bereichscontrolling, Mitentscheidungsrechte in speziellen Fragen und bei der Besetzung der Stellen im Bereich des dezentralen Bereichscontrolling verbleiben (vgl. Hahn [Entwicklungstendenzen] 277; ähnlich bei Liessmann [Bestimmungsfaktoren] 524 ff.). 2.2.4 2.2.4 2.2.4 2.2.4 Einordnung des Controlling in die Unternehmungsorganis Einordnung des Controlling in die Unternehmungsorganis Einordnung des Controlling in die Unternehmungsorganis Einordnung des Controlling in die Unternehmungsorganisat at at ati ii ion on on on 2.2.4.1 2.2.4.1 2.2.4.1 2.2.4.1 Hierarchische Hierarchische Hierarchische Hierarchische Einordnung der Controllingstellen Einordnung der Controllingstellen Einordnung der Controllingstellen Einordnung der Controllingstellen Bei der hierarchischen Einordnung geht es um die Frage, auf welcher Ebene der Führungshierarchie das Controlling angesiedelt werden soll. Es werden folgende Alternativen der hierarchischen Einordnung der obersten Controllingstelle diskutiert (vgl. hierzu Heigl [Controlling] 44): − die Einordnung in die oberste Ebene der Führungshierarchie, − die Einordnung in die zweite Ebene der Führungshierarchie sowie − die Einordnung in niedrigere Ebenen der Führungshierarchie. In der Unternehmungspraxis herrscht die Einordnung in die zweite Ebene der Führungshierarchie vor. Die Einordnung in die dritte Ebene tritt in deutschen Unternehmungen weitaus häufiger auf als das Controlling als Vorstandsbzw. Geschäftsführungsbereich. In die vierte Ebene der Führungshierarchie wird das Controlling in deutschen Unternehmungen nur selten eingeordnet (vgl. Amshoff [Controlling] 333; Stoffel [Controllership] 142 f.). Bei der Einordnung in die oberste Ebene der Führungshierarchie bildet die oberste Controllingstelle einen eigenen Vorstandsbzw. Geschäftsführungsbereich. Abb. 2.21 zeigt die Einordnung des Controlling in den Vorstand einer divisionalisierten Aktiengesellschaft, der aus den Leitern der Zentralbereiche und der Geschäftsbereiche zusammengesetzt ist. Diese Einordnung in die Ebene der Geschäftsführung bzw. des Vorstandes hat gegenüber der Einordnung in eine der niedrigeren Ebenen den Vorteil, dass das Controlling der Gesamtaufgabe und nicht den Aufgaben einzelner Verantwortungsbereiche gegenübersteht, wodurch die Identifikation von Interdependenzen zwischen den Entscheidungen verschiedener Verantwortungsbereiche möglich ist, d. h. das Controlling ist bereichsübergreifend ausgerichtet. Das Controlling verfolgt bei dieser Einordnung die Unternehmungsziele und wird deshalb partikularistischen Tendenzen in den Verantwortungsbereichen entgegenwirken. Das Controlling verfügt zudem über den Einfluss auf die Bereichsleitungen, der erforderlich ist, um partikularistischen Tendenzen entgegenwirken zu können. Weiterhin besitzt es die Möglichkeit der Einflussnahme auf die Service-Stellen. Diese Gestaltungsform des Controlling bietet sich an, wenn der Schwerpunkt des Controlling auf der bereichsübergreifenden Koordination von Entscheidungen der Verantwortungsbereiche liegt. <?page no="99"?> 86 Teil 1: 2 Ausgestaltung des Controlling Vorstandsvorsitzender Vorstand Division 1 ... Vorstand Division N Vorstand Finanzen Vorstand Controlling … Abb. 2.21: Einordnung auf der ersten Ebene der Führungshierarchie Wird das Controlling auf der zweiten Führungsebene angesiedelt, ist darüber zu entscheiden, welchem Bereich das Controlling unterstellt werden soll. In der Literatur werden folgende Formen der Unterstellung genannt (vgl. Schüller [Organisation] 85 f.; Henselmann [Organisation] 1361 f.): − die Unterstellung unter die gesamte Unternehmungsleitung, − die Unterstellung unter den Vorsitzenden der Unternehmungsleitung oder − die Unterstellung unter ein einzelnes Mitglied der Unternehmungsleitung (z. B. Rechnungswesen und Finanzen). Unter der Unternehmungsleitung wird hierbei das oberste Leitungsorgan der Unternehmung verstanden. So bildet beispielsweise der Vorstand in einer Aktiengesellschaft und die Geschäftsführung in einer Gesellschaft mit beschränkter Haftung das jeweils oberste Leitungsorgan. Mitglieder der Unternehmungsleitung können sein (vgl. Bühner [Organisation] 129): − Leiter von Zentralbereichen (z. B. Finanzen, Personal), − Leiter von Geschäftsbereichen (z. B. Division n), − Leiter von Funktionsbereichen (z. B. Produktion, Absatz) oder − Manager, die nicht oder nur begrenzt für einen Geschäfts- und Zentralbereich zuständig sind. Eine Unterstellung des Controlling unter den Leiter eines Zentralbereiches (z. B. Rechnungswesen und Finanzen) fördert die Zusammenarbeit mit den ebenfalls diesem Zentralbereich unterstellten Service-Stellen. Sie schafft die Voraussetzungen für eine starke Ausrichtung des internen Rechnungswesens an den Erfordernissen der Entscheidungsträger und erleichtert die problemspezifische Informationsversorgung (vgl. Henselmann [Organisation] 1361 f.). Abb. 2.22 gibt einen Überblick über die Wirkungen der verschiedenen Formen der Unterstellung hinsichtlich der Ausrichtung der Entscheidungen in der Unternehmung auf die Unternehmungsziele. <?page no="100"?> 2.2 Institutionelle Ausgestaltung 87 Unterstellung des Controlling unter Wirkungen auf die bereichsübergreifende Koordination Gesamte Unternehmungsleitung Konflikte durch Mehrfachunterstellung Vorsitzender der Unternehmungsleitung Controlling wird partikularistischen Tendenzen entgegenwirken Mitglied der Unternehmungsleitung - Leiter eines Zentralbereichs Hoher Einfluss auf die Service-Stellen - Leiter der Geschäftsbzw. Funktionsbereiche Hoher Spielraum für partikularistische Interessen - Manager ohne Geschäfts- oder Zentralbereich Controlling wird partikularistischen Tendenzen entgegenwirken Abb. 2.22: Unterstellung des Controlling bei Einordnung in die zweite Ebene der Führungshierarchie Abb. 2.23 zeigt das Organigramm einer Unternehmung, deren Vorstand aus Leitern der Zentralbereiche und der Geschäftsbereiche zusammengesetzt ist. Das Controlling ist in die zweite Ebene der Führungshierarchie eingeordnet und einem Mitglied der Unternehmungsleitung unterstellt. Vorstand Personal ... Vorstand Division N Controlling Rechnungswesen Einkauf Finanzen Vorstand Division 1 Vorstand Technik Vorstand Administration Vorstandsvorsitzender Abb. 2.23: Einordnung auf der zweiten Ebene der Führungshierarchie Abb. 2.24 zeigt Beispiele für die Einordnung des Controlling auf der dritten Ebene der Führungshierarchie einer Unternehmung, deren Vorstand sich aus Managern ohne Zentral-, Geschäftsbzw. Funktionsbereich zusammensetzt. Diese Form der Einordnung ist zum einen mit einer geringen Akzeptanz des Controlling verbunden. Zum anderen verfügt das Controlling nur über einen geringen Einfluss auf die Service- Stellen in der Unternehmung. Ein Bereichscontrolling auf der dritten Ebene der Führungshierarchie hat weiterhin keine Möglichkeit, partikularistischen Tendenzen in den Geschäftsbereichen wirkungsvoll zu begegnen. Das Controlling steht bei dieser Einordnung ausschließlich Problemen in einzelnen Bereichen gegenüber. Eine Gesamtsicht der Interdependenzen kann damit nicht erreicht werden. Die Einordnung des Controlling auf der dritten Ebene eignet sich deshalb nur, wenn der Schwerpunkt des Controlling auf der bereichsinternen Koordination bzw. der Bereitstellung von Informationen (z. B. aus dem Rechnungswesen) liegt. <?page no="101"?> 88 Teil 1: 2 Ausgestaltung des Controlling [1] Einordnung des dezentralen Bereichscontrolling ohne Zentralcontrolling Finanzen Technik ... ... Division 1 Divisionscontrolling N Division N Vorstand ... Prodution Absatz Produktion Absatz ... Divisionscontrolling 1 Geschäftsbereiche Zentralbereiche [2] Einordnung des zentralen Unternehmungscontrolling ... ... Technik Administration Vorstand Division 1 Division N Controlling Technik ... Produktion Absatz ... Zentralbereiche Geschäftsbreiche Abb. 2.24: Einordnung in die dritte Ebene der Führungshierarchie Abb. 2.25 fasst die Vor- und Nachteile der Alternativen für die hierarchische Einordnung zusammen. Gestaltungsform Effektivitätsindikatoren Erste Ebene Zweite Ebene Nachfolgende Ebenen Akzeptanz durch die Unternehmungsführung Hoch Abnehmend Gering Freiräume für Partikularismus Gering Vgl. Abb. 2.20 Groß Einfluss auf Service-Stellen Hoch Abnehmend Gering Bereichsübergreifende Ausrichtung Hoch Abnehmend Gering Abb. 2.25: Hierarchische Einordnung des Controlling <?page no="102"?> 2.2 Institutionelle Ausgestaltung 89 2.2.4.2 2.2.4.2 2.2.4.2 2.2.4.2 Kompetenzen des Controlling Kompetenzen des Controlling Kompetenzen des Controlling Kompetenzen des Controlling Bei Kompetenzen handelt es sich um Handlungsrechte, die zur Bewältigung einer Aufgabe erforderlich sind (vgl. Krüger [Organisation] 139). Nach dem Umfang der zugeordneten Kompetenzen werden in der Literatur drei Gestaltungsalternativen des Controlling unterschieden (vgl. z. B. Welge [Organisation] 141 f.): − Controlling als Linienstelle, − Controlling als Stabsstelle sowie − Controlling als Querschnittsbereich. Linienstellen (Leitungsstellen, Instanzen) sind Aufgaben der Zielbildung, der Problemfeststellung, der Alternativensuche, der Bewertung, der Entscheidung, der Durchsetzung und der Kontrolle zugeordnet. Zur Erfüllung dieser Aufgaben werden Linienstellen Antrags-, Entscheidungs-, Anordnungs-, Mitsprache- und Vetokompetenzen übertragen. Werden entscheidungsvorbereitende und auf die Überwachung von Entscheidungen gerichtete Aufgaben zusammengefasst und lediglich Informations-, Beratungssowie entsprechende Ausführungskompetenzen zugewiesen, entsteht eine Stabsstelle (vgl. Steinle [Stabsstelle] 2311 f.). Einem Querschnittsbereich werden zur Bewältigung seiner Aufgaben neben den Kompetenzen, über die auch Stabsstellen verfügen, zusätzlich − Entscheidungs- und Anordnungskompetenzen innerhalb des eigenen Bereiches sowie − fachliche Anordnungs- und Kontrollkompetenzen gegenüber anderen Linienstellen zugeordnet (vgl. z. B. Heigl [Controlling] 49; Welge [Controlling] 407 f.; Küpper [Controlling] 494). Einen Überblick über die verschiedenen Kompetenzen gibt Abb. 2.26 (vgl. Hill/ Fehlbaum/ Ulrich [Organisationslehre] 124 ff.; Kleinschnittger [Beteiligungs- Controlling] 199 f.). In der Unternehmungspraxis wird das Controlling überwiegend als Linienstelle organisiert. Der institutionellen Verankerung des Controlling als Querschnittsbereich kommt nur geringe Bedeutung zu (vgl. Amshoff [Controlling] 329). Als Linienstelle verfügt das Controlling zum einen über die Kompetenzen zur Initiierung von und zur Mitwirkung an Entscheidungen über die Koordinationskonzepte und die Informationssysteme. Zum anderen sind dem Controlling auch die Anordnungskompetenzen zugeordnet, um die Umsetzung der Koordinations- und Informationssysteme durch die Service-Stellen in der Unternehmung sicherzustellen, den Entscheidungsträgern in den Verantwortungsbereichen verbindliche Anweisungen für die bereichsübergreifende und -interne Koordination zu erteilen sowie von den Mitarbeitern die Erfassung von Informationen zu fordern. Bei der Gestaltung als Linienstelle verfügt das Controlling über die Kompetenzen zur Erfüllung der nach der entscheidungsorientierten Konzeption zugeordneten Aufgaben. Diese Gestaltungsform des Controlling ist jedoch auch mit einem Problem verbunden: Wird die oberste Controllingstelle als Linienstelle auf der ersten Ebene der Führungshierarchie eingeordnet, ver- <?page no="103"?> 90 Teil 1: 2 Ausgestaltung des Controlling fügt es über Entscheidungskompetenzen für die Unternehmungspolitik und ist an den Entscheidungen der Unternehmungsleitung sowie der Vorgabe von Plänen, Budgets und Zielen für die Verantwortungsbereiche beteiligt. Bei dieser Gestaltungsalternative ist das Controlling in die Unternehmungsleitung eingebunden. Es fehlt damit die für eine kritische und innovative Auseinandersetzung mit den Entscheidungen erforderliche Distanz (vgl. Weber [Controlling 6 ] 358 f.; Henselmann [Organisation] 1361). Linienstellen − Antragskompetenz: Entscheidungsprozesse können initiiert werden. − Entscheidungskompetenz Handlungsalternativen können ausgewählt werden. − −− − Anordnungsbzw. Weisungskompetenz: Anordnungen zur Durchsetzung von Entscheidungen können erteilt werden. Fachliche Die zur Aufgabenerfüllung notwendigen Handlungsanweisungen können erteilt werden. Disziplinarische Es können personalpolitische Maßnahmen gegenüber anderen Stellen ergriffen werden, um die Aktivitäten oder das Verhalten von Personen zu würdigen. − −− − Mitsprachekompetenz: Es kann Einfluss auf Entscheidungsprozesse genommen werden. Vetokompetenz Entscheidungen mit ungünstigen Wirkungen auf die Erreichung der Unternehmungsziele können verhindert werden. Mitentscheidungskompetenz Handlungsalternativen können gemeinsam mit anderen Entscheidungsträgern ausgewählt werden. Vorschlagskompetenz Lösungsvorschläge können in Entscheidungsprozesse eingebracht werden. − Kontrollkompetenz: Kontrollen können durchgeführt werden. Stabsstellen − Ausführungskompetenz: Bei der Realisation einer übertragenen Aufgabe kann die eigene Arbeitsmethodik gewählt werden. − Verfügungskompetenz: Informationen, die zur Erfüllung einer Aufgabe erforderlich sind, können von anderen Stellen verlangt werden. − Informationskompetenz: Es kann verlangt werden, über die Inhalte, den Ablauf und die Ergebnisse von Entscheidungsprozessen informiert zu werden. − Beratungskompetenz (Anhörungsrecht) In einem Entscheidungsprozess können Empfehlungen abgegeben werden, die von den Entscheidungsträgern gehört werden müssen. Abb. 2.26: Überblick über die verschiedenen Arten von Kompetenzen Bei Einordnung des Controlling auf der ersten Ebene der Führungshierarchie als Stabsstelle werden ihm nur Informations-, Beratungs- und Ausführungskompetenzen zugewiesen, jedoch keine Anordnungs-, Kontroll- oder Entscheidungskompetenzen. <?page no="104"?> 2.2 Institutionelle Ausgestaltung 91 Das Controlling ist damit nicht an Entscheidungen über die Unternehmungspolitik beteiligt und unabhängig von der Unternehmungsleitung. Auf der anderen Seite ist es dem Controlling nur über die Unternehmungsleitung möglich, Entscheidungsträgern in den Verantwortungsbereichen Anweisungen zum Einsatz von Instrumenten oder zur Einhaltung von Planungs- oder Budgetierungsrichtlinien zu erteilen. Weiterhin ist es dem Controlling nicht möglich, die getroffenen Entscheidungen zu kontrollieren und Kontrollinformationen zu gewinnen. Auch die Entscheidungen über die Koordinationskonzepte sowie die Informationssysteme können nicht vom Controlling, sondern nur von der Unternehmungsleitung getroffen werden. Gestaltungsform Effektivitätskriterien Stabsstelle Linienstelle Akzeptanz durch die Führung Gering Hoch Spielraum für Partikularismus Hoch Hoch Einfluss auf Service-Stellen Gering Hoch Abb. 2.27: Kompetenzen des Controlling Um die nach der entscheidungsorientierten Konzeption zugeordneten Aufgaben bewältigen zu können, kann das Controlling auch als Querschnittsbereich eingeordnet werden (die Ausgestaltung des Controlling als Querschnittsbereich wird auch von Hauschildt [Treasurer] 172 f. vorgeschlagen). Danach werden dem Controlling Kompetenzen zur Entscheidung über die Koordinationskonzepte sowie die Informationssysteme zugeordnet. Weiterhin erhält es für den Einsatz von Koordinationskonzepten und Informationssystemen Anordnungskompetenzen, so dass die Weisungen des Controlling für die Bereichsleitung verbindlich sind. Dem Controlling werden jedoch keine Kompetenzen zugewiesen, um an der Planung, der Erstellung von Budgets sowie Entscheidungen der Unternehmungsleitung mitzuwirken. Hinsichtlich der Plan- und Budgetanpassungen sowie der Entscheidungen werden dem Controlling Vorschlags- oder Beratungskompetenzen zugeordnet. Für Entscheidungen der Unternehmungsleitung bzw. der Bereichsleitung können dem Controlling darüber hinaus auch Veto- Rechte eingeräumt werden (vgl. Fischer [Organisation] 574). Die Gestaltung des Controlling als Querschnittsbereich hat einen positiven Einfluss auf die Akzeptanz des Controlling durch die Unternehmungsleitung und die Bereichsleitungen. Durch die Trennung von Entscheidung und Entscheidungskoordination ist die für eine kritische und innovative Auseinandersetzung mit den Entscheidungen erforderliche Distanz gegeben. Partikularistischen Tendenzen kann damit entgegengewirkt werden. Abb. 2.28 gibt einen Überblick über die Kompetenzen, die einem nach der entscheidungsorientierten Konzeption abgegrenzten Controlling zugeordnet werden sollten. 2.3 2.3 2.3 2.3 Instrument Instrument Instrument Instrumentel el el elle le le le Ausgestaltung des Controlling Ausgestaltung des Controlling Ausgestaltung des Controlling Ausgestaltung des Controlling Zu den Instrumenten des Controlling zählen Methoden und Modelle (vgl. Horváth [Controlling] 152). Methoden können allgemein als geordnete Schrittfolgen definiert werden, die den Inhalt und Ablauf einzelner Aufgaben der Informationsgewinnung, -verarbeitung und -übermittlung zur Problemerkennung und Problemlösung festlegen <?page no="105"?> 92 Teil 1: 2 Ausgestaltung des Controlling (vgl. Köhler [Planungstechniken] 1529), wie z. B. die Simplex-Methode und die Netzplantechnik. Bei einem Modell handelt es sich dagegen um die Abbildung eines Teilzusammenhanges aus einem Betrachtungsgegenstand (vgl. z. B. Schweitzer [Gegenstand] 71). Als Beispiele können das Modell zur Bestimmung des optimalen Produktionsprogrammes (vgl. Beispiel 1.1), der optimalen Fertigungslosgröße und der optimalen Bestellmenge genannt werden. Aufgaben Kompetenzen − Systemplanung Entscheidungskompetenzen − Systemumsetzung Anordnungsbefugnisse gegenüber den Service-Stellen − Systemkontrolle und -anpassung Kontrollkompetenzen, Entscheidungskompetenzen − Projektmanagement Entscheidungskompetenzen, Kontrollkompetenzen, Anordnungskompetenzen gegenüber Service-Stellen − Management von Koordinationsprozessen Zeitliche und formale Abstimmung Anordnungskompetenzen, Kontrollkompetenzen Inhaltliche Abstimmung Mindestens Beratungskompetenzen; Vorschlags-, Mitentscheidungs-, Vetokompetenzen − Problemspezifische Informationsversorgung Verfügungskompetenzen gegenüber Service-Stellen, Informationskompetenzen gegenüber Linienstellen Abb. 2.28: Kompetenzen des Controlling in der entscheidungsorientierten Konzeption Die Frage, wie die Instrumente des Controlling abzugrenzen sind, wird in Wirtschaftspraxis und Wissenschaft nicht einheitlich beantwortet. In der Unternehmungspraxis werden zu den Controllinginstrumenten neben Methoden (z. B. Sensitivitätsanalyse) und Modellen auch Koordinationskonzepte (Budgetierung), Teilrechnungen der Kostenrechnung (Kostenstellen- und Kostenartenrechnung) und komplette Systeme der Kostenrechnung gezählt, wie z. B. die Grenzplankostenrechnung und die relative Einzelkostenrechnung (vgl. Amshoff [Controlling] 325). In der betriebswirtschaftlichen Literatur werden zu den Instrumenten des Controlling einerseits alle Methoden und Modelle gezählt, die es im Rahmen der Informationsversorgung der Unternehmungsführung zu gestalten und bereitzustellen hat (vgl. Horváth [Controlling] 213; Weber [Koordinationssicht] 178). Diese Instrumente werden von der Unternehmungsführung zur Initiierung von Entscheidungen, Unterstützung der Entscheidungsfindung, der Kontrolle von Entscheidungen sowie ihrer Anpassung genutzt. Andererseits werden unter den Instrumenten des Controlling alle methodischen Hilfsmittel subsumiert, die das Controlling bei der Wahrnehmung seiner Aufgaben selbst einsetzt. Diese Instrumente werden damit nicht von der Unternehmungsführung, sondern vom Controlling selbst genutzt (vgl. zu dieser Auffassung Horváth [Controllinginstrumente] 670). Werden dem Controlling alle Methoden und Modelle zugeordnet, die zur Lösung der spezifischen Problemstellung des Controlling beitragen (diese Abgrenzung findet sich auch bei Dellmann [Controlling] 132 und Küpper [Controlling, HWB] 657), zählen im Rahmen der entscheidungsorientierten Konzeption alle Methoden und Modelle zum Controlling, die unabhängig vom Nutzer die Koordination von Entscheidungen unterstützen, d. h. der Umsetzung und dem Einsatz von Konzepten der Entscheidungsko- <?page no="106"?> 2.2 Institutionelle Ausgestaltung 93 ordination oder der Sicherung der Informationsversorgung der Unternehmungsführung dienen. Abb. 2.29 zeigt eine Klassifikation der Instrumente des Controlling (andere Klassifikationen von Controllinginstrumenten finden sich bei Horváth [Controllinginstrumente] 673 ff.; Küpper [Controlling, HWB] 657 f.). Die vom Controlling selbst genutzten Instrumente werden in diesem Überblick nach den Aufgaben gegliedert, zu deren Unterstützung sie eingesetzt werden. Die Instrumente zur Unterstützung der problemspezifischen Informationsbereitstellung können nach dem Verwendungszweck der abgeleiteten Informationen in Prognose-, Entscheidungs-, Koordinations- und Kontrollrechnungen gegliedert werden. In Abb. 2.30 werden Beispiele zu den verschiedenen Arten von Controllinginstrumenten genannt. Controllinginstrumente Nutzung durch die Unternehmungsführung Nutzung durch das Controlling Instrumente für die Systemplanung und -steuerung Instrumente für das Projektmanagement Instrumente für das Management von Koordinationsprozessen Instrumente für die problemspezifische Informationsversorgung Prognoserechnungen Entscheidungsrechnungen Koordinationsrechnungen Kontrollrechnungen Abb. 2.29: Klassifikation der Instrumente des Controlling <?page no="107"?> 94 Teil 1: 2 Ausgestaltung des Controlling Instrumente der Unternehmungsführung Methoden der Problemerkennung: Lückenanalyse, Portfolio-Analyse, Value Control Chart, SOFT-Analyse Methoden der Zielbildung: Relevanzbaum, Quality Function Deployment (QFD), Kennzahlensysteme Methoden der Alternativenbildung: Kreativitätstechniken (z. B. Brainstorming, Morphologischer Kasten, Brainwriting, Synektik) Methoden der Alternativenbewertung: Analytic Hierarchy Process (AHP), Nutzwertanalyse Phasenübergreifende Methoden: Wertanalyse, Fehler-Möglichkeits- und Einfluß-Analyse, Benchmarking, Zero-Base- Budgeting Instrumente für die Systemplanung und -steuerung Methoden der Problemerkennung: Methoden der Informationsbedarfsanalyse Methoden der Alternativenbildung: Kreativitätstechniken Methoden der Bewertung: Verfahren der Investitionsrechnung, Nutzwertanalyse, Kosten-Nutzen-Analysen Methoden der Systemkontrolle: ABC-Analyse, Audit Instrumente für das Projektmanagement Arbeits- und Zeitplanung: Balkendiagramme, Netzplantechnik Kostenplanung und -kontrolle: Meilenstein-Analyse, Verfahren der Kostenschätzung (z. B. Analogiemethode, Gewichtungsmethode, Multiplikatormethode), integrierte Kosten- und Leistungsanalyse, integrierte Kosten- und Terminkontrolle Instrumente der problemspezifischen Informationsversorgung Prognoserechnungen Exponentielle Glättung, Regressionsanalyse, Mittelwertbildung Entscheidungsrechnungen Break-even-Analysen, Preisgrenzen, Investitionsrechnungen, Risikoanalyse, Sensitivitätsanalyse Koordinationsrechnungen Kalküle zur Ermittlung von Opportunitätskosten, Dekompositionsverfahren Kontrollrechnungen Verfahren zur Berechnung von Sollgrößen: Variatormethode, Verwendung von Kostenbzw. Erlösfunktionen Methoden der Ursachenanalyse: Kumulative, alternative, differenzierte, proportionale Methode der Abweichungsanalyse Methoden zur Bestimmung relevanter Abweichungen: Kontrollkarten-, Winkelschablonenverfahren, Kosten-Nutzen- Modelle Abb. 2.30: Beispiele für Controllinginstrumente <?page no="108"?> 3 33 3 Controllingkonzeptionen Controllingkonzeptionen Controllingkonzeptionen Controllingkonzeptionen in der betriebswirtschaftlichen L in der betriebswirtschaftlichen L in der betriebswirtschaftlichen L in der betriebswirtschaftlichen Liiiiteratur teratur teratur teratur 3.1 3.1 3.1 3.1 Überblick Überblick Überblick Überblick über die Controllingkonzeptionen über die Controllingkonzeptionen über die Controllingkonzeptionen über die Controllingkonzeptionen In der betriebswirtschaftlichen Literatur haben sich mehrere Controllingkonzeptionen herausgebildet, die sich in der spezifischen Problemstellung, dem Problemlösungsansatz und den verfolgten Zielen unterscheiden (eine detaillierte Übersicht findet sich bei Schweitzer/ Friedl [Controlling-Konzeption] 144 ff.; Zenz [Controlling] 38 f.). Nach der spezifischen Problemstellung können drei Controllingkonzeptionen unterschieden werden: - die informationsorientierte, - die koordinationsorientierte und - die rationalitätsorientierte Controllingkonzeption. Den informationsorientierten Controllingkonzeptionen liegt als spezifische Problemstellung die Deckung des Informationsbedarfs der Führung zugrunde. Es sind verschiedene Varianten der informationsorientierten Controllingkonzeption vorgeschlagen worden, die sich in den Zwecken der Informationsversorgung sowie im Problemlösungsansatz unterscheiden. Zu ihnen zählen − die rein informationsorientierte Konzeption nach Reichmann, − die planungsorientierte Konzeption nach Hahn sowie − die regelungsorientierte Konzeption nach Coenenberg/ Baum. Die koordinationsorientierten Controllingkonzeptionen gehen auf Horváth ([Entwicklung] 194 ff., 202) zurück. Sie zielen u. a. darauf, die Führung zur Koordination von Ausführungshandlungen (Primärkoordination) zu befähigen. Nach den Controllingzielen, d. h. dem Problemlösungsansatz und den verfolgten Unternehmungszielen, können drei Varianten der koordinationsorientierten Controllingkonzeptionen abgegrenzt werden: − die planungs- und kontrollsystemorientierte, − die führungssystemorientierte und − die metaführungsorientierte Controllingkonzeption. Als Ansatz, der alle vorgenannten Konzeptionen als Spezialfälle umfasst, wurde die rationalitätsorientierte Controllingkonzeption vorgeschlagen, die von der Sicherstellung der Rationalität der Führung als spezifischer Problemstellung ausgeht. Bei Zenz wird darüber hinaus eine Konzeption genannt, in der „Controlling als Synonym für die Führung von Unternehmen“ steht (Zenz [Controlling] 39). Controlling wird heute generell als Funktion zur Führungsunterstützung gesehen. Aus diesem <?page no="109"?> 96 Teil 1: 3 Controllingkonzeptionen in der betriebswirtschaftlichen Literatur Grunde wird diese Konzeption hier nicht betrachtet. Abb. 3.1 zeigt eine Klassifikation der verschiedenen Controllingkonzeptionen. Controllingkonzeption Literaturhinweis Informationsorientierte Konzeptionen Rein informationsorientierte Reichmann [Controlling] Planungsorientierte Hahn/ Hungenberg [PuK] Regelungsorientierte Baum/ Coenenberg/ Günther [Controlling]; Baum/ Coenenberg [Controlling] Koordinationsorientierte Konzeptionen Planungs- und kontrollsystemorientierte Horváth [Controlling] Führungssystemorientierte Küpper/ Weber/ Zünd [Verständnis]; Küpper [Controlling] Metaführungsorientierte Weber [Controlling 6 ], Weber [Abgrenzung] Rationalitätsorientierte Konzeptionen Weber [Controlling 8 ], Weber/ Schäffer [Rationalität] Abb. 3.1: Überblick über die Controllingkonzeptionen In den folgenden Abschnitten werden für jede der in Abb. 3.1 genannten Konzeptionen die spezifische Problemstellung, der Problemlösungsansatz (direkte Controllingziele) und die verfolgten Ziele (indirekte Controllingziele) erörtert. Weiterhin werden die Gemeinsamkeiten und Unterschiede zur entscheidungsorientierten Controllingkonzeption aufgezeigt. Verglichen werden die Konzeptionen anhand der folgenden Kriterien: [1] Konzepte der Primärkoordination Die spezifische Problemstellung der entscheidungsorientierten Controllingkonzeption ist die Koordination differenzierter oder dezentralisierter Entscheidungen der Instanzen zur Primärkoordination (Koordination von Ausführungsaktivitäten). Entscheidungen dieser Art treten nur auf, wenn zur Abstimmung der Ausführungsaktivitäten hierarchische Konzepte der Fremdkoordination zum Einsatz gelangen (vgl. hierzu Abschnitt 1.2.1.1). Auf der Grundlage dieses Kriteriums soll analysiert werden, ob andere Konzeptionen den Einsatzbereich des Controlling in ähnlicher Weise begrenzen (zur Bedeutung dieses Kriteriums vgl. auch Weber [Controlling 6 ] 45 ff.). [2] Beitrag zur Entscheidungskoordination bei Sachinterdependenzen Nach der entscheidungsorientierten Controllingkonzeption vollzieht sich die Entscheidungskoordination zum einen durch die Umsetzung von Koordinationskonzepten und zum anderen durch die Sicherung der Informationsversorgung der Unternehmungsführung. Letzteres zielt auf die Verbesserung der Entscheidungsqualität und des Abstimmungsgrades der zu koordinierenden Entscheidungen. Zur Beurteilung des Beitrages zur Entscheidungskoordination soll analysiert werden, ob und welche Koordinationskonzepte vom Controlling umgesetzt werden können und welche Zwecke mit der Informationsbereitstellung verfolgt werden. [3] Aufgabenumfang Im Aufgabenbereich des Controlling liegt nach der entscheidungsorientierten Konzeption nur die Abstimmung zwischen Informationsbedarf, Informationsnachfrage und <?page no="110"?> 3.1 Überblick über die Controllingkonzeptionen 97 Informationsangebot. Die Informationsgewinnung und die Informationsaufbereitung verbleiben bei Service-Stellen und sind keine Controllingaufgaben. Auch der Einsatz von Konzepten der Entscheidungskoordination zählt nicht zu den Controllingaufgaben. Die Planung von Maßnahmen und Zielen sowie die Budgetierung sind Führungsaufgaben. Das Controlling unterstützt die Führung beim Einsatz dieser Koordinationskonzepte nur durch die Ausübung systemgestaltender und prozessunterstützender Aufgaben. Es soll untersucht werden, ob dem Controlling in anderen Konzeptionen weitere Aufgaben zugeordnet werden. [4] Beitrag zur Bewältigung der Folgen von Verhaltensinterdependenzen Die Informationsversorgung der Führung kann bei Verhaltensinterdependenzen durch die unvollständige oder nicht wahrheitsgemäße Informationsübermittlung gestört werden (vgl. Müller [Koordination] 691; Hauschildt/ Schewe [Controller] 23). Die Deckung des Informationsbedarfs verlangt deshalb auch nach Maßnahmen zur Sicherung einer vollständigen und wahrheitsgemäßen Berichterstattung (vgl. Schildbach [Controlling] 33 f.). Die entscheidungsorientierte Controllingkonzeption sieht für dieses Problem drei Lösungsansätze vor: (1) die Einrichtung eines Bereichscontrolling; mit diesem kann bei geeigneter organisatorischer Einordnung und Unterstellung den Informationsasymmetrien als Ursache von Verhaltensinterdependenzen entgegengewirkt werden (zum Bereichscontrolling vgl. Abschnitt 2.2.3.1); (2) die Bereitstellung verhaltensorientierter Informationen sowie (3) die Umsetzung von Anreizsystemen. Auf der Grundlage dieses Kriteriums wird geprüft, welche dieser Maßnahmen in den verschiedenen Controllingkonzeptionen vorgesehen sind. 3.2 3.2 3.2 3.2 Informationsorientierte Informationsorientierte Informationsorientierte Informationsorientierte Controllingkonzeptionen Controllingkonzeptionen Controllingkonzeptionen Controllingkonzeptionen 3.2.1 3.2.1 3.2.1 3.2.1 Kennzeichnung Kennzeichnung Kennzeichnung Kennzeichnung der der der der Konzeptionen Konzeptionen Konzeptionen Konzeptionen Den informationsorientierten Konzeptionen liegt als spezifische Problemstellung die Deckung des Informationsbedarfs im Führungsprozess zugrunde. Die verschiedenen Konzeptionen unterscheiden sich hinsichtlich der bereitzustellenden Informationen. Einige sehen nur die Versorgung der Führung mit Informationen des Rechnungs- und Finanzwesens vor (vgl. Hahn/ Hungenberg [PuK] 272; Reichmann [Controlling] 4 ff.). Andere Konzeptionen fordern, dass neben Informationen aus dem Rechnungswesen auch quantitative, jedoch nicht monetäre Informationen sowie qualitative Informationen bereitzustellen sind (vgl. Günther [Controlling] 66). In den informationsorientierten Controllingkonzeptionen werden mit der Informationsversorgung verschiedene Zwecke verfolgt. Bei diesen Zwecken handelt es sich um − die Verbesserung der Entscheidungsqualität und − die Koordination dezentraler Entscheidungen. Die Unterschiede in den Zwecken der Informationsversorgung führen dazu, dass zwischen den informationsorientierten Konzeptionen auch Unterschiede in der Problemlösung bestehen. Gemeinsam ist diesen Controllingkonzeptionen, dass ihnen nur Ergebnis- und Liquiditätsziele als indirekte Controllingziele zugrunde liegen. <?page no="111"?> 98 Teil 1: 3 Controllingkonzeptionen in der betriebswirtschaftlichen Literatur [1] Rein informationsorientierte Konzeption nach Reichmann Die spezifische Problemstellung dieser Konzeption ist die entscheidungsbezogene Informationsversorgung der Führung zur Verbesserung der Entscheidungsqualität (vgl. Reichmann [Controlling] 13). Der Problemlösungsansatz dieser Konzeption sieht die Versorgung der Unternehmungsführung mit Informationen in allen Phasen des Entscheidungsprozesses vor. Das Controlling hat hierzu Informationen zu erfassen, zu verarbeiten und den Trägern von Entscheidungen zu übermitteln. Zu diesem Zweck werden dem Controlling mit − der Schaffung von Informationssystemen und − der kontinuierlichen Analyse und Deckung des Bedarfs an problemspezifischen Informationen sowohl systemgestaltende als auch prozessunterstützende Aufgaben zugeordnet (vgl. Reichmann [Management] 564 f., 570). Abb. 3.2 zeigt die Komponenten dieser Controllingkonzeption. Rein informationsorientierte Controllingkonzeption (Reichmann [Controlling] 13) Problemstellung Entscheidungsbezogene Informationsversorgung der Führungskräfte Direktes Controllingziel Gestaltung und Einführung von Informationssystemen, Bereitstellung problemspezifischer Informationen Indirektes Controllingziel Erfolgs- und Liquiditätsziel Begriff „Controlling ist die zielbezogene Unterstützung von Führungsaufgaben, die der systemgestützten Informationsbeschaffung und Informationsverarbeitung zur Planerstellung, Koordination und Kontrolle dient; es ist eine rechnungswesen- und vorsystemgestützte Systematik zur Verbesserung der Entscheidungsqualität auf allen Führungsstufen der Unternehmung.“ Abb. 3.2: Rein informationsorientierte Controllingkonzeption [2] Planungsorientierte Konzeption nach Hahn Als spezifische Problemstellung liegt dieser Konzeption die informationelle Sicherung ergebnisorientierter Unternehmungsführung zugrunde. Die Lösung dieser Problemstellung wird in der ergebnisorientierten Ausrichtung des gesamten Entscheidens und Handelns in der Unternehmung durch eine entsprechende Aufbereitung von Führungsinformationen gesehen (vgl. Hahn/ Hungenberg [PuK] 265). Anders als in der rein informationsorientierten Konzeption wird mit der Informationsversorgung der Unternehmungsführung nicht nur die Verbesserung der Qualität von Entscheidungen angestrebt, sondern auch die Steigerung ihres Abstimmungsgrades. Als Aufgaben werden dem Controlling − die Durchführung des Rechnungswesens als Dokumentationsrechnung, − die Versorgung der Unternehmungsführung mit ergebnisorientierten Informationen, − die Unterstützung von Planung und Kontrolle sowie − die Durchführung der ergebnis- und liquiditätsorientierten Planungs- und Kontrollrechnung (Budgetierung) <?page no="112"?> 3.2 Informationsorientierte Controllingkonzeptionen 99 zugeordnet (vgl. Hahn/ Hungenberg [PuK] 277). Während die Planung und Kontrolle dem Aufgabenbereich der Führung zugeordnet ist, liegt die gesamtunternehmungsbezogene „Ergebnis- und Finanzplanung und die hiermit verbundene Koordination aller Teilplanungen“ (Budgetierung) allein beim Controlling (Hahn/ Hungenberg [PuK] 279). In dieser Konzeption findet sich eine der Trennung in systemgestaltende und prozessunterstützende Controllingaufgaben verwandte Unterscheidung, und zwar die zwischen den Gestaltungs- und den Nutzungsaufgaben des Controlling. Zu den Gestaltungsaufgaben zählen die Konzipierung der Planungs- und Kontrollsysteme sowie der zugehörigen Planungs- und Kontrollrechnungen. Die Mitwirkung an der Planung und Kontrolle sowie die Durchführung der Planungs- und Kontrollrechnungen bilden den Gegenstand der Nutzungsaufgaben (vgl. Hahn/ Hungenberg [PuK] 279). Einen Überblick über diese Konzeption gibt Abb. 3.3. Planungsorientierte Controllingkonzeption (Hahn/ Hungenberg [PuK] 272 f.) Problemstellung Informationelle Sicherung ergebnisorientierter Unternehmungsführung Direktes Controllingziel Das gesamte Entscheiden und Handeln in der Unternehmung ist durch eine entsprechende Aufbereitung von Führungsinformationen ergebnisorientiert auszurichten Indirektes Controllingziel Ergebnisoptimierung als Kapitalwertbzw. Gewinnmaximierung unter Beachtung der Liquiditätssicherung Begriff „Informationelle Sicherung bzw. Sicherstellung ergebnisorientierter Planung, Steuerung und auch Überwachung des Unternehmungsgeschehens - vielfach verbunden mit einer Integrationsbzw. Systemgestaltungsfunktion, grundsätzlich verbunden mit einer Koordinationsfunktion, primär auf der Basis des Zahlenwerks des Rechnungs- und Finanzwesens“ Abb. 3.3: Planungsorientierte Controllingkonzeption [3] Regelungsorientierte Konzeption nach Coenenberg/ Baum Die spezifische Problemstellung der regelungsorientierten Controllingkonzeption wird in der Sicherung der Unternehmungsziele durch die „Versorgung der Unternehmensleitung mit entscheidungsrelevanten Informationen und der Koordination der mehr oder minder autonomen Planungs- und Steuerungseinheiten des Unternehmens“ (Günther [Controlling] 3 f.; Hervorhebung nicht im Original) gesehen. Die Informationsversorgung und die Entscheidungskoordination werden zwar als zwei Teilprobleme genannt, dem Controlling werden als Aufgaben dennoch nur die Gewinnung, Verarbeitung und Aufbereitung monetärer und nicht monetärer Informationen zugeordnet (vgl. Günther [Controlling] 3 f.). Es wird hier deshalb davon ausgegangen, dass sich die Koordination der dezentralen Entscheidungen über die Informationsversorgung vollzieht. Wie in der Konzeption nach Hahn besteht die spezifische Problemstellung damit in der Informationsversorgung der Unternehmungsführung zur Verbesserung der Qualität und des Abstimmungsgrades dezentraler Entscheidungen. Die Lösung der zugrunde liegenden Problemstellung wird in einem kybernetischen Prozess gesehen, der aus den Komponenten Planung, Realisation und Kontrolle <?page no="113"?> 100 Teil 1: 3 Controllingkonzeptionen in der betriebswirtschaftlichen Literatur besteht und vom Controlling zu gewährleisten ist (vgl. Günther [Controlling] 4, 9). Hierzu hat das Controlling zunächst ein Planungs- und Kontrollsystem zu implementieren und weiterzuentwickeln sowie die Kommunikation zwischen den dezentralen Entscheidungsträgern sicherzustellen. Als weitere Aufgaben des Controlling werden die Unterstützung der Planung von Sollgrößen, die Identifikation von Abweichungen und Anpassungserfordernissen sowie die Auslösung von Impulsen zur Beseitigung von Abweichungen genannt (vgl. Baum/ Coenenberg [Controlling] 10 ff.; Günther [Erfolg] 50 ff.; Franz [Controlling] 397; ähnlich auch bei Becker [Funktionsprinzipien] 306 ff.). Einen Überblick über die Komponenten dieser Konzeption gibt Abb. 3.4. Regelungsorientierte Konzeption (Baum/ Coenenberg/ Günther [Controlling] 4) Problemstellung Sicherung der Erreichung der Unternehmungsziele durch die Versorgung der Unternehmungsführung mit Informationen sowie die Koordination dezentraler Entscheidungen Direktes Controllingziel Sicherung eines kybernetischen Prozesses mit den Komponenten Planung, Realisation und Kontrolle Indirektes Controllingziel Strategisches Controlling: Existenzsicherung, Erfolgspotential Operatives Controlling: Erfolgs- und Liquiditätsziele Begriff „Controlling [ist] als kybernetischer Prozeß zu verstehen, in dem die Erreichung der vom Unternehmen definierten Ziele - im Idealfall - durch einen sich selbst steuernden Regelkreis gewährleistet ist. Der Prozeß besteht dabei aus den drei Komponenten Planung, Realisation und Kontrolle.“ Abb. 3.4: Regelungsorientierte Controllingkonzeption 3.2.2 3.2.2 3.2.2 3.2.2 Vergleich Vergleich Vergleich Vergleich der informationsorientierten Konzeption der informationsorientierten Konzeption der informationsorientierten Konzeption der informationsorientierten Konzeptionen en en en Die verschiedenen informationsorientierten Controllingkonzeptionen werden im Folgenden anhand der in Abschnitt 3.1 genannten Kriterien mit der entscheidungsorientierten Konzeption verglichen: [1] Konzepte der Primärkoordination In keiner der informationsorientierten Controllingkonzeptionen wird explizit auf die Primärkoordination eingegangen. In jeder dieser Varianten steht jedoch die Informationsversorgung von Planung und Kontrolle im Mittelpunkt der Betrachtung. Es kann deshalb davon ausgegangen werden, dass das Controlling die Führung bei der Koordination der Ausführungsaktivitäten durch die Planung und Kontrolle von Vorgaben unterstützt, d. h. zur Primärkoordination hierarchische Konzepte der Fremdkoordination zur Anwendung gelangen. [2] Beitrag zur Entscheidungskoordination bei Sachinterdependenzen In allen der hier betrachteten informationsorientierten Konzeptionen bildet die Koordination dezentraler Entscheidungen einen Bestandteil der spezifischen Problemstellung des Controlling. Im gewählten Problemlösungsansatz unterscheiden sich diese Konzeptionen jedoch deutlich. <?page no="114"?> 3.2 Informationsorientierte Controllingkonzeptionen 101 In der rein informationsorientierten Controllingkonzeption wird der Beitrag des Controlling zur Entscheidungskoordination ausschließlich in der Unterstützung der Führung bei allen betriebswirtschaftlichen Koordinationsprozessen durch die Gewinnung und Bereitstellung von Informationen gesehen (vgl. Reichmann [Controlling] 13). Die Koordination von Entscheidungen verbleibt nach dieser Konzeption vollständig im Aufgabenbereich der Führung. Das Controlling hat die Entscheidungen nur zu analysieren und möglichst beschlussreif vorzustrukturieren, indem es für Entscheidungen alternative Problemlösungsstrategien erarbeitet (vgl. Reichmann [Management] 562). Der Beitrag zur Koordination dezentraler Entscheidungen ist damit auf die Bereitstellung von Informationen und Instrumenten zur Verbesserung der Qualität und des Abstimmungsgrades der zu koordinierenden Entscheidungen begrenzt. Es handelt sich dabei um einen Aspekt der Entscheidungskoordination, den das Informationsziel der entscheidungsorientierten Konzeption als Bestandteil enthält. Der planungsorientierten Konzeption liegt die Vorstellung zugrunde, dass dezentrale Entscheidungen von der Führung durch Planung vorbereitet werden. Diese Entscheidungen werden durch das Controlling über Planungs- und Kontrollrechnungen koordiniert. Diese Konzeption sieht damit die Koordination dezentraler Entscheidungen durch Budgets vor. Die Versorgung von Planung und Steuerung trägt durch die Verbesserung der Entscheidungsqualität ebenfalls zur Koordination dezentraler Entscheidungen bei. Bei der Koordination durch Budgets handelt es sich um eine Form der Vorauskoordination (vgl. Kieser/ Kubicek [Organisation] 104). Die Vorauskoordination besteht darin, dass aus den Zielen der Unternehmung in einem mehrstufigen Prozess zunehmend konkretere Vorgaben für die Entscheidungsträger abgeleitet und abgestimmt werden. In der regelungsorientierten Konzeption wird dagegen von einer Feedbackkoordination ausgegangen. Diese sieht vor, dass bei Abweichungen von Plänen Anpassungsentscheidungen getroffen werden. Mit diesen soll sichergestellt werden, dass trotz Störungen eine weitgehende Abstimmung der dezentralen Entscheidungen erreicht wird (vgl. Kieser/ Kubicek [Organisation] 100 f.). Offen bleibt, ob und wie die Pläne, die als Vorgabe dienen, abgestimmt werden. [3] Aufgabenumfang Die Budgetierung wird in der planungsorientierten Konzeption dem Controlling zugeordnet. Das Controlling führt den gesamten Koordinationsprozess eigenverantwortlich aus. In der entscheidungsorientierten Konzeption wird dem Controlling dagegen nicht die gesamte Budgetierung zugeordnet. Der Aufgabenbereich des Controlling umfasst nur systemgestaltende und prozessunterstützende Aufgaben, die auf die Unterstützung der Führung bei der Budgetierung zielen. In den anderen informationsorientierten Controllingkonzeptionen verbleiben die Koordinationsprozesse ebenso wie in der entscheidungsorientierten Konzeption bei der Führung. Sie sind vom Controlling lediglich durch die Ausführung systemgestaltender und prozessunterstützender Aufgaben zu unterstützen. Der Aufgabenumfang aller informationsorientierten Controllingkonzeptionen unterscheidet sich hinsichtlich der Informationsversorgung von dem in der entscheidungsorientierten Konzeption. In der entscheidungsorientierten Konzeption fällt in den Aufgabenbereich des Controlling lediglich die Sicherstellung der Informationsversor- <?page no="115"?> 102 Teil 1: 3 Controllingkonzeptionen in der betriebswirtschaftlichen Literatur gung durch die Abstimmung von Informationsbedarf, Informationsnachfrage und Informationsangebot. Die Aufgaben der Informationsgewinnung, -verarbeitung und -aufbereitung verbleiben beim Rechnungswesen, bei der Marktforschung usw. In den informationsorientierten Konzeptionen besteht die Informationsversorgungsaufgabe dagegen in der Informationsgewinnung, -verarbeitung und -aufbereitung, wobei das interne Rechnungswesen dem Controlling explizit zugeordnet wird (vgl. Hahn/ Hungenberg [PuK] 279). [4] Beitrag zur Bewältigung der Folgen von Verhaltensinterdependenzen Probleme, die aus Verhaltensinterdependenzen resultieren, werden in keiner der betrachteten informationsorientierten Controllingkonzeptionen explizit aufgegriffen. Anreizsysteme, die auf die Motivierung der Entscheidungsträger zur vollständigen und wahrheitsgemäßen Berichterstattung zielen, finden ebenso keine Erwähnung wie die Bereitstellung von Informationen zur Beeinflussung des Entscheidungsverhaltens. Die informationsorientierte Konzeption erstreckt sich nur auf die Sicherung der Versorgung der Unternehmungsführung mit entscheidungsorientierten Informationen. Es ist damit nur über die Einrichtung eines Bereichscontrolling und geeigneter organisatorischer Einordnung und Unterstellung möglich, Informationsasymmetrien als Ursache von Verhaltensinterdependenzen entgegenzuwirken. 3.3 3.3 3.3 3.3 Koordinationsorientierte Koordinationsorientierte Koordinationsorientierte Koordinationsorientierte Controllingkonzeptionen Controllingkonzeptionen Controllingkonzeptionen Controllingkonzeptionen 3.3.1 3.3.1 3.3.1 3.3.1 Grundgedanke Grundgedanke Grundgedanke Grundgedanken nn n koordinationsorientierter koordinationsorientierter koordinationsorientierter koordinationsorientierter Controllingkonzepti Controllingkonzepti Controllingkonzepti Controllingkonzeptio oo onen nen nen nen Grundlage der koordinationsorientierten Controllingkonzeptionen ist die Trennung zwischen dem Ausführungsbzw. Leistungssystem und dem Führungssystem der Unternehmung (vgl. Weber [Abgrenzung] 6). Bei dem Ausführungssystem handelt es sich um die Aktivitäten zur Leistungserstellung und -verwertung sowie die Aufnahme, Bindung und Anlage finanzieller Mittel. Diese Aktivitäten werden in der Regel arbeitsteilig vollzogen und bedürfen der Koordination. Die Koordination arbeitsteiliger Ausführungsaktivitäten bildet den Gegenstand der Primärkoordination, die Aufgabe des Führungssystems ist (vgl. Horváth [Controlling] 129; Weber [Controlling 6 ] 33 und Abschnitt 1.2.1.1). Die Primärkoordination vollzieht sich über die Einflussnahme der Führung auf die Träger der Ausführungsaktivitäten, z. B. durch Vorgaben. Ausführungsaktivitäten unterscheiden sich damit in zwei Merkmalen von den Führungsaktivitäten: (1) Ausführungsaktivitäten sind vollständig determiniert, d. h., die Träger von Ausführungsaktivitäten verfügen über keine Gestaltungsspielräume. (2) Zudem sind sie unmittelbar auf die Erstellung und Verwertung von Sachgütern bzw. Dienstleistungen sowie die Abwicklung finanzieller Transaktionen und nicht auf die Einflussnahme auf andere Aufgabenträger gerichtet (vgl. Horváth [Controlling] 112, 114; Weber [Controlling 6 ] 32 f.; Küpper [Controlling] 13 f.; Weber [Abgrenzung] 9). <?page no="116"?> 3.3 Koordinationsorientierte Controllingkonzeptionen 103 Das Führungssystem der Unternehmung umfasst die Aufgaben, die Träger und die Instrumente der Einflussnahme auf die Träger der Ausführungsaktivitäten und kann in mehrere Führungsteilsysteme untergliedert werden. Die Führungsteilsysteme, die von den Vertretern der koordinationsorientierten Controllingkonzeptionen abgegrenzt werden, zeigt Abb. 3.5 (vgl. Horváth [Controlling] 116; Weber [Controlling 6 ] 33 f.; Küpper [Controlling] 15). Die Gliederung des Führungssystems in Führungsteilsysteme hat zur Folge, dass die Beziehungen zwischen den Teilsystemen aufgespalten werden. Als Beispiele für diese Beziehungen können genannt werden (ein umfassender Überblick über die Beziehungen findet sich bei Zenz [Controlling] 52 f.): − die Versorgung von Planung und Kontrolle mit Informationen durch das Informationssystem, z. B. dem Rechnungswesen, − die Durchführung von Kontrollen durch den Vergleich der zu kontrollierenden Größe mit Vorgabegrößen aus der Planung sowie − die Festlegung von Prämien im Anreizsystem auf der Grundlage von Abweichungsinformationen aus der Kontrolle. Planungs- und kontrollsystemorientierte Konzeption Führungssystemorientierte Konzeption Metaführungsorientierte Konzeption - Planungs- und Kontrollsystem - Informationsversorgungssystem - Controllingsystem - Planungssystem - Kontrollsystem - Informationssystem - Organisation - Personalführungssystem - Controllingsystem - Wertesystem - Planungssystem - Kontrollsystem - Informationssystem - Organisation - Personalführungssystem - Controllingsystem Abb. 3.5: Führungsteilsysteme in den koordinationsorientierten Controllingkonzeptionen Die Aufspaltung dieser Beziehungen durch die Abgrenzung von Führungsteilsystemen beeinträchtigt die Primärkoordination durch die Unternehmungsführung. Allen koordinationsorientierten Controllingkonzeptionen liegt deshalb als spezifische Problemstellung zugrunde, diesen Folgen der Abgrenzung von Führungsteilsystemen auf die Primärkoordination entgegenzuwirken. Diese spezifische Problemstellung kommt in den folgenden Formulierungen zum Ausdruck: − Sicherung und Erhaltung der Koordinations-, Anpassungs- und Reaktionsfähigkeit der Führung (vgl. Horváth [Controlling] 150 f.), − Sicherstellung einer zielgerichteten Lenkung (vgl. Küpper [Controlling] 12) und − Erhöhung der Effizienz, Effektivität und Anpassungsfähigkeit der Führung (vgl. Weber [Controlling 6 ] 50). <?page no="117"?> 104 Teil 1: 3 Controllingkonzeptionen in der betriebswirtschaftlichen Literatur Die Problemlösung wird entsprechend der Problemursache in der Koordination zwischen und innerhalb von Führungsteilsystemen gesehen (vgl. Horváth [Controlling] 115 f.; Weber [Controlling 6 ] 34; Küpper [Controlling] 15 ff.). Anders als in der entscheidungsorientierten Controllingkonzeption erstreckt sich der Problemlösungsansatz des Controlling in der koordinationsorientierten Konzeption nicht auf die Koordination von Entscheidungen, sondern auf die Koordination von Führungsteilsystemen, d. h. von Führungsaktivitäten, Personen, technischen Hilfsmitteln und Instrumenten (vgl. hierzu auch Reichmann [Management] 561). Trauzettel, der seiner Arbeit explizit die führungssystemorientierte Controllingkonzeption nach Küpper zugrunde legt, nennt als Aufgabe des Controlling neben der Koordination des Führungssystems auch die Koordination von Entscheidungen (vgl. Trauzettel [Koordinationsmechanismen] 22) und versucht einen Bezug der Koordination von Führungsteilsystemen zur Entscheidungskoordination herzustellen. Er argumentiert, dass die Differenzierung und Dezentralisierung von Entscheidungen einen Koordinationsbedarf auslösen. Dieser soll anschließend über die Einflussnahme des Führungssystems auf die Entscheidungsprozesse gedeckt werden. Durch die Gliederung des Führungssystems wird die koordinierende Wirkung dieser Einflussnahme beeinträchtigt, so dass das Führungssystem selbst der Koordination bedarf (vgl. Trauzettel [Koordinationsmechanismen] 21 ff.). Nach Trauzettel hat das Controlling damit nicht die Fähigkeit der Führung zur Primärkoordination zu schaffen und zu sichern, sondern ihre Fähigkeit zur Koordination dezentraler Entscheidungen. Er geht damit letztendlich von der spezifischen Problemstellung der entscheidungsorientierten Konzeption des Controlling aus. 3.3.2 3.3.2 3.3.2 3.3.2 Planungs Planungs Planungs Planungs- -- - und kontrollsystemorientierte Controllingkonzept und kontrollsystemorientierte Controllingkonzept und kontrollsystemorientierte Controllingkonzept und kontrollsystemorientierte Controllingkonzepti ii ion on on on Die planungs- und kontrollsystemorientierte Controllingkonzeption wurde von Horváth entwickelt (vgl. Horváth [Controlling] 155 f.). Ihr liegt als spezifische Problemstellung die Sicherung und Erhaltung der Koordinations-, Reaktions- und Adaptionsfähigkeit der Führung zugrunde. Der Problemlösungsansatz dieser Controllingkonzeption wird in der ergebnisorientierten Koordination der Führungsteilsysteme, insbesondere des Planungs-, des Kontroll- und des Informationsversorgungssystems gesehen (vgl. Horváth [Führung] 213). Horváth weist damit auf den Bedarf an Koordination zwischen allen Führungsteilsystemen hin, betrachtet jedoch ausschließlich die Koordination zwischen Planungs-, Kontroll- und Informationsversorgungssystem. In der planungs- und kontrollorientierten Konzeption wird das Planungs- und Kontrollsystem als Informationsverarbeitungssystem betrachtet (vgl. Horváth [Controlling] 349). Um zu verdeutlichen, dass daneben ein System zur Verbesserung des Informationsstandes und der Informationsversorgung von Planung und Kontrolle erforderlich ist, tritt in dieser Konzeption an die Stelle des Begriffes „Informationssystem“ die Bezeichnung „Informationsversorgungssystem“ (vgl. Horváth [Controlling] 354). Einen zusammenfassenden Überblick über die planungs- und kontrollsystemorientierte Konzeption des Controlling gibt Abb. 3.6. <?page no="118"?> 3.3 Koordinationsorientierte Controllingkonzeptionen 105 Planungs- und Kontrollsystemorientierte Controllingkonzeption (Horváth [Controlling] 153) Problemstellung Sicherung und Erhaltung der Koordinationsfähigkeit, der Reaktionsfähigkeit und der Adaptionsfähigkeit der Führung, damit die Ergebnis- und Sachziele der Unternehmung erreicht werden können Direktes Controllingziel Systembildende und systemkoppelnde Koordination von Planung und Kontrolle sowie Informationsversorgung Indirektes Controllingziel Ergebnisziele (Wirtschaftlichkeit, Einperioden- und Mehrperiodenerfolg) Begriff „Controlling ist funktional gesehen dasjenige Subsystem der Führung, das Planung und Kontrolle sowie Informationsversorgung systembildend und systemkoppelnd ergebniszielorientiert koordiniert und so die Adaption und Koordination des Gesamtsystems unterstützt.“ Abb. 3.6: Planungs- und kontrollsystemorientierte Controllingkonzeption Als direktes Controllingziel liegt der planungs- und kontrollsystemorientierten Controllingkonzeption die Koordination des Planungs-, Kontroll- und Informationsversorgungssystems zugrunde. Mit dieser Koordination wird die Verringerung der Diskrepanz zwischen dem Informationsbedarf der Planung und Kontrolle sowie der vorhandenen Informationen angestrebt (vgl. Horváth [Controlling] 130). Die planungs- und kontrollsystemorientierte Konzeption baut damit auf der informationswirtschaftlichen Controllingkonzeption nach Müller auf, die dem Controlling die Koordination von Informationsbedarf und Informationsverwendung zuordnet. Darunter wird die möglichst effiziente Abstimmung des Informationsbedarfs der Träger von Planungs- und Entscheidungsaufgaben in der Unternehmung mit den Aktivitäten der innerbetrieblichen Informationserfassung und -verarbeitung verstanden (vgl. Müller [Koordination] 683, 686). Nach den Mechanismen, die der Koordination zwischen diesen Führungsteilsystemen zugrunde liegen, werden unterschieden: − die systembildende und − die systemkoppelnde Koordination. Die systembildende Koordination vollzieht sich über die Schaffung aufeinander abgestimmter formaler Systeme. Daraus folgen die systembildenden Controllingaufgaben, zu denen die Schaffung eines Planungs-, Kontroll- und Informationsversorgungssystems, die Schaffung spezieller Koordinationsorgane und die Gestaltung von Regelungen zur Koordination innerhalb dieser Systeme zählen. Die systemkoppelnde Koordination umfasst die Gesamtheit der Koordinationsaktivitäten zur Problemlösung innerhalb der geschaffenen Systeme sowie zur Bewältigung von Störungen. <?page no="119"?> 106 Teil 1: 3 Controllingkonzeptionen in der betriebswirtschaftlichen Literatur Sie zielen auf die Aufrechterhaltung der Informationsverbindungen zwischen den Führungsteilsystemen (vgl. Horváth [Controlling] 126 ff.). Abb. 3.7 zeigt die Beziehungen zwischen den Komponenten der planungs- und kontrollsystemorientierten Konzeption auf (in Anlehnung an Horváth [Controlling] 151). Planungs- und Kontrollsystem Informationsversorgungssystem Sicherung und Erhaltung der Koordinations-, Reaktions-, und Anpassungsfähigkeit der Führung Ergebniszielorientierte Koordination Informationen Informationen Geld Ausführungssystem Güter Spezifische Problemstellung Problemlösungsansatz Controllingsystem Führungssystem Abb. 3.7: Schematische Darstellung der planungs- und kontrollsystemorientierten Controllingkonzeption Das indirekte Controllingziel der planungs- und kontrollsystemorientierten Controllingkonzeption ist auf die Ergebnisziele der Unternehmung begrenzt. Zu diesen werden die langfristig-mehrperiodischen Ergebnisse, die Periodenergebnisse und die Produktivität als mengenmäßiges Ziel gezählt (vgl. Horváth [Controlling] 145 f.). Nach dieser Controllingkonzeption soll durch die Koordination zwischen dem Planungs-, Kontroll- und Informationsversorgungssystem (Problemlösungsansatz) die Koordinationsfähigkeit der Führung (spezifische Problemstellung) gesichert werden. Koordination wird in dieser Controllingkonzeption definiert als "das Abstimmen einzelner Entscheidungen auf ein gemeinsames Ziel hin" (Horváth [Controlling] 120). Die Koordinationsfähigkeit der Führung kann damit als Fähigkeit zur Koordination dezentraler Entscheidungen über Vorgaben für die Primärkoordination interpretiert werden. Die spezifischen Problemstellungen der planungs- und kontrollsystemorientierten und der entscheidungsorientierten Controllingkonzeptionen stimmen damit weitgehend überein. Zwischen den Problemlösungsansätzen dieser beiden Konzeptionen bestehen jedoch deutliche Unterschiede. Aus diesem Grunde sollen die beiden Konzeptionen anhand der in Abschnitt 3.1 genannten Kriterien verglichen werden. <?page no="120"?> 3.3 Koordinationsorientierte Controllingkonzeptionen 107 [1] Konzepte der Primärkoordination Auch in dieser Konzeption wird die Notwendigkeit des Controlling mit dem Bedarf an Primärkoordination begründet. Es wird jedoch nicht explizit auf den Mechanismus der Primärkoordination eingegangen, aus dem die Notwendigkeit des Controlling folgt. Neben dem Informationsversorgungssystem werden in dieser Konzeption nur noch das Planungs- und das Kontrollsystem betrachtet. Es kann deshalb davon ausgegangen werden, dass die Primärkoordination durch hierarchische Konzepte der Fremdkoordination vollzogen wird (zu einer ähnlichen Schlussfolgerung gelangen auch Schäffer [Gruppen] 31 und Weber [Abgrenzung] 13). [2] Beitrag zur Entscheidungskoordination bei Sachinterdependenzen Die Koordinationsaufgabe des Controlling ist in dieser Konzeption auf die abgestimmte Gestaltung und Pflege von Planungs-, Kontroll- und Informationsversorgungssystemen begrenzt. Diese Planungs- und Kontrollsysteme können sich auf die Maßnahmenplanung, die Budgetierung und die Zielplanung beziehen. Dementsprechend sieht die planungs- und kontrollsystemorientierte Konzeption die Koordination dezentraler Entscheidungen durch Pläne, Budgets und Zielvorgaben mit Lenkpreisen vor. [3] Aufgabenumfang Der planungs- und kontrollsystemorientierten Konzeption liegt die Sicherstellung der Koordinationsfähigkeit der Führung als spezifische Problemstellung zugrunde. Anders als in der planungsorientierten Konzeption sieht die planungs- und kontrollsystemorientierte Konzeption vor, dass die Maßnahmenpläne, Budgets bzw. Zielvorgaben zur Koordination dezentraler Entscheidungen von der Führung und nicht vom Controlling geplant und kontrolliert werden (vgl. Horváth [ Controlling] 246). Das Controlling unterstützt die Unternehmungsführung nur bei diesen Planungs- und Kontrollaufgaben durch die Ausübung systembildender und systemkoppelnder Aufgaben. Den Varianten der koordinationsorientierten Controllingkonzeption ist gemeinsam, dass das Informationssystem ein Führungsteilsystem ist, das mit den anderen Führungsteilsystemen zu koordinieren ist. Deshalb zählen nicht wie in den Varianten der informationsorientierten Controllingkonzeption die Informationsgewinnung, -verarbeitung und -aufbereitung zum Aufgabenbereich des Controlling, sondern nur die Abstimmung zwischen Informationsbedarf und Informationsnachfrage der Führung sowie dem Informationsangebot des Informationssystems. [4] Beitrag zur Bewältigung der Folgen von Verhaltensinterdependenzen Der Problemlösungsansatz der planungs- und kontrollsystemorientierten Controllingkonzeption erstreckt sich nicht auf das Organisations- und das Personalführungssystem. Die personenorientierten Koordinationskonzepte (z. B. Anreizsysteme, Bereitstellung verhaltensbeeinflussender Informationen) finden in dieser Controllingkonzeption keine Berücksichtigung. Diese Controllingkonzeption basiert damit auf mindestens einer der beiden folgenden Prämissen: (1) Die Entscheidungsträger in der Unternehmung sind loyal, d. h., sie verfolgen ausschließlich die Unternehmungsziele und keine Individualziele. (2) Die Entscheidungsträger verfügen über keine Informationsvorteile. Ist mindestens eine dieser Prämissen nicht erfüllt, treten Probleme der unvollständigen und der nicht wahrheitsgemäßen Berichterstattung auf. In dieser Situation kann die durch die Koordination zwischen Planungs-, Kontroll- und Informati- <?page no="121"?> 108 Teil 1: 3 Controllingkonzeptionen in der betriebswirtschaftlichen Literatur onsversorgung angestrebte Überwindung von Informationsdefiziten nur über organisatorische Maßnahmen erreicht werden. 3.3.3 3.3.3 3.3.3 3.3.3 Führungssystemorientierte Führungssystemorientierte Führungssystemorientierte Führungssystemorientierte Controllin Controllin Controllin Controlling gg gkonzeption konzeption konzeption konzeption Die führungssystemorientierte Controllingkonzeption geht auf Küpper zurück. Ihr liegt als spezifische Problemstellung die Sicherstellung der zielgerichteten Lenkung zugrunde (vgl. Küpper [Controlling] 12), d. h. die Ausrichtung der Ausführungshandlungen auf die Ziele der Unternehmung. Der Problemlösungsansatz besteht in der zielorientierten Koordination aller Führungsteilsysteme (vgl. Küpper [Controlling, 1999] 183). Abb. 3.8 gibt einen zusammenfassenden Überblick über diese Konzeption. Führungssystemorientierte Controllingkonzeption (Küpper/ Weber/ Zünd [Verständnis] 283) Problemstellung Sicherstellung einer zielgerichteten Lenkung durch die Unternehmungsführung Direktes Controllingziel Koordination innerhalb einzelner Führungsteilsysteme sowie zwischen verschiedenen Führungsteilsystemen Indirektes Controllingziel Zielsystem der Unternehmung Begriff „Die Controlling-Funktion besteht im Kern in der Koordination des Führungsgesamtsystems zur Sicherstellung einer zielgerichteten Lenkung. Sie bezieht sich insbesondere auf die Gestaltung und Überwachung des Planungs-, Kontroll- und Informationssystems.“ Abb. 3.8: Führungssystemorientierte Controllingkonzeption Das direkte Controllingziel der führungssystemorientierten Controllingkonzeption nach Küpper ist nicht wie im planungs- und kontrollsystemorientierten Ansatz auf die Koordination einzelner Führungsteilsysteme begrenzt. Es erstreckt sich vielmehr auf alle Führungsteilsysteme, d. h. auf das Planungs-, das Kontroll-, das Informations-, das Organisations- und das Personalführungssystem (vgl. Küpper [Konzeption] 97 ff.; Abb. 3.5). Das Zielsystem wird dabei teilweise als eigenständiges Führungsteilsystem (vgl. z. B. Küpper [Koordination] 169), teilweise aber auch als Bestandteil des Planungssystems berücksichtigt (vgl. Küpper [Controlling] 15). Mit der Koordination des Führungssystems verbunden sind die Anpassungs- und Innovations-, die Zielausrichtungssowie die Servicebzw. Unterstützungsfunktion, die von Küpper als abgeleitete Zwecksetzungen des Controlling bezeichnet werden (vgl. Küpper [Controlling] 17 ff.). Die Koordinationsaufgabe des Controlling umfasst in dieser Konzeption zwei Teilbereiche: − die Koordination innerhalb der Führungsteilsysteme sowie − die Koordination zwischen den Führungsteilsystemen. Zur Koordination innerhalb der Führungsteilsysteme zählt die Koordination der Planung und die Integration von Teilsystemen des Informationssystems der Unternehmung. Die Koordination der Planung entspricht der Koordination differenzierter oder dezentralisierter Entscheidungen durch Planung bzw. Pläne in der entscheidungs- <?page no="122"?> 3.3 Koordinationsorientierte Controllingkonzeptionen 109 orientierten Controllingkonzeption. Unter der Integration von Teilsystemen des Informationssystems der Unternehmung ist die Nutzung gemeinsamer Datenbestände und gleichartiger Verfahren der Informationsverarbeitung zu verstehen. Nur Teilsysteme des Informationssystems der Unternehmung, die gleichen Rechnungszwecken (z. B. Bereitstellung von Informationen für die Planung) und Entscheidungszielen (z. B. Erfolgsziele) dienen, eignen sich für diese Integration. Schwerpunkte der Koordination zwischen den Führungsteilsystemen bilden die Ausrichtung des Informationssystems auf die übrigen Führungsteilsysteme sowie die Koordination zwischen Planung und Kontrolle (vgl. Küpper [Controlling, HWB] 652 f., [Controlling, 1999] 186 ff.). Damit wird sowohl in der planungs- und kontrollsystemorientierten Konzeption als auch in der führungssystemorientierten Konzeption die Notwendigkeit der Koordination zwischen allen Führungsteilsystemen gesehen. In beiden Konzeptionen wird jedoch der Schwerpunkt auf die Koordination zwischen und innerhalb des Planungs-, Kontroll- und Informationssystems gelegt. Einen Überblick über die führungssystemorientierte Controllingkonzeption gibt Abb. 3.9 (in Anlehnung an Küpper [Controlling] 15). Abb. 3.9: Darstellung der führungssystemorientierten Controllingkonzeption Die indirekten Controllingziele erstrecken sich in der führungssystemorientierten Konzeption auf alle Ziele der Unternehmung. Sie werden anders als in der planungs- und kontrollorientierten Konzeption nicht auf die Ergebnis- und Liquiditätsziele der Unternehmung begrenzt (vgl. Küpper [Controlling] 18 f.). In diesem Zusammenhang wird darauf hingewiesen, dass in erwerbswirtschaftlichen Betrieben die Erfolgs- und Führungssystem Sicherstellung der zielgerichteten Lenkung durch die Führung Planungssystem Kontrollsystem Controlling Personalführungssystem Informationssystem Organisation Leistungssystem <?page no="123"?> 110 Teil 1: 3 Controllingkonzeptionen in der betriebswirtschaftlichen Literatur Liquiditätsziele im Vordergrund stehen, während in nicht erwerbswirtschaftlichen Betrieben (z. B. Krankenhäusern, Hochschulen) Versorgungssicherungs- oder Qualitätsziele verfolgt werden (vgl. Küpper [Controlling, 1999] 184; vgl. hierzu auch Abschnitt 1.3.1.2). Die Trennung zwischen systembildender und systemkoppelnder Koordination findet sich in der führungssystemorientierten Controllingkonzeption nicht. Es ist deshalb umstritten, ob die Schaffung der Führungsteilsysteme zum Aufgabenbereich des Controlling zählt. Weber und Zenz vertreten die Auffassung, dass die Konzeption nach Küpper zwar die Koordination bestehender Führungsteilsysteme (systemkoppelnde Koordination) umfasst, nicht jedoch die Gestaltung abgestimmter Führungsteilsysteme (vgl. Weber [Abgrenzung] 19 f.; Zenz [Controlling] 39; anders Weber [Controlling 6 ] 47). Es wird vielmehr angenommen, dass in der führungssystemorientierten Konzeption das Vorhandensein von Führungsteilsystemen vorausgesetzt wird. Wie die folgenden Zitate aus Beiträgen Küppers sowie die Definition des Controllingbegriffs in Abb. 3.8 belegen, kann davon aber nicht generell ausgegangen werden: − "Um diese Funktionen [Koordinations-, Anpassungs- und Innovationsfunktion, Servicefunktion, Zielorientierung; Ergänzung der Verf.] wahrzunehmen, muss das Controlling die strukturelle Gestaltung [im Original fett] des Informationssystems und den Einsatz geeigneter Methoden in ihm maßgeblich bestimmen. Desweiteren hat es im laufenden Informationsprozess [im Original fett] für eine möglichst gute Abstimmung zwischen den jeweils auftretenden Informationsbedarfen und der konkreten Informationserzeugung sowie -übermittlung Sorge zu tragen." (Küpper [Industrielles Controlling] 872 f.). − "Neben der Mitwirkung an den laufenden Planungsprozessen rechnet man die Gestaltung des Planungssystems [im Original fett] zu den zentralen Aufgaben des Controlling." (Küpper [Industrielles Controlling] 911). − "Für die Sicherung der Plankoordination erhalten sie [die Controller, Anm. der Verf.] die Kompetenz zur Gestaltung des Planungssystems .... Schon mit der Kompetenz für die Gestaltung von Informations-, Planungs-, Kontroll- und Anreizsystemen gehen Controller über reine Stabsfunktionen hinaus." (Küpper [Controlling] 493). − „Die Koordination im gesamten Führungssystem schließt die Funktionen ... der planungs- und kontrollorientierten Konzeption [Konzeption nach Horváth; Anm. der Verf.] ein“ (Küpper [Controlling] 13), die systembildende Aufgaben umfasst. Die führungssystemorientierte Konzeption sieht zumindest eine Mitwirkung des Controlling an der Gestaltung von Führungsteilsystemen vor (vgl. auch Wall [Koordinationsfunktion] 299). Explizit aus dem Aufgabenbereich des Controlling ausgeschlossen wird nur die Gestaltung der Aufbau- und Ablauforganisation der Unternehmung. Diese Aufgaben werden der Organisation zugeordnet (vgl. Küpper [Controlling] 266 ff.). Die spezifische Problemstellung der führungssystemorientierten Controllingkonzeption besteht darin, die Ausrichtung aller Ausführungshandlungen in einer Unternehmung auf die Ziele der Unternehmung sicherzustellen. Sie stimmt damit weitgehend mit der spezifischen Problemstellung der planungs- und kontrollsystemorientierten Controllingkonzeption überein, welche die Sicherung der Koordinationsfähigkeit der <?page no="124"?> 3.3 Koordinationsorientierte Controllingkonzeptionen 111 Führung zum Gegenstand hat. Es stellt sich damit die Frage, wie der erweiterte Problemlösungsansatz der führungssystemorientierten Konzeption auf der Grundlage der Kriterien aus Abschnitt 3.1 zu beurteilen ist. [1] Konzepte der Primärkoordination Die führungssystemorientierte Controllingkonzeption sieht vor, dass die Ausführungshandlungen über die Einflussnahme der Führung auf die gemeinsamen Ziele ausgerichtet werden (vgl. Küpper [Controlling] 13 f.). In dieser Form vollzieht sich die Primärkoordination beim Einsatz hierarchischer Konzepte der Fremdkoordination. Die Koordinationsaufgabe erstreckt sich in der führungssystemorientierten Konzeption aber auch auf das Organisations- und das Personalführungssystem. Daraus folgern Schäffer und Weber, dass diese Konzeption auch bei der Koordination der Ausführungsaktivitäten (Primärkoordination) durch andere Konzepte zur Anwendung gelangen kann (vgl. Schäffer [Gruppen] 32; Weber [Abgrenzung] 26). Hinweise finden sich auf die Primärkoordination durch Selbst- und Gruppenabstimmung (vgl. Küpper [Controlling] 26, 293 f.). [2] Beitrag zur Entscheidungskoordination bei Sachinterdependenzen Die in dieser Konzeption vorgesehene Koordination innerhalb der Planung zielt auf die Abstimmung differenzierter oder dezentralisierter Pläne über Vorgaben für das Ausführungssystem. Sie kann als Koordination durch Pläne interpretiert werden. Die Koordination durch Budgets, Zielvorgaben und Lenkpreise finden als übergreifende Koordinationsinstrumente Berücksichtigung. In der führungssystemorientierten Controllingkonzeption vollzieht sich die Koordination differenzierter und dezentralisierter Entscheidungen über die Umsetzung der verschiedenen sachorientierten Koordinationskonzepte. Die führungssystemorientierte Konzeption sieht auch die Koordination zwischen dem Informationssystem und den weiteren Führungsteilsystemen vor. Damit wird auch die für die Entscheidungskoordination erforderliche Abstimmung zwischen dem Informationsbedarf, der Informationsnachfrage und dem Informationsangebot herbeigeführt. [3] Aufgabenumfang Da auch mit dieser Controllingkonzeption nur die Koordinationsfähigkeit der Führung gesichert werden soll, verbleibt die Planung und Kontrolle von Vorgaben für die Primärkoordination bei der Führung. Die Koordination des Informationssystems mit den anderen Führungsteilsystemen verlangt die Ermittlung des Informationsbedarfs dieser Systeme, die Gestaltung der Informationserzeugung sowie eine anwenderbezogene Informationsbereitstellung durch das Berichtswesen (vgl. Küpper [Controlling] 23). Aufgaben der Informationsgewinnung und -aufbereitung fallen damit wie auch in der planungs- und kontrollsystemorientierten Konzeption nicht in den Aufgabenbereich des Controlling. [4] Beitrag zur Bewältigung der Folgen von Verhaltensinterdependenzen Das direkte Controllingziel umfasst in dieser Konzeption auch die Koordination von Planung und Kontrolle mit der Personalführung sowie die Koordination von Information und Personalführung (vgl. Küpper [Controlling] 194 ff.). Das bedeutet, dass die führungssystemorientierte Controllingkonzeption beim Vorliegen von Verhaltensinterdependenzen den Einsatz personenorientierter Koordinationskonzepte vorsieht. Zu <?page no="125"?> 112 Teil 1: 3 Controllingkonzeptionen in der betriebswirtschaftlichen Literatur diesen zählen Anreizsysteme sowie Informationen zur Verhaltensbeeinflussung. Mit diesen Konzepten sollen die Mitarbeiter (1) zur vollständigen und wahrheitsgemäßen Berichterstattung und (2) zur Ausrichtung ihrer Entscheidungen auf die Unternehmungsziele motiviert werden. 3.3.4 3.3.4 3.3.4 3.3.4 Metaführungsorientierte Metaführungsorientierte Metaführungsorientierte Metaführungsorientierte Controllingko Controllingko Controllingko Controllingkon nn nzeption zeption zeption zeption Die metaführungsorientierte Controllingkonzeption ist von Weber vorgeschlagen worden. Dieser Controllingkonzeption liegt als spezifische Problemstellung die Erhöhung der Effizienz und Effektivität der Führung bei der Primärkoordination durch Pläne sowie die Steigerung der Anpassungsfähigkeit an Umwelt- und Unternehmungsänderungen zugrunde. Die Problemlösung, d. h. der Ansatz zur Erhöhung der Effizienz und Effektivität des Führungssystems, wird in der Koordination aller Führungsteilsysteme gesehen (vgl. Weber [Controlling 6 ] 39). Die Effizienz und Effektivität des Führungssystems werden erhöht, wenn der Nutzen einer Maßnahme zur Deckung des Koordinationsbedarfs zwischen Führungsteilsystemen ihre Kosten übersteigt (vgl. Weber [Controlling 6 ] 36). Das direkte Controllingziel erstreckt sich in dieser Konzeption wie auch in der führungssystemorientierten Konzeption auf alle Führungsteilsysteme. Es umfasst die Koordination zwischen den Führungsteilsystemen ebenso wie auch die Koordination innerhalb der Führungsteilsysteme (führungsteilsysteminterne Koordination). Weber nennt als Führungsteilsysteme neben dem Planungssystem, dem Kontrollsystem, dem Informationssystem, dem Organisationssystem und dem Personalführungssystem auch das Wertesystem (vgl. Abb. 3.5), das in der führungssystemorientierten Konzeption nicht berücksichtigt wird (vgl. Weber [Controlling 6 ] 33 f.). In der metaführungsorientierten Konzeption werden die systembildende und die systemkoppelnde Koordination explizit als Mechanismen der Sekundärkoordination genannt. Die systembildende Koordination umfasst in dieser Konzeption die Schaffung sowie die koordinationsgerechte Gestaltung und Ausrichtung der Führungsteilsysteme. Die Lösung konkreter Koordinationsprobleme im Rahmen gegebener Führungsteilsysteme ist Gegenstand der systemkoppelnden Koordination (vgl. Weber [Koordinationssicht] 177 f.). Wie auch bei der führungssystemorientierten Controllingkonzeption ist das indirekte Controllingziel nicht auf die Ergebnisziele begrenzt. Es hat die Ziele der Unternehmung zum Inhalt. Einen Überblick über die metaführungsorientierte Controllingkonzeption gibt Abb. 3.10. Die metaführungsorientierte Controllingkonzeption unterscheidet sich nur in den Mechanismen der Primärkoordination von der führungssystemorientierten. Das Controlling ist in der metaführungsorientierten Controllingkonzeption auf Unternehmungen begrenzt, welche die Ausführungshandlungen überwiegend über Pläne koordinieren (vgl. Weber [Controlling 6 ] 45 f.). Diese Pläne legen Ziele oder Maßnahmen fest, die Trägern der Ausführungshandlungen zum Zweck der Primärkoordination vorgegeben werden. Eine solche Einschränkung findet sich weder in der planungs- und kontrollsystemorientierten, noch in der führungssystemorientierten Konzeption. Die Ausgestaltung des Führungssystems und der Bedarf an Koordination der Füh- <?page no="126"?> 3.3 Koordinationsorientierte Controllingkonzeptionen 113 rungsteilsysteme in Unternehmungen mit der Selbstabstimmung als dominantem Mechanismus der Primärkoordination werden von Schäffer untersucht. Er gelangt zu dem Ergebnis, dass auch bei Selbstabstimmung ein Koordinationsbedarf im Führungssystem besteht. Das Führungssystem unterscheidet sich bei der Koordination der Ausführungshandlungen durch Selbstabstimmung jedoch sehr deutlich von dem bei Primärkoordination durch Pläne. Schäffer schließt daraus, dass die Koordination des Führungssystems bei Koordination der Ausführungshandlungen durch Selbstabstimmung keinen Gegenstand des Controlling bilden sollte (vgl. Schäffer [Gruppen] 200, 218 f.). Metaführungsorientierte Controllingkonzeption (Weber [Controlling 6 ] 50) Problemstellung Erhöhung der Effizienz und Effektivität der Führung bei der Primärkoordination durch Pläne sowie Steigerung der Anpassungsfähigkeit an Umwelt- und Unternehmungsänderungen. Direktes Controllingziel - Strukturgestaltung aller Führungsteilsysteme, - Abstimmung zwischen den Führungsteilsystemen und - Führungsteilsysteminterne Koordination in Unternehmungen mit plänedominierter Primärkoordination Indirektes Controllingziel Zielsystem der Unternehmung Begriff "Controlling bezeichnet eine bestimmte Funktion innerhalb des Führungssystems von solchen Unternehmen, deren Ausführungssystem primär durch Pläne koordiniert wird. Die vom Controlling wahrgenommene Funktion ist Koordination. Sie umfaßt die Strukturgestaltung aller Führungsteilsysteme, die zwischen diesen bestehenden Abstimmungen sowie die führungsteilsysteminterne Koordination. ... Das Ziel des Controlling besteht darin, Effizienz und Effektivität der Führung zu erhöhen und die Anpassungsfähigkeit an Veränderungen in der Um- und Innenwelt des Unternehmens zu steigern." Abb. 3.10: Metaführungsorientierte Controllingkonzeption 3.3.5 3.3.5 3.3.5 3.3.5 Grenzen Grenzen Grenzen Grenzen der koordinationsorientierten Controllingkonzepti der koordinationsorientierten Controllingkonzepti der koordinationsorientierten Controllingkonzepti der koordinationsorientierten Controllingkonzeptio oo onen nen nen nen Die koordinationsorientierten Konzeptionen des Controlling sind in dem Bestandteil der spezifischen Problemstellung identisch, der die Sicherung der Fähigkeit der Unternehmungsführung zur Koordination der Ausführungshandlungen (Primärkoordination) fordert. Als Problemlösungsansatz liegt ihnen die Koordination von Führungsteilsystemen zugrunde, vor allem des Planungs-, Kontroll- und Informationssystems. Ein Planungs- und Kontrollsystem bzw. ein Informationssystem ist das Ergebnis langfristigen Entscheidungen über − die zu erstellenden Pläne, − die durchzuführenden Kontrollen, − die Träger der Planungs- und Kontrollaufgaben, − die einzusetzenden Instrumente bzw. die bereitzustellenden Informationen und − die Regeln des Planungs-, Steuerungs- und Informationsprozesses. <?page no="127"?> 114 Teil 1: 3 Controllingkonzeptionen in der betriebswirtschaftlichen Literatur Alle Controllingaufgaben stehen im Zusammenhang mit diesen Führungsteilsystemen. Aufgrund dieser Bindung an die Führungsteilsysteme kann nicht in allen Situationen die Koordinationsfähigkeit der Führung sichergestellt werden. Diese Situationen liegen u. a. vor bei − hoher Umweltdynamik sowie − unternehmungsübergreifender Primärkoordination. Mit der Gestaltung von Informations-, Planungs- und Kontrollsystemen kann nur der Informations- und Koordinationsbedarf regelmäßig zu treffender Entscheidungen gedeckt werden, da nur sie bei der Systemgestaltung berücksichtigt werden können (zu unterschiedlichen Entscheidungstypen vgl. Abb. 2.1). Bei hoher Umweltdynamik treten an die Stelle dieser Entscheidungen zunehmend Entscheidungen, die erstmals zu treffen, innovativ oder nicht vorhersehbar sind. Hier stellt sich die Frage, wie der Koordinations- und Informationsbedarf dieser Entscheidungen durch die Koordination eines Führungssystems gedeckt werden kann, in dem diese Entscheidungen nicht berücksichtigt sind. Diese Problematik wird von den Vertretern der koordinationsorientierten Controllingkonzeption gesehen. Sie führen deshalb − die Sicherung der Reaktions- und Adaptionsfähigkeit der Führung als Bestandteil der spezifischen Problemstellung (vgl. Horváth [Controlling] 151), − die Anpassungs- und Innovationsfunktion als abgeleitete Zwecksetzung des Controlling (vgl. Küpper [Controlling] 18) bzw. − die Fähigkeit der Führung zur Anpassung an Umwelt- und Unternehmungsänderungen (vgl. Weber [Controlling 6 ] 50) als Bestandteil der spezifischen Problemstellung ein. Obwohl als Bestandteil der spezifischen Problemstellung genannt, spiegeln sich diese Aspekte in den Problemlösungsansätzen nicht wider. Das steht im Widerspruch zu der Anforderung der informationswirtschaftlichen Controllingkonzeption (Müller [Controlling] 686) an die Aufgaben des Controlling: „Nicht bei den Routineaufgaben des Rechnungswesens und der Budgeterstellung sollte die zentrale Funktion des Controlling liegen. Viel wichtiger ist die Koordinationsaufgabe, die darin zu bestehen hat, in innovativer Weise ständig den Informationsbedarf der Planungs- und Entscheidungsträger der Unternehmung mit den Aktivitäten der innerbetrieblichen Informationserfassung und -verarbeitung möglichst effizient aufeinander abzustimmen.“ Der Einsatzbereich der Führungsteilsysteme ist auf die unternehmungsinterne Koordination von Entscheidungen begrenzt. Die koordinationsorientierten Controllingkonzeptionen unterstellen damit implizit, dass sich die unternehmungsübergreifende Entscheidungskoordination über den Markt vollzieht. Kooperationen auf dem Kontinuum zwischen Markt und Hierarchie gewinnen jedoch zunehmend an Bedeutung. Es handelt sich hierbei um einen Verbund selbständiger Unternehmungen, der auch als Unternehmungsnetzwerk bezeichnet wird (vgl. Wildemann [Koordination] 419 f.). In Netzwerken, die sich aus Unternehmungen verschiedener Wertschöpfungsstufen zusammensetzen, sind Entscheidungen über den gemeinsamen Leistungserstellungsprozess (z. B. Produktionsmengen, Lieferzeiten, qualitätssichernde Maßnahmen) zu koordinieren. Schließen sich dagegen Unternehmungen der gleichen Wertschöpfungsstufe <?page no="128"?> 3.3 Koordinationsorientierte Controllingkonzeptionen 115 zusammen, sind vor allem Entscheidungen über die Auftragsannahme in den Netzwerkunternehmungen zu koordinieren. Dabei treten zum einen Sachinterdependenzen auf. Da die Netzwerkunternehmungen primär ihre eigenen Ziele verfolgen und zudem über Informationsvorteile und -nachteile gegenüber den Partnerunternehmungen verfügen, liegen zum anderen auch Verhaltensinterdependenzen vor. Netzwerke, die hierarchische Strukturen aufweisen, werden als hierarchisch-pyramidale Netzwerke bezeichnet. Für die Koordination der Entscheidungen in den verschiedenen Netzwerkunternehmungen können Konzepte der Fremdabstimmung herangezogen werden (vgl. Wildemann [Koordination] 423). Bei einer dauerhaft angelegten Zusammenarbeit ist die Einführung unternehmungsübergreifender Koordinationssysteme noch vorstellbar, die den Führungsteilsystemen in den koordinationsorientierten Controllingkonzeptionen vergleichbar sind. In polyzentrischen Netzwerken fehlen hingegen hierarchische Strukturen. Die Koordination kann sich dann nur über eine Selbst- oder Gruppenabstimmung vollziehen. Insbesondere bei einer fallweisen Zusammenarbeit werden keine Koordinationssysteme geschaffen, die den Führungsteilsystemen der koordinationsorientierten Controllingkonzeptionen entsprechen. Die Koordination von Führungsteilsystemen ist damit für die unternehmungsübergreifende Koordination von Entscheidungen in Unternehmungsnetzwerken ein nur begrenzt geeigneter Problemlösungsansatz. 3.4 3.4 3.4 3.4 Rationalitätsorientierte Controllingkonzeption Rationalitätsorientierte Controllingkonzeption Rationalitätsorientierte Controllingkonzeption Rationalitätsorientierte Controllingkonzeption Die rationalitätsorientierte Controllingkonzeption geht auf einen Beitrag von Weber/ Schäffer zurück, der 1999 erschienen ist (vgl. Weber/ Schäffer [Rationalität]). Die Bezeichnung für diese Konzeption wurde von Dyckhoff/ Ahn geprägt (vgl. Dyckhoff/ Ahn [Controlling] 111). Als spezifische Problemstellung liegt dieser Konzeption die Sicherstellung der Rationalität der Führung zugrunde (vgl. Weber [Controlling 8 ] 39). Unter Rationalität wird hier die effiziente Verwendung von Mitteln bei gegebenen Zwecken verstanden, die durch eine Handlungsträgermehrheit begründbar ist. Aus der Forderung nach einer Begründung durch die Handlungsträgermehrheit ergibt sich, dass durch das Controlling nicht die Sicherung einer absoluten Rationalität angestrebt wird (zum Rationalitätsbegriff vgl. Weber/ Schäffer/ Langenbach [Rationalitätskonzeption] 30). Durch mangelndes Wollen oder mangelndes Wissen kann es u. a. bei der Willensbildung, der Datenbereitstellung, der Durchsetzung und Kontrolle sowie bei der Verbindung zwischen den verschiedenen Führungshandlungen zu Rationalitätsdefiziten mit negativen Konsequenzen für die Zielerreichung kommen. Das Controlling hat diesen Rationalitätsdefiziten entgegenzuwirken. Als Beispiele für Rationalitätsdefizite werden u. a. genannt (vgl. Weber/ Schäffer [Rationalität] 734 ff.; zu diesen Problembereichen vgl. Schildbach [Controlling] 23): <?page no="129"?> 116 Teil 1: 3 Controllingkonzeptionen in der betriebswirtschaftlichen Literatur − das Ungleichgewicht zwischen Intuition und Reflexion bei der Willensbildung, − die unzureichende Nutzung vorhandener Datenquellen, − die unvollständige Deckung des objektiven Informationsbedarfs, da dieser nicht bekannt ist, aus Kostengründen nicht beschafft werden kann oder von Mitarbeitern in Verfolgung individueller Ziele die vorhandenen Informationen nicht übermittelt werden, − die unvollständige Analyse von Ursachen identifizierter Abweichungen und − die fehlende Abstimmung zwischen den verschiedenen Führungshandlungen. Die rationalitätsorientierte Controllingkonzeption unterscheidet sich von den anderen Konzeptionen darin, dass ihr kein fest umrissener Problemlösungsansatz zugrunde liegt, sondern dass dieser kontextspezifisch auszugestalten ist, d. h. in Abhängigkeit von den vorliegenden Rationalitätsdefiziten. Dadurch umfasst die rationalitätsorientierte Controllingkonzeption alle übrigen Konzeptionen als Spezialfall. Liegen die Rationalitätsdefizite im Bereich der Datenbereitstellung, gelangt die informationsorientierte Konzeption zum Einsatz. Die koordinationsorientierten Konzeptionen sind von Bedeutung, wenn die Führungshandlungen unzureichend abgestimmt sind (vgl. Weber/ Schäffer [Rationalität] 740 ff.; Weber [Controlling 8 ] 39 ff.). Auch die entscheidungsorientierte Controllingkonzeption stellt einen Sonderfall der rationalitätsorientierten Konzeption dar. Voraussetzung sind Rationalitätsdefizite, die in der unzureichenden Abstimmung differenzierter oder dezentralisierter Entscheidungen der Instanzen begründet sind. In der rationalitätsorientierten Controllingkonzeption wird dem Aufgabenbereich des Controlling gegenüber den anderen Konzeptionen eine weitere Aufgabe zugeordnet, und zwar die Identifikation von Rationalitätsdefiziten der Führung (vgl. Weber/ Schäffer/ Langenbach [Rationalitätskonzeption] 31). Ansonsten enthält diese Konzeption alle anderen Konzeptionen als Spezialfall, so dass sich eine weitergehende Analyse erübrigt. Einen zusammenfassenden Überblick über die rationalitätsorientierte Controllingkonzeption gibt Abb. 3.11. Rationalitätsorientierte Controllingkonzeption (Weber/ Schäffer [Rationalität] 743) Problemstellung Sicherstellung von Rationalität der Unternehmungsführung Direktes Controllingziel Ausgleich aufgaben- und handlungsträgerbezogener Engpässe der Führungsrationalität Indirektes Controllingziel Zielsystem der Unternehmung Begriff "Controlling steht für die Sicherstellung von Rationalität der Unternehmensführung." Abb. 3.11: Rationalitätsorientierte Controllingkonzeption 3.5 3.5 3.5 3.5 Vergleich Vergleich Vergleich Vergleich der Controllingkonzeptionen der Controllingkonzeptionen der Controllingkonzeptionen der Controllingkonzeptionen In Abb. 3.12 werden die Unterschiede bzw. Gemeinsamkeiten der verschiedenen Controllingkonzeptionen zusammengefasst, die sich aus den spezifischen Problemstellungen und den Problemlösungsansätzen ergeben. <?page no="130"?> 3.4 Vergleich der Controllingkonzeptionen 117 Kriterium Konzeption Primärkoordination Entscheidungskoordination Entscheidungsorientiert Konzepte der hierarchischen Fremdkoordination − Alle Koordinationskonzepte − Informationsversorgung Rein informationsorientiert Informationsversorgung zur Verbesserung der Entscheidungsqualität Planungsorientiert − Koordination durch Budgets − Informationsversorgung Regelungsorientiert − Feedback-Koordination − Informationsversorgung Planungs- und kontrollsystemorientiert − Sachbezogene Koordinationskonzepte − Informationsversorgung Führungssystemorientiert Konzepte der hierarchischen Fremdabstimmung, Selbstabstimmung, Gruppenabstimmung − Alle Koordinationskonzepte − Informationsversorgung Metaführungsorientiert Koordination durch Pläne − Alle Koordinationskonzepte − Informationsversorgung Abb. 3.12: Vergleich der Controllingkonzeptionen - Teil 1 <?page no="131"?> 118 Teil 1: 3 Controllingkonzeptionen in der betriebswirtschaftlichen Literatur Kriterium Konzeption Aufgabenumfang Verhaltensinterdependenzen Entscheidungsorientiert − Unterstützung der Koordinationsprozesse − Abstimmung zwischen Informationsbedarf, -nachfrage und -angebot − Personenbezogene Koordinationskonzepte − Bereichscontrolling Rein informationsorientiert Informationsgewinnung, -aufbereitung und -verarbeitung Bereichscontrolling Planungsorientiert − Budgetierung − Informationsgewinnung, -aufbereitung und -verarbeitung Regelungsorientiert Informationsgewinnung, -aufbereitung und -verarbeitung Planungs- und kontrollsystemorientiert − Unterstützung der Koordinationsprozesse − Abstimmung zwischen Informationsbedarf, -nachfrage und -angebot Führungssystemorientiert − Personenbezogene Koordinationskonzepte − Bereichscontrolling Metaführungsorientiert Abb. 3.12: Vergleich der Controllingkonzeptionen - Teil 2 <?page no="132"?> Teil 2: Controlling bei verschiedenen Koordinationskonzepten 4 44 4 Controlling bei der Koordination durch Controlling bei der Koordination durch Controlling bei der Koordination durch Controlling bei der Koordination durch Pläne und Pläne und Pläne und Pläne und Planung Planung Planung Planung 4.1 4.1 4.1 4.1 Abgrenzung der P Abgrenzung der P Abgrenzung der P Abgrenzung der Pl ll lanung anung anung anung 4.1.1 4.1.1 4.1.1 4.1.1 Begriff und Arten der Begriff und Arten der Begriff und Arten der Begriff und Arten der Planung Planung Planung Planung Der Begriff der Planung wird in der Literatur nicht einheitlich definiert. Gemeinsam sind diesen Definitionen jedoch die folgenden Merkmale (vgl. Wild [Unternehmungsplanung] 13 f.; Fandel [Unternehmensplanung] 480): [1] Gestaltungscharakter Bei der Planung handelt es sich um einen Problemfeststellungs- und Problemlösungsprozess. Planung versucht, Probleme, d. h. Abweichungen von den angestrebten Zielen, zu identifizieren. Für die Probleme werden anschließend alternative Lösungen erarbeitet und hinsichtlich ihres Beitrags zur Zielerreichung beurteilt. [2] Zukunftsbezogenheit Gegenstand der Planung sind zukünftige Probleme, für die Lösungen erarbeitet werden. Durch die Wahl geeigneter Maßnahmen sollen die ungünstigen Wirkungen von Störungen auf die Zielerreichung ausgeglichen werden, bevor diese tatsächlich auftreten (vgl. Wall [Kontrollsysteme] 10). [3] Rationalität Planung ist bewusstes, zielgerichtetes Denken in einem Problemlösungsprozess, der durch methodisch-systematisches Vorgehen gekennzeichnet ist. [4] Prozesscharakter Planung ist eine Abfolge von Aktivitäten, die sich über einen bestimmten Zeitraum erstrecken und der Problemanalyse und der Problemlösung dienen. Es handelt sich dabei nicht um eine starre Abfolge von Aktivitäten; diese werden vielmehr durch Vor- und Rückkopplungen zu verschiedenen Zeitpunkten wiederholt. [5] Informationeller Charakter Planung umfasst die Gewinnung, Aufnahme, Verarbeitung und Übermittlung von Informationen (vgl. hierzu auch Witte [Entscheidungsprozesse] 915). Aus dem Zukunftscharakter der Planung folgt, dass vergangenheitsbezogene Informationen nur von Bedeutung sind, wenn sie die Grundlage für die Herleitung zukunftsbezogener Informationen bilden. Planung ist ein geordneter, informationsverarbeitender Prozess zum Entwurf einer Entscheidung, durch welche Maßnahmen für das Erreichen von Zielen vorausschauend festgelegt werden (vgl. Schweitzer ([Planung] 18). <?page no="133"?> 120 Teil 2: 4 Koordination durch Pläne und Planung Der Planung gegenüber stehen die Steuerung, d. h. die Identifikation und die Lösung aktueller Probleme (in Anlehnung an Troßmann [Fertigungsvorbereitung] 249) sowie Ad-hoc-Entscheidungen. Hierzu zählen Entscheidungen, die auf Intuition, Improvisation oder Fingerspitzengefühl gründen, die nicht methodisch-systematisch vorbereitet, sondern vielmehr in einem punktuellen Akt getroffen werden. Ergebnis der Planung ist der Plan. Ein Plan ist der Entwurf einer Entscheidung, durch welche Maßnahmen für das Erreichen von Zielen vorausschauend festgelegt werden. Ein vollständiger Plan enthält die folgenden Bestandteile (vgl. Wild [Unternehmungsplanung] 49 ff.): [1] Ziele Ziele geben Auskunft über das mit den geplanten Maßnahmen angestrebte Ergebnis und den Zeitpunkt, bis zu dem es zu erreichen ist. Die Angaben zu den Zielen erstrecken sich auf das Zielobjekt, die Zieleigenschaft, den Zielmaßstab, die Zielfunktion und den zeitlichen Bezug (vgl. hierzu Abschnitt 6.1.1). [2] Prämissen Die Zielwirkungen und die Zulässigkeit einer Lösungsalternative hängen von einer Vielzahl von Faktoren ab, die der Planungsträger nicht beeinflussen kann. So hängt das optimale Produktionsprogramm der Periode u. a. von den Absatzpreisen, den Absatzobergrenzen und den Kapazitäten ab. Diese Faktoren beziehen sich auf die Umwelt- und Unternehmungssituation sowie die Reaktionen auf die Realisation der geplanten Maßnahmen. Aufgrund der Zukunftsorientierung der Planung sind die Ausprägungen dieser Faktoren im Bezugszeitraum des Planes ungewiss. Eine Konstellation jeweils einer Ausprägung jedes dieser Faktoren wird als Umweltzustand bezeichnet (vgl. Laux [Entscheidungstheorie] 24). Zur Vereinfachung des Planungsproblems werden im Verlauf des Planungsprozesses Prämissen gesetzt. Hierbei handelt es sich um Annahmen über die Ausprägungen dieser Faktoren im Bezugszeitraum des Planes. Mit den Prämissen werden mögliche Umweltzustände aus der Betrachtung ausgeblendet. Die Maßnahmen zur Problemlösung werden unter der Bedingung geplant, dass die mit den vereinfachenden Annahmen unterstellten Umweltzustände tatsächlich eintreten. Weichen die angenommenen Entwicklungen von diesen Annahmen ab, sind die geplanten Maßnahmen u. U. nicht mehr optimal. Prämissen bedürfen deshalb der Kontrolle (vgl. Steinmann/ Schreyögg [Management] 246). [3] Problemstellung Ein Problem ist definiert als unerwünschte Abweichung zwischen dem angestrebten Ziel (Soll-Zustand) und dem Zustand, der eintreten würde, wenn keine Maßnahmen zur Problemlösung ergriffen werden (Wird-Zustand). Es handelt sich hierbei um das ursprüngliche Planungsproblem. Aus diesem leiten sich weitere Probleme ab. Ursachen dieser abgeleiteten Probleme können u. a. sein: Der Ressourcenbedarf der Maßnahmen zur Problemlösung kann nicht gedeckt werden (Ressourcenproblem); die quantitative oder qualitative Kapazität der verantwortlichen Organisationseinheiten genügt nicht den Anforderungen der Problemlösung (Organisationsproblem); die für <?page no="134"?> 4.1 Abgrenzung der Planung 121 die Problemlösung zur Verfügung stehende Zeit reicht nicht zur Realisation der geplanten Maßnahmen aus (Terminproblem). Auch die abgeleiteten Probleme werden im Plan festgehalten (vgl. Wild [Unternehmungsplanung] 68 f.). [4] Maßnahmen Auf der Grundlage der identifizierten ursprünglichen und abgeleiteten Probleme werden alternative Maßnahmen zur Erreichung der angestrebten Ziele erarbeitet und hinsichtlich der Zielwirkungen bewertet. Bestandteil des Planes ist jedoch nur die Maßnahme, die durch die Entscheidung zur Realisation ausgewählt wurde. [5] Ressourcen, Termine und Träger der Planerfüllung Bei den Ressourcen handelt es sich um das Personal, die Sach- und Finanzmittel zur Realisation der Maßnahmen. Die Termine beziehen sich auf den Realisationszeitraum der Maßnahmen. Träger der Planerfüllung sind die Organisationseinheiten, die für die Realisation der Maßnahmen zuständig und verantwortlich sind. Die Angaben zu den Planerfüllungsträgern erstrecken sich auf die Qualifikation der Mitarbeiter sowie die Kapazität der Organisationseinheit. Für die Ressourcen, die Termine und die Träger der Planerfüllung werden im Plan der Bedarf und die Verfügbarkeit angegeben. [6] Ergebnisse Bei den Ergebnissen handelt es sich um die prognostizierten Zielwirkungen der Maßnahmen, die durch die Entscheidung zur Realisation ausgewählt wurden. 4.1.2 4.1.2 4.1.2 4.1.2 Funktionen der Planung Funktionen der Planung Funktionen der Planung Funktionen der Planung 4.1.2.1 4.1.2.1 4.1.2.1 4.1.2.1 Überblick über die Funktionen der Planung Überblick über die Funktionen der Planung Überblick über die Funktionen der Planung Überblick über die Funktionen der Planung In der Literatur wird eine Vielzahl von Funktionen genannt, die mit der Planung verfolgt werden (zu einem Überblick Rühli [Funktionen] 568 ff.). Als Grundfunktionen der Planung werden genannt (vgl. Wild [Unternehmungsplanung] 18 ff.): − die Sicherung bzw. Steigerung der Zielerreichung, − die Erkennung und Gestaltung von Risiken, − die Erhöhung der Flexibilität sowie − die Reduktion von Komplexität. Die Sicherung und Steigerung der Zielerreichung folgt aus der Zielbildung und der Ausrichtung aller Planungsaktivitäten an diesen Zielen. Gefördert wird die Zielerreichung auch durch die motivierende Wirkung der Planung auf die Träger der Planerfüllung. Sie ergibt sich daraus, dass Pläne Vorgaben sind und damit eine Voraussetzung für ein zielorientiertes Verhalten und eine leistungsgerechte Mitarbeiterbeurteilung bilden. Die Planung erlaubt durch ihren Prozesscharakter die Mitwirkung von Trägern der Planerfüllung an der Entscheidung, von der motivierende Wirkungen ausgehen können (zur motivierenden Wirkung von Vorgaben und Partizipation vgl. Abschnitt 5.3). Schließlich ermöglichen Zukunftsbezug und Prozesscharakter der Planung die Einordnung von Einzelentscheidungen in einen zeitlich oder sachlich umfassenderen Gesamtplan, d. h. die zielorientierte Abstimmung mit den Entscheidungen anderer Bereiche oder Maßnahmen, wodurch die Zielerreichung gesichert oder auch erst ermöglicht wird. <?page no="135"?> 122 Teil 2: 4 Koordination durch Pläne und Planung Durch die Analyse zukünftiger Problemsituationen und die Prognose der Zielwirkungen aller Aktivitäten werden Risiken sichtbar und damit gestaltbar. Durch die Dokumentation von Prämissen in den Plänen werden die Voraussetzungen für eine frühzeitige Erkennung drohender Zielabweichungen und die Umsetzung kompensierender Maßnahmen geschaffen. Unter Flexibilität wird das Vorhandensein von Handlungsalternativen verstanden, die auch bei veränderten Bedingungen die Zielerreichung sichern. Planung bezieht sich auf zukünftige Probleme. Dadurch können Handlungsspielräume für zukünftiges Handeln geschaffen und die Sach- und Zeitzwänge vermieden werden, die bei der Lösung aktueller Probleme auftreten. Bei der Beschaffungsplanung wird durch die Gegenüberstellung der Angebotsmenge der aktuellen Lieferanten und der Nachfrageentwicklung in der Planperiode ein Versorgungsengpass bei einem Einsatzgut in der zweiten Jahreshälfte erkannt. Dadurch kann systematisch nach neuen Bezugsquellen für dieses Einsatzgut im In- und Ausland gesucht und es können neue Möglichkeiten der Versorgungssicherung (z. B. Eigenfertigung, Substitution) erschlossen werden. Würde erst in der zweiten Jahreshälfte, d. h. bei Eintreten des Versorgungsengpasses, über Anpassungsmaßnahmen entschieden, könnte nicht auf Lagerbestände zurückgegriffen werden, es würde u. U. auch die Zeit zur Suche und Erschließung geeigneter Bezugsquellen fehlen. Der Bedarf an dem Einsatzgut könnte deshalb u. U. nur zu höheren Kosten oder nicht in der erforderlichen Qualität gedeckt werden. Mit dem Plan wird zukünftiges Handeln festgelegt, so dass andere Maßnahmen und Ereignisse ausgeschlossen werden. Dadurch wird in arbeitsteiligen Systemen das Handeln anderer Aufgabenträger weniger ungewiss, wodurch die Problemkomplexität verringert wird. Durch Planung wird eine Stabilisierung der Verhaltenserwartungen bewirkt. Durch den Produktionsplan der Periode wird u. a. auch das Produktionsprogramm der Periode festgelegt. Damit ist dem Beschaffungsmanagement der Materialbedarf bereits zu Periodenbeginn bekannt und das Beschaffungsproblem von geringerer Komplexität als in einer Situation, in der während der Periode regelmäßig aktuelle Produktionsmengen gemeldet werden. 4.1.2.2 4.1.2.2 4.1.2.2 4.1.2.2 Koordinationsfunktion Koordinationsfunktion Koordinationsfunktion Koordinationsfunktion der Planung der Planung der Planung der Planung Neben den Grundfunktionen kommen der Planung noch eine Reihe von speziellen Funktionen zu: die Zielausrichtung, die Entscheidungsvorbereitung, die Koordination, die Problemerkenntnis, die Kontrolle, die Information und Kommunikation und die Motivierung (vgl. Wild [Unternehmungsplanung] 18 f.). Für das Controlling ist die Planung primär ein Konzept zur Koordination differenzierter bzw. dezentralisierter Entscheidungen (zur Bedeutung der Planung für die Koordination von Entscheidungen vgl. Frese [Organisation] 94 ff.). Differenzierte bzw. dezentralisierte Entscheidungen können über Pläne oder Planung wie folgt koordiniert werden (vgl. hierzu auch Abschnitt 1.3.2): <?page no="136"?> 4.1 Abgrenzung der Planung 123 [1] Koordination durch Pläne Die Koordination durch Pläne ist ein hierarchisches Konzept zur Abstimmung dezentraler Entscheidungen durch die Vorgabe expliziter Verhaltensnormen. Sie vollzieht sich über die Begrenzung des Handlungsspielraumes der dezentralen Entscheidungsträger durch übergeordnete Instanzen. Bei diesem Koordinationskonzept werden den dezentralen Entscheidungsträgern von den übergeordneten Instanzen Pläne vorgegeben. In diesen Plänen sind die Maßnahmen nicht in allen Details festgelegt. Mit abnehmendem Detaillierungsgrad der Pläne nimmt der Entscheidungsspielraum der dezentralen Entscheidungsträger bei der Umsetzung der in den genehmigten Plänen festgelegten Maßnahmen zu. Entscheidungen zur Präzisierung dieser Maßnahmen sind im Rahmen der genehmigten Pläne zu treffen. Diese Situation liegt z. B. bei der Umsetzung strategischer Pläne der Unternehmungsleitung durch taktische und operative Entscheidungen in den Verantwortungsbereichen vor. [2] Koordination durch Planung Bei der Planung werden die zu koordinierenden Entscheidungen zunächst nur entworfen, jedoch nicht realisiert. Durch die Abstimmung der Pläne während des Planungsprozesses können Interdependenzen erkannt und die Entscheidungen noch vor der Realisation entsprechend angepasst werden. Zur Anwendung gelangen kann dieses hierarchiefreie Konzept u. a. bei der Koordination differenzierter Entscheidungen der Unternehmungsleitung und in den Verantwortungsbereichen. 4.1.3 4.1.3 4.1.3 4.1.3 Prozess Prozess Prozess Prozess der Planung der Planung der Planung der Planung Planung soll zukunftsbezogen und rational sein sowie gestaltend wirken. Damit die Planung diese Merkmale aufweist, sind im Problemlösungsprozess eine Reihe von Teilproblemen zu lösen: (1) Um die Rationalität der Planung zu sichern, sind die anzustrebenden Ziele explizit festzulegen. (2) Die Zukunftsbezogenheit der Planung setzt voraus, dass erwartete Probleme identifiziert und analysiert werden. (3) Gestaltend wirkt die Planung nur, wenn zur Lösung dieser Probleme Handlungsalternativen erarbeitet werden. (4) Die Rationalität der Planung verlangt, dass diese Handlungsalternativen hinsichtlich ihres Beitrages zur Zielerreichung bewertet werden. Die Lösung der genannten Teilprobleme ist Gegenstand der Planungsaufgaben, zu denen [1] die Zielbildung, [2] die Problemfeststellung, [3] die Alternativensuche, [4] die Bewertung und [5] die Entscheidung zählen. In der betriebswirtschaftlichen Literatur besteht keine Einigkeit darüber, ob die Zielbildung eine Planungsaufgabe ist oder ob die Ziele der Planung vorgegeben werden. Ebenso umstritten ist, ob die Planung auf die Entscheidungsvorbereitung begrenzt ist oder ob die Entscheidung zu den Planungsaufgaben zählt (vgl. hierzu auch Fandel [Unternehmensplanung] 481 f.). Das hat zur Abgrenzung verschiedener Planungsbegriffe geführt, die in Abb. 4.1 veranschaulicht werden. <?page no="137"?> 124 Teil 2: 4 Koordination durch Pläne und Planung Zielbildung Problemfeststellung Alternativensuche Bewertung (einschließlich Prognose) Entscheidung Abb. 4.1: Abgrenzung der Planung in der Literatur Bei der Lösung der verschiedenen Teilprobleme werden ständig Entscheidungen getroffen, z. B. über die zu verfolgenden Ziele, die einzusetzenden Ressourcen, die vorzugebenden Termine und die Prämissen. Die Entscheidung hat damit nur noch die abschließende Finalentscheidung zum Gegenstand (vgl. Witte [Phasen-Theorem] 223). Aufgrund dieser Untrennbarkeit der entscheidungsvorbereitenden Planungsaufgaben und der Entscheidung wird letztere hier als Planungsaufgabe verstanden (vgl. zu dieser Argumentation auch Töpfer [Kontrollsysteme] 83). Da die Ziele erst durch Planung konkretisiert und auf Realisierbarkeit geprüft werden können, wird hier auch die Zielbildung der Planung zugerechnet (vgl. Wild [Unternehmungsplanung] 39 f.). Häufig wird auch die Prognose als eigenständige Planungsaufgabe betrachtet (z. B. Wild [Unternehmungsplanung] 38 ff.; Mag [Unternehmungsplanung] 8 f.), die zwischen Alternativensuche und Bewertung auszuführen ist. Bei der Prognose handelt es sich um eine reine Informationsbeschaffungsaufgabe; sie zählt damit zum Aufgabenbereich des Controlling. Alle anderen Planungsaufgaben tragen zur inhaltlichen Bestimmung der Pläne bei und fallen entsprechend in den Aufgabenbereich der Unternehmungsführung (vgl. Abschnitt 4.2.3.1). Zudem werden nicht nur für die Bewertung Prognoseinformationen benötigt, sondern auch für die Problemfeststellung. Die Prognose wird hier deshalb nicht als eigenständige Planungsaufgabe verstanden. Die Planungsaufgaben können in eine Vielzahl von Aktivitäten gegliedert werden, deren verkettete Abfolge den Planungsprozess bildet. Die Verkettung der Aktivitäten besteht darin, dass die Informationen, die durch eine Aktivität gewonnen werden, bei der Erfüllung nachfolgender Aktivitäten Verwendung finden. Diese Aktivitäten werden im Folgenden erläutert. Bei dem Prozess der Planung handelt es sich um eine zielorientierte Abfolge informatorisch verketteter Aktivitäten zur Identifikation und Lösung von Problemen. Planung im weiteren Sinne (Töpfer [Kontrollsysteme] 83; Hahn [Planung] 3186 f.) Planung im engeren Sinne (Hahn [Planung] 3186 f.) Planung als Entscheidungsvorbereitung (Wild [Unternehmungsplanung] 39; Fandel [Unternehmensplanung] 481) <?page no="138"?> 4.1 Abgrenzung der Planung 125 [1] Zielbildung Aufgabe der Zielbildung ist es, ein Zielsystem für den zu planenden Bereich festzulegen. Die Schwierigkeit besteht dabei darin, Ziele auszuwählen, bei deren Realisation ein Beitrag zur Erreichung der Unternehmungsziele geleistet wird. Darüber hinaus muss das Zielsystem eine Reihe von Anforderungen erfüllen, die in Abb. 4.2 erläutert werden (vgl. Wild [Unternehmungsplanung] 55 f.; Kuhn [Unternehmensführung] 19 ff.). Die Teilaufgaben der Zielbildung werden in Abb. 4.3 erläutert (vgl. hierzu auch Wild [Unternehmungsplanung] 57 ff.). Realistik Die Ziele sind realisierbar. Operationalität Die Zielelemente, d. h. Zielobjekt, Zieleigenschaft, Zielmaßstab, Zielfunktion und zeitlicher Bezug der Ziele, sind präzise definiert. Ordnung Den zu verfolgenden Zielen sind Prioritäten zugeordnet. Konsistenz Die zu verfolgenden Ziele und die ihnen zugeordneten Prioritäten sind widerspruchsfrei und aufeinander abgestimmt. Aktualität Das Zielsystem enthält nur die aktuellen und tatsächlich verfolgten Ziele, d. h. keine überholten bzw. bereits aufgegebenen Ziele. Vollständigkeit Das Zielsystem enthält alle wichtigen Ziele. Durchsetzbarkeit Die Träger der Planerfüllung identifizieren sich mit den Zielen oder akzeptieren sie zumindest. Organisationskongruenz Jedes Ziel ist einer Organisationseinheit zugeordnet, die über die für die Zielerreichung erforderlichen Kompetenzen verfügt. Transparenz und Überprüfbarkeit Das Zielsystem ist übersichtlich, verständlich und einheitlich gegliedert, die Ziele sind operational und die zur Beurteilung der Zielerreichung notwendigen Informationen können bereitgestellt werden. Abb. 4.2: Anforderungen an das Zielsystem [2] Problemfeststellung Gegenstand der Problemfeststellung ist es, zukünftige Probleme zu identifizieren und für die Lösung vorzubereiten. Hierzu werden aus den identifizierten Problemen zunächst Teilprobleme gebildet, abgegrenzt und strukturiert. Weiterhin werden Prämissen hinsichtlich der zukünftigen Entwicklung, unter denen diese Teilprobleme zu lösen sind, festgestellt und die Ursachen der Teilprobleme analysiert. Auf dieser Basis werden schließlich Ansatzpunkte für <?page no="139"?> 126 Teil 2: 4 Koordination durch Pläne und Planung die Problemlösungsalternativen hergeleitet. Einen Überblick über die Teilaufgaben gibt Abb. 4.4 (vgl. hierzu Wild [Unternehmungsplanung 68 f.). Zielsuche Kreativer Prozess zur Erfassung möglichst aller denkbaren Ziele, die in einer Mittel-Zweck-Relation zu den übergeordneten Zielen stehen Zielpräzisierung Ableitung von Unterzielen aus den Oberzielen bis hin zu den zu ergreifenden Maßnahmen; Festlegung der Zielelemente (Zielobjekt, Zieleigenschaft, Zielmaßstab, Zielfunktion, zeitlicher Bezug) Zielstrukturierung Ordnung der Ziele nach den Mittel-Zweck-Beziehungen (Ober- und Unterziele), der Fristigkeit (lang- und kurzfristige Ziele), den Prioritäten (Haupt- und Nebenziele) oder der Ebene der Führungshierarchie (Bereichs-, Abteilungs- und Stellenziele) Realisierbarkeitsprüfung Analyse der Interdependenzrelationen zwischen den Zielen (konfliktäre, komplementäre oder neutrale Ziele) sowie der Vereinbarkeit der Ziele mit der Mittelausstattung, den Kompetenzen und der Qualifikation der Mitarbeiter Zielauswahl Auswahl der Ziele, die den höchsten Beitrag zur Erreichung des übergeordneten Zieles leisten Abb. 4.3: Teilaufgaben der Zielbildung Lageanalyse Feststellung des Ist-Zustandes und Identifikation der Einflussgrößen auf die Zielerreichung Lageprognose Prognose der Zielerreichung sowie der Ausprägung von Einflussgrößen auf die Zielerreichung unabhängig von den zu ergreifenden Maßnahmen; Dokumentation der Prognosen und der ihnen zugrunde liegenden Annahmen als Planprämissen (Wird-Zustand) Feststellung der Problemlücke Gegenüberstellung der Ziele (Soll-Zustand) und der Ergebnisse der Lageprognose (Wird-Zustand); Feststellung der Abweichung als Problemlücke Feststellung abgeleiteter Probleme Ermittlung von Voraussetzungen für die Planerfüllung und Überprüfung ihrer Erfüllbarkeit (Feststellung der Maßnahmen-, Ressourcen-, Termin- und Organisationsprobleme) Problemfeldanalyse Auflösung des Gesamtproblems in Teilprobleme durch Identifikation von Abweichungen bei den Einflussgrößen der Zielerreichung; Herleitung von Ansatzpunkten für die Zielerreichung Problemstrukturierung Bildung einer Problemhierarchie durch Ordnung der identifizierten Teilprobleme nach den zwischen ihnen bestehenden Ursache-Wirkungs-Beziehungen und ihrer Relevanz zur Lösung des Gesamtproblems Abb. 4.4: Teilaufgaben der Problemfeststellung <?page no="140"?> 4.1 Abgrenzung der Planung 127 [3] Alternativensuche Aufgabe der Alternativensuche ist es, alternative Vorgehensweisen möglichst vollständig zu generieren und zu präzisieren, die für sich alleine geeignet sind, die identifizierten Probleme zu lösen. Die gefundenen Alternativen sind auf ihre Realisierbarkeit zu prüfen. Die Erfüllung dieser Aufgabe gliedert sich in die in Abb. 4.5 genannten Teilaufgaben (vgl. Wild [Unternehmungsplanung] 85 ff.). Suche nach Einzelideen Kreativer Prozess, in dem möglichst viele Ideen für die Vorgehensweise zur Lösung des identifizierten Problems generiert werden sollen Gliederung, Ordnung und Verdichtung der Einzelideen zu Alternativen Kombination der Einzelideen zu Maßnahmenkomplexen, die zur vollständigen Lösung des Problems geeignet sind Abgrenzung und Konkretisierung einzelner Alternativen Präzisierung der Maßnahmen und Prognose des mit ihrer Realisation verbundenen Ressourcen- und Zeitbedarfs Strukturierung der Alternativen Analyse der Interdependenzen zwischen den Maßnahmen der Alternativen und den Maßnahmen in anderen Bereichen Vollständigkeitsprüfung Prüfung, ob - alle erfolgversprechenden Alternativen generiert worden sind, - die Alternativen geeignet sind, das Problem vollständig zu lösen, - die Alternativen inhaltlich vollständig bestimmt sind Zulässigkeitsprüfung Prüfung, ob die Alternativen Restriktionen verletzen oder gegen allgemeine Prämissen der Problemlösung verstoßen Abb. 4.5: Teilaufgaben der Alternativensuche [4] Bewertung und Entscheidung Zweck der Bewertung ist es, durch den Vergleich der Alternativen auf der Grundlage der relativen Vor- und Nachteile diejenige zu ermitteln, die den höchsten Zielerreichungsbeitrag erwarten lässt. Hierzu werden den Alternativen Wertgrößen zugeordnet, welche ihre Zielwirksamkeit zum Ausdruck bringen, und über die sie schließlich in eine Rangordnung gebracht werden (vgl. hierzu Wild [Unternehmungsplanung] 111 ff.; Abb. 4.6). <?page no="141"?> 128 Teil 2: 4 Koordination durch Pläne und Planung Festlegung von Bewertungskriterien Bei den Bewertungskriterien handelt es sich um Maßgrößen zur Erfassung der Zielwirksamkeits- oder Zielerreichungsgrade Bestimmung der Kriteriengewichte Kriteriengewichte bringen die relative Bedeutung der Bewertungskriterien zum Ausdruck und werden benötigt, wenn es zwei oder mehrere Bewertungskriterien gibt Ermittlung der Kriterienwerte Erfassung der Ausprägungen der Bewertungskriterien für die verschiedenen Alternativen Ermittlung des Gesamtwertes der Alternative Schaffung einer konsistenten Rangordnung über alle Alternativen hinsichtlich aller Bewertungskriterien durch Zusammenfassung der Kriterienwerte unter Berücksichtigung der Kriteriengewichte Konsistenzprüfung der Bewertung Überprüfung der Verträglichkeit der Kriterienwerte mit dem Gesamtwert Entscheidung Auswahl der zu realisierenden Alternative Abb. 4.6: Teilaufgaben der Bewertung und Entscheidung Die ausgewählten Ziele, die identifizierten Probleme und die erarbeiteten Alternativen werden während des Planungsprozesses mehrfach präzisiert oder revidiert bzw. modifiziert: − Die identifizierte Problemlücke lässt das (vorläufig) ausgewählte Ziel als nicht erreichbar erscheinen. Das im Rahmen der Zielpräzisierung (vorläufig) festgelegte Zielausmaß wird deshalb angepasst. − Bei der Konkretisierung der Alternativen werden abgeleitete Probleme (z. B. Ressourcenprobleme) erkannt, die nach einer Erweiterung der Problemhierarchie verlangen. − Die zur Bewertung erforderlichen Kriterienwerte können nicht ermittelt werden, da die Alternativen nicht hinreichend konkret formuliert sind. Die Planungsaufgaben werden deshalb nicht in einer vorgegebenen Reihenfolge erfüllt, sondern werden während des Planungsprozesses mehrfach und mit unterschiedlicher Intensität ausgeführt (vgl. Witte [Phasen-Theorem] 223, [Entscheidungsprozesse] 915). 4.2 4.2 4.2 4.2 Merkmale von Merkmale von Merkmale von Merkmale von Planungssystemen Planungssystemen Planungssystemen Planungssystemen 4.2.1 4.2.1 4.2.1 4.2.1 Elemente von Elemente von Elemente von Elemente von Planungssystemen Planungssystemen Planungssystemen Planungssystemen Bei einem Planungssystem handelt es sich um ein reales Teilsystem der Unternehmung, in dem sich die Planung vollzieht (vgl. Szyperski/ Winand [Grundbegriffe] 110). Ein Planungssystem ist die personelle, organisatorische und technische Infrastruktur der Unternehmung für die Planung. <?page no="142"?> 4.2 Merkmale von Planungssystemen 129 Ein Planungssystem ist damit eine geordnete Gesamtheit von Elementen, die auf den mit der Planung verfolgten Zweck (Planungsfunktion) auszurichten und abzustimmen sind. Zu den Elementen zählen (ähnlich bei Rau [Unternehmungsplanung] 41): − Planungsträger, − technische Hilfsmittel, − Planungsinstrumente und − Regelungen. Zu den Planungsträgern zählen alle Personen, die an Planungsprozessen durch die Wahrnehmung von Planungsaktivitäten teilnehmen. Technische Hilfsmittel, die bei der Planung eingesetzt werden, sind vor allem die Hard- und Software zur Informationserfassung (z. B. Betriebsdatenerfassungssysteme) und Informationsverarbeitung. Planungsinstrumente sind Methoden und Modelle, die im Planungsprozess zur Anwendung gelangen, wie z. B. Relevanzbaum, Portfolio-Analysen, Kreativitätstechniken, Entscheidungsrechnungen und Risikoanalysen (zu weiteren Instrumenten vgl. Abb. 2.29 und 2.30). Die Regelungen geben die Soll-Vorstellung zu Gegenstand und Vollzug der Planung vor. Nach diesen Regelungen wird unterschieden zwischen − formalen und − informalen Planungssystemen Formale Planungssysteme entstehen durch die Formulierung und Dokumentation von zweckorientiert gestalteten, personenunabhängigen Regelungen, mit denen der Gegenstand, die Organisation und die einzusetzenden Planungsinstrumente und technischen Hilfsmittel präsituativ festgelegt werden. Sie werden für Pläne gestaltet, die künftig regelmäßig zu erstellen sind, und bilden ein Ergebnis der systemgestaltenden Aufgaben des Controlling (vgl. hierzu auch Abschnitt 2.1.2). Bei einmalig, selten oder unregelmäßig zu erstellenden Plänen werden Gegenstand und Vollzug der Planung situativ geregelt (zur Abgrenzung regelmäßig wiederkehrender Planungen und Ad-hocbzw. Sonderplanungen vgl. Perlitz [Organisationsformen] 1299). Die Festlegung dieser situationsbezogenen Regelungen ist eine prozessunterstützende Aufgabe des Controlling. Wird auf die explizite Regelung der Planung verzichtet, liegt ein informales Planungssystem vor. Die Planung vollzieht sich nach Regelungen, die von den Planungsträgern individuell gestaltet werden und keinen Vorgabecharakter haben. Sie entwickeln sich ohne Mitwirkung des Controlling. Die Gestaltung von Planungssystemen vollzieht sich durch Entscheidungen über die Merkmale des Planungsgegenstandes und der Planungsorganisation sowie über die einzusetzenden Planungsinstrumente und technischen Hilfsmittel. Diese Entscheidungsobjekte sind die Gestaltungsparameter von Planungssystemen. Einen Überblick über die inhaltlichen, organisatorischen und methodischen Gestaltungsparameter eines Planungssystems gibt Abb. 4.7 (vgl. Horváth [Controlling] 192; Küpper [Control- <?page no="143"?> 130 Teil 2: 4 Koordination durch Pläne und Planung ling] 63, 175). Für jeden dieser Gestaltungsparameter gibt es mehrere alternative Ausprägungen, über die bei der Gestaltung eines Planungssystems zu entscheiden ist. Diese Ausprägungen werden in den nachfolgenden Abschnitten hinsichtlich ihrer Wirkungen auf die Koordination von Entscheidungen beurteilt. Inhaltliche Gestaltungsparameter Organisatorische Gestaltungsparameter Methodische Gestaltungsparameter - Planungsumfang - Detailliertheit/ Präzision - Grad der Differenzierung - Art der Differenzierung - Planungssequenz - Integrationsgrad - Flexibilität - Organisationsgrad - Aufbauorganisation Verteilung der Planungsaufgaben Verteilung der Planungskompetenzen - Ablauforganisation Reihenfolge der Teilplanungen Hierarchiedynamik Folge der Planungsaktivitäten Anpassungsrhythmik - Methodeneinsatz - Modelleinsatz - Einsatz technischer Hilfsmittel Abb. 4.7: Gestaltungsparameter von Planungssystemen 4.2.2 4.2.2 4.2.2 4.2.2 Inhaltliche Inhaltliche Inhaltliche Inhaltliche Merkmale Merkmale Merkmale Merkmale von Planungssy von Planungssy von Planungssy von Planungssys ss stemen temen temen temen 4.2.2.1 4.2.2.1 4.2.2.1 4.2.2.1 Umfang und Umfang und Umfang und Umfang und Detailliertheit Detailliertheit Detailliertheit Detailliertheit der Planung der Planung der Planung der Planung Mit dem Umfang der Planung wird festgelegt, welche Tätigkeitsfelder der Unternehmung geplant werden (vgl. Wild [Unternehmungsplanung] 159). Die Ausprägungen dieses Gestaltungsparameters sind − die Vollplanung und − die Schwerpunktplanung. Die Vollplanung erstreckt sich über alle Tätigkeitsfelder der Unternehmung. Durch sie werden die Voraussetzungen dafür geschaffen, dass alle differenzierten oder dezentralisierten Entscheidungen zwischen denen Interdependenzen bestehen, durch Planung bzw. Pläne koordiniert werden können. Werden nur ausgewählte Teilbereiche geplant, liegt eine Schwerpunktplanung vor. Der Vorteil der Schwerpunktplanung besteht in dem gegenüber der Vollplanung verringerten Planungsaufwand. Die Koordination wird jedoch auf die Entscheidungen begrenzt, die durch Planung vorbereitet werden. Damit verbunden ist die Gefahr, dass Interdependenzen zwischen den Entscheidungen geplanter und nicht geplanter Berei- <?page no="144"?> 4.2 Merkmale von Planungssystemen 131 che nicht erkannt werden (vgl. Wild [Unternehmungsplanung] 159). Mag spricht hier von Voll- und Teilintegration. Die Vollintegration ist dadurch gekennzeichnet, dass alle Tätigkeitsfelder der Unternehmung geplant und die Pläne aufeinander abgestimmt werden. Werden einzelne Unternehmungspläne nicht geplant oder geplant, aber nicht in die Abstimmung der Teilpläne einbezogen, liegt eine Teilintegration vor (vgl. Mag [Unternehmungsplanung] 132). Mit der Detailliertheit eines Planes wird der Grad der zeitlichen oder sachlichen Aggregation der Entscheidungsvariablen und aller anderen Bestandteile sowie der Umfang des zugrunde liegenden Problemfeldes festgelegt. Nach der Detailliertheit werden die Global- und Detailplanung unterschieden (vgl. Szyperski/ Winand [Grundbegriffe] 113). In einem Globalplan werden z. B. die von einer Produktgruppe in den nächsten drei Jahren zu produzierenden Mengen festgelegt. Der zugehörige Detailplan enthält Angaben zu den Mengen jedes Produktes dieser Produktgruppe, die im nächsten Jahr zu produzieren ist, und zu der Verteilung der Produktionsmengen auf die einzelnen Wochen. Der Präzisionsgrad eines Planes wird durch die Art der berücksichtigten Informationen determiniert. So weisen Pläne auf der Basis quantitativer Informationen eine höhere Präzision auf als Pläne, denen nur qualitative Informationen zugrunde liegen. Werden die Handlungskonsequenzen von Alternativen nominal gemessen, weist der Plan eine geringere Präzision auf als bei ordinaler Messung, da die Alternativen auf der Grundlage der Bewertung zwar verschiedenen Klassen zugeordnet, nicht jedoch in eine Rangfolge gebracht werden können. Letzteres setzt eine ordinale Messung der Handlungskonsequenzen voraus. Pläne mit einem hohen (niedrigen) Präzisionsgrad werden als Feinpläne (Grobpläne) bezeichnet (vgl. Szyperski/ Winand [Grundbegriffe] 118). 4.2.2.2 4.2.2.2 4.2.2.2 4.2.2.2 Differenzierung in Teilpläne Differenzierung in Teilpläne Differenzierung in Teilpläne Differenzierung in Teilpläne Die Differenzierung der Planung zeichnet sich dadurch aus, dass nicht ein umfassender Gesamtplan in einem Planungsprozess erstellt wird, sondern mehrere Planungsprozesse durchgeführt werden, die zu sachlich oder zeitlich abgegrenzten Teilplänen führen. Durch Differenzierung kann die Komplexität der Planungsprobleme reduziert werden. Die verschiedenen Teilpläne werden jedoch in Planungsprozessen erstellt, die mehr oder weniger unabhängig voneinander vollzogen werden. Zum Zwecke der Entscheidungskoordination müssen die verschiedenen Teilpläne deshalb zielorientiert abgestimmt werden. Durch die Differenzierung entsteht damit ein Bedarf an Plankoordination (vgl. Wild [Unternehmungsplanung] 160 f.). Unterschieden wird zwischen − der horizontalen und − der vertikalen Differenzierung. <?page no="145"?> 132 Teil 2: 4 Koordination durch Pläne und Planung Die horizontale Differenzierung führt zu mehreren einander gleichgeordneten Plänen. Wird vertikal differenziert, entstehen mehrere Stufen bzw. Ebenen der Planung (vgl. Wild [Unternehmungsplanung] 160 f., 166). Die vertikale Differenzierung kann mit einer horizontalen Differenzierung einhergehen, wenn der Plan einer Stufe in mehrere Teilpläne einer nachfolgenden Stufe mit jeweils geringerem Planungsumfang differenziert wird. Abb. 4.8 zeigt die Struktur eines Systems von Plänen bei vertikaler und horizontaler Differenzierung. Strategischer Unternehmungsplan Taktischer Bereichsplan 2 Taktischer Bereichsplan 1 Operativer Beschaffungsplan Operativer Absatzplan Operativer Produktionsplan Operativer Beschaffungsplan Operativer Produktionsplan Operativer Absatzplan Horizontale Differenzierung Vertikale Differenzierung Abb. 4.8: System von Plänen bei horizontaler und vertikaler Differenzierung Sowohl bei horizontaler als auch bei vertikaler Differenzierung können die Teilpläne nach sachlichen und zeitlichen Kriterien abgegrenzt werden. Einen Überblick über diese Differenzierungsformen gibt Abb. 4.9 (vgl. hierzu auch Wild [Unternehmungsplanung] 166; Wall [Kontrollsysteme] 92). Art der Differenzierung Beispiele für Teilpläne Horizontal [1] Sachlich − Teilpläne für verschiedene Funktionsbereiche (Absatz-, Produktions-, Beschaffungsplan) − Teilpläne für verschiedene Produkte − Teilpläne für verschiedene Regionen [2] Zeitlich Teilpläne für verschiedene Perioden (Produktionsprogramm für die Perioden 1, 2 usw.) Vertikal [3] Sachlich Teilpläne, zwischen denen Mittel-Zweck-Beziehungen bestehen. Teilpläne unterer Stufen sind Bestandteile der Teilpläne der jeweils übergeordneten Stufe und konkretisieren diese (z. B. Ziel-, Maßnahmen- und Ressourcenplan, Unternehmungs-, Bereichs- und Abteilungsplan) [4] Zeitlich Teilpläne mit unterschiedlicher zeitlicher Reichweite (kurz-, mittel- und langfristige Pläne) Abb. 4.9: Formen der Differenzierung <?page no="146"?> 4.2 Merkmale von Planungssystemen 133 [1] Sachlich-horizontale Differenzierung Zwischen den Entscheidungen der Teilpläne, die durch sachlich-horizontale Differenzierung abgegrenzt werden, können Sachinterdependenzen bestehen. Als Beispiel können ein Prozessverbund durch Lieferbeziehungen zwischen Beschaffung, Produktion und Absatz (Differenzierung nach Funktionen) genannt werden oder ein Restriktionenverbund, der durch die gemeinsame Nutzung der Ressourcen durch mehrere Produkte entsteht (Differenzierung nach Produkten). Diese Interdependenzen lösen einen Bedarf an horizontaler Koordination der Teilpläne aus. [2] Zeitlich-horizontale Differenzierung Interdependenzen zwischen den Entscheidungen aufeinanderfolgender Perioden entstehen dadurch, dass die Entscheidungen zu einem Zeitpunkt Bedingungen schaffen, die den Handlungsspielraum nachfolgender Entscheidungen einengen (Restriktionenverbund) oder die Zielwirkungen dieser nachfolgenden Entscheidungen beeinflussen (Zielverbund). Für diese Interdependenzen findet sich in der Literatur auch die Bezeichnung „dynamische Interdependenzen“ (vgl. Luhmer [Koordination] 1035). Es können folgende Beispiele für Entscheidungen verschiedener Zeitpunkte genannt werden, zwischen denen solche Interdependenzen bestehen: In einer Unternehmung mit auftragsbezogener Fertigung geht ein Auftrag ein, der mit einem positiven Deckungsbeitrag verbunden ist. Bei Annahme des Auftrages wären die Kapazitäten für sechs Monate ausgelastet. Aufträge, die nach Annahme des ersten Auftrages eingehen, müssten u. U. abgelehnt werden, auch wenn ihr Deckungsbeitrag höher als der des ersten Auftrages ist (vgl. zu dieser Fragestellung Schildbach/ Ewert [Preisuntergrenzen] 233). In einer Unternehmung mit marktorientierter Produktion unterliegt die Nachfrage Schwankungen. Auch wenn die Periodenkapazität ausreicht, die Periodennachfrage zu decken, kann der Fall auftreten, dass die Nachfrage einer Teilperiode die entsprechende Kapazität übersteigt. Sind in den Vorperioden keine Lagerbestände gebildet worden, kann die Nachfrage nicht gedeckt werden. In einer Unternehmung wird immer wieder eine bestimmte Menge eines Bauteils benötigt. Wird der Bedarf der ersten Teilperiode gedeckt und tritt in der zweiten Teilperiode wieder ein Bedarf auf, ist wieder eine entsprechende Menge zu beschaffen, was mit zusätzlichen Beschaffungskosten und dem Verzicht von Mengenrabatten verbunden ist. [3] Sachlich-vertikale Differenzierung Bei der sachlich-vertikalen Differenzierung entsteht eine Planhierarchie, d. h. Pläne, die einander hierarchisch über- oder untergeordnet sind. Übergeordnete Pläne legen für die ihnen untergeordneten Pläne die Ziele, die verfügbaren Ressourcen oder die Umrisse von Maßnahmen fest und geben damit den Rahmen vor, in dem die untergeordneten Pläne zu formulieren sind. Die untergeordneten Pläne ergeben sich durch Differenzierung, Detaillierung und Präzisierung des übergeordneten Planes. Die Pläne verschiedener Ebenen der Planhierarchie sind über Instrumentalrelationen verbunden, d. h., ein untergeordneter Plan ist ein Mittel zur Erreichung eines übergeordneten Planes (vgl. Wild [Unternehmungspla- <?page no="147"?> 134 Teil 2: 4 Koordination durch Pläne und Planung nung] 166). Die Realisierbarkeit und die Zielwirkungen übergeordneter Pläne hängen von der Ausgestaltung untergeordneter Pläne ab. Ohne Kenntnis untergeordneter Pläne können die Realisierbarkeit und die Zielwirkungen übergeordneter Pläne nicht beurteilt werden. Andererseits können untergeordnete Pläne ohne Kenntnis der übergeordneten Pläne nicht erstellt werden, da weder die zu verfolgenden Ziele noch die verfügbaren Ressourcen bekannt sind (vgl. Wild [Unternehmungsplanung] 73). Diese Abhängigkeiten zwischen den Plänen verschiedener Ebenen der Planhierarchie werden auch als vertikale Interdependenzen bezeichnet (vgl. Wild [Unternehmungsplanung] 192). In einer divisional organisierten Unternehmung werden im Plan der obersten Stufe die Höhe der Investitionsmittel einer Periode und ihre Verteilung auf die Unternehmungsbereiche festgelegt. Gegenstand der Pläne auf der mittleren Stufe ist die Verteilung der Investitionsmittel der Unternehmungsbereiche auf die Funktionsbereiche. Auf der untersten Stufe werden die Investitionsvorhaben geplant. Die Beurteilung der Zielwirkungen des Investitionsplanes der obersten Stufe ist ohne Kenntnis der Investitionsvorhaben, die auf der untersten Stufe geplant werden, nicht möglich. Ohne die Vorgaben übergeordneter Pläne ist keine Planung der Investitionsvorhaben auf der untersten Ebene möglich, da die Zulässigkeit der Handlungsalternativen nicht beurteilt werden kann (vertikale Interdependenzen). Die Pläne zu den verschiedenen Investitionsvorhaben auf der untersten Ebene der Planhierarchie sind aufgrund der begrenzt verfügbaren Investitionsmittel und der zwischen den Bereichen bestehenden Lieferbeziehungen interdependent. Es handelt sich hierbei um horizontale Interdependenzen in der Form eines Restriktionenverbundes. Bei sachlich-vertikaler Differenzierung tritt ein Bedarf an − horizontaler Abstimmung der Teilpläne einer Stufe und − vertikaler Abstimmung der Teilpläne verschiedener Stufen auf (vgl. Töpfer [Kontrollsysteme] 116). Der Bedarf an horizontaler Abstimmung folgt aus der horizontalen Differenzierung von Plänen untergeordneter Ebenen in Teilpläne mit geringerem Planungsumfang. Die beschriebenen Wirkungen der Instrumentalrelationen zwischen den Plänen verschiedener Stufen verlangen nach einer vertikalen Abstimmung. [4] Zeitlich-vertikale Differenzierung Um die Komplexität der Planung zu reduzieren, werden Pläne zeitlich-horizontal in mehrere kurzfristige Periodenpläne differenziert. Die kurzfristige Planung ist jedoch mit zwei Problemen verbunden: (1) Sie schafft Bedingungen, die den Handlungsspielraum in den Folgeperioden beeinflussen, so dass sich ein optimaler Periodenplan in späteren Perioden als Fehlentscheidung erweisen kann. (2) Durch die Begrenzung der Planung auf einen kurzfristigen Planungszeitraum werden zukünftige Probleme u. U. zu spät erkannt. Durch eine zeitlich-vertikale Differenzierung kann die Komplexität der Planung ohne Verzicht auf eine langfristige Orientierung reduziert werden. Die vertikale Differenzierung ist dadurch gekennzeichnet, dass neben einem kurzfristigen Detailplan auch ein langfristiger Globalplan erstellt wird. <?page no="148"?> 4.2 Merkmale von Planungssystemen 135 In einer Unternehmung werden drei Produktgruppen mit jeweils vier Produkten produziert. Die Programmplanung wird zeitlich-vertikal differenziert. Der kurzfristige Teilplan legt für jedes der zwölf Produkte die Mengen fest, die in jeder Woche des nächsten Quartals produziert werden sollen. Die Angaben im langfristigen Teilplan legen die Mengen jeder der drei Produktgruppen fest, die in jedem Monat des Planjahres produziert werden sollen. Maßgebend für die Fristigkeit der Pläne bei der zeitlich-vertikalen Differenzierung ist der Planungsbzw. Bezugszeitraum (vgl. Pfohl [Planung] 120 f.). Der Planungs- und Bezugszeitraum ist nur einer von fünf Zeiträumen, die bei der Planung unterschieden werden (vgl. Töpfer [Kontrollsysteme] 105): − Aufstellungszeitraum: Zeitraum, in dem ein Plan erstellt wird (Erstellung eines Investitionsplanes für den Produktionsbereich); − Realisationszeitraum: Zeitraum, in dem ein Plan realisiert wird (Zeitraum bis zur Einsatzbereitschaft der Maschine); − Planungsbzw. Bezugszeitraum: Zeitraum, für den geplant wird (geplante Nutzungsdauer der Maschine); − Wirkungshorizont: Zeitraum, in dem der Plan zielwirksam ist (Verschrottung/ Liquidation der Maschine); − Planungszyklus: Zeitraum, der zwischen der Verabschiedung von Plänen der gleichen Art liegt (Erstellung des nächsten Investitionsplanes für den Fertigungsbereich). Der Planungszyklus definiert den Rhythmus, in dem ein Periodenplan neu erstellt oder überarbeitet wird. Mit der kurzfristigen Planung sind die Bedingungen zu schaffen, unter denen für die Probleme der langfristigen Planung optimale Lösungen gefunden werden können. Das setzt voraus, dass bei der kurzfristigen Planung der langfristige Plan bekannt ist. Grundlage für die langfristige Planung sind u. a. auch die Bedingungen, die durch die kurzfristigen Pläne geschaffen werden. Die langfristige Planung setzt deshalb die kurzfristige Planung voraus (vgl. Wild [Unternehmungsplanung] 174 ff.). Zusammenfassend bedeutet dies, dass bei zeitlich-vertikaler Differenzierung eine kurzfristige Planung nicht ohne Kenntnis der langfristigen Pläne und eine langfristige Planung nicht ohne Kenntnis der kurzfristigen Pläne möglich ist. Die vertikale Differenzierung bei kombinierter Anwendung zeitlicher und sachlicher Kriterien führt zu einer Planungshierarchie mit den drei folgenden Stufen: − strategische Planung, − taktische Planung sowie − operative Planung. Abb. 4.10 gibt einen Überblick über die verschiedenen Merkmale dieser Stufen der Planungshierarchie (vgl. Wild [Unternehmungsplanung] 166 ff.; Pfohl [Planung] 122 ff.; zu den Beispielen vgl. Corsten [Produktionswirtschaft] 29 f.). Eine ähnliche Übersicht findet sich bei Koch ([Unternehmensplanung] 38). Koch unterscheidet jedoch zwischen strategischer, operativer und taktischer Planung, wobei die taktische Planung der strategischen und der operativen Planung untergeordnet ist. <?page no="149"?> 136 Teil 2: 4 Koordination durch Pläne und Planung Der Umfang der Planung und die Art der Differenzierung in Teilpläne werden im Planrahmen festgeschrieben. Dieser enthält strukturierte Angaben zu allen Plänen, die regelmäßig zu erstellen sind, sowie den Beziehungen zwischen ihnen. Die Angaben zu diesen Beziehungen erstrecken sich auf die zwischen den Teilplänen bestehenden Interdependenzen, die Reihenfolge, in der diese Pläne erstellt werden sollen, sowie den Informationen eines Teilplanes, die bei der Erstellung nachfolgender Pläne zu berücksichtigen sind (vgl. Bleicher [Planrahmen] 1407, 1409). Jede der erläuterten Formen der Differenzierung löst andere Abstimmungsprobleme aus. In den nachfolgenden Abschnitten werden Gestaltungsvarianten von Planungssystemen erörtert, die zur Abstimmung differenzierter Teilpläne beitragen. Stufe Abgrenzung Beispiele Strategische Planung Fristigkeit Langfristig Programmgestaltung: Produktfelder, auf denen die Unternehmung tätig werden soll, zu bearbeitende Märkte; Potentialgestaltung: Produktionsstandorte, Betriebsgröße, einzusetzende Technologien; Prozessgestaltung: Festlegung der generellen Produktionsabläufe Differenzierungsgrad Gering (Unternehmungsplan) Detaillierungsgrad Globalpläne: langfristige Ziele, grundsätzliche Wege zu ihrer Erreichung (Strategien) Präzisionsgrad Gering (qualitative Information) Planungsumfang Hoch Planungsobjekt Langfristige Rahmenplanung (grundsätzliche Entwicklung der gesamten Unternehmung) Planungsträger Oberste Führungsebene (Unternehmungsleitung) Taktische Planung Fristigkeit Mittelfristig (2-3 Jahre, maximal 5 Jahre) Programmgestaltung: Konkretisierung der Produktfelder hinsichtlich Breite und Tiefe des Produktionsprogramms, Produktgestaltung; Potentialgestaltung: Personal- und Aggregateausstattung; Prozessgestaltung: innerbetriebliche Standorte Differenzierungsgrad Mittel (Funktionsbereiche) Detaillierungsgrad Mittel Präzisionsgrad Quantitative und qualitative Informationen Planungsumfang Mittel Planungsobjekt Inhaltliche Konkretisierung der strategischen Pläne (Ausarbeitung operationaler Ziele und von Maßnahmen zur Zielerreichung) Planungsträger Mittlere Führungsebene (Bereichsleitung) <?page no="150"?> 4.2 Merkmale von Planungssystemen 137 Operative Planung Fristigkeit Kurzfristig (bis 1 Jahr oder kürzer) Programmgestaltung: Mengen, die von den verschiedenen Produkten in der Planperiode gefertigt werden sollen; Potentialgestaltung: Bereitstellung der erforderlichen Produktionsfaktoren; Prozessgestaltung: Kapazitätsdisposition, Auftragssteuerung Differenzierungsgrad Hoch (Aktivitäten) Detaillierungsgrad Detailpläne Präzisionsgrad Hoch (Wert-, Mengen-, Zeitgrößen); Einsatz quantitativer Methoden möglich Planungsumfang Gering Planungsobjekt Umsetzung der taktischen Pläne in konkrete Durchführungspläne (konkrete Angaben für die Träger der Planerfüllung) Planungsträger Untere Führungsebene (Abteilungsleiter) Abb. 4.10: Abgrenzung von strategischer, taktischer und operativer Planung 4.2.2.3 4.2.2.3 4.2.2.3 4.2.2.3 Formen Formen Formen Formen der Planungssequenz der Planungssequenz der Planungssequenz der Planungssequenz Bei sachlich-horizontaler Differenzierung wird durch die Planungssequenz die zeitliche Lage des Aufstellungszeitraumes (vgl. Abschnitt 4.2.2.2) jedes Teilplanes zu dem der anderen Teilpläne festgelegt. Erstellt werden können die Teilpläne nach dem Sequenz- oder dem Parallelprinzip. Diese Prinzipien eröffnen unterschiedliche Möglichkeiten für die Abstimmung der sachlich-horizontal differenzierten Teilpläne. Mit der Planungssequenz wird festgelegt, wie sachlich-horizontal differenzierte Teilpläne aufeinander abgestimmt werden. An die Abstimmung werden zwei Anforderungen gestellt. Zum einen soll das Abstimmungsproblem von geringer Komplexität sein. Zum anderen soll ein hoher Abstimmungsgrad der Teilpläne erreicht werden. Als Ausprägungen der Planungssequenz werden genannt (vgl. Frese [Organisation] 103; Abb. 4.11): − die sequentielle Planung, − die parallele Planung und − die Gruppenplanung in der Form der sequentiellen Gruppenplanung und der parallelen Gruppenplanung. Bei der sequentiellen Planung werden den Teilplänen Prioritäten zugeordnet. Die Teilpläne werden anschließend in der Reihenfolge dieser Prioritäten erstellt. Die Inhalte eines Teilplanes sind für die nachfolgend zu erstellenden Teilpläne niedrigerer Priorität Restriktionen. Bei der Planung der Leistungserstellung und -verwertung wird z. B. zuerst der Absatzplan formuliert. Auf der Basis des geplanten Absatzprogramms wird <?page no="151"?> 138 Teil 2: 4 Koordination durch Pläne und Planung das Produktionsprogramm festgelegt. Dieses bildet wiederum den Ausgangspunkt für die Planung des Beschaffungsprogramms. Dieses Planungsprinzip eignet sich vor allem, wenn die Entscheidungen in den verschiedenen Teilplänen nur einseitig voneinander abhängig sind. Liegen wechselseitige Abhängigkeiten der Entscheidungen verschiedener Teilpläne vor, ist das Prinzip der parallelen Planung anzuwenden. Hierbei werden die Teilpläne unabhängig voneinander erstellt, anschließend werden sie abgestimmt und zu einem Gesamtplan zusammengefasst (vgl. Frese [Organisation] 103 ff.). Da sich die Abstimmung auf alle Teilpläne erstreckt, kann bei paralleler Planung auch bei wechselseitigen Abhängigkeiten ein hoher Abstimmungsgrad der Teilpläne erreicht werden. Dadurch ist jedoch das Abstimmungsproblem sehr komplex. Eine Verringerung der Komplexität des Abstimmungsproblems ist bei wechselseitigen Abhängigkeiten durch die Gruppenplanung möglich. Bei der sequentiellen Gruppenplanung werden mehrere Teilpläne zu Gruppen zusammengefasst, denen anschließend Prioritäten zugeordnet werden. Die Teilpläne innerhalb der Gruppen werden parallel geplant, die Gruppen dagegen seriell, d. h., sie werden in der Reihenfolge der Prioritäten erstellt. Werden die Gruppen zunächst unabhängig voneinander geplant und anschließend abgestimmt und zu einem Gesamtplan zusammengefasst, liegt eine parallele Gruppenplanung vor. Das Abstimmungsverfahren ist bei der parallelen Gruppenplanung komplexer als bei der sequentiellen. Allerdings kann mit der parallelen Gruppenplanung ein höherer Abstimmungsgrad erreicht werden, da alle wechselseitigen Abhängigkeiten Berücksichtigung finden können. Bei der sequentiellen Gruppenplanung können dagegen nur die wechselseitigen Abhängigkeiten zwischen den Teilplänen einer Gruppe in die Abstimmung einbezogen werden. [1] Sequentielle Planung TP 1 TP 2 TP 3 TP 4 TP 6 TP 5 [2] Parallele Planung Abstimmung TP 1 TP 2 TP 5 TP 3 TP 4 TP 6 <?page no="152"?> 4.2 Merkmale von Planungssystemen 139 [3] Sequentielle Gruppenplanung TP 1 Abstimmung TP 2 TP 3 TP 4 Abstimmung TP 5 TP 6 [4] Parallele Gruppenplanung TP 1 Abstimmung TP 2 TP 3 TP 4 Abstimmung TP 5 TP 6 A bstim m ung Abb. 4.11: Formen der Planung nach der Planungssequenz 4.2.2.4 4.2.2.4 4.2.2.4 4.2.2.4 Verkettung und Integration Verkettung und Integration Verkettung und Integration Verkettung und Integration von von von von Teilpläne Teilpläne Teilpläne Teilplänen nn n Bei der zeitlich-vertikalen Differenzierung ist die Form der zeitlichen Verkettung der Teilpläne unterschiedlicher Fristigkeit eines Planungszyklus (vgl. Abschnitt 4.2.2.2) festzulegen. Mit der zeitlichen Verkettung der Teilpläne unterschiedlicher Fristigkeit eines Planungszyklus wird die zeitliche Lage des Planungsbzw. Bezugszeitraumes des kurz-, mittel- und langfristigen Teilplanes bestimmt. Die Planungszeiträume können aufeinanderfolgen, sie können sich überlappen, der Planungszeitraum des langfristigen Teilplans kann den des kurzfristigen Teilplans auch komplett überlagern. Von der zeitlichen Lage des Planungszeitraumes des kurz-, mittel- und langfristigen Teilplanes hängt es ab, inwieweit die Teilpläne integriert werden können. <?page no="153"?> 140 Teil 2: 4 Koordination durch Pläne und Planung Der Integrationsgrad beschreibt, in welchem Umfang zwischen einem kürzer- und einem längerfristigen Teilplan eine Mittel-Zweck-Beziehung besteht, d. h. der langfristige Teilplan einen Rahmen darstellt, der durch den kurzfristigen Teilplan detailliert und präzisiert wird. Nach der zeitlichen Verkettung der Teilpläne verschiedener Fristigkeit eines Planungszyklus werden unterschieden (vgl. Abb. 4.12): − die Reihung, − die Stufung und − die Schachtelung. Kurzfristige Planung Mittelfristige Planung Langfristige Planung Langfristige Planung Mittelfristige Planung Kurzfristige Planung Kurzfristige Planung Reihung Stufung Schachtelung Langfristige Planung Mittelfristige Planung Planungszeitraum Abb. 4.12: Formen der zeitlichen Verkettung Die Reihung ist durch die lückenlose und überschneidungsfreie Aneinanderreihung der Planungszeiträume der kurz-, mittel- und langfristigen Teilpläne gekennzeichnet. Koordiniert werden die durch Reihung verknüpften Teilpläne, indem die Inhalte eines Teilplanes der nachfolgenden Teilplanung als Restriktion vorgegeben werden. Im Beispiel zur zeitlich-vertikalen Differenzierung in Abschnitt 4.2.2.2 würde sich bei Reihung der kurzfristige Programmplan auf das 1. Quartal und der langfristige Programmplan auf das 2., 3. und 4. Quartal sowie das 1. Quartal des folgenden Jahres erstrecken. In den jeweils nachfolgenden Teilplan würden nur Informationen über die Lagerbestände oder Fehlmengen aus dem zuerst erstellten Teilplan eingehen. <?page no="154"?> 4.2 Merkmale von Planungssystemen 141 Erstreckt sich der langfristige Teilplan auf Teile des Planungszeitraumes des kurzfristigen Teilplanes, liegt Stufung vor. Bei dieser Form der Verkettung gibt der langfristige Teilplan für einen Teil des Planungszeitraumes einen Rahmen für den kurzfristigen Teilplan vor, der durch diesen zu detaillieren und zu präzisieren ist. Das verlangt nach einer Abstimmung zwischen dem lang- und dem kurzfristigen Teilplan. Erstreckt sich der langfristige Teilplan vom 3. Monat des ersten Quartals bis zum Ende des zweiten Monats des folgenden Jahres, sind bei der Erstellung des kurzfristigen Planes die im 3. Monate zu produzierenden Mengen der Produkte mit den Produktionsmengen der Produktgruppen abzustimmen, die im langfristigen Plan für den ersten Monat festgeschrieben sind. Die Schachtelung ist schließlich dadurch gekennzeichnet, dass der langfristige Teilplan den Planungszeitraum des kurzfristigen Teilplanes vollständig umschließt. Das verlangt, dass die zunächst unabhängig voneinander erstellten Teilpläne abgestimmt und zu einem Gesamtplan zusammengefasst werden. Der kurzfristige Teilplan ist danach ein Bestandteil des langfristigen Teilplanes und konkretisiert diesen (vgl. Wild [Unternehmungsplanung] 171 f.). Nur bei der Schachtelung entsteht eine Planungshierarchie, die der bei der sachlich-vertikalen Differenzierung vergleichbar ist. Die Problemsituation während des Planungszeitraumes, der von allen Teilplänen überdeckt wird, kann nur bei dieser Form der zeitlichen Verkettung geschlossen erfasst werden. Bei Reihung und Stufung wird das Problem dagegen immer nur abschnittsweise betrachtet. Die Verkettung kann sich nicht nur auf Pläne verschiedener Fristigkeit eines Planungszyklus beziehen, sondern auch auf die Pläne verschiedener Planungszyklen. Das führt zur Unterscheidung − der intrazyklischen und − der interzyklischen Verkettung. Ein Beispiel für eine interzyklische Verkettung von Teilplänen verschiedener Fristigkeit zeigt Abb. 4.13. In diesem Beispiel erstreckt sich der Planungszeitraum eines kurzfristigen Teilplanes auf den Planungszeitraum des langfristigen Teilplanes der Vorperiode. Das bedeutet, dass der langfristige Teilplan den Rahmen des kurzfristigen Teilplanes der Folgeperiode vorgibt. Der kurzfristige Teilplan ergibt sich aus der Detaillierung und Präzisierung des langfristigen Teilplanes der Vorperiode. Es liegt damit eine interzyklische Verkettung in Form der Schachtelung vor. Innerhalb des Planungszyklus sind die kurz- und langfristigen Teilpläne über Reihung verkettet (intrazyklische Verkettung). <?page no="155"?> 142 Teil 2: 4 Koordination durch Pläne und Planung Planungszeitraum t 1 T 2 t 3 t 4 t 5 t 1 K L t 2 K L t 3 K L Abb. 4.13: Inter- und intrazyklische Verkettung in der Form der Reihung und der Schachtelung 4.2.2.5 4.2.2.5 4.2.2.5 4.2.2.5 Ansätze zur Ansätze zur Ansätze zur Ansätze zur Flexibilisierung Flexibilisierung Flexibilisierung Flexibilisierung der Planung der Planung der Planung der Planung 4.2.2.5.1 Notwendigkeit einer Flexibilisierung der Planung Eine Flexibilisierung der Planung ist erforderlich, wenn folgende Situation gegeben ist (vgl. Hax/ Laux [Planung] 319): Für eine Planungsperiode sind zeitlich-horizontal differenzierte Teilentscheidungen zu treffen. Der Handlungsspielraum einer Teilentscheidung hängt von den Teilentscheidungen der Vorperiode und den vorliegenden Umweltzuständen ab. Die Erwartungen über diese Umweltzustände sind mehrwertig. Es werden mindestens zwei verschiedene Umweltzustände für möglich gehalten. Die Abhängigkeit des Handlungsspielraumes einer Teilperiode von den Teilentscheidungen der Vorperiode verlangt, dass die Maßnahmen der verschiedenen Teilperioden zu Beginn der Planungsperiode simultan geplant werden. Bei der simultanen Planung werden mehrere Teilentscheidungen unter Berücksichtigung der zwischen ihnen bestehenden Interdependenzen festgelegt. Zu Beginn der Planungsperiode ist jedoch die Umweltentwicklung nicht mit Sicherheit bekannt. Da während der Planungsperiode weitere Informationen zugehen, ist es zweckmäßig, über die Maßnahmen nachfolgender Teilperioden erst dann zu entscheiden, wenn diese Informationen tatsächlich vorliegen. Es besteht damit ein Dilemma zwischen den Forderungen nach Abstimmung und Aktualität zeitlich-horizontal differenzierter Entscheidungen (vgl. Laux/ Liermann [Organisation] 48 f.). Dieses Dilemma kann weder mit der starren noch mit der anschließenden Planung aufgelöst werden. Bei der starren Planung werden die Maßnahmen verschiedener Teilperioden zu Beginn der Planungsperiode simultan geplant, so dass die zwischen den Entscheidungen über diese Maßnahmen bestehenden Interdependenzen berücksichtigt werden können. Alle Teilpläne sind jedoch für die gesamte Planperiode verbindlich. Die starre Planung erlaubt damit keine Anpassung der Teilpläne an einen veränderten Informationsstand. Planungszyklus <?page no="156"?> 4.2 Merkmale von Planungssystemen 143 Ergebnis ist damit eine starre Sequenz von Teilplänen (vgl. Hax/ Laux [Planung] 320; Adam [Planung] 299). Bei der anschließenden Planung werden die Maßnahmen für verschiedene Teilperioden sukzessiv geplant, d. h. der Plan einer Teilperiode wird erstellt, realisiert und nach Abschluss der Teilperiode durch einen neuen Teilplan ersetzt. Dadurch wird es möglich, den Teilentscheidungen die jeweils aktuellen Informationen zugrunde zu legen. Die Interdependenzen zwischen den Entscheidungen verschiedener Teilperioden werden jedoch nicht berücksichtigt (vgl. Gaitanides [Konzepte] 2262 f.; zu einem Vergleich der beiden Verfahren vgl. Abb. 4.14). a) Starre Planung b) Anschließende Planung Planungszeitraum Planungszeitraum t 1 t 2 t 3 t 1 t 2 t 3 t 1 Planungszyklus t 1 t 2 t 3 Abb. 4.14: Starre und anschließende Planung Die Antwort auf dieses Dilemma wird in einer flexiblen Planung gesehen. Sie ist durch zwei Merkmale gekennzeichnet: die simultane Planung von Maßnahmen aller Teilperioden zu Beginn der Planungsperiode sowie die Anpassung der Teilpläne an einen veränderten Informationsstand jeweils zu Beginn einer Teilperiode. Es werden zwei Prinzipien zur Flexibilisierung der Planung vorgeschlagen, die sich in der Anpassung an später zugehende Informationen unterscheiden (vgl. Wild [Unternehmungsplanung] 176; Dinkelbach [Planung] 510 f.): die laufende Anpassung der Pläne sowie die Vorwegnahme möglicher Anpassungsnotwendigkeiten. 4.2.2.5.2 Laufende Anpassung der Pläne Den Verfahren, die auf der laufenden Anpassung der Pläne beruhen, ist gemeinsam, dass Annahmen über die zukünftige Umweltentwicklung getroffen werden, die als Prämissen in die Teilpläne eingehen. Weichen die tatsächlichen Umweltbedingungen von diesen Annahmen ab, kommt es zu unerwünschten Planabweichungen. Die Teilpläne werden deshalb laufend kontrolliert und angepasst. Zu den Verfahren, die eine laufende Anpassung der Teilpläne vorsehen, zählen [1] die rollende Planung und [2] die revolvierende Planung. <?page no="157"?> 144 Teil 2: 4 Koordination durch Pläne und Planung Das Grundprinzip dieser Verfahren lässt sich wie folgt beschreiben: Zu Beginn der Planperiode werden die Maßnahmen aller Teilperioden des Planungszeitraums unter Annahme einer zukünftigen Umweltentwicklung simultan geplant. Die daraus resultierenden Pläne der Teilperioden werden nach einem festgelegten Rhythmus kontrolliert und angepasst. [1] Rollende Planung Bei der rollenden Planung werden zu Beginn der Planungsperiode (erster Planungszyklus) die Maßnahmen für alle Teilperioden simultan geplant. Für die erste Teilperiode wird detailliert geplant, die nachfolgenden Teilperioden werden global geplant. Die Teilpläne eines Planungszyklus sind nach dem Prinzip der Reihung verkettet. Nach Ablauf der ersten Teilperiode (zweiter Planungszyklus) wird unter Berücksichtigung der zusätzlichen Informationen über die Umweltentwicklung der Globalplan der zweiten Teilperiode konkretisiert, d. h., er wird in einen Detailplan überführt. Die übrigen Globalpläne bleiben unverändert und werden nicht an den aktuellen Informationsstand angepasst. Weiterhin wird für die Teilperiode, die der letzten Teilperiode im Planungszeitraum folgt, ein weiterer Globalplan erstellt. Abb. 4.15 zeigt die Struktur der rollenden Planung bei fünf Teilperioden. Planungszeitraum t 1 t 2 t 3 t 4 t 5 t 6 t 7 t 8 t 1 DP GP GP GP GP t 2 DP GP GP GP GP t 3 DP GP GP GP GP t 4 DP GP GP GP GP t 5 DP GP GP GP GP DP = Detailplan GP = Grobplan Abb. 4.15: Rollende Planung Zusammenfassend können damit die folgenden Merkmale der rollenden Planung genannt werden, für die sich auch die Bezeichnung „gleitende Planung“ findet (vgl. Gaitanides [Konzepte] 2263 f.): − Zu Beginn der Planungsperiode werden die Maßnahmen mehrerer Teilperioden simultan geplant. − Für die erste Teilperiode wird ein Detailplan, für die nachfolgenden Teilperioden werden dagegen Globalpläne erstellt. Planungszyklus <?page no="158"?> 4.2 Merkmale von Planungssystemen 145 − Nach Ablauf jeder Teilperiode wird der Globalplan der nachfolgenden Teilperiode in einen Detailplan überführt und ein neuer Globalplan für eine nachfolgende Teilperiode erstellt. Der vorliegende Plan wird damit sowohl konkretisiert als auch fortgeschrieben. Es haben sich mehrere Varianten der rollenden Planung herausgebildet. Sie unterscheiden sich vor allem in folgenden Merkmalen (vgl. Troßmann [Prinzipien] 126): − der Anzahl der Planungsstufen, − dem Konkretisierungsrhythmus (Differenzierung der Detailpläne) sowie − dem Fortschreibungsrhythmus (Erstellung eines neuen Globalplans). Abb. 4.16 zeigt eine rollende Vierjahresplanung mit unterschiedlichem Konkretisierungs- und Fortschreibungsrhythmus. Die Detailpläne sind jeweils in zwei Halbjahrespläne differenziert. Nach Ablauf eines Halbjahres wird der Globalplan des Folgejahres für die erste Jahreshälfte konkretisiert. Der Gesamtplan wird jedoch erst nach Ablauf eines Jahres fortgeschrieben (vgl. Troßmann [Prinzipien] 124). t 1 t 2 t 3 t 4 t 5 t 6 HJ 1 HJ 2 HJ 1 HJ 2 HJ 1 HJ 2 HJ 1 HJ 2 HJ 1 HJ 2 HJ 1 HJ 2 t 1/ 0 DP DP GP GP GP t 1/ 1 DP DP GP GP GP t 2/ 0 DP DP GP GP GP t 2/ 1 DP DP GP GP GP t 3/ 0 DP DP GP GP GP • • • • • • Abb. 4.16: Rollende Vierjahresplanung Eine weitere Variante der rollenden Planung ist die Blockplanung. Bei ihr werden die Pläne nicht bereits nach Ablauf der ersten Teilperiode angepasst, sondern erst, wenn veränderte Umweltbedingungen eine Änderung, Ergänzung oder Totalrevision notwendig machen (vgl. Gaitanides [Konzepte] 2264). Planungszyklus Planungszeitraum <?page no="159"?> 146 Teil 2: 4 Koordination durch Pläne und Planung Bei der rollenden Planung werden die Maßnahmen aller Teilperioden des Planungszeitraumes simultan geplant, d. h., die Abhängigkeit der Handlungsspielräume einer Teilperiode von den Entscheidungen der Vorperioden kann berücksichtigt werden. Die Konkretisierung und Fortschreibung werden jedoch nach dem Prinzip der sukzessiven Planung vorgenommen, d. h., ihre Wirkung auf die Entscheidungen nachfolgender Teilperioden wird nicht berücksichtigt. Die rollende Planung ermöglicht die Anpassung an den aktuellen Informationsstand. Diese Anpassung ist jedoch nur begrenzt möglich, da sie sich nur auf die Konkretisierung der Globalpläne bezieht, die Globalpläne aber zu keinem Zeitpunkt vor dem Hintergrund des aktuellen Informationsstandes kritisch hinterfragt werden. [2] Revolvierende Planung Eine weitergehende Anpassung erlaubt die revolvierende Planung. Sie weist die folgenden Merkmale auf (vgl. Szyperski/ Winand [Grundbegriffe] 56; Gaitanides [Konzepte] 2265 f.): − Für die Entscheidungen über Maßnahmen verschiedener Teilperioden werden zu Beginn der Planungsperiode (erster Planungszyklus) zeitlich-vertikal differenzierte Teilpläne erstellt, die nach dem Prinzip der Schachtelung verkettet sind. − Die Teilpläne werden deduktiv entwickelt, d. h. die Pläne unterer Ebenen werden von dem Plan der höchsten Ebene aus aufgebaut (vgl. hierzu auch Abschnitt 4.2.3.3). − Die Teilpläne werden regelmäßig geprüft, konkretisiert, geändert und fortgeschrieben. Bei der revolvierenden Planung werden die Teilpläne vorgelagerter Planungszyklen anders als bei der rollenden Planung nicht nur konkretisiert, sondern auch an einen veränderten Informationsstand angepasst. Abb. 4.17 zeigt die Struktur der revolvierenden Planung bei drei Planungsstufen. 4.2.2.5.3 Vorwegnahme möglicher Anpassungsnotwendigkeiten Bei der Vorwegnahme möglicher Anpassungsnotwendigkeiten wird nicht wie bei der rollenden und der revolvierenden Planung von einer angenommenen Umweltentwicklungen ausgegangen. Bei diesen Verfahren wird für mehrere denkbare Umweltentwicklungen jeweils ein Plan für die gesamte Planungsperiode erstellt, d. h., die Maßnahmen der verschiedenen Teilperioden werden zu Beginn der Planungsperiode zunächst für mehrere als möglich angesehene Umweltentwicklungen simultan geplant. Anschließend wird nur über die Maßnahmen der ersten Teilperiode des Planungszeitraumes unter Berücksichtigung der Wirkungen auf die Handlungsspielräume der Folgeperioden definitiv entschieden. Die Notwendigkeit, die Pläne beim Zugang neuer Informationen anpassen zu müssen, wird bei diesen Verfahren damit von vornherein in Betracht gezogen. Verfahren, die eine Flexibilisierung der Planung durch die Vorwegnahme möglicher Anpassungsnotwendigkeiten herbeiführen, sind (vgl. Ossadnik [Unternehmenspläne] 380): [1] die <?page no="160"?> 4.2 Merkmale von Planungssystemen 147 sequentielle Eventualplanung sowie [2] die robuste Planung. Die Verfahren unterscheiden sich in den Anforderungen, die sie an die Informationsgrundlage stellen, in der Auswahl der Alternative für die definitive Entscheidung der ersten Teilperiode sowie in dem Umfang der Entscheidung im Planungszeitpunkt. t 1 t 5 t 4 t 3 t 2 L M K Planungszeitraum t 1 t 2 t 3 Planungszyklus L M K L M K Abb. 4.17: Revolvierende Planung [1] Sequentielle Eventualplanung Bei der sequentiellen Eventualplanung wird im Planungszeitpunkt zu Beginn des Planungszeitraumes (erster Planungszyklus) für die erste Teilperiode eine definitive Entscheidung getroffen. Für die nachfolgenden Teilperioden werden nur bedingte Entscheidungen getroffen. <?page no="161"?> 148 Teil 2: 4 Koordination durch Pläne und Planung Bedingte Entscheidungen werden auch als Eventualentscheidungen bezeichnet. Sie haben die Form von Wenn-Dann-Aussagen mit den denkbaren Umweltzuständen in der Wenn-Komponente und den bei Eintritt dieser Umweltzustände zu realisierenden Entscheidungsalternativen in der Dann-Komponente. Liegen in der Folgeperiode aktuelle Informationen über die tatsächliche Umweltentwicklung vor, wird die für diese Umweltentwicklung vorgesehene Entscheidungsalternative realisiert. Bei Anwendung dieses Planungsverfahrens wird zu Beginn der Planungsperiode (erster Planungszyklus) die Sequenz von definitiven und bedingten Teilentscheidungen ausgewählt, die den Erwartungsnutzen optimiert (vgl. Eisenführ/ Weber [Entscheiden] 232 f.). Der Einsatz der sequentiellen Eventualplanung setzt damit voraus, dass jedem Umweltzustand im Zeitpunkt t eine Wahrscheinlichkeitsverteilung über das Eintreten der Umweltzustände im Zeitpunkt t+1 zugeordnet werden kann (vgl. Ossadnik [Unternehmenspläne] 381). Für die Bestimmung der optimalen Sequenz von definitiven und bedingten Teilentscheidungen ist das Entscheidungsproblem zunächst als Entscheidungsbaum darzustellen. Ein Entscheidungsbaum gibt alle Sequenzen aus Teilentscheidungen für die gesamte Planperiode an. Elemente eines Entscheidungsbaumes sind rechteckige und kreisförmige Knoten, die durch gepunktete oder durchgezogene Kanten verbunden sind. Die rechteckigen Knoten symbolisieren Umweltzustände. Die durchgezogenen Pfeile, die von den rechteckigen Knoten ausgehen, stellen die Entscheidungsalternativen dar, die bei Eintritt des Umweltzustandes gewählt werden können. Die rechteckigen Knoten werden deshalb als Entscheidungsknoten, die durchgezogenen Pfeile als Entscheidungskanten bezeichnet. Die Alternativen nachfolgender Teilentscheidungen hängen von den Teilentscheidungen der Vorperiode und der Umweltentwicklung ab. Dieser Zusammenhang wird durch einen Entscheidungsknoten dargestellt, dem ein kreisförmiger Knoten folgt. Diese nachfolgenden Knoten werden Zufallsknoten genannt, da die von ihnen ausgehenden gepunkteten Kanten (Zufallskanten) verschiedene Umweltentwicklungen symbolisieren. Jeder Kantenzug durch den Entscheidungsbaum symbolisiert eine Sequenz von Teilentscheidungen für die gesamte Planungsperiode. Die Elemente eines Entscheidungsbaumes werden in Abb. 4.18 erläutert. Abb. 4.19 zeigt die Struktur eines Entscheidungsbaumes. Elemente eines Entscheidungsbaumes Erläuterungen Entscheidungsknoten Umweltzustand Entscheidungskante Entscheidungsalternative, die bei Eintritt eines Umweltzustandes gewählt werden kann Zufallsknoten Gewählte Entscheidungsalternative Entscheidungsknoten Umweltentwicklung, die mit einer bestimmten Wahrscheinlichkeit eintreten kann Abb.4.18: Elemente eines Entscheidungsbaumes <?page no="162"?> 4.2 Merkmale von Planungssystemen 149 A 1 A 2 A 21 A 22 A 21 A 22 A 21 A 22 A 21 A 22 w 1 w 1 w 2 w 2 w 21 w 22 w 21 w 22 w 22 w 21 w 21 w 22 w 21 w 22 w 22 w 21 w 22 w 21 w 21 w 22 t = 0 t = 1 [4] [3] [2] [1] Abb. 4.19: Struktur eines Entscheidungsbaumes Ist der Entscheidungsbaum konstruiert, kann mit dem Roll back-Verfahren die Entscheidungssequenz ermittelt werden, die den Erwartungsnutzen maximiert. Dabei wird unter der Annahme eines risikoneutralen Entscheidungsträgers (vgl. Kopel [Planung] 580), der ein Deckungsbeitragsziel verfolgt, wie folgt vorgegangen (vgl. Eisenführ/ Weber [Entscheiden] 232 f.): [1] Jeder Kantenzug durch den Entscheidungsbaum symbolisiert eine Folge von Teilentscheidungen und Umweltzuständen während der Planungsperiode und endet mit einem Entscheidungsknoten. Für jeden dieser Entscheidungsknoten ist der Deckungsbeitrag zu ermitteln, der bei Realisation der zugehörigen Folge von Teilentscheidungen erzielt wird. [2] Für jede Entscheidungskante, die diesen Entscheidungsknoten vorausgeht, wird aus den ermittelten Deckungsbeiträgen und den Wahrscheinlichkeiten, die den verbindenden Zufallskanten zugeordnet sind, der Erwartungswert des Deckungsbeitrages (DB-Erwartungswert) der Alternative berechnet, die durch die Entscheidungskante symbolisiert ist. [3] In einem weiteren Schritt wird für jeden Entscheidungsknoten der DB-Erwartungswert berechnet. Hierzu wird aus den von dem jeweils betrachteten Entscheidungsknoten ausgehenden Entscheidungskanten die mit dem höchsten DB-Erwartungswert gewählt. Ihr DB-Erwartungswert ist der DB-Erwartungswert des Entscheidungsknotens. Entscheidungskanten mit geringeren DB-Erwartungswerten werden gestrichen. [4] Aus den DB-Erwartungswerten der Entscheidungsknoten wird wieder der DB- Erwartungswert der unmittelbar vorgelagerten Entscheidungskanten und Entscheidungsknoten berechnet. Handelt es sich bei den vorhergehenden Entscheidungsknoten um den jeweils ersten Entscheidungsknoten, liegt die optimale Sequenz aus definitiver Entscheidung der ersten Teilperiode und bedingten Entscheidungen für die Folgeperioden vor, und das Verfahren endet. <?page no="163"?> 150 Teil 2: 4 Koordination durch Pläne und Planung Folgendes Beispiel zeigt den Ablauf der sequentiellen Eventualplanung (vgl. zu diesem Beispiel Adam [Planung] 300). Problemstellung: In einer Unternehmung ist das Produktionsprogramm für die nächste Periode zu planen, wobei der Deckungsbeitrag zu maximieren ist. Es wird ein Produkt hergestellt, für das variable Stückkosten in Höhe von 7,00 € anfallen. In einer Periode können 400 Stück dieses Produktes hergestellt werden. Im Planungszeitpunkt unmittelbar vor der Planungsperiode liegen die folgenden Aufträge vor: Kunde A möchte bis zum Ende der Periode 400 Stück zu einem Preis von 11,50 € beziehen. Über diesen Auftrag müsste sofort entschieden werden. Kunde B möchte bis zum Ende der Periode 200 Stück zu einem Preis von 11,40 € abnehmen. Über diesen Auftrag müsste ebenfalls sofort entschieden werden. Kunde C möchte bis zum Ende der Periode 200 Stück zu einem Preis von 11,30 € abnehmen. Kunde D möchte bis zum Ende der Periode 200 Stück abnehmen. Zur Zeit wird über diesen Auftrag verhandelt. Es wird ein Preis von 16,00 €, 12,00 € oder 10,00 € erwartet. Welcher Preis erreicht wird, ist noch unsicher und wird auch zu Beginn der Planungsperiode noch nicht genau festliegen. Zu diesem Zeitpunkt ist jedoch bekannt, ob die Vorverhandlungen günstig oder ungünstig verlaufen sind. Die nachfolgende Tabelle gibt die Wahrscheinlichkeiten für das Erreichen der verschiedenen Preise bei günstigem und ungünstigem Verlauf der Vorverhandlungen an. Die Wahrscheinlichkeit für einen günstigen (ungünstigen) Verlauf der Verhandlungen liegt bei 0,5 (0,5). Mit der Entscheidung über Auftrag C kann gewartet werden, bis die Vorverhandlungen mit Kunde D abgeschlossen sind. Problemlösung: In einem ersten Schritt sind die denkbaren Umweltzustände zu erfassen, für die bedingte Teilpläne zu erstellen sind. Es können sechs Umweltzustände unterschieden werden, die sich jeweils durch zwei Merkmale kennzeichnen lassen: den Verhandlungsverlauf und den erzielten Preis. Diese Umweltzustände können zusammen mit den zugehörigen Wahrscheinlichkeiten in einem Zustandsbaum übersichtlich dargestellt werden (vgl. Abb. 4.20). Preis Umweltzustand p C = 16 € p C = 12 € p C = 10 € Günstiger Verlauf der Vorverhandlungen 0,8 0,15 0,05 Ungünstiger Verlauf der Vorverhandlungen 0,05 0,15 0,8 <?page no="164"?> 4.2 Merkmale von Planungssystemen 151 w = 0,8 Günstiger Verhandlungsverlauf w = 0,5 Ungünstiger Verhandlungsverlauf w = 0,5 1 p 1 = 16 w 1 = 0,4 6 p 6 = 10 w 6 = 0,4 5 p 5 = 12 w 5 = 0,075 4 p 4 = 16 w 4 = 0,025 3 p 3 = 10 w 3 = 0,025 2 p 2 = 12 w 2 = 0,075 w = 0,05 w = 0,05 w = 0,8 w = 0,15 w = 0,15 Abb. 4.20: Zustandsbaum Die Wahrscheinlichkeit, mit der z. B. Umweltzustand 1 (p = 16 € bei einem günstigen Verhandlungsverlauf) eintritt, ergibt sich aus der Multiplikation der Wahrscheinlichkeit eines günstigen Verhandlungsverlaufs (w = 0,5) und der Wahrscheinlichkeit, dass bei einem günstigen Verhandlungsverlauf ein Preis in Höhe von 16 € erreicht wird (w = 0,8), d. h. w 1 = 0,5 ⋅ 0,8 = 0,4. Zu Beginn der ersten Teilperiode (erster Planungszyklus) liegen vollkommene Informationen über die Aufträge A, B und C vor. Über Auftrag D liegen noch keinerlei Informationen vor. Da über diesen Auftrag nicht sofort zu entscheiden ist, kann die Entscheidung über diesen Auftrag D aufgeschoben werden, bis die Vorverhandlungen zu Beginn der Planperiode abgeschlossen sind. Es ergeben sich damit zwei Entscheidungszeitpunkte: der Entscheidungszeitpunkt vor Beginn der Planperiode und der nach Abschluss der Vorverhandlungen, in dem über den Auftrag D entschieden werden muss. Den Entscheidungsbaum für dieses Planungsproblem zeigt Abb. 4.21. Wird im ersten Entscheidungszeitpunkt Auftrag A angenommen, sind die Produktionskapazitäten ausgelastet, so dass keine weiteren Entscheidungen über die Annahme von Aufträgen zu treffen sind. Mit dieser Alternative 1 ist ein Deckungsbeitrag in Höhe von DB = (11,50 €/ St. - 7,00 €/ St.) ⋅ 400 St. = 1.800 € verbunden. Wird im ersten Entscheidungszeitpunkt Auftrag B angenommen, verbleibt eine Restkapazität von 200 Stück, die für Auftrag C oder D genutzt werden kann. Wird zusätzlich zu Auftrag B auch Auftrag C angenommen und werden die Verhandlungen über Auftrag D abgebrochen, ergibt sich ein Deckungsbeitrag in Höhe von DB = (11,40 €/ St. - 7,00 €/ St.) ⋅ 200 St. + (11,30 €/ St. - 7,00 €/ St.) ⋅ 200 St. = 1.740 €. Diese Alternative 5 ist der Alternative 1 unterlegen. Wird Auftrag B angenommen, kann die Entscheidung über die Verwendung der Restkapazität auch verschoben werden, bis das Ergebnis der Vorverhandlung vorliegt. In diesem zweiten Entschei- <?page no="165"?> 152 Teil 2: 4 Koordination durch Pläne und Planung dungszeitpunkt kann in Abhängigkeit des Verhandlungsverlaufs Auftrag C oder Auftrag D angenommen werden. Schließlich kann im ersten Entscheidungszeitpunkt auch Auftrag C und nach Abschluss der Vorverhandlungen Auftrag D angenommen werden. Die Deckungsbeiträge, zu denen diese Alternativen führen, sind in den Entscheidungsknoten am Ende des Entscheidungsbaumes angegeben. Auf der Grundlage des Entscheidungsbaumes und den berechneten Gesamtdeckungsbeiträgen kann nun das Roll back-Verfahren angewendet werden. Die Annahme von Auftrag D im zweiten Entscheidungszeitpunkt führt bei Annahme von Auftrag B im ersten Entscheidungszeitpunkt und günstigem Verhandlungsverlauf zu einem DB-Erwartungswert von EDB = (2.680 €⋅ 0,8) + (1.880 € ⋅ 0,15) + (1.480 € ⋅ 0,05) = 2.500 €. Der DB-Erwartungswert des Auftrages C beträgt in dieser Situation 1.740 €. Die optimale Alternative ist damit der Auftrag des Kunden D, der Auftrag des Kunden C wird gestrichen. Der DB-Erwartungswert des Entscheidungsknotens beträgt damit 2.500 €. In gleicher Weise werden die DB-Erwartungswerte für den Entscheidungsknoten berechnet, der sich aus der Entscheidung für Auftrag B zu Beginn der Planungsperiode und einen ungünstigen Verlauf der Vorverhandlungen ergibt. In dieser Situation erbringt Auftrag D nur einen DB-Erwartungswert von 1.600 € und wird nicht weiter betrachtet. Der DB-Erwartungswert des Entscheidungsknotens wird damit durch Auftrag C determiniert. Auf dieser Basis kann der DB-Erwartungswert bei Annahme von Auftrag B im ersten Entscheidungszeitpunkt ermittelt werden. Er beträgt: EDB = (0,5 ⋅ 2.500 €) + (0,5 ⋅ 1.740 €) = 2.120 €. Analog werden die DB-Erwartungswerte der weiteren Entscheidungsknoten berechnet. Die DB-Erwartungswerte bei Annahme von Auftrag A bzw. C im ersten Entscheidungszeitpunkt betragen: A: 1.800 € und C: 2.030 €. Die optimale Alternative im ersten Entscheidungspunkt ist damit der Auftrag des Kunden B. Auf der Grundlage dieses Ergebnisses ergibt sich die folgende optimale Entscheidungssequenz: Definitive Entscheidung: Im ersten Entscheidungszeitpunkt, der vor Beginn der Planungsperiode liegt, wird Auftrag B angenommen. Bedingte Entscheidung: Im zweiten Entscheidungszeitpunkt wird bei günstigem Verlauf der Verhandlungen Alternative D gewählt, bei ungünstigem Verhandlungsverlauf dagegen Alternative C. Für die sequentielle Eventualplanung sind Informationen über alle denkbaren Umweltzustände, ihre Eintrittswahrscheinlichkeiten sowie den zugehörigen Handlungsspielraum erforderlich. Mit steigender Zahl der Umweltzustände und der Handlungsalternativen erreicht die Anzahl der bedingten Eventualentscheidungen sehr schnell eine nicht mehr beherrschbare Größenordnung. Dieses Planungsverfahren ist damit nur für kleinere Planungsprobleme geeignet (vgl. Adam [Planung] 299). <?page no="166"?> 4.2 Merkmale von Planungssystemen 153 1: 1,8 2: 2,68 3: 1,88 4: 1,48 5: 1,74 6: 2,68 7: 1,88 8: 1,48 9: 1,74 10: 2,66 11: 1,86 12: 1,46 13: 2,66 14: 1,86 15: 1,46 2,12 A B C A C C D DD D D 1,8 gV 2,5 uV 1,74 gV 2,48 uV 1,58 1,0 1,0 0,8 0,15 0,05 (2,5) 1,0 (1,74) 0,5 0,5 (2,12) (1,74) (1,6) 0,05 0,15 0,8 1,0 (2,03) 0,5 0,5 0,05 0,8 0,15 0,05 0,15 0,8 1. Entscheidungszeitpunkt 2. Entscheidungszeitpunkt (Abschluß der Vorverhandlungen) Abb. 4.21: Entscheidungsbaum (Beträge in T€) [2] Robuste Planung Bei der robusten Planung wird im ersten Entscheidungszeitpunkt nur eine definitive Entscheidung für die erste Teilperiode getroffen. Die Entscheidungen über Maßnahmen, die erst in nachfolgenden Teilperioden zu realisieren sind, werden hinausgescho- <?page no="167"?> 154 Teil 2: 4 Koordination durch Pläne und Planung ben, bis weitere Informationen über die Umweltentwicklung vorliegen. Für sie werden jedoch anders als bei der sequentiellen Eventualplanung keine bedingten Entscheidungen getroffen. Für die definitive Entscheidung der ersten Teilperiode wird die robuste Alternative gewählt. Die robuste Alternative der ersten Teilentscheidung zeichnet sich dadurch aus, dass sie für alle denkbaren Umweltentwicklungen zu günstigen Ergebnissen führt. Für die robuste Planung ist damit die Angabe von Wahrscheinlichkeiten für den Eintritt von Umweltzuständen nicht erforderlich. Zur Identifikation der robusten Alternative wird eine Alternativen/ Szenario-Matrix erzeugt. In die Kopfspalte werden die alternativen Sequenzen von Teilentscheidungen eingetragen. Die Kopfzeile enthält die verschiedenen für denkbar gehaltenen Umweltentwicklungen (Szenarien). In die Felder der Matrix werden für jede Sequenz die Zielbeiträge der gesamten Periode bei Eintritt des jeweiligen Szenarios eingetragen. Anschließend wird für jedes Szenario die Sequenz von Teilentscheidungen mit dem günstigsten Zielbeitrag der Periode ermittelt (optimale Sequenz). Eine Alternative der ersten Teilentscheidung ist robust, wenn sie in vielen optimalen Sequenzen enthalten ist (vgl. Hanssmann [Planung] 1759; Ossadnik [Unternehmenspläne] 380). Die Generierung der Alternativen/ Szenario-Matrix kann mit Hilfe eines Entscheidungsbaumes unterstützt werden, wie er auch bei der sequentiellen Eventualplanung verwendet wird. Der Vorteil der robusten Planung gegenüber der sequentiellen Eventualplanung liegt in den geringeren Anforderungen an die bereitzustellenden Informationen. Im folgenden Beispiel wird dieses Planungsverfahren anhand des Planungsproblems aus dem Beispiel zur sequentiellen Planung verdeutlicht. Die Alternativen/ Szenario-Matrix kann aus den Angaben des Entscheidungsbaumes in Abb. 4.21 entwickelt werden (zur Nummerierung vgl. 4.19). Auftrag B ist die Alternative für die erste Teilentscheidung, die in vier der sechs optimalen Sequenzen enthalten ist, und stellt damit die robuste Alternative dar. Ein anderes Beispiel zur robusten Planung findet sich bei Ossadnik ([Unternehmenspläne] 380). Eine Unternehmung der Autoindustrie plant die stufenweise Einführung eines Händler-Netzes. Das Verkaufsgebiet ist in 30 Bereiche gegliedert. Es soll sukzessive Szenarien Sequenzen 1 gV/ 16 € 2 gV/ 12 € 3 gV/ 10 € 4 uV/ 16 € 5 uV/ 12 € 6 uV/ 10 € A/ − −− − 1,8 1,8 1,8 1,8 1,8 1,8 B/ D 2,68 1,88 1,48 2,68 1,88 1,48 B/ C 1,74 1,74 1,74 1,74 1,74 1,74 C/ D 2,66 1,86 1,46 2,66 1,86 1,46 Optimale Sequenz B/ D B/ D A/ - B/ D B/ D A/ − <?page no="168"?> 4.2 Merkmale von Planungssystemen 155 über die Einrichtung von 20 Niederlassungen entschieden werden. Von der Entwicklung der Nachfrage im Zeitablauf hängt es ab, wie viele Niederlassungen tatsächlich eingerichtet werden. In einem ersten Schritt werden sämtliche Alternativen für den Gesamtplan generiert. Diese Alternativen werden nach ihren Zielwirkungen (z. B. Absatzvolumen) in eine Rangordnung gebracht. Für die Entscheidung der ersten Teilperiode sind die Bereiche auszuwählen, die in vielen Alternativen mit guten Lösungen enthalten sind. Der Aufbau des Händler-Netzes beginnt mit der Einrichtung von Niederlassungen in diesen Bereichen. 4.2.3 4.2.3 4.2.3 4.2.3 Organisatorische Organisatorische Organisatorische Organisatorische Merkmale von Planungssy Merkmale von Planungssy Merkmale von Planungssy Merkmale von Planungssys ss steme teme teme temen nn n 4.2.3.1 4.2.3.1 4.2.3.1 4.2.3.1 Abgrenzung Abgrenzung Abgrenzung Abgrenzung von Aufbau von Aufbau von Aufbau von Aufbau- -- - und Ablauforganisation und Ablauforganisation und Ablauforganisation und Ablauforganisation Die Notwendigkeit der Organisation ergibt sich für die Planung, wenn sie zum einen regelmäßig (Planung als Daueraufgabe) und zum anderen aufgrund ihrer Komplexität arbeitsteilig durchgeführt wird (in Anlehnung an Szyperski [Organisation] 3017; Müller-Böling [Organisationsformen] 1310). Die Arbeitsteilung kann darin bestehen, dass die im Planungsprozess zu lösenden Teilprobleme (Zielbildung, Problemfeststellung usw.) verschiedenen Aufgabenträgern zugeordnet werden oder die durch die Differenzierung entstandenen Teilpläne von verschiedenen Planungsträgern erstellt werden (ähnlich bei Fürtjes [Planungsorgane] 1464). Bei der Organisation der Planung handelt es sich um dauerhafte Regelungen, mit denen die Verteilung und der Vollzug arbeitsteilig auszuführender Planungsaktivitäten vor ihrer Realisation (präsituativ) zielorientiert festgelegt werden. Bei einem hohen Organisationsgrad der Planung sind diese Regelungen sehr detailliert und enthalten sehr genaue Vorgaben für die Verteilung und den Vollzug der einzelnen Planungsaktivitäten. Wird auf die Formulierung von Vorgaben für einzelne Planungsaktivitäten verzichtet und werden nur sehr globale Regelungen formuliert, die z. B. nur Angaben zu den Zielen enthalten, ist der Organisationsgrad der Planung niedrig. Das Problem der Gestaltung einer Planungsorganisation weist drei Aspekte auf: − die Planungsaktivitäten als Gegenstand der organisatorischen Gestaltung, − die mit der organisatorischen Gestaltung verfolgten Ziele sowie − die Variablen der organisatorischen Gestaltung, die durch die Regelungen festgeschrieben werden. In Wissenschaft und Wirtschaftspraxis wird zwischen ursprünglichen und abgeleiteten Planungsaufgaben unterschieden. Die ursprünglichen Planungsaufgaben haben die materielle bzw. inhaltliche Ausgestaltung der Pläne im Sinne der Willensbildung zum Gegenstand. Aus ihnen setzt sich der Planungsprozess zusammen. <?page no="169"?> 156 Teil 2: 4 Koordination durch Pläne und Planung Dagegen geht es bei den abgeleiteten Aufgaben um die Planung, Steuerung und Unterstützung der ursprünglichen Planungsaufgaben. Sie werden auch unter der Bezeichnung „Planungsmanagement“ zusammengefasst (vgl. hierzu z. B. Szyperski/ Müller-Böling [Planungsorganisation] 365 f., Horváth [Controlling] 208 ff.; Rau [Unternehmungsplanung] 63 ff.). Das Planungsmanagement ist Aufgabe des Controlling (vgl. Horváth [Controlling] 210; Abschnitt 2.1.4.1). Im Folgenden werden nur die ursprünglichen Planungsaufgaben betrachtet. Einen Überblick über die Planungsaufgaben gibt Abb. 4.22). Ursprüngliche Planungsaufgaben Aufgaben des Planungsmanagements (Abgeleitete Planungsaufgaben) − Festlegung der Ziele − Identifikation der Planungsprobleme − Informationen auswerten − Erarbeitung der Planprämissen − Erarbeitung von Planalternativen − Bewertung der Planalternativen − Plankorrekturen vornehmen − Entscheidung über die Pläne − Veranlassung der Planerstellung − Motivierung und Anregung zum Planen − Terminierung der Planungsarbeiten − Abgrenzung des Planinhaltes − Erarbeitung von Vorgehensweisen der Planung − Bereitstellung von Informationen − Bereitstellung von Planungsmethoden und Modellen − Planungskontrolle Planinhaltskontrolle Kontrolle der Planungsprozesse − Sammlung und Kommentierung von Planentwürfen − Aufbereitung der Planentwürfe − Abstimmung der Planentwürfe − Dokumentation der Pläne Abb. 4.22: Aufgaben der Planung Als Ziele der organisatorischen Gestaltung der Planung können genannt werden (ähnlich bei Szyperski [Organisation] 3018): − die Koordination der arbeitsteilig ausgeführten Planungsprozesse, − die Sicherung und Förderung der Innovationsfähigkeit im Planungsprozess und − die Nutzung von Informationsvorteilen von Trägern der Planrealisation. Es können zwei Arten von Variablen der organisatorischen Gestaltung der Planung unterschieden werden, über die nicht unabhängig voneinander entschieden werden kann (vgl. hierzu z. B. Bleicher [Organisation] 293, 314): − die Gestaltungsvariablen der Aufbauorganisation und − die Gestaltungsvariablen der Ablauforganisation. <?page no="170"?> 4.2 Merkmale von Planungssystemen 157 Gegenstand der Aufbauorganisation der Planung ist die Zerlegung komplexer Planungsaufgaben in Teilaufgaben, ihre Zuordnung zu organisatorischen Einheiten, die Verteilung der Kompetenzen auf die Träger der Planungsaufgaben sowie die Einordnung der Planung in die Unternehmungsorganisation (vgl. Hill [Planungsmanagement] 1458). Die Gestaltungsvariablen der Aufbauorganisation, über die bei der Gestaltung eines Planungssystems zu entscheiden ist, zeigt Abb. 4.23 (vgl. Fürtjes [Planungsorgane] 1446; Pfohl/ Stölzle [Planung] 199 f.). Gestaltungsvariable Erläuterungen Zentralisationsgrad Umfang, in dem Planungsaktivitäten untergeordneten Instanzen übertragen werden Planungsorgane Stellen, denen Planungsaufgaben übertragen werden; zu ihnen zählen - die Unternehmungsleitung, - die Bereichsleitungen, - Planungsstäbe, - Planungsabteilungen, - Planungskomitees, - Planungsteams, - Planungsbeauftragte sowie - externe Planungsorgane. Delegationsgrad Umfang, in dem Kompetenzen untergeordneten Instanzen übertragen werden Partizipationsgrad Umfang, in dem untergeordnete Stellen an den Planungsaktivitäten mitwirken Abb. 4.23: Gestaltungsvariablen der Aufbauorganisation der Planung Die Kombination einzelner Planungsaktivitäten zu Planungsprozessen sowie ihre zeitliche und räumliche Abstimmung wird durch die Ablauforganisation geregelt (in Anlehnung an Frese [Organisation] 7). Der Gestaltungsbereich der Ablauforganisation wird in der Literatur unterschiedlich weit abgegrenzt. So werden einerseits nur die Festlegung der Zeitpunkte zur Auslösung der Planungsprozesse und die konkrete Terminierung der Planungsaktivitäten mit dem Ziel einer schnellen Abwicklung aller Planungsaktivitäten zum Gestaltungsbereich der Ablauforganisation gezählt (vgl. Bleicher [Organisation] 314, Hahn/ Hungenberg [Organisation] 125). Andererseits werden neben − der Terminierung eines Planungsprozesses auch − die Aufeinanderfolge der Teilplanungen, − die Reihenfolge der Planungsaktivitäten sowie − die Anpassungsrhythmik der Pläne <?page no="171"?> 158 Teil 2: 4 Koordination durch Pläne und Planung zum Gestaltungsbereich der Ablauforganisation gezählt (vgl. Pfohl [Planung] 230 ff., Hill [Planungsmanagement] 1458). 4.2.3.2 4.2.3.2 4.2.3.2 4.2.3.2 Zentralisationsgrad der Zentralisationsgrad der Zentralisationsgrad der Zentralisationsgrad der Planung Planung Planung Planung 4.2.3.2.1 Zentrale Planung Planung ist eine Führungsaufgabe und obliegt damit zunächst der Unternehmungsführung (vgl. z. B. Welge [Planung] 466). Werden alle Planungsaufgaben auf der Ebene der Unternehmungsleitung wahrgenommen, liegt eine zentrale Planung vor. Organe zentraler Unternehmungsplanung sind neben der Unternehmungsleitung auch − Planungsstäbe und − Planungsabteilungen. Planungsstäbe sind Stellen, die speziell zur Wahrnehmung von Planungsaktivitäten für eine Instanz eingerichtet werden und dieser zugeordnet sind. Sie führen Aufgaben zur Entscheidungsvorbereitung aus und verfügen nicht über Entscheidungsbefugnisse und nur über sehr eingeschränkte Weisungsbefugnisse (vgl. Pfohl [Planung] 210; Fürtjes [Planungsorgane] 1466). Planungsabteilungen entsprechen den Planungsstäben, sie sind jedoch in die Linienorganisation eingebunden. Sie treten u. a. unter den Bezeichnungen "Betriebswirtschaft" oder "Rechnungswesen" auf (vgl. Szyperski/ Müller- Böling [Planungsorganisation] 364 f.; Fürtjes [Planungsorgane] 1466; Welge [Planung] 472 f.). Ihre Aufgaben können sich auf die selbständige Erarbeitung eines Planes oder mehrerer alternativer Pläne erstrecken, die der Unternehmungsleitung zur Entscheidung vorgelegt werden, oder in der Ableitung von Plänen aus Vorgaben der Unternehmungsleitung (vgl. Pfohl [Planung] 210 f.). Die zentrale Planung erleichtert die Koordination der Teilpläne. Bei der zentralen Planung ist die Unternehmungsleitung für die Erstellung der Pläne verantwortlich, für die Durchsetzung und Realisation dagegen die jeweilige Bereichsleitung. Durch diese Trennung von Durchsetzung und Realisation wird die Planung eher am Erwünschten als am Machbaren ausgerichtet, so dass von einer eher höheren Innovationsfähigkeit im Planungsprozess ausgegangen werden kann. Da bei dieser Gestaltungsform der Planung die Informationsvorteile der unteren Instanzen nicht genutzt werden, weist sie Nachteile hinsichtlich der Realisierbarkeit der Pläne und der Anpassungsfähigkeit im Planungsprozess auf. 4.2.3.2.2 Partizipation Die Schwächen zentraler Planung können durch Partizipation umgangen werden. Unter Partizipation wird hier die Teilnahme oder Beteiligung betroffener Bereichsleitungen an den Entscheidungen der Unternehmungsleitung verstanden (in Anlehnung an Brose/ Corsten [Partizipation] 26). <?page no="172"?> 4.2 Merkmale von Planungssystemen 159 Betroffen ist eine Bereichsleitung, wenn sie die Ergebnisse der Entscheidung der Unternehmungsleitung befolgen oder realisieren muss bzw. wenn die Ergebnisse der Entscheidung die Situation im Verantwortungsbereich beeinflussen. Bei der Teilnahme an Entscheidungen der Unternehmungsleitung verfügen die Bereichsleitungen über Mitwirkungsrechte, d. h. Anhörungs-, Vorschlags- oder Beratungsrechte. Bei der Beteiligung haben die Bereichsleitungen darüber hinaus Mitentscheidungsrechte (vgl. Wagner [Partizipation] 1115 f.). Die Partizipation ist von der Mitbestimmung und der Delegation abzugrenzen. Mitbestimmung ist die gesetzlich geregelte Teilnahme oder Beteiligung an Entscheidungen der Unternehmungsführung. Bei der Delegation wird Mitarbeitern die Kompetenz übertragen, die Entscheidungen in einem genau abgegrenzten Verantwortungsbereich selbständig zu treffen (vgl. Schanz [Partizipation] 1901 f.). Nach dem Partizipationsgrad, d. h. dem Ausmaß des Einflusses der Bereichsleitungen auf die Entscheidung der Unternehmungsleitung, können folgende Formen der Partizipation unterschieden werden (vgl. Hill/ Fehlbaum/ Ulrich [Organisationslehre] 243 ff., 259): [1] Entscheidungsdiskussion Die Unternehmungsleitung trifft eine vorläufige Entscheidung und legt sie den Bereichsleitungen unter Angabe der verfolgten Ziele, der Prämissen, der berücksichtigten Alternativen und der Alternativenbewertung vor. Die Bereichsleitungen werden durch die Unternehmungsleitung motiviert, Bedenken und Einwände vorzubringen sowie neue Alternativen vorzuschlagen. Nach Auswertung der Gruppendiskussion trifft die Unternehmungsleitung die Entscheidung. [2] Meinungsbildung in der Gruppe Den Bereichsleitungen wird von der Unternehmungsleitung die Problemstellung präsentiert. Sie haben anschließend ihre Ziele zu artikulieren und Lösungsalternativen zu erarbeiten. Die Bereichsleitungen werden von Beginn an in den Entscheidungsprozess einbezogen. Die Entscheidung wird durch die Unternehmungsleitung getroffen. [3] Willensbildung durch die Gruppe Die Unternehmungsleitung gibt die Rahmenbedingungen für die zu treffende Entscheidung vor. Eine mit den betroffenen Bereichsleitungen besetzte Gruppe erarbeitet unter Berücksichtigung dieser Rahmenbedingungen eine Problemlösung und entscheidet im Rahmen eines demokratischen Willensbildungsprozesses. Die Unternehmungsleitung verfügt über ein Vetorecht für den Fall, dass die Gruppenentscheidung die vorgegebenen Rahmenbedingungen verletzt. Ziele, die mit der Partizipation verfolgt werden, sind (vgl. Vroom [Führungsentscheidungen] 185 f.): − die Verbesserung der Entscheidungsqualität sowie − die Steigerung der Entscheidungsakzeptanz. Zur Verbesserung der Entscheidungsqualität trägt die Partizipation u. a. aus folgenden Gründen bei (vgl. Vroom/ Jago [Führungsentscheidungen] 112): (1) Durch die Einbeziehung der Bereichsleitungen verbreitert sich das Wissensspektrum und der Informationsstand im Planungsprozess. (2) Durch das Zusammenwirken von Unter- <?page no="173"?> 160 Teil 2: 4 Koordination durch Pläne und Planung nehmungsleitung und Bereichsleitungen werden mehrere verschiedenartige Lösungsperspektiven in den Planungsprozess eingebracht. Das erlaubt eine gründlichere Untersuchung des Problems und vermeidet Lösungen, die durch die "Tunnelperspektive" des Spezialisten geprägt sind. (3) Partizipation schafft die Voraussetzungen, um über Assoziation zu besseren Lösungen zu gelangen. Die Partizipation ist grundsätzlich geeignet, Widerstände der Bereichsleitungen gegen Pläne der Unternehmungsleitung zu vermindern oder sogar zu verhindern (vgl. Wiendieck [Akzeptanz] 26). Darüber hinaus trägt die Partizipation zur Steigerung der Entscheidungsakzeptanz bei, indem sie die frühzeitige Offenlegung und Lösung von Zielkonflikten zwischen Unternehmungsleitung und Bereichsleitungen ermöglicht. Der positive Einfluss der Partizipation auf die Akzeptanz von Plänen durch die Bereichsleitungen ist durch viele Studien belegt worden (vgl. Gebert [Interventionen] 484). Für die Partizipation geeignet sind Planungsprozesse, die folgende Merkmale besitzen (vgl. Vroom/ Jago [Führungsentscheidungen] 53 ff): − Die Entscheidungsqualität ist von hoher Bedeutung. − Die Informationen sind asymmetrisch verteilt und die Unternehmungsleitung selbst verfügt nicht über die Informationen, um das Problem ohne Hinzuziehen der Bereichsleitungen selbständig lösen zu können. − Der Ist-Zustand, die Ziele oder die Handlungsalternativen sind nicht bekannt. Die Entscheidung setzt deshalb eine Lageanalyse, einen kreativen Prozess zur Generierung von Alternativen oder eine Analyse zur Festlegung von Zielen voraus. − Die Akzeptanz des Planes ist von Bedeutung, da er von den Bereichsleitungen realisiert wird oder die Situation in den Bereichen verändert (vgl. Vroom/ Jago [Führungsentscheidungen] 130 f.). − Die Wahrscheinlichkeit ist gering, dass ein von der Unternehmungsleitung erstellter Plan durch die Bereichsleitungen akzeptiert wird, da sie z. B. nicht als gut informierter Experte eingeschätzt wird. 4.2.3.2.3 Dezentrale Planung Die dezentrale Planung zeichnet sich dadurch aus, dass Bereichsleitungen Träger von Aktivitäten zur Erstellung der sie betreffenden Teilpläne sind. Der Aufgabenbereich der Bereichsleitungen kann − einzelne Planungsaktivitäten, wie z. B. die Alternativensuche, − die Ableitung der Bereichspläne aus Vorgaben (Ziele, Prämissen) der Unternehmungsführung oder − die Detaillierung eines Globalplanes umfassen. Zu den Bereichsleitungen können folgende Planungsorgane treten (in Anlehnung an Töpfer [Kontrollsysteme] 155 ff.): <?page no="174"?> 4.2 Merkmale von Planungssystemen 161 − dezentrale Planungsstäbe, − Planungskollegien (auch Planungsausschuss, -kommission, -komitee oder -konferenz) oder − Planungsteams. Dezentrale Planungsstäbe entsprechen hinsichtlich Aufgaben und Kompetenzen den zentralen Planungsstäben auf der Ebene der Unternehmungsleitung. Planungskollegien sind mit Mitarbeitern der verschiedenen Unternehmungsbereiche und unterschiedlicher Ebenen besetzt und werden für die bereichsbzw. ebenenübergreifende Koordination von Teilplänen eingesetzt. Sie werden auf Dauer eingerichtet und treten periodisch oder ad hoc für eine begrenzte Zeitspanne zusammen, um eine Aufgabe zu erfüllen (vgl. Töpfer [Kontrollsysteme] 155 f.; Pfohl [Planung] 211). Nach den zugeordneten Kompetenzen werden Entscheidungskollegien einerseits und Informations- und Beratungskollegien andererseits unterschieden. Planungsteams sind hierarchiefrei zusammengesetzte Gruppen, die für einen begrenzten Zeitraum zur Erfüllung einer abgegrenzten Aufgabe gebildet und anschließend sofort wieder aufgelöst werden. Ihre Ausstattung mit Kompetenzen hängt von der zu erfüllenden Aufgabe ab. Sie eignen sich vor allem für die Problemfeststellung und die Alternativensuche bei innovativen Planungsproblemen (vgl. Töpfer [Kontrollsysteme] 157 f.; Welge [Planung] 471). Der Zentralisationsgrad ist vom Delegationsgrad zu unterscheiden, bei dem es um die Übertragung von Kompetenzen an die verschiedenen Planungsorgane geht. Den Bereichsleitungen können nur Planaufstellungskompetenzen oder auch Entscheidungskompetenzen zugeordnet werden. Bei der Unternehmungsleitung können zum Zwecke der Abstimmung dezentral erstellter Teilpläne Weisungsbefugnisse oder aber auch Genehmigungsbefugnisse verbleiben (in Anlehnung an Töpfer [Planungsträger] 1564 f.). Bei der dezentralen Planung können die Informationsvorteile der Bereichsleitungen genutzt und die Anpassungsfähigkeit im Planungsprozess gesichert und gefördert werden. Die fehlende Trennung von Planung, Durchsetzung und Realisation kann sich ungünstig auf die Innovationsfähigkeit im Planungsprozess auswirken. Die Koordination dezentraler Entscheidungen durch Pläne verlangt, dass die dezentral erstellten Teilpläne abgestimmt werden. Die Teilpläne können durch − Hierarchiebildung oder − Planung bzw. Gruppenbildung koordiniert werden (vgl. hierzu Küpper [Controlling] 294 f.). Bei der Koordination durch Hierarchiebildung ist die Unternehmungsleitung für die Koordination der dezentral erstellten Teilpläne zuständig. Zu diesem Zweck verbleiben bei der Unternehmungsleitung Genehmigungs- oder Weisungsbefugnisse, d. h. das Recht, den dezentralen Planungsträgern Vorgaben zu Zielen, Prämissen oder Plananpassungen zu machen. Ein Beispiel für die Koordination durch Hierarchiebildung unter Mitwirkung des Controlling zeigt Abb. 4.24 (vgl. Koch [Unternehmensplanung] 209). <?page no="175"?> 162 Teil 2: 4 Koordination durch Pläne und Planung Aktivität Organ Abgabe der Vorschläge Überprüfung der Koordination Fertigstellung des Gesamtplanes Verabschiedung des Gesamtplanes Unternehmungsleitung Überprüfung des Gesamtplans: Erteilung von Änderungsauflagen bzw. -wünschen Genehmigung und Verabschiedung des Gesamtplans Controlling Formelle Prüfung und Zusammenfassung der Vorschläge zum vorläufigen Gesamtplan Rückfragen Besprechungen Erstellung des endgültigen Gesamtplans Bereichsführungen Abgabe von Vorschlägen für die Bereichspläne auf der Grundlage der Planvorgaben Berücksichtigung der Änderungswünsche in den Bereichsplänen Ausführung der Bereichspläne durch die Verantwortungsbereiche Abb. 4.24: Koordination durch Hierarchiebildung Die Koordination durch Pläne als hierarchiefreies Koordinationskonzept ist dadurch gekennzeichnet, dass die Unternehmungsleitung über keine Kompetenzen zur Einflussnahme auf die Planung der Bereichsleitungen verfügt. Bei dieser Form der Koordination werden die dezentral erstellten Teilpläne durch Planungskollegien ohne Mitwirkung übergeordneter Instanzen abgestimmt (vgl. z. B. parallele Planung; Abschnitt 4.2.2.3). Die Befugnis zur Entscheidung über die koordinierten Teilpläne kann den Planungskollegien zugeordnet werden oder bei den Bereichsleitungen verbleiben. 4.2.3.3 4.2.3.3 4.2.3.3 4.2.3.3 Reihenfolge der Teilpläne Reihenfolge der Teilpläne Reihenfolge der Teilpläne Reihenfolge der Teilpläne Bei sequentieller Planung sachlich-horizontal differenzierter Teilpläne sowie bei zeitlich-vertikaler Differenzierung der Planung (vgl. Abschnitt 4.2.2.3 und 4.2.3.4) ist darüber zu entscheiden, in welcher Reihenfolge die Teilpläne zu erstellen sind, um eine weitgehende Berücksichtigung der Interdependenzen zu gewährleisten. Es wird in diesem Zusammenhang auch von der Entwicklungsfolge der Teilpläne gesprochen. 4.2.3.3.1 Entwicklungsfolge sachlich-horizontal differenzierter Teilpläne Bei sequentieller Planung sachlich-horizontal differenzierter Teilpläne wird zur Steigerung des Abstimmungsgrades kurzfristiger Teilpläne das Prinzip der Engpassorientierung vorgeschlagen. Es sieht vor, dass die Planung mit dem Bereich der Unternehmung beginnt, der den Leistungserstellungs- und -verwertungsprozess in quantitativer Sicht begrenzt, d. h. der den Engpass bildet (vgl. Gaitanides [Konzepte] 2262). Die Planung wird anschließend mit dem Bereich fortgesetzt, der sachlich auf den Engpass folgt (vgl. Schweitzer [Planung] 39). Das Problem bei der Festlegung der Reihenfolge, in der die Teilpläne zu erstellen sind, besteht darin, dass der Engpass u. U. erst nach Durchführung der Planung bekannt ist. <?page no="176"?> 4.2 Merkmale von Planungssystemen 163 Das Prinzip der Engpassorientierung beruht auf dem von Gutenberg formulierten Ausgleichsgesetz der Planung (vgl. Mag [Unternehmungsplanung] 133). Es besagt, dass kurzfristig Teilpläne auf den Engpass abzustimmen sind. Langfristig ist dieser Engpass jedoch zu eliminieren, d. h., das Niveau der Engpassbereiche ist an dem der anderen Bereiche auszurichten (vgl. Gutenberg [Betriebswirtschaftslehre] 163 ff.). 4.2.3.3.2 Entwicklungsfolge zeitlich-vertikal differenzierter Teilpläne Für die Reihenfolge zeitlich-vertikal differenzierter Teilpläne werden drei Alternativen genannt (vgl. Wild [Unternehmungsplanung] 174 ff.): − die induktive (zeitlich-progressive Planung) Entwicklung, − die deduktive (zeitlich-retrograde Planung) Entwicklung sowie − das Gegenstromverfahren. Bei der induktiven Entwicklung wird mit der Planung des kurzfristigen Teilplanes begonnen. Auf den kurzfristigen Teilplänen aufbauend wird der mittelfristige Teilplan erstellt. Dieser bildet wiederum die Grundlage für die langfristige Planung. Bei diesem Planungsverfahren werden kurzfristige Teilpläne ohne Kenntnis des langfristigen Planungsproblems erstellt, das erst im Rahmen der langfristigen Planung festgestellt wird. Infolgedessen werden durch die kurzfristige Planung u. U. Bedingungen geschaffen, die den Handlungsspielraum für die mittel- und langfristige Planung ungünstig beeinflussen. Kurzfristige Pläne erstrecken sich damit nicht auf Maßnahmen zur Vorbereitung der Lösung langfristiger Probleme. Das kann in der mittel- und langfristigen Planung zu zeitlichen oder sachlichen Handlungszwängen führen (vgl. Wild [Unternehmungsplanung] 174 f.; Gaitanides [Konzepte] 2268). In einer Unternehmung mit saisonal schwankender Nachfrage wird das Produktionsprogramm eines Jahres wie folgt geplant: Für den ersten Monat werden die Produktionsmengen jedes Produktes festgelegt. Für den 2.-5. Monat werden die Mengen für jede Produktgruppe geplant, für den Rest des Jahres wird nur noch über die Gesamtmenge entschieden. Bei induktiver Entwicklung der Teilpläne wird bei der kurzfristigen Planung nur die Lücke zwischen der Nachfrage und den Produktionskapazitäten des ersten Monats betrachtet, die mittelfristige Planung beschäftigt sich mit der Lücke zwischen der Nachfrage und den Produktionskapazitäten während des 2. und des 5. Monats usw. Das Gesamtproblem ist kein Gegenstand der Planung. Das Problem eines Nachfrageüberhanges während der zweiten Jahreshälfte kann damit nicht über einen kontinuierlichen Aufbau der Lagerbestände gelöst werden. Werden die Teilpläne deduktiv entwickelt, werden die mittelfristigen Teilpläne auf der Basis der langfristigen und die kurzfristigen auf der Grundlage der mittelfristigen Teilpläne erstellt. Die kurzfristigen Teilpläne werden erst erstellt, wenn die Anforderungen aus der mittel- und langfristigen Planung bekannt sind. Der kurzfristigen Planung liegen damit nicht die aktuellen Probleme des Planungsabschnittes zugrunde, sondern das Problem der langfristigen Planung. Aktuelle Probleme werden damit nicht zu einem Gegenstand der Planung (vgl. Wild [Unternehmungsplanung] 175 f.; Gaitanides [Konzepte] 2267 f.). Sind die Teilpläne durch Reihung oder Stufung verkettet, wird auch bei der deduktiven Planung jeweils nur die Nachfragemenge der zweiten Jahreshälfte, des 2. bis 5. <?page no="177"?> 164 Teil 2: 4 Koordination durch Pläne und Planung Monats bzw. des 1. Monats und nicht die Gesamtnachfrage betrachtet. Das Problem des Nachfrageüberhanges in der zweiten Jahreshälfte kann deshalb auch bei dieser Entwicklungsfolge nicht über einen kontinuierlichen Aufbau der Lagerbestände gelöst werden. Bei Verkettung durch Schachtelung und deduktiver Entwicklung wird bereits zu Beginn der Planung die Gesamtnachfrage während des Planungsjahres betrachtet. Das Problem des Nachfrageüberhanges in der zweiten Jahreshälfte kann damit über einen kontinuierlichen Aufbau der Lagerbestände gelöst werden. Es kann jedoch die Situation auftreten, dass die nachgefragten Mengen der Produkte einer Produktgruppe die Menge übersteigen, die der kurzfristigen Planung aus dem mittelfristigen Teilplan als Restriktion vorgegeben worden ist. Die Orientierung am Gesamtproblem sowie die Einbeziehung der aktuellen Problemlage in die Planung kann durch eine Kombination von induktiver und deduktiver Entwicklung erreicht werden. Bei dieser als Gegenstromverfahren bezeichneten Vorgehensweise werden langfristige Pläne erstellt, um die kurzfristigen an ihnen ausrichten zu können. Gleichzeitig werden jedoch auch kurzfristige Pläne für die aktuellen Probleme erstellt, die an die Erfordernisse der langfristigen Pläne angepasst werden (vgl. Gaitanides [Konzepte] 2268). 4.2.3.4 4.2.3.4 4.2.3.4 4.2.3.4 Hierarchiedynamik Hierarchiedynamik Hierarchiedynamik Hierarchiedynamik 4.2.3.4.1 Formen der Hierarchiedynamik Im Folgenden wird von einer dezentralen Unternehmungsplanung ausgegangen. Es wird die Situation betrachtet, in der sachlich-vertikal differenzierte Teilpläne auf verschiedenen Ebenen der Führungshierarchie erstellt werden. Eine solche Situation liegt z. B. vor, wenn die strategischen Pläne von der Unternehmungsleitung erstellt werden, die taktische bzw. operative Planung jedoch im Aufgabenbereich der Bereichsleitung bzw. der Abteilungsleitung liegt. Mit der Entscheidung über die Hierarchiedynamik eines Planungssystems werden für vertikal differenzierte Teilpläne, die auf verschiedenen Ebenen der Führungshierarchie erstellt werden, die Reihenfolge, in der die Teilpläne erstellt werden, die Träger der Planerstellung und die Verteilung der Planungsaufgaben und -kompetenzen festgelegt (vgl. Wild [Unternehmungsplanung] 188 f.; Horváth [Hierarchiedynamik] 640). Bei sequentieller Erstellung der Teilpläne, die verschiedenen Ebenen der Führungshierarchie zugeordnet sind, können drei Ausprägungen der Hierarchiedynamik unterschieden werden (vgl. Wild [Unternehmungsplanung] 191 ff.; Töpfer [Kontrollsysteme] 110 ff.): − die Top-down-Planung (retrograde Planung), − die Bottom-up-Planung (progressive Planung) sowie − die Gegenstromplanung. <?page no="178"?> 4.2 Merkmale von Planungssystemen 165 Als Verfahren für die parallele Erstellung der Teilpläne verschiedener Ebenen sind vorgeschlagen worden (vgl. Scholz [Planning Procedures] 96 f.): − das Gegenstromverfahren mit Pufferebene und − das Gegenstromverfahren mit Planungskomitees. Mit diesen Planungsverfahren werden die Reihenfolge und die Träger der Planerstellung festgelegt, nicht jedoch die Verteilung der Planungsaufgaben und -kompetenzen (vgl. Horváth [Hierarchiedynamik] 641 ff.). Um die Vorteile der Dezentralisation zu nutzen und ihre Nachteile zu vermeiden, sollte ein Planungsverfahren die folgenden Anforderungen erfüllen (in Anlehnung an Wild [Unternehmungsplanung] 190 f.): [1] vertikale Koordination (Zielkonvergenz), [2] horizontale Koordination, [3] Entlastung der Unternehmungsleitung, [4] Nutzung der Informationsvorteile unterer Ebenen der Führungshierarchie und [5] Motivierung zur Steigerung der Planungs- und Realisationsleistung. Die Forderung nach vertikaler Koordination verlangt, dass alle Teilpläne an den übergeordneten Unternehmungszielen ausgerichtet werden. Die horizontale Koordination bezieht sich dagegen auf die Abstimmung der Teilpläne, die auf einer Ebene der Führungshierarchie durch verschiedene Träger von Planungsaufgaben erstellt werden. 4.2.3.4.2 Verfahren bei sequentieller Planung Die Top-down-Planung beginnt auf der obersten Ebene der Führungshierarchie mit der Erstellung von Rahmenplänen. Diese werden der nachgeordneten Ebene vorgegeben. Auf dieser Ebene der Führungshierarchie werden die Rahmenpläne detailliert, präzisiert und differenziert. Die sich ergebenden Pläne werden wieder der nachfolgenden Ebene der Führungshierarchie vorgegeben. Dieser Prozess setzt sich fort, bis die niedrigste Ebene der Führungshierarchie erreicht ist, auf der noch geplant wird (vgl. z. B. Wild [Unternehmungsplanung] 191 ff.). Den Ablauf der Top-down-Planung zeigt Abb. 4.25. Unternehmungsleitung Bereichsleitungen Abteilungsleitungen Top-down-Planung Bottom-up-Planung Abb. 4.25: Ablauf der Top-down- und der Bottom-up-Planung [1] Auf jeder Ebene werden die erstellten Teilpläne der jeweils nachfolgenden Ebene vorgegeben. Mit dieser Vorgabe wird die jeweils untergeordnete Ebene verpflichtet, die Pläne der übergeordneten Ebene zu konkretisieren und umzusetzen. Die Teilpläne <?page no="179"?> 166 Teil 2: 4 Koordination durch Pläne und Planung aller Ebenen werden damit auf die Unternehmungsziele ausgerichtet, d. h., sie werden vertikal abgestimmt. [2] Die Teilpläne unterer Ebenen der Führungshierarchie werden isoliert erstellt. Ein Beitrag zur horizontalen Koordination kann deshalb nur durch die Planung auf der übergeordneten Ebene und die Vorgabe von Teilplänen geleistet werden. Da der Detaillierungsgrad der übergeordneten Teilpläne gering ist, wird ein Bedarf an horizontaler Koordination u. U. nicht erkannt. [3] Um die Zielwirksamkeit und die Realisierbarkeit der Rahmenpläne beurteilen zu können, müssen diese bereits auf der obersten Ebene der Führungshierarchie weitgehend konkretisiert werden. Große Teile der Planungsaufgaben verbleiben damit auf der obersten Ebene der Führungshierarchie, so dass keine Entlastung der Unternehmungsleitung erreicht wird. [4] Die Nutzung der Informationsvorteile untergeordneter Ebenen stellt hohe Anforderungen an die Kommunikation zwischen den Führungsebenen. Kann diesen nicht entsprochen werden, kann es zu Vorgaben an untergeordnete Ebenen kommen, die nicht realisierbar sind. Die Folge sind arbeits- und zeitaufwendige Rückkopplungen. [5] Den Trägern der Planung auf unteren Führungsebenen werden weitgehend konkretisierte Teilpläne vorgegeben, so dass ihnen nur ein geringer Entscheidungsspielraum verbleibt. Darüber hinaus wirken sich nicht realisierbare Vorgaben ungünstig auf die Motivation aus (vgl. z. B. Töpfer [Kontrollsysteme] 112). Bei der Bottom-up-Planung beginnt die Planung auf der untersten Ebene der Führungshierarchie. Die detaillierten Teilpläne der Abteilungen werden auf der jeweils nächsthöheren Ebene abgestimmt und zu Bereichsplänen zusammengefasst. Bei der Planung der Teilpläne einer Ebene der Führungshierarchie kommt damit das Parallelprinzip zur Anwendung (vgl. Abschnitt 4.2.2.3). Die Bereichspläne werden anschließend an die nächsthöhere Ebene weitergeleitet, bis schließlich der Unternehmungsplan vorliegt (vgl. Wild [Unternehmungsplanung] 194 ff.). Den Ablauf der Bottom-up- Planung zeigt Abb. 4.25. [1] Die Planung vollzieht sich bei diesem Verfahren auf den untergeordneten Ebenen der Führungshierarchie ohne entsprechende Vorgaben übergeordneter Hierarchieebenen. Die Teilpläne werden nicht auf gemeinsame Unternehmungsziele ausgerichtet, eine vertikale Koordination der Teilpläne findet nicht statt. Es besteht deshalb die Gefahr, dass Pläne der Vorperiode fortgeschrieben werden. [2] Die Pläne einer Ebene werden auf der übergeordneten Ebene zusammengefasst und abgestimmt. Da jedoch Vorgaben der oberen Ebenen fehlen, ist eine horizontale Abstimmung auf ein übergeordnetes Ziel nicht möglich. Teilpläne verschiedener Linienzweige können deshalb unverträglich sein, was arbeits- und zeitaufwendige Rückkopplungen erforderlich macht. [3] Die Aufgabe übergeordneter Ebenen reduziert sich auf die Annahme von Planungsvorschlägen (vgl. Töpfer [Kontrollsysteme] 113). Die Unternehmungsleitung wird damit entlastet. [4] Da die Planung auf den unteren Ebenen vollzogen wird, können ihre Informationsvorteile genutzt werden. Das Problem nicht realisierbarer Pläne tritt nicht auf. [5] Die Träger der Planung auf den unteren Ebenen erhalten keine Vorgaben und verfügen damit über den größtmöglichen Entscheidungsspielraum. Von diesem Planungsverfahren gehen deshalb positive Wirkungen auf die Motivation dieser Planungsträger aus (vgl. Wild [Unternehmungsplanung] 194 ff.; Töpfer [Kontrollsysteme] 113 f.). Die Diskussion der Top-down- und der Bottom-up-Planung hat gezeigt, dass übergeordnete Rahmenpläne nicht ohne Kenntnis der untergeordneten Pläne erstellt wer- <?page no="180"?> 4.2 Merkmale von Planungssystemen 167 den können, ohne Kenntnis der übergeordneten Pläne aber auch nicht über untergeordnete Pläne entschieden werden kann. Mit der Gegenstromplanung soll dieses logische Zirkelproblem aufgelöst werden. Die Gegenstromplanung kombiniert die Bottom-up- und die Top-down-Planung, um die Vorteile der beiden Ansätze zu verbinden und ihre Nachteile zu vermeiden. Es werden zwei Varianten unterschieden: − das Gegenstromverfahren mit Anstoß von oben und − das Gegenstromverfahren mit Anstoß von unten. Beim Anstoß von oben beginnt der Planungsprozess auf der obersten Ebene der Führungshierarchie, auf der ein vorläufiger Rahmenplan erstellt wird. Dieser Rahmenplan legt die Planbestandteile so detailliert fest, wie es nötig und ohne Detailplanung möglich ist. Dieser vorläufige Rahmenplan wird der nachgeordneten Ebene vorgegeben, die ihn detailliert, präzisiert und differenziert sowie auf Realisierbarkeit prüft. Voraussetzung dafür ist eine bereichsbezogen durchgeführte Planung der Maßnahmen zur Erreichung der Vorgaben. Wird auf einer Ebene festgestellt, dass die Vorgaben nicht realisierbar sind, wird der vorläufige Plan an die übergeordnete Ebene zurückgegeben. Es wird ein Rückkopplungsprozess in Gang gesetzt, der sich über mehrere Ebenen erstrecken kann. Liegen die Teilpläne der untersten Ebene vor, beginnt der Rücklauf. Die Teilpläne werden hierzu an die jeweils übergeordnete Ebene weitergeleitet, welche die Teilpläne anschließend koordiniert, korrigiert und zusammenfasst. Treten zwischen den Vorgaben des vorläufigen Rahmenplanes und den Teilplänen Abweichungen auf, werden die Pläne an die unteren Ebenen zurückgereicht. Der Rücklauf ist beendet, wenn die Zusammenfassung und Abstimmung der Teilpläne auf der obersten Ebene zu einem Gesamtplan ohne Abweichungen vom vorläufigen Rahmenplan geführt hat und endgültig über den Gesamtplan entschieden worden ist (vgl. Wild [Unternehmungsplanung] 196 ff.). In analoger Weise läuft das Gegenstromverfahren mit Anstoß von unten ab. Den Ablauf des Gegenstromverfahrens zeigt Abb. 4.26. Unternehmungsleitung Bereichsleitungen Abteilungsleitungen (1) (2) (1) (2) A B A1 A2 B1 B2 Anstoß von oben Anstoß von unten Abb. 4.26: Gegenstromverfahren Das Gegenstromverfahren erfüllt die Anforderungen. Lediglich die Forderung nach horizontaler Koordination [2] wird nur eingeschränkt erfüllt. Durch den Top-down- Vorlauf liegen übergeordnete Ziele zur horizontalen Koordination der Teilpläne einer Ebene der Führungshierarchie vor. Der Bottom-up-Rücklauf erlaubt die Identifikation von Abstimmungserfordernissen. Die horizontale Koordination vollzieht sich durch die Zusammenfassung und Abstimmung der Teilpläne einer Ebene auf der übergeord- <?page no="181"?> 168 Teil 2: 4 Koordination durch Pläne und Planung neten Ebene. Die Teilpläne einer Ebene werden damit parallel geplant. Das Prinzip der parallelen Planung wird stets nur auf die Teilpläne eines Linienzweiges angewandt (z. B. die Teilpläne A1 und A2 in A). Die Unverträglichkeit von Teilplänen verschiedener Linienzweige einer Planungsebene (z. B. Teilplan A1 und B2) kann erst auf höheren Ebenen der Führungshierarchie erkannt werden. Um arbeits- und zeitaufwendige Rückkopplungen zu vermeiden, ist das Gegenstromverfahren um Maßnahmen zur horizontalen Koordination zwischen den verschiedenen Linienzweigen zu ergänzen. 4.2.3.4.3 Verfahren bei paralleler Planung Bei dem Gegenstromverfahren mit Pufferebene werden auf den mittleren Ebenen Planungsgruppen (Linking Pins) gebildet, die sich neben Vertretern der jeweiligen Hierarchieebene auch aus Vertretern der unmittelbar über- und untergeordneten Ebenen zusammensetzen. In diese Gruppen werden die Planentwürfe der angrenzenden Hierarchieebenen eingebracht und ein Plan erstellt, über den in dieser Gruppe auch entschieden wird. Planungskomitees unterscheiden sich von den Gruppen dadurch, dass sie sich aus Vertretern aller betroffenen Bereiche zusammensetzen (vgl. Scholz [Planning Procedures] 96 f.). Nur mit diesem Verfahren können auch die Teilpläne verschiedener Linienzweige horizontal koordiniert werden. Den Ablauf dieser beiden Planungsverfahren zeigt Abb. 4.27. [1] Gegenstromverfahren mit Pufferebene Unternehmungsleitung Bereichsleitungen Abteilungsleitungen (2) (2) (1) (1) Pufferebene [2] Gegenstromverfahren mit Planungskomitee Unternehmungsleitungen Bereichsleitungen Abteilungsleitungen Komitee Abb. 4.27: Varianten des Gegenstromverfahrens unter Anwendung des Parallelprinzips <?page no="182"?> 4.2 Merkmale von Planungssystemen 169 4.2.3.5 4.2.3.5 4.2.3.5 4.2.3.5 Weitere ablauforganisatorische Merkmale Weitere ablauforganisatorische Merkmale Weitere ablauforganisatorische Merkmale Weitere ablauforganisatorische Merkmale Neben der Aufeinanderfolge der Teilpläne ist bei der Gestaltung von Planungssystemen auch über die folgenden Gestaltungsvariablen der Ablauforganisation zu entscheiden: − die Aufeinanderfolge der Planungsaktivitäten im Planungsprozess, − die Terminierung der Planungsaktivitäten und − die Anpassungsrhythmik. Nach der Aufeinanderfolge der Planungsaktivitäten im Planungsprozess werden zwei Formen der strategischen Planung unterschieden: − die synoptische und − die inkrementale Planung. Bei der synoptischen Planung beginnt der Planungsprozess mit der Zielbildung. Bei der sich anschließenden Problemfeststellung wird versucht, das Planungsproblem ganzheitlich zu erfassen. Es werden alle denkbaren Strategiealternativen im Sinne einer Folge von Teilmaßnahmen im Zeitablauf zur ganzheitlichen Lösung des Problems entwickelt. Bewertet werden die Strategien mit Kriterien, die aus dem verfolgten Ziel abgeleitet sind. Bei dem in Abschnitt 4.1.3 dargestellten Planungsprozess wird von einer synoptischen Planung ausgegangen. Eine synoptisch ausgerichtete Aufeinanderfolge der Planungsaktivitäten ist jedoch auf der strategischen Ebene der Planungshierarchie aus folgenden Gründen nicht angemessen (vgl. Meyer zu Selhausen [Planung] 747; Welge/ Al-Laham [Planung] 37): − Die Komplexität der Planungsprobleme übersteigt die Problemlösungskapazität der Planungsträger. − Der bei der Planung auftretende Informationsbedarf kann nicht oder nicht wirtschaftlich gedeckt werden. − Es fehlen operationale Ziele zur Bewertung der Strategiealternativen. Der inkrementalen Planung liegen keine Ziele zugrunde. Eine Identifikation des Gesamtproblems durch einen Soll-Wird-Vergleich ist dadurch nicht möglich, so dass das jeweils drängendste Teilproblem aufgegriffen wird. Die Alternativensuche orientiert sich am Status quo, so dass nur eine begrenzte Zahl von Alternativen entwickelt wird. Die Alternativen werden nicht auf der Grundlage verfolgter Ziele bewertet. Die Bewertung vollzieht sich vielmehr in einem Verhandlungsprozess mit wechselseitiger parteiischer Anpassung der Lösung bei Berücksichtigung weniger Handlungskonsequenzen (vgl. Picot/ Lange [Gestaltung] 572; Meyer zu Selhausen [Planung] 750). Der Planungsprozess setzt sich entsprechend aus einer Vielzahl von Teilprozessen zur Lösung einzelner Teilprobleme zusammen. Die inkrementale Planung stellt geringere Anforderungen an die Problemlösungskapazität der Planungsträger und die Informationsbereitstellung. Der Koordination durch Pläne sind bei dieser Form der Planung jedoch enge Grenzen gesetzt. Durch die Terminierung der Planungsaktivitäten sollen die Voraussetzungen für die inhaltliche Abstimmung der Teilpläne (vgl. Abschnitt 2.1.4.1) geschaffen werden. Das verlangt, dass bei sequentieller Planung (vgl. Abschnitt 4.2.2.3) die Termine für die Erstellung der verschiedenen Teilpläne entsprechend ihrer Prioritäten festgelegt wer- <?page no="183"?> 170 Teil 2: 4 Koordination durch Pläne und Planung den. Besitzt beispielsweise Teilplan A (z. B. Beschaffungsprogramm) eine geringere Priorität als Teilplan B (z. B. Produktionsprogramm), so ist durch die Terminierung sicherzustellen, dass Teilplan A zeitlich vor Teilplan B erstellt wird. Bei der parallelen Planung werden zunächst unabhängig voneinander vorläufige Teilpläne erstellt, die anschließend abgestimmt und zu Gesamtplänen zusammengefasst werden. Durch die Terminierung ist sicherzustellen, dass die Teilpläne bis zum Zeitpunkt der Abstimmung vorliegen. Das Ergebnis der Terminierung aller Planungsaktivitäten ist der Planungskalender. Er enthält die Beginn- und Endtermine aller Teilplanungen sowie der Phasen ihrer Entwicklung. Als Instrumente zur Terminierung der Planungsaktivitäten stehen u. a. Balkendiagramme und die Netzplantechnik zur Verfügung (vgl. Gaitanides [Konzepte] 2269 f.). Mit der Anpassungsrhythmik wird festgelegt, wann Pläne kontrolliert und angepasst werden. Es werden vier Formen der Anpassung unterschieden: − die Überprüfung, − die Konkretisierung, − die Änderung sowie − die Fortschreibung. Bei der Überprüfung wird lediglich kontrolliert, auf eine Anpassung der Pläne wird jedoch verzichtet. Wird ein Globalin einen Detailplan überführt, liegt eine Konkretisierung vor. Die Änderung besteht darin, dass Bestandteile bestehender Pläne unter Berücksichtigung der Kontrollinformationen neu festgelegt werden. Bei der Fortschreibung wird schließlich ein Plan für eine weitere Periode erstellt (vgl. Wild [Unternehmungsplanung] 177 f.). 4.2.4 4.2.4 4.2.4 4.2.4 Methodische Merkmale von Methodische Merkmale von Methodische Merkmale von Methodische Merkmale von Planungssystemen Planungssystemen Planungssystemen Planungssystemen 4.2.4.1 4.2.4.1 4.2.4.1 4.2.4.1 Koordinationsinstrumente Koordinationsinstrumente Koordinationsinstrumente Koordinationsinstrumente der Planung der Planung der Planung der Planung Als Koordinationsinstrumente der Planung werden in der Literatur die Simultanmodelle genannt, wie z. B. die Modelle zur simultanen Investitions- und Finanzierungsplanung, zur simultanen Investitions- und Produktionsplanung und zur simultanen Investitions- und Personalplanung (vgl. Küpper [Controlling] 93 ff.). Ein Simultanmodell ist ein mehrvariabliges Entscheidungsmodell, das die zwischen den Entscheidungsvariablen bestehenden Interdependenzen erfasst. Die Lösung dieser Modelle entspricht der gleichzeitigen (simultanen) Festlegung von mehreren Entscheidungsvariablen bei Berücksichtigung aller Interdependenzen. Bei Einsatz von Simultanmodellen wird auf die Differenzierung der Entscheidung verzichtet, so dass kein Koordinationsbedarf auftritt, der durch Planung zu decken wäre. Simultanmodelle tragen damit nicht zur Lösung von Koordinationsproblemen bei; sie verlagern diese vielmehr nur von der Planung auf die Bildung von Modellen (vgl. zu dieser Argumentation auch Schütte/ Siedentopf/ Zelewski [Koordinationsprobleme] 152). Simultanmodelle werden hier deshalb nicht als Koordinationsinstrumente betrachtet. Beispiele für Planungsinstrumente zur Koordination von Teilplänen zeigt Abb. 4.28. <?page no="184"?> 4.2 Merkmale von Planungssystemen 171 Planungsinstrument Koordinationsproblem Roll Back-Verfahren der flexiblen Planung (vgl. Abschnitt 4.2.2.5) Zeitlich-horizontale Differenzierung Koordinationsrechnung zur Bestimmung von • Lenkpreisen (vgl. Abschnitt 6.3) Sachlich-horizontale Differenzierung • Opportunitätskosten (vgl. Abschnitt 4.2.4.2) Sachlich-horizontale Differenzierung bei Ressourcenverbund Ansätze der hierarchischen Planung (vgl. Abschnitt 4.2.4.3) Sachlich-vertikale Differenzierung Abb. 4.28: Beispiele für Koordinationsinstrumente der Planung 4.2.4.2 4.2.4.2 4.2.4.2 4.2.4.2 Bestimmung Bestimmung Bestimmung Bestimmung von Opportunitätskosten von Opportunitätskosten von Opportunitätskosten von Opportunitätskosten Opportunitätskosten können zur Koordination eingesetzt werden, wenn zwischen den Entscheidungsvariablen − verschiedener Teilpläne oder − eines Planes und einer zeitlich nachgelagerten Anpassungsentscheidung ein Restriktionenverbund besteht. Als Beispiel für den ersten Anwendungsfall können Produktions- und Absatzpläne verschiedener Unternehmungsbereiche genannt werden, zwischen denen Lieferverflechtungen bestehen. Dieses Koordinationsproblem wird in Abschnitt 6.3 ausführlich erläutert. Der zweite Anwendungsfall tritt beispielsweise bei der Entscheidung über einen Zusatzauftrag auf. An diesem Beispiel soll im Folgenden die Koordination über Opportunitätskosten erläutert werden. Zusatzaufträge gehen nach der Festlegung des Periodenprogramms ein, können nicht aus dem geplanten Periodenprogramm erfüllt werden und sind kurzfristiger Natur (vgl. Kilger [Plankostenrechnung] 845). Die Planung des Periodenprogramms und die Entscheidung über den Zusatzauftrag können damit als zeitlich-horizontal differenzierte Teilentscheidung verstanden werden bzw. als Plan und eine zeitlich nachgelagerte Entscheidung zur Anpassung dieses Planes. In Engpass-Situationen verlangt die Annahme eines Zusatzauftrages die Anpassung des Produktionsplanes der Periode. Die kurzfristigen Maßnahmen zur Anpassung der Produktion an Nachfrageschwankungen können in − kapazitätsorientierte und − programmorientierte Anpassungsmaßnahmen gegliedert werden (vgl. Ewert/ Wagenhofer [Unternehmensrechnung] 168 f.). Der Anwendungsbereich kapazitätsorientierter Anpassungsmaßnahmen ist auf das Beschäftigungsintervall bis zur Maximalkapazität begrenzt (vgl. Kern [Messung] 121 ff.). Nach der Kosteneinflussgröße, die durch die Anpassungsmaßnahme verändert wird, kann zwischen der zeitlichen, der intensitätsmäßigen, der quantitativen und der qualitativen Anpassung unterschieden werden (in Anlehnung an Kosiol [Kostenrechnung] 53 ff.; Gutenberg [Betriebswirtschaftslehre] 353 ff.). Ist die Maximalbeschäftigung erreicht, kann die für die Realisierung des Zusatzauftrages erforderliche Kapazität nur noch durch programmorientierte Anpassungsmaßnahmen erreicht werden, die <?page no="185"?> 172 Teil 2: 4 Koordination durch Pläne und Planung eine Reduktion der Produktionsmengen im geplanten Periodenprogramm vorsehen. Diese Anpassungsmaßnahmen bewirken eine Verringerung des Deckungsbeitrages des geplanten Periodenprogramms. Zu einer Verbesserung des Gesamtzieles, z. B. des Periodendeckungsbeitrages, führt die Annahme des Zusatzauftrages nur dann, wenn die Differenz aus seinem Deckungsbeitrag und dem Betrag positiv ist, um den der Deckungsbeitrag des geplanten Periodenprogramms abnimmt. Die Koordination der Entscheidungen über den Zusatzauftrag und über die Anpassung des Periodenprogramms verlangt, dass bei der Entscheidungsfindung die durch die Anpassung des Periodenprogramms verdrängten Deckungsbeiträge als Opportunitätskosten des Zusatzauftrages berücksichtigt werden. Die Opportunitätskosten einer Alternative können allgemein als Zielerreichungsbeitrag definiert werden, der durch Verdrängung einer anderen Alternative (z. B. geplantes Periodenprogramm) zugunsten der betrachteten Alternative (z. B. Zusatzauftrag) entgeht (vgl. Coenenberg [Kostenrechnung] 307). Die Dimension der Opportunitätskosten ergibt sich aus den mit den Entscheidungen verfolgten Zielen. Nur wenn Deckungsbeitragsziele verfolgt werden, handelt es sich bei den Opportunitätskosten um entgangene Deckungsbeiträge. Bei der Entscheidung über einen Zusatzauftrag sind Opportunitätskosten nicht nur bei programmorientierter, sondern z. B. auch bei intensitätsmäßiger Anpassung zu berücksichtigen. Bei intensitätsmäßiger Anpassung weisen die Kostenfunktionen in den Kostenstellen einen nichtlinearen Verlauf auf (vgl. Kilger [Plankostenrechnung] 154 ff.). Dadurch verändern sich bei Annahme von Zusatzaufträgen die variablen Stückkosten aller Produkte und u. U. auch die Zusammensetzung des optimalen Periodenprogramms. Die damit einhergehende Veränderung der Deckungsbeiträge des Periodenprogramms stellen Opportunitätskosten des Zusatzauftrages dar. Damit wird deutlich, dass die Art der Berechnung und die Höhe der Opportunitätskosten von dem jeweiligen Entscheidungsproblem und der zugehörigen Engpass-Situation abhängen. Opportunitätskosten können damit nicht a priori ermittelt werden. Die Entscheidung über Zusatzaufträge kann durch die Berechnung von Preisgrenzen oder eine Break-even-Analyse unterstützt werden (vgl. Friedl [Zusatzaufträge] 11 ff.). Setzt die Annahme des Zusatzauftrages die Anpassung des Periodenprogramms voraus, müssen in diese Entscheidungsrechnungen Opportunitätskosten einbezogen werden. Berechnet werden können die Opportunitätskosten nach den folgenden Methoden (in Anlehnung an Coenenberg [Kostenrechnung] 109 ff.): − der inputbezogenen und − der outputbezogenen Methode. Bei der inputbezogenen Methode werden die Opportunitätskosten zunächst für die Engpassfaktoren berechnet. Die Opportunitätskosten des Engpassfaktors bringen den Deckungsbeitrag einer Einheit des Engpassfaktors i (Inputfaktor) bei Verwendung für die verdrängten Produkte zum Ausdruck. Liegt nur ein Engpass vor, werden die Opportunitätskosten des Engpassfaktors als Quotient aus den Deckungsbeiträgen der verdrängten Produkte und den durch die Verdrängung der Produkte geschaffenen freien Kapazitäten der Engpasseinheit berechnet: <?page no="186"?> 4.2 Merkmale von Planungssystemen 173 z z z i iz z z d x w a x ⋅ ∆ = ⋅ ∆ ∑ ∑ mit d z = Stückdeckungsbeitrag des verdrängten Produktes z, a iz = Produktionskoeffizient des verdrängten Produktes z im Engpass i, ∆x z = verdrängte Menge des Produktes z. Sind mehrere Restriktionen wirksam, werden die Opportunitätskosten der Engpassfaktoren als Dualwerte des optimalen Periodenprogramms bestimmt. Kann das Entscheidungsmodell zur Bestimmung des optimalen Periodenprogramms als lineares Planungsmodell formuliert werden, das mit der Simplex-Methode lösbar ist, können die Duale dem Endtableau entnommen werden. Die Opportunitätskosten des Zusatzauftrages werden anschließend als Produkt aus den Opportunitätskosten der Engpasseinheit und dem Kapazitätsbedarf des Zusatzauftrages im Engpass a i δ berechnet: i i w a δ δ ε = ⋅ Nach der outputbezogenen Methode werden die Opportunitätskosten aus den Deckungsbeiträgen der Produkte berechnet, die aufgrund eines Engpasses in Produktionsstufe i bei Annahme des Zusatzauftrages nicht realisiert werden können: z z z d x δ η = ⋅ ∆ ∑ Die Bestimmungsgleichungen für die Berechnung der Opportunitätskosten nach der input- und der outputbezogenen Methode sind situationsabhängig. Sie sind hier für die Entscheidung über einen Zusatzauftrag formuliert worden. Für andere Entscheidungen sind sie entsprechend anzupassen. Die Bestimmungsgleichungen zur Berechnung der Opportunitätskosten für Programmentscheidungen finden sich z. B. bei Coenenberg ([Kostenrechnung] 309 ff.). In einer Unternehmung werden drei Produkte in zwei Produktionsstufen gefertigt. Es liegen folgende Daten vor: Produkt/ Kapazität Merkmale Produkt 1 Produkt 2 Produkt 3 Kapazitäten Produktionskoeffizienten der Stufe A 2 Std./ St. 6 Std./ St. 4 Std./ St. 1.800 Std. Produktionskoeffizienten der Stufe B 7 Std./ St. 3 Std./ St. 2 Std./ St. 3.600 Std. Absatzobergrenze 350 St. 120 St. 200 St. Stückdeckungsbeiträge 10 €/ St. 20 €/ St. 40 €/ St. Optimales Produktionsprogramm 350 St. 50 St. 200 St. <?page no="187"?> 174 Teil 2: 4 Koordination durch Pläne und Planung Es geht ein Zusatzauftrag ein, der Produktionsstufe A insgesamt 500 und Produktionsstufe B 150 Stunden belasten würde. Die Kapazität der Produktionsstufe A ist jedoch durch das geplante Periodenprogramm bereits ausgelastet: 2 Std./ St. ⋅ 350 St. + 6 Std./ St. ⋅ 50 St. + 4 Std./ St. ⋅ 200 St. = 1.800 Std. Die Kapazität der Produktionsstufe B reicht dagegen aus, neben dem geplanten Periodenprogramm auch den Zusatzauftrag zu realisieren: 7 Std./ St. ⋅ 350 St. + 3 Std./ St. ⋅ 50 St. + 2 Std./ St. ⋅ 200 Std./ St. + 150 Std. = 3.150 Std. < 3.600 Std. Um den Zusatzauftrag annehmen zu können, werden die Produkte, die den geringsten Deckungsbeitrag pro Einheit des Engpassfaktors (Produktionsstufe A) erbringen (relativer Stückdeckungsbeitrag), aus dem Periodenprogramm verdrängt: Wird Produkt 2 aus dem Produktionsprogramm verdrängt, stehen für den Zusatzauftrag in Produktionsstufe A Kapazitäten im Umfang von 50 St . 6 Std ./ St . 300 Std . ⋅ = zur Verfügung. Bei einem Kapazitätsbedarf des Zusatzauftrags von 500 Std. muss deshalb auch die geplante Menge des Produktes 1 um 500 Std . 300 Std . 100 St . 2 Std ./ St . − = verringert werden. Die Opportunitätskosten werden wie folgt berechnet: Inputorientierte Opportunitätskosten Opportunitätskosten der Produktionsstufe 1 (Engpass) 1 10 € / St . 100 St . 20 € / St . 50 St . w 4 € / Std . 2 Std ./ St . 100 St . 6 Std ./ St . 50 St . ⋅ + ⋅ = = ⋅ + ⋅ Opportunitätskosten des Zusatzauftrages 4 € / Std. 500 Std. 2.000 € δ ε = ⋅ = Outputorientierte Methode Die Opportunitätskosten werden aus den Alternativen berechnet, die nicht mehr realisiert werden können, wenn der Zusatzauftrag angenommen wird. Sie betragen: 10 € / St. 100 St. 20 € / St. 50 St. 2.000 € δ η = ⋅ + ⋅ = 4.2.4.3 4.2.4.3 4.2.4.3 4.2.4.3 Struktur Struktur Struktur Struktur der der der der hierarchischen Planung hierarchischen Planung hierarchischen Planung hierarchischen Planung Die hierarchische Planung beruht auf der Erkenntnis, dass nur bei simultaner Planung alle Interdependenzen berücksichtigt werden können, simultane Planungsmodelle je- Produkt 1 2 3 Deckungsbeitrag pro Produktionsstunde in Produktionsstufe A 10 € / St . 2 Std . / St . 5 € / Std . = 20 € / St . 6 Std . / St . 3 , 33 € / Std . = 40 € / St . 4 Std . / St . 10 € / Std . = <?page no="188"?> 4.2 Merkmale von Planungssystemen 175 doch aufgrund ihrer Komplexität nicht lösbar sind. Komplexe Planungsprobleme werden deshalb bei diesem Planungsansatz durch die Abgrenzung sukzessiv durchzuführender Teilplanungen bei möglichst weitgehender Berücksichtigung der Interdependenzen vereinfacht und damit der Modellbildung und dem Einsatz quantitativer Lösungsverfahren zugänglich gemacht (vgl. z. B. Stadtler [Produktionsplanung] 631). Der Grundgedanke der hierarchischen Planung besteht darin, das Planungsproblem nach dem Aggregationsgrad vertikal zu differenzieren. Dadurch entstehen mehrere hierarchisch angeordnete Planungsebenen. Auf der oberen Planungsebene wird für das Gesamtproblem ein Entscheidungsmodell formuliert, in das nur aggregierte Entscheidungsvariablen und Daten eingehen. Die mit quantitativen Lösungsverfahren (z. B. dynamische Programmierung, lineare und gemischt-ganzzahlige Programmierung, Traveling-Salesman-Algorithmen) ermittelten Lösungen sind Vorgaben für die zweite Planungsebene, auf der Entscheidungsmodelle für Teilprobleme mit einem geringeren Aggregationsgrad der Entscheidungsvariablen und Daten formuliert und gelöst werden. Die Vorgaben der oberen Planungsebene gehen in dieses Entscheidungsmodell der nachfolgenden Ebene als Restriktionen ein. Dieser Prozess der Modellformulierung und -lösung sowie der Vorgabe setzt sich fort, bis die unterste Planungsebene erreicht ist. Ein Anwendungsbeispiel für die hierarchische Planung ist die Bestimmung der Losgrößen, der Lagerbestände und des notwendigen Arbeitseinsatzes aller Produkte bei Großserienfertigung und ausgeprägter Saisonabhängigkeit der Nachfrage, wie sie bei der Produktion von Reifen auftritt. Hax und Meal haben für dieses Planungsproblem ein Modell der hierarchischen Produktionsplanung vorgeschlagen, dem das Ziel der Optimierung der Materialkosten, der Lohnkosten für die reguläre Arbeitszeit und die Überstunden sowie der Lagerhaltungs- und Rüstkosten zugrunde liegt (vgl. Hax/ Meal [Integration]). Die hierarchische Planung lässt sich durch die folgenden Merkmale kennzeichnen (vgl. Kistner/ Switalski [Produktionsplanung] 478 ff.; Schneeweiß [Hierarchische Planung] 567 f.): − vertikale Dekomposition, − Aggregation, − horizontale Dekomposition, − Koordination sowie − revolvierende Planung. Diese Merkmale sollen im Folgenden erläutert und an dem von Hax und Meal betrachteten Planungsproblem verdeutlicht werden. [1] Vertikale Dekomposition (Hierarchisierung) Bei der vertikalen Dekomposition handelt es sich um die vertikale Differenzierung eines komplexen Planungsproblems in ein hierarchisches System von Teilplanungen, das folgende Merkmale aufweist (vgl. Kistner/ Switalski [Produktionsplanung] 478): <?page no="189"?> 176 Teil 2: 4 Koordination durch Pläne und Planung − Die Teilplanungen stehen in einem Über-/ Unterordnungsverhältnis zueinander, d. h., es besteht eine Ziel-Mittel-Relation zwischen den Teilplänen verschiedener Planungsebenen. − Die Ergebnisse der Teilplanungen (Teilpläne) übergeordneter Ebenen sind Vorgaben für die Teilplanungen der jeweils untergeordneten Ebene. − Die Zielwirksamkeit der Teilpläne übergeordneter Ebenen hängt von den Ergebnissen der Teilplanungen auf den untergeordneten Ebenen ab, da auf oberen Ebenen Handlungsspielräume belassen werden, die erst auf unteren Ebenen zielwirksam geschlossen werden. Die Teilplanungen der Planungsebenen können Planungsträgern auf verschiedenen Ebenen der Führungshierarchie zugeordnet sein. Es kann sich bei diesen Teilplanungen jedoch auch um reine Problemebenen handeln, die keine Entsprechung in der organisatorischen Einordnung der Planungsträger finden (vgl. Schneeweiß [Hierarchische Planung] 565). [2] Aggregation Die Planungsebenen unterscheiden sich bei der hierarchischen Planung durch den Aggregationsgrad sämtlicher Plangrößen, wobei der Aggregationsgrad von den oberen Planungsebenen zu den unteren Ebenen abnimmt. Im Modell von Hax und Meal werden drei Planungsebenen abgegrenzt. Auf der dritten (untersten) Ebene werden die Reifenvarianten geplant (Feinplan), auf der zweiten Ebene die Reifenfamilien, die aus den Reifenvarianten mit ähnlichen Rüstkosten und Rüstzeiten gebildet werden. Reifenfamilien mit dem gleichen Saisonzyklus und weitgehender Übereinstimmung der Produktionskoeffizienten, Bearbeitungs- und Lagerkosten werden anschließend zu Reifentypen zusammengefasst, die auf der ersten (obersten) Ebene (Globalplan) geplant werden. Abb. 4.29 zeigt diese Planungsebenen (vgl. Adam [Planung] 381). Autoreifen Sommerreifen Winterreifen HR S H SR 205 195 175 155 145 195 175 155 145 1. Planungsebene 2. Planungsebene 3. Planungsebene Abb. 4.29: Planungsebenen im Modell von Hax und Meal Die Planungsprobleme der verschiedenen Planungsebenen im Ansatz von Hax und Meal lassen sich wie folgt kennzeichnen (vgl. hierzu Adam [Planung] 380 ff.; Switalski [Produktionsplanung] 448 ff.): <?page no="190"?> 4.2 Merkmale von Planungssystemen 177 − Planungsebene 1: Auf der Grundlage der prognostizierten Absatzmengen für jede Teilperiode der Planungsperiode werden die Produktions- und Lagermengen jedes Reifentyps und die hierfür erforderlichen Produktionszeiten für jede Teilperiode der Planungsperiode geplant. Ziel der Planung ist die Minimierung der Summe aus Produktions- und Lagerkosten. Die Rüstkosten werden auf dieser Planungsebene nicht berücksichtigt. − Planungsebene 2: Auf dieser Ebene wird zunächst festgelegt, welche Reifenfamilien in den verschiedenen Teilperioden aufgelegt werden. Anschließend werden die geplanten Produktionsmengen der Reifentypen für jede Teilperiode der Planungsperiode rüstkostenminimal auf die Reifenfamilien aufgeteilt. Anders als auf der ersten Planungsebene werden auf dieser Ebene die Rüstkosten und -zeiten explizit berücksichtigt. Ergebnis der Planung ist die Menge, die für jede Reifenfamilie in jeder Teilperiode des Planungszeitraumes zu fertigen ist. Es wird dabei unterstellt, dass die geplante Produktionsmenge einer Periode jeweils ein Los bildet. − Planungsebene 3: Die Planung erstreckt sich auf dieser Ebene nicht auf alle Teilperioden der Planungsperiode, sondern nur auf die jeweils nächste Teilperiode. Für diese Teilperiode werden die geplanten Mengen der Reifenfamilien auf die Reifenvarianten aufgeteilt. Angestrebt wird eine weitgehende Übereinstimmung der Lagerreichweiten der Produktionsmengen für die Reifenvarianten einer Familie. Dadurch soll verhindert werden, dass wegen der Knappheit einer Variante die Rüstkosten einer Produktfamilie frühzeitig anfallen. Die Produktionskoeffizienten, Lager- und Bearbeitungskosten der zu einer Reifenfamilie zusammengefassten Reifenvarianten stimmen nicht immer vollständig überein, sondern liegen in einem mehr oder weniger engen Intervall. In die Planung der Reifenfamilien können damit nur Durchschnittswerte für die Produktionskoeffizienten, Lager- und Bearbeitungskosten einbezogen werden, denen ein prognostiziertes bzw. angenommenes Mengenverhältnis zwischen den Reifenvarianten zugrunde liegt (ähnlich bei Adam [Planung] 375). [3] Horizontale Dekomposition Zur Vereinfachung werden die Planungsprobleme untergeordneter Planungsebenen in mehrere Teilplanungen horizontal differenziert. Im Modell von Hax und Meal wird auf der zweiten Planungsebene für jede Reifenfamilie und auf der dritten Ebene für jede Reifenvariante ein Teilplanungsproblem abgegrenzt. Die vertikale und die horizontale Dekomposition führen bei zwei Planungsebenen zu der in Abb. 4.30 dargestellten Problemstruktur (vgl. Kistner/ Switalski [Produktionsplanung] 479). Obere Planungsebene Untere Planungsebene Teilproblem 1 Teilproblem N ... Feedback Top-Down- Vorgabe Feedforward- Rückkopplung Abb. 4.30: Problemstruktur der hierarchischen Planung <?page no="191"?> 178 Teil 2: 4 Koordination durch Pläne und Planung [4] Koordination Durch die Hierarchisierung und die Dekomposition entsteht ein Bedarf an − vertikaler und − horizontaler Koordination. Der Bedarf an vertikaler Koordination ergibt sich aus der Ziel-Mittel-Relation zwischen den Teilplänen verschiedener Planungsebenen. Diese hat zur Folge, dass die Teilpläne einer Planungsebene nicht ohne Kenntnis der Teilpläne untergeordneter Planungsebenen und die Teilpläne untergeordneter Ebenen nicht ohne Kenntnis der Teilpläne übergeordneter Ebenen erstellt werden können (vgl. hierzu auch Wild [Unternehmungsplanung] 73). Die Koordination vollzieht sich zunächst nur über den Top-down-Ansatz, d. h. über Vorgaben der oberen Pläne für die unteren Teilplanungen. Die Pläne oberer Planungsebenen werden bei diesem Ansatz unabhängig von Planungen auf den unteren Ebenen erstellt (Kopplung ohne Abstimmung). Das kann zu folgenden Problemen führen (in Anlehnung an Adam [Planung] 378 f.): − Der Handlungsspielraum der Pläne oberer Ebenen wird auf den unteren Ebenen u. U. von den dezentralen Entscheidungsträgern nicht zielorientiert ausgefüllt. − Die Pläne oberer Ebenen können sich auf unteren Ebenen als nicht realisierbar erweisen. − Die Vorgaben können sich auf unteren Planungsebenen als unvorteilhaft erweisen, weil günstige Alternativen außerhalb des durch die Vorgaben abgegrenzten Alternativenraumes liegen. Im Modell von Hax und Meal wird der Bedarf an vertikaler Koordination zum einen dadurch begründet, dass auf den oberen Planungsebenen für die Produktionskoeffizienten, Bearbeitungs- und Lagerkosten nur Durchschnittswerte berücksichtigt werden, die für eine angenommene Mengenrelation zwischen den Reifenvarianten berechnet werden. Weichen diese Mengenrelationen von denen auf den unteren Ebenen geplanten ab, können auf unteren Ebenen u. a. Überkapazitäten oder Engpässe auftreten, so dass sich die Vorgaben zu den Produktionsmengen der Reifenfamilien bzw. -varianten als unvorteilhaft oder nicht realisierbar erweisen. Der Verzicht auf die Einbeziehung der Rüstzeiten und -kosten auf der ersten Planungsebene kann zur Folge haben, dass sich auf der unteren Planungsebene Rüstzeiten ergeben, die zusammen mit den notwendigen Arbeitszeiten die vorhandene Kapazität übersteigen (vgl. Küpper [Controlling] 105 f.). Zur vertikalen Koordination der Teilplanungen verschiedener Planungsebenen ist der Top-down-Ansatz um einen Bottom-up-Ansatz in der Form einer hierarchischen Rückkopplung zu ergänzen. Hierzu werden folgende Mechanismen vorgeschlagen (vgl. hierzu auch Kistner/ Switalski [Produktionsplanung] 498 ff.; Schneeweiß [Hierarchische Planung] 567 f.; Adam [Planung] 379 f.; Abb. 4.30): − die Feedforward-Rückkopplung (Kopplung mit begrenzter Abstimmung) sowie − das Feedback (Kopplung mit gegenseitiger Abstimmung). Bei der Feedforward-Rückkopplung gelangen Antizipationsfunktionen zum Einsatz, mit denen die Auswirkungen von Vorgaben übergeordneter Ebenen auf die Planungen <?page no="192"?> 4.2 Merkmale von Planungssystemen 179 unterer Ebenen abgeschätzt werden (vgl. Stadtler [Produktionsplanung] 633). Über die geschätzten Größen werden die Pläne der unteren Ebene bei der Planung auf der oberen Ebene pauschal berücksichtigt. Im Modell von Hax und Meal werden die Rüstzeiten, die erst auf der zweiten Planungsebene explizit berücksichtigt werden, bereits auf der ersten Planungsebene geschätzt (Antizipationsfunktion) und als Zuschläge zu den Planzeiten berücksichtigt. Über die den Durchschnittswerten zugrunde liegenden Mengenrelationen werden die zu planenden Produktionsmengen der Reifenvarianten pauschal berücksichtigt. Das Feedback zeichnet sich dadurch aus, dass auf der Grundlage der Vorgaben der Pläne oberer Ebenen auf unteren Ebenen Pläne erstellt werden. Weichen die Wirkungen dieser Pläne nachhaltig von den Prämissen (Rüstzeitzuschläge, Mengenrelationen) der übergeordneten Pläne ab, werden die übergeordneten Pläne revidiert und für die unteren Planungsebenen angepasste Vorgaben abgeleitet. Die übergeordneten Pläne können vor der Realisation der Pläne (Ex-ante-Feedback) oder nach ihrer Realisation (Ex-post-Feedback) angepasst werden. Grundlage des Ex-ante-Feedback sind Planungskontrollen (vgl. hierzu Abschnitt 2.1.4.1 oder Abschnitt 4.3.1.2). Werden bei den Prämissen Abweichungen festgestellt, werden die Pläne oberer Ebenen angepasst und neue Vorgaben für die unteren Ebenen abgeleitet, an die die Pläne unterer Ebenen angepasst werden. Dieser Prozess wird wiederholt, bis die Wirkungen der Pläne untergeordneter Pläne mit den Prämissen der übergeordneten Pläne übereinstimmen (vgl. Adam [Planung] 329 f.). Mit diesem Mechanismus kann eine weitgehende Koordination der Pläne verschiedener Ebenen erreicht werden. Er verursacht jedoch durch die Rückkopplungsschleifen einen hohen Zeitaufwand. Dieser hat zur Folge, dass nach Abschluss der Planung die Daten, die diesem Plan zugrunde liegen, u. U. nicht mehr aktuell sind. Es wird deshalb vorgeschlagen, auf die wiederholte Durchrechnung der Modelle in mehreren Rückkopplungsschleifen zu verzichten und die vertikale Koordination der Pläne einem regelmäßig tagenden Planungskomitee zu übertragen (vgl. Kistner/ Switalski [Produktionsplanung] 501). Beim Ex-post-Feedback werden Ergebniskontrollen durchgeführt und festgestellte Abweichungen analysiert. Auf der Grundlage der identifizierten Abweichungsursachen wird in der nächsten Periode auf den oberen Ebenen mit angepassten Grobdaten der unteren Ebenen geplant. Voraussetzung für ein wirkungsvolles Ex-post-Feedback ist, dass das Planungsproblem regelmäßig und unter stabilen Bedingungen bearbeitet wird (vgl. Adam [Planung] 380). Ein Feedback ist im Ansatz von Hax und Meal nicht vorgesehen (vgl. Switalski [Produktionsplanung] 459). Horizontal zu koordinieren sind die Teilpläne einer Planungsebene. Koordiniert werden sie über die Vorgaben der Teilpläne der übergeordneten Planungsebene (vgl. Kistner/ Switalski [Produktionsplanung] 480). Zwischen den Teilplanungen einer Planungsebene können Interdependenzen bestehen, die auf der übergeordneten Ebene noch nicht betrachtet worden sind, da die betroffenen Entscheidungsvariablen noch nicht bzw. nur in aggregierter Form berücksichtigt worden sind. Das verlangt nach einem zusätzlichen Koordinationsmechanismus. Im Modell von Hax und Meal sind solche Koordinationsmechanismen jedoch nicht vorgesehen. [5] Revolvierende Planung Bei der hierarchischen Planung wird die Planungsperiode in mehrere Teilperioden zerlegt. Auf den oberen Ebenen wird für jede Teilperiode der Planungsperiode ein <?page no="193"?> 180 Teil 2: 4 Koordination durch Pläne und Planung Grobplan erstellt, auf der unteren Ebene dagegen ein Feinplan für die aktuelle Teilperiode. Nach Ablauf dieser Teilperiode werden die Planungsperiode um eine Teilperiode verlängert, die Daten aktualisiert und auf allen Ebenen erneut geplant (vgl. Kistner/ Switalski [Produktionsplanung] 482 f.). Einen zusammenfassenden Überblick über die Struktur des Modells von Hax und Meal zeigt Abb. 4.31 (vgl. Zäpfel [Produktionswirtschaft] 314). Entscheidungsebene 1 : Planung der Produktgruppen für den gesamten Planungszeitraum Ziel : Minimierung der Produktions- und Lagerkosten des Planungszeitraumes Nachfrage: exogene Größe Produktionsmengen und Lagerbestände der Produktgruppen für jede Periode des Planungszeitraumes Aktualisierung der Daten für den verbleibenden Planungszeitraum Entscheidungsebene 2 : Planung der Produktfamilien für den Planungszeitraum Ziel : Minimierung der Rüstkosten Entscheidungsebene 3 : Planung der Varianten für Periode t des Planungszeitraumes Ziel: gleiche Lagerreichweiten für die Varianten der Familien t = t + 1 Aufteilung der Produktionsmenge der Produktgruppen jeder Periode des Planungszeitraumes auf Produktfamilien (Lose) Produktionsmenge je Variante für die Periode t des Planungszeitraumes Entscheidungsebenen Ergebnisse Vorgabe Vorgabe Produktionsdurchführung Abb. 4.31: Struktur des Modells von Hax und Meal <?page no="194"?> 4.3 4.3 4.3 4.3 Abgrenzung der Kontrolle als Aufgabe der Steuerung Abgrenzung der Kontrolle als Aufgabe der Steuerung Abgrenzung der Kontrolle als Aufgabe der Steuerung Abgrenzung der Kontrolle als Aufgabe der Steuerung 4.3.1 4.3.1 4.3.1 4.3.1 Kontrolle im Kontrolle im Kontrolle im Kontrolle im Prozess Prozess Prozess Prozess der Steuerung der Steuerung der Steuerung der Steuerung 4.3.1.1 4.3.1.1 4.3.1.1 4.3.1.1 Prozess der Prozess der Prozess der Prozess der Steuerung Steuerung Steuerung Steuerung Jede Planung ist mit einem Realisationsrisiko verbunden, d. h. der Gefahr, dass der Plan nicht erfüllt wird (vgl. Wollnik [Plandurchsetzung] 1381). Als Ursachen des Realisationsrisikos können genannt werden: − die unzureichende Planverfolgung durch die Träger der Planrealisation und − Abweichungen bei Prämissen, die dem Plan zugrunde liegen. Um dem Realisationsrisiko entgegenzuwirken, wird die Planung um die Steuerung ergänzt. Die Steuerung beginnt bereits während des Planungsprozesses und vollzieht sich anschließend parallel zur Planrealisation. Die Steuerung ist ein geordneter, informationsverarbeitender Prozess zur Veranlassung der Planrealisation sowie zur zielführenden Einflussnahme auf die Planrealisation (vgl. Schweitzer [Planung] 20). Anders als die Planung ist die Steuerung nicht zukunfts-, sondern gegenwartsbezogen. Gegenstand der Steuerung ist damit die Erkennung und Lösung bereits eingetretener Probleme. Sie soll Störungen und ihren ungünstigen Konsequenzen für die Zielerreichung entgegenwirken. Die Steuerung umfasst drei Aufgabenbereiche (vgl. Troßmann [Fertigungsvorbereitung] 249): − die Durchsetzung, − die Kontrolle und − die Sicherung. Sind die Planungsträger nicht mit den Trägern der Planrealisation identisch, kann die Erreichung der Planvorgaben durch fehlende Kenntnisse über den zu leistenden Beitrag, Widerstände oder unzureichende Motivation der Aufgabenträger beeinträchtigt werden (vgl. Wild [Unternehmungsplanung] 42). Aufgabe der Plandurchsetzung ist deshalb die Schaffung der Voraussetzungen für die Planrealisation sowie die Vorbereitung der Aufgabenträger auf die Planrealisation. Die Schaffung der Voraussetzungen für die Planrealisation verlangt die Bereitstellung der finanziellen und sachlichen Ressourcen, die Qualifizierung der personellen Ressourcen und die Ausstattung der Beteiligten mit den erforderlichen Kompetenzen. Die Vorbereitung der Aufgabenträger beginnt nicht erst nach der Entscheidung, sondern findet bereits parallel zum Planungsprozess statt. Als Maßnahmen zur Vorbereitung der Aufgabenträger auf die Planrealisation können genannt werden: (1) die <?page no="195"?> 182 Teil 2: 4 Koordination durch Pläne und Planung Unterweisung der Aufgabenträger über „Zweck, Bedeutung, Inhalt, Voraussetzung der Pläne (der Planung) sowie der Wege, Mittel und der Art der Planerfüllung“ (Wild [Unternehmungsplanung] 43), (2) die Formulierung präziser Vorgaben für die verschiedenen Träger der Planrealisation, (3) die Partizipation, d. h. die Mitwirkung von Trägern der Planrealisation an der Planung sowie (4) die Anpassung der Anforderungen des Planes an die Leistungsfähigkeit der Aufgabenträger (vgl. Wollnik [Plandurchsetzung] 1392). Zur Motivierung von Trägern der Planrealisation können schließlich auch Belohnungen gewährt werden. Die Kontrolle ist eine Form der Überwachung (vgl. Abschnitt 2.1.2.1). Sie umfasst den Vergleich eines zu überwachenden Wertes mit dem Vorgabewert einer Überwachungsgröße zur Identifikation und Analyse erwarteter oder realisierter Zielabweichungen einer Aktivität. Von den übrigen Formen der Überwachung unterscheidet sich die Kontrolle dadurch, dass − die Überwachungsträger an den zu überwachenden Aktivitäten mitwirken (prozessabhängige Überwachung) und − die Überwachung nicht nur nach Abschluss, sondern auch parallel zu den Aktivitäten stattfindet, die zu kontrollieren sind. Die Kontrolle ist ein informationsverarbeitender Prozess zur Ermittlung und Analyse realisierter oder erwarteter Zielabweichungen von Aktivitäten während oder nach Abschluss dieser Aktivitäten durch den Vergleich des zu kontrollierenden Wertes mit dem Vorgabewert einer Kontrollgröße (in Anlehnung an Schweitzer [Planung] 73; Küpper [Controlling] 169). Die Sicherung umfasst die Entscheidungen über Maßnahmen zur Einflussnahme auf erwartete oder zukünftige Zielabweichungen und die Umsetzung dieser Entscheidungen (ähnlich bei Schweitzer [Planung] 80). Zu den sachorientierten Sicherungsmaßnahmen zählen − die Korrektur der aktuellen Pläne, − die Anpassung der Rahmenbedingungen und − die Umsetzung der gewonnen Erkenntnisse bei der Erstellung der Pläne nachfolgender Planungszyklen. Die Korrektur aktueller Pläne setzt Kontrollen voraus, die parallel zum Prozess der Planrealisation ausgeführt werden. Die übrigen Maßnahmen können auch auf der Grundlage der Informationen aus Endkontrollen ergriffen werden. Die Realisation des Periodenprogramms hat nicht den angestrebten Deckungsbeitrag erbracht. Für diese Abweichung werden zwei Ursachen identifiziert: (1) Werbemaßnahmen der Konkurrenten haben bei einem Produkt zu einem starken Absatzrückgang geführt. (2) Bei der Planung wurden keine Rüstzeiten berücksichtigt. Die Kapazitäten standen damit nicht im geplanten Umfang zur Verfügung. Auf der Grundlage dieser Erkenntnisse werden Veränderungen der Rahmenbedingungen in <?page no="196"?> 4.3 Abgrenzung der Kontrolle 183 der Form absatzpolitischer Maßnahmen geplant. Zum anderen wird künftig ein anderes Planungsverfahren herangezogen, das die Wirkungen des Produktionsprogramms auf die Rüstzeiten näherungsweise berücksichtigt. Neben den sachorientierten können auch personenorientierte Sicherungsmaßnahmen ergriffen werden. Zu ihnen zählen alle Aktivitäten zur Qualifikation und Motivierung von Trägern der Planrealisation, wie z. B. die Gewährung von Belohnungen (zu den Sicherungsmaßnahmen Siegwart/ Menzl [Kontrolle] 107, 110). 4.3.1.2 4.3.1.2 4.3.1.2 4.3.1.2 Formen Formen Formen Formen der Kontrolle der Kontrolle der Kontrolle der Kontrolle Kontrollen können durch die folgenden Merkmale gekennzeichnet werden: − das Kontrollziel, − das Kontrollobjekt, − die Kontrollgröße und − die Vergleichswerte. Das Kontrollziel ist das Unternehmungsbzw. Bereichsziel, das durch die Kontrolle gesichert werden soll. Es sind die Ziele, die den zu kontrollierenden Plänen zugrunde liegen, oder zeitlich bzw. sachlich abgegrenzte Teilziele. Diese Kontrollziele können den Erfolg, die Wirtschaftlichkeit, die Qualität, die Lieferzeit usw. zum Inhalt haben. Aktivitäten, deren Zielwirkungen überprüft werden sollen, bilden das Kontrollobjekt (ähnlich bei Lenz [Kontrollprozess] 978). Objekte der Kontrolle können Führungsaktivitäten (z. B. Planung), Ausführungsprozesse (z. B. Qualitätskontrolle) oder technische Prozesse sein, d. h. Prozesse ohne oder mit minimaler Mitwirkung von Menschen. Objekte der Kontrolle als Aufgabe der Steuerung sind jedoch nur die Planungsaktivitäten und die Aktivitäten bei der Planrealisation. Kontrolliert werden können die Ergebnisse dieser Aktivitäten, das bei Ausführung der Aktivitäten angewandte Verfahren (Ordnungs-, Zweck- und Planmäßigkeit der Prozessabläufe) sowie das Verhalten der Träger dieser Aktivitäten. Danach wird zwischen Ergebniskontrollen, Verfahrenskontrollen und Verhaltenskontrollen unterschieden (vgl. Horváth [Kontrollsystem] 636; Siegwart [Kontrollformen] 2257). Bei Verhaltenskontrollen wird untersucht, ob der Träger der Aktivitäten die unter den jeweiligen Bedingungen geeigneten Maßnahmen ergriffen hat (vgl. Siegwart/ Menzl [Kontrolle] 107). Nach den Kontrollobjekten können die in Abb. 4.32 genannten Formen der Kontrolle abgegrenzt werden. Im Folgenden wird die Kontrolle des Realisationsergebnisses betrachtet. Die Kontrolle der Planung ist bereits in Abschnitt 2.1.4.1 erörtert worden. Merkmal der Aktivität Aktivität Ergebnis Verfahren Verhalten Planung Inhaltskontrolle Kontrolle des Planungsprozesses Kontrolle des Planungsverhaltens Planrealisation Kontrolle des Realisationsergebnisses Kontrolle des Realisationsprozesses Kontrolle des Realisationsverhaltens Abb. 4.32: Formen der Kontrolle nach dem Kontrollobjekt <?page no="197"?> 184 Teil 2: 4 Koordination durch Pläne und Planung Die Größen, über die realisierte oder erwartete Zielabweichungen identifiziert werden sollen, bilden die Kontrollgrößen . Größen der Kontrolle des Realisationsergebnisses sind Bestandteile des zu kontrollierenden Planes (vgl. Abschnitt 4.1.1). Nach der Kontrollgröße werden folgende Arten der Kontrolle des Realisationsergebnisses unterschieden (in Anlehnung an Franken/ Frese [Kontrolle] 891 f.): − Wirkungskontrollen, − Maßnahmenkontrollen, − Ressourcen- und Terminkontrollen sowie − Prämissenkontrollen. Die Kontrollgrößen haben bei Wirkungskontrollen die Zielwirkungen der Pläne zum Inhalt. Als Kontrollgrößen eignen sich zunächst die Zielgrößen (z. B. Erfolg) oder Komponenten der Zielgrößen (z. B. Kosten, Erlöse). Als Kontrollgrößen können aber auch Zielbestimmungsgrößen (z. B. Kosteneinflussgrößen) oder Indikatoren dienen, d. h. Kennzahlen, von deren Ausprägung oder Entwicklung auf die Zielerreichung geschlossen werden kann (zum Indikator vgl. Küpper [Controlling] 346). Bilden Merkmale der im Plan festgeschriebenen Maßnahmen den Inhalt der Kontrollgrößen, liegt eine Maßnahmenkontrolle vor. Termine im Prozess der Planrealisation sind die Kontrollgrößen der Terminkontrolle. Kontrollgrößen der Ressourcenkontrolle haben den Verbrauch an personellen und sachlichen Ressourcen bei der Planrealisation zum Inhalt. Prämissenkontrollen liegen die Annahmen, unter denen eine Maßnahme ausgewählt worden ist, als Kontrollgrößen zugrunde. Bei den Vergleichswerten handelt es sich um die Ausprägungen der Kontrollgröße, die gegenübergestellt werden, d. h. um − den Vorgabewert und − den zu kontrollierenden Wert. Als Vorgabewerte können dienen: Ist-Werte einer Vorperiode (Zeitvergleich), anderer Unternehmungsbereiche bzw. Unternehmungen der gleichen Branche (Betriebsvergleich) oder eines Leistungsführers (Benchmarking) oder aber auch Planwerte (Soll-Istbzw. Soll-Wird-Vergleich), die in Plänen als zu erreichende Werte festgeschrieben sind (vgl. Böcker [Marketing-Kontrolle] 128 f.; Scherrer [Kostenrechnung] 447 ff.). Nach den zu kontrollierenden Werten der Kontrollgröße kann zwischen der Endkontrolle (Ex post-Kontrolle) sowie der Planfortschrittskontrolle (Ex ante-Kontrolle) unterschieden werden. Bei der Endkontrolle wird der Ist-Wert der Kontrollgröße herangezogen, um realisierte Abweichungen festzustellen. Sie wird erst nach der vollständigen Realisation des Planes durchgeführt. Auf der Grundlage von Endkontrollen können Lernprozesse ausgelöst und die Notwendigkeit erkannt werden, Rahmenbedingungen zu ändern. Die Korrektur des zu realisierenden Planes verlangt jedoch, dass bereits während des Realisationsprozesses Informationen über erwartete Abweichungen bereitgestellt werden, die nur durch Planfortschrittskontrollen gewonnen werden können. <?page no="198"?> 4.3 Abgrenzung der Kontrolle 185 Planfortschrittskontrollen umfassen den Vergleich von Soll- und Wird-Werten der Kontrollgrößen parallel zum Realisationsprozess (vgl. Franken/ Frese [Kontrolle] 890 f.). Abb. 4.33 gibt einen zusammenfassenden Überblick über die Formen der Kontrolle des Realisationsergebnisses. als Soll-Wird-Vergleich als Betriebsvergleich als Soll-Ist-Vergleich als Betriebsvergleich Kontrolle der Realisationsergebnisse Wirkungskontrolle Termin- und Ressourcenkontrolle Endkontrolle Fortschrittskontrolle Maßnahmenkontrolle Prämissenkontrolle als Zeitvergleich als Zeitvergleich Abb. 4.33: Formen der Kontrolle der Realisationsergebnisse 4.3.1.3 4.3.1.3 4.3.1.3 4.3.1.3 Strategische, Strategische, Strategische, Strategische, taktische taktische taktische taktische und operative Kontrolle und operative Kontrolle und operative Kontrolle und operative Kontrolle Nach der Ebene der Planungshierarchie, auf der ein zu kontrollierender Plan erstellt wurde, kann zwischen − der strategischen, − der taktischen und − der operativen Kontrolle unterschieden werden. Auf der operativen Ebene der Planungshierarchie dominiert die Endkontrolle der Wirkungen, Maßnahmen, Ressourcen und Termine. Planfortschrittskontrollen sind von untergeordneter Bedeutung, da die Kürze des Planungszeitraumes die Umsetzung von Plankorrekturen nicht zulässt (vgl. Zettelmeyer [Management] 80 f.). Aufgrund des längeren Planungszeitraumes treten auf der taktischen Ebene der Planungshierarchie die Planfortschrittskontrolle der Ergebnisse, der Maßnahmen, der Termine und Ressourcen sowie die Prämissenkontrolle in den Vordergrund. Ergänzt werden diese Kontrollen um die verschiedenen Endkontrollen. Die strategische Planung weist zwei Besonderheiten auf: (1) Die strategischen Maßnahmen werden während eines längeren Zeitraumes realisiert; ihre Zielwirkungen treten deshalb zeitlich verzögert auf. Zielabweichungen werden deshalb vielfach erst dann erkannt, wenn der strategische Plan nicht mehr korrigiert werden kann. (2) Eine Vielzahl von Unternehmungs- und Umweltbedingungen ist zwar kurz- oder mittelfristig <?page no="199"?> 186 Teil 2: 4 Koordination durch Pläne und Planung konstant, sie unterliegen im Planungszeitraum der strategischen Planung jedoch einem Wandel. Zur Reduktion der Planungskomplexität werden Prämissen gesetzt, d. h. Annahmen über die Ausprägungen dieser Faktoren im Planungszeitraum. Daraus ergeben sich die Probleme der vollständigen Erfassung der relevanten Faktoren sowie der Prognose ihrer Ausprägungen (ähnlich Schreyögg/ Steinmann [Management] 243 ff.). Aufgrund dieser Besonderheiten der strategischen Planung werden für die strategische Kontrolle die folgenden drei Teilkontrollen vorgeschlagen (vgl. Steinmann/ Schreyögg [Management] 245 ff.): − die strategische Prämissenkontrolle, − die strategische Durchführungskontrolle sowie − die strategische Überwachung. Die strategische Prämissenkontrolle prüft die Prämissen, welche den Strategien und strategischen Maßnahmenprogrammen zugrunde liegen, auf ihre Vereinbarkeit mit den jeweils aktuellen Unternehmungs- und Umweltbedingungen. Sie beginnt bereits während der strategischen Planung und wird in den Phasen der Strategiedurchsetzung und -umsetzung fortgesetzt. Die strategische Durchführungskontrolle setzt erst mit der Durchsetzung der Strategien ein und hat Soll-Ist-Vergleiche zum Inhalt. Bei den Soll-Größen handelt es sich um kritische strategische Zwischenziele. Bei der strategischen Durchführungskontrolle wird beim Erreichen definierter Meilensteine geprüft, „ob die eingeschlagene Richtung und die Geschwindigkeit der Strategierealisierung im Hinblick auf das langfristige Ziel akzeptabel sind“ (Schreyögg/ Steinmann [Kontrolle] 403). Werden Abweichungen identifiziert, werden die strategischen Pläne korrigiert. Sowohl für die strategische Prämissenkontrolle als auch für die strategische Durchführungskontrolle werden Kontrollgrößen festgelegt. Beide Kontrollarten sind damit selektiv. Störungen der Planrealisation, die von Änderungen der in der strategischen Planung nicht berücksichtigten Umwelt- und Unternehmungsbedingungen ausgehen, können mit diesen beiden Teilkontrollen nicht erkannt werden. Um eine umfassende strategische Kontrolle zu gewährleisten, werden die strategischen Prämissen- und Durchführungskontrollen durch die strategische Überwachung ergänzt. Die strategische Überwachung ist dadurch gekennzeichnet, dass für sie keine Kontrollgrößen spezifiziert werden. Die strategische Überwachung wird deshalb als ungerichtete Kontrolle klassifiziert. Sie erstreckt sich auf Bereiche, die durch strategische Prämissen- und Durchführungskontrollen nicht erfasst werden. Kern der strategischen Überwachung ist die Identifikation von Krisenanzeichen. Sie beginnt wie die strategische Prämissenkontrolle bereits während der strategischen Planung (vgl. Schreyögg/ Steinmann [Kontrolle] 401 ff.). 4.3.2 4.3.2 4.3.2 4.3.2 Funktionen Funktionen Funktionen Funktionen der Kontrolle der Kontrolle der Kontrolle der Kontrolle Als Funktionen der Kontrolle werden genannt (vgl. Kloock [Erfolgskontrolle] 427): − die Entscheidungsunterstützung und − die Verhaltensbeeinflussung. <?page no="200"?> 4.3 Abgrenzung der Kontrolle 187 Für regelmäßig zu treffende kurzfristige Entscheidungen fordert die Entscheidungsfunktion die Gewinnung von Informationen über die Ursachen von Zielabweichungen zur Verbesserung zukünftiger Entscheidungsprozesse und ihrer Ergebnisse. Zur Deckung dieses Informationsbedarfs eignen sich vor allem Endkontrollen. Bilden mittelfristige oder langfristige Entscheidungen das Kontrollobjekt, hat die Kontrolle über erwartete oder realisierte Abweichungen zur Initiierung von Sicherungsmaßnahmen während der Realisation eines Planes zu informieren, um drohenden Zielabweichungen entgegenwirken zu können (vgl. Thieme [Verhaltensbeeinflussung] 22 ff.; Laux/ Liermann [Erfolgskontrolle] 7). Kontrollen zur Verhaltensbeeinflussung sind immer dann durchzuführen, wenn zwischen der Unternehmungsleitung und der Bereichsleitung Zielkonflikte vorliegen und die Unternehmungsleitung aufgrund von Informationsasymmetrien die dezentral getroffenen Entscheidungen nicht beurteilen kann. Informationen über Zielabweichungen ermöglichen in dieser Situation Rückschlüsse auf das Entscheidungsverhalten dezentraler Entscheidungsträger. Die festgestellten Abweichungen können auch als Bemessungsgrundlage für Prämien herangezogen werden (vgl. Laux/ Liermann [Erfolgskontrolle] 7; Ewert/ Wagenhofer [Unternehmensrechnung] 345 f.). Ein weiterer Aspekt der Verhaltensbeeinflussung durch Kontrollen ist die Prophylaxe. Jede Kontrolle dient der Prophylaxe, da bereits mit der Ankündigung von Kontrollen das Verhalten der Handlungsträger beeinflusst wird (vgl. Kloock [Erfolgskontrolle] 427). Wird die Planung als Koordinationskonzept eingesetzt, kommt der Kontrolle auch eine Koordinationsfunktion zu (ein Hinweis auf die Koordinationsfunktion der Kontrolle findet sich bei Frese [Unternehmungsführung] 184 f.). Sie ist keine eigenständige Funktion der Kontrolle, die gleichberechtigt neben die Entscheidungsunterstützung und die Verhaltensbeeinflussung tritt. Durch die Erfüllung dieser beiden Kontrollfunktionen werden vielmehr Bedingungen geschaffen, welche die Koordination von Entscheidungen begünstigen. Die Koordinationsfunktion bezieht sich auf zwei Arten von Entscheidungen: − die Entscheidungen zur Umsetzung übergeordneter Pläne sowie − die Entscheidungen über Sicherungsmaßnahmen. Über die Verhaltensbeeinflussung werden die Bereichsleitungen motiviert, die Planvorgaben zu erreichen, so dass sich die koordinierenden Wirkungen der Planung auf differenzierte und dezentralisierte Entscheidungen zur Umsetzung übergeordneter Pläne entfalten können. Interdependente Pläne bzw. Planbestandteile dürfen bei der Kontrolle nicht isoliert betrachtet werden. Nur durch abgestimmte Kontrollen wird es möglich, die Auswirkungen von Abweichungen bei einem Plan auf die Zielwirkungen anderer Pläne und damit gemeinsame Ursachen für festgestellte Abweichungen zu erkennen (in Anlehnung an Betz [Kontrollsystem] 994). Dadurch werden die informatorischen, aber auch die zeitlichen Voraussetzungen zur Koordination interdependenter Entscheidungen über Sicherungsmaßnahmen geschaffen. 4.3.3 4.3.3 4.3.3 4.3.3 Prozess Prozess Prozess Prozess der Kontrolle der Kontrolle der Kontrolle der Kontrolle Der Prozess der Kontrolle umfasst die folgenden Aktivitäten (in Anlehnung an Treuz [Kontroll-Systeme] 56): <?page no="201"?> 188 Teil 2: 4 Koordination durch Pläne und Planung − die Feststellung des Kontrollproblems, − die Ermittlung der Vergleichswerte der Kontrollgrößen, − die Feststellung der Abweichungen, − die Abweichungsanalyse und − die Auslösung von Entscheidungen über Sicherungsmaßnahmen. Die Feststellung des Kontrollproblems umfasst die Auswahl der Kontrollobjekte, d. h. der zu kontrollierenden Pläne, und der Kontrollgrößen. Für routinemäßig durchzuführende Kontrollen werden die Kontrollobjekte und die Kontrollgrößen in Kontrollsystemen festgeschrieben. Die Feststellung des Kontrollproblems zählt damit nur bei nicht routinemäßigen Kontrollen zu den Aufgaben im Kontrollprozess (vgl. Treuz [Kontroll-Systeme] 56 f.). Die Ermittlung der Vergleichswerte der Kontrollgrößen erfordert zum einen die Erfassung bzw. Prognose des zu kontrollierenden Wertes. Zum anderen sind die Vorgabewerte zu bestimmen. Aktivitäten in diesem Zusammenhang sind die Gewinnung und Bereinigung von Informationen über Vergleichsunternehmungen bzw. -bereiche (Betriebsvergleich) oder die Aufbereitung von Ist-Daten (Zeitvergleich). Grundlage eines Soll-Ist-Vergleiches sind Planwerte, die zu Beginn der Periode für eine Plansituation hergeleitet (z. B. die geplanten Kosten für eine geplante Produktionsmenge) und den Verantwortungsträgern vorgegeben werden. Bei der Plansituation handelt es sich um die Gesamtheit der geplanten bzw. erwarteten Ausprägungen von Umwelt- und Unternehmungsbedingungen, die Einfluss auf die Kontrollgröße haben, vom Träger der Planrealisation jedoch nicht gestaltbar sind. In die Kontrolle gehen jedoch nicht diese Planwerte als Vergleichswerte ein, sondern die Soll-Werte, d. h. Planwerte, die für die Ist-Situation ermittelt werden, z. B. die geplanten Kosten für die tatsächliche Produktionsmenge (vgl. Küpper [Controlling] 178). Zur Feststellung der Abweichungen werden die Vergleichswerte gegenübergestellt. Weiterhin verlangt die Feststellung der Abweichungen eine Entscheidung darüber, ob die Ursachen der ermittelten Abweichung analysiert werden sollen. Notwendig ist diese Entscheidung, da es neben beeinflussbaren auch nicht beeinflussbare Abweichungen gibt. Nicht beeinflussbare Abweichungen werden durch unvorhersehbare Zufallsereignisse verursacht und sind nicht vermeidbar (vgl. Ewert/ Wagenhofer [Unternehmensrechnung] 342 f.). Die Auswertung der nicht beeinflussbaren Abweichungen verursacht Kosten, bewirkt jedoch keinen Nutzen, so dass auf eine Analyse dieser Abweichungen verzichten werden sollte. Für die Analyse von Abweichungen hinsichtlich ihrer Beeinflussbarkeit sind verschiedene Instrumente vorgeschlagen worden (ein einführender Überblick über diese Instrumente findet sich bei Ewert/ Wagenhofer [Unternehmensrechnung] 396). Aufgabe der Abweichungsanalyse ist die Gewinnung von Informationen über die Ursachen der festgestellten Abweichung. Sie bildet die Grundlage für die Identifikation geeigneter Sicherungsmaßnahmen. Das setzt voraus, dass die festgestellte Abweichung von den Einflüssen extern verursachter Fehler, der Auswertungsfehler bei der Kon- <?page no="202"?> 4.3 Abgrenzung der Kontrolle 189 trolle und der Prognosefehler bei der Planung bereinigt wird. Einen Überblick über die Ursachen von Abweichungen zeigt Abb. 4.34. Arten von Teilabweichungen nach der Verantwortlichkeit Abweichungsursachen Zu eliminierende Teilabweichungen Extern verursachte Teilabweichungen Abweichungen bei Einflussfaktoren der Kontrollgröße, die vom Handlungsträger nicht gestaltbar sind Prognosebedingte Teilabweichungen (Planung) Fehler bei der Prognose der Wirkungen einer Entscheidung auf die Kontrollgröße Auswertungsbedingte Teilabweichungen (Kontrolle) Auswertungsfehler, d. h. Erfassungs-, Prognose- oder Berechnungsfehler bei der Bestimmung der Ist-, Wird- und Sollwerte für die Kontrolle Vom Entscheidungsträger zu vertretende Fehler Fehlentscheidungen, die ihre Ursache in Prognosefehlern oder der fehlerhaften Beschreibung von Prämissen oder Alternativen haben Vom Ausführungsträger zu vertretende Fehler Beabsichtigtes oder unbeabsichtigtes Abweichen von den Vorgaben eines Planes; Fehlverhalten bei der Planrealisation Abb. 4.34: Arten von Abweichungsursachen Sind die Abweichungen festgestellt und ihre Ursachen analysiert, ist festzulegen, für welche Abweichungen Sicherungsmaßnahmen zu ergreifen sind. Werden die Kontrollen nicht von den Entscheidungsträgern durchgeführt, umfasst die Auslösung von Entscheidungen über Anpassungsmaßnahmen auch die Weisung an die Entscheidungsträger, entsprechende Entscheidungen zu treffen 4.4 4.4 4.4 4.4 Merkmale von Merkmale von Merkmale von Merkmale von Kontrollsystemen Kontrollsystemen Kontrollsystemen Kontrollsystemen 4.4.1 4.4.1 4.4.1 4.4.1 Elemente von Elemente von Elemente von Elemente von Kontrollsystemen Kontrollsystemen Kontrollsystemen Kontrollsystemen Analog zum Planungssystem kann ein Kontrollsystem wie folgt definiert werden (ähnlich bei Treuz [Kontroll-Systeme] 54; Betz [Kontrollsystem] 986): Ein Kontrollsystem ist die personelle, organisatorische und technische Infrastruktur der Unternehmung für die Durchführung von Kontrollen. Ein Kontrollsystem besteht analog zu einem Planungssystem aus folgenden Elementen: den Kontrollträgern, den technischen Hilfsmitteln, den Kontrollinstrumenten und den Regelungen. Die Regelungen geben die Soll-Vorstellungen zu Gegenstand und Vollzug der Kontrolle vor und sind das Ergebnis systemgestaltender Aufgaben des Controlling (ähnlich Ossadnik/ Maus [Kostenabweichungsanalyse] 446). Abb. 4.35 zeigt die inhaltlichen, organisatorischen und methodischen Gestaltungsparameter, über die bei der Gestaltung eines Kontrollsystems zu entscheiden ist (in Anlehnung an Küpper [Controlling] 170). Die Ausprägungen dieser Gestaltungsparameter <?page no="203"?> 190 Teil 2: 4 Koordination durch Pläne und Planung bilden die Inhalte der Regelungen im Kontrollsystem. Die alternativen Ausprägungen dieser Gestaltungsparameter werden in den folgenden Abschnitten hinsichtlich ihrer Wirkungen für die Koordination von Entscheidungen beurteilt. Inhaltliche Gestaltungsparameter Organisatorische Gestaltungsparameter Methodische Gestaltungsparameter - Kontrollumfang Kontrollziele Kontrollobjekte Kontrollgrößen - Normgrößen - Vergleichsgrößen - Organisationsgrad - Aufbauorganisation Verteilung der Kontrollaufgaben Verteilung der Kontroll- und Anordnungskompetenz - Ablauforganisation Regelmäßigkeit der Kontrolle Häufigkeit der Kontrolle - Methodeneinsatz - Modelleinsatz - Einsatz von technischen Hilfsmitteln Abb. 4.35: Gestaltungsparameter von Kontrollsystemen 4.4.2 4.4.2 4.4.2 4.4.2 Inhaltliche Inhaltliche Inhaltliche Inhaltliche Merkmale Merkmale Merkmale Merkmale von von von von Kontrollsystemen Kontrollsystemen Kontrollsystemen Kontrollsystemen Nach dem Umfang werden zwei Formen der Kontrolle des Realisationsergebnisses unterschieden: − die Vollkontrolle und − die Teilkontrolle. Bei der Vollkontrolle erstreckt sich die Kontrolle auf alle Pläne, deren Bestandteile und Ziele. Vollkontrollen genügen damit den Anforderungen, welche die Koordinationsfunktion an die Kontrolle stellt. Aufgrund von Wirtschaftlichkeitsüberlegungen und begrenzter Kontrollkapazitäten wird jedoch auf die Kontrolle einzelner Pläne, einzelner Planbestandteile oder Planziele verzichtet (vgl. Treuz [Kontroll-Systeme] 58 f.). Der Regelfall sind damit nicht Voll-, sondern Teilkontrollen. Das Problem der Teilkontrollen besteht in der Abgrenzung von Kontrollschwerpunkten, die nach einer Gewichtung der Pläne, Planbestandteile und Planziele hinsichtlich der Kontrollbedürftigkeit verlangt. Die Kontrollziele können nach den Gewichten ausgewählt werden, die ihnen bei der Zielbildung zugeordnet worden sind. Kosten- und Nutzengrößen eignen sich in der Regel nicht zur Bewertung der Kontrollbedürftigkeit von Plänen und ihren Bestandteilen (in Anlehnung an Corsten [Ansatzschwerpunkte] 599 ff.). Als Ersatzkriterien werden genannt (z. B. Siegwart/ Menzl [Kontrolle] 26 ff.): − die Auswertbarkeit der Kontrollinformationen, − die Sensitivität der Planbestandteile, − die Wahrscheinlichkeit von Abweichungen und − die Interdependenzen zu anderen Plänen. Pläne bilden nur dann ein Kontrollobjekt, wenn die Informationen über Abweichungen und ihre Ursachen für die Planungen nachfolgender Planungszyklen oder Siche- <?page no="204"?> 4.3 Merkmale von Kontrollsystemen 191 rungsentscheidungen auswertbar sind. Nicht auswertbar sind z. B. die Informationen der Kontrolle einmaliger operativer Pläne. Die Sensitivität eines Planbestandteiles bringt zum Ausdruck, wie stark sich Veränderungen auf die Zielerreichung auswirken. Beispielsweise sind bei einer Terminkontrolle alle Aktivitäten sensitiv, die auf dem kritischen Pfad des zugehörigen Netzplanes liegen. Werden Beschaffungspläne kontrolliert, sind Bestellpolitiken der Einsatzgüter mit einem hohen Anteil am Beschaffungsumsatz der Unternehmung hinsichtlich eines Beschaffungskostenzieles sensitiv. Für die Kontrolle des Produktionsprogramms ist u. a. die Verfügbarkeit der Engpasskapazität (Prämisse) sensitiv. Je höher die Wahrscheinlichkeit von Abweichungen ist, desto eher sollte der zugehörige Plan ein Kontrollobjekt bilden (vgl. Siegwart/ Menzl [Kontrolle] 18). Die Wahrscheinlichkeit von Abweichungen hängt von der Anzahl denkbarer Umweltzustände und der Wahrscheinlichkeitsverteilung über das Eintreten dieser Umweltzustände ab. Nach dem Interdependenzkriterium zählen schließlich die Pläne und Planbestandteile zum Kontrollschwerpunkt, die einen starken Einfluss auf die Zielwirksamkeit anderer Pläne haben. 4.4.3 4.4.3 4.4.3 4.4.3 Organisatorische Organisatorische Organisatorische Organisatorische Merkmale Merkmale Merkmale Merkmale von von von von Kontrollsystemen Kontrollsystemen Kontrollsystemen Kontrollsystemen Gegenstand der organisatorischen Gestaltung von Kontrollsystemen sind die Kontrollaktivitäten. Es können zwei Arten von Kontrollaktivitäten unterschieden werden: die ursprünglichen und die abgeleiteten. Die ursprünglichen Kontrollaktivitäten haben die materielle bzw. inhaltliche Ausgestaltung der Entscheidungen über Sicherungsmaßnahmen im Sinne der Willensbildung sowie die Interaktion mit den Betroffenen zum Gegenstand (zu diesen Aufgaben vgl. auch Brink [Kontrolle] 1147). Bei den abgeleiteten Kontrollaktivitäten geht es um die Planung, Steuerung und Unterstützung der ursprünglichen Kontrollaufgaben. Sie können unter der Bezeichnung „Kontrollmanagement“ zusammengefasst werden und zählen zum Aufgabenbereich des Controlling. Im Folgenden werden deshalb nur die ursprünglichen Kontrollaufgaben betrachtet. Abb. 4.36 gibt einen Überblick über die Kontrollaktivitäten. Als Ziele der organisatorischen Gestaltung der Kontrolle können genannt werden: − die zielorientierte Abstimmung der Sicherungsmaßnahmen und − die Objektivität und Qualität der Kontrollergebnisse. Gestaltungsvariable der organisatorischen Gestaltung der Kontrolle sind (ähnlich bei Treuz [Kontroll-Systeme] 82 ff.; Brink [Kontrolle] 1148 f.): − der Zentralisationsgrad, − die Kontrollorgane, − der Delegationsgrad sowie − der Partizipationsgrad. Eine zentrale Unternehmungskontrolle liegt vor, wenn die Kontrollaktivitäten auf der Ebene der Unternehmungsleitung wahrgenommen werden. Als Vorteile zentraler Kontrollen werden zum einen die Einheitlichkeit und Objektivität der Kontrollen <?page no="205"?> 192 Teil 2: 4 Koordination durch Pläne und Planung genannt. Sie erlauben den Einsatz von Spezialisten und damit die verstärkte Anwendung von Kontrollinstrumenten. Darüber hinaus erlaubt die zentrale Kontrolle die zielorientierte Abstimmung von Entscheidungen über die Sicherungsmaßnahmen (vgl. Treuz [Kontroll-Systeme] 89; Küpper [Controlling] 286). Bei der dezentralen Unternehmungskontrolle werden Kontrollaktivitäten von Kontrollorganen in den Bereichen ausgeführt. Es können zwei Formen der dezentralen Unternehmungskontrolle unterschieden werden: − die zentrale Bereichskontrolle und − die dezentrale Bereichskontrolle. Bei der zentralen Bereichskontrolle werden die Kontrollaufgaben eines Bereiches in einer Stelle zusammengefasst. Führt jede Instanz bzw. die ihr untergeordneten Aufgabenträger eines Bereiches die sie betreffenden Kontrollen selbst aus, liegt eine dezentrale Bereichskontrolle vor. Ursprüngliche Kontrollaktivitäten Abgeleitete Kontrollaktivitäten − Mitteilung der Kontrollergebnisse − Durchsprache der Abweichungen mit den Betroffenen − Feststellung der Abweichungen − Initiierung von Entscheidungen über Sicherungsmaßnahmen − Festlegung des Kontrollproblems − Terminierung der Kontrollarbeiten − Motivierung und Anregung von Kontrollen − Erarbeitung von Vorgehensweisen der Kontrolle − Bereitstellung von Informationen − Bereitstellung von Kontrollinstrumenten − Überprüfung der Kontrolle Überprüfung der Kontrollinhalte Überprüfung des Kontrollprozesses − Sammlung und Kommentierung der Kontrollergebnisse − Aufbereitung der Kontrollergebnisse − Abstimmung der Kontrollergebnisse − Übermittlung der Kontrollergebnisse an die Entscheidungsträger − Dokumentation der Kontrollergebnisse Abb. 4.36: Kontrollaktivitäten Als Kontrollorgane werden die Träger der Ausführungsaufgaben, eine ihnen übergeordnete Instanz, spezielle Abteilungen, Kontrollausschüsse oder Kontrollbeauftragte genannt (vgl. Treuz [Kontroll-Systeme] 84). Nach dem Kontrollorgan werden − die Fremdkontrolle, − die Eigenkontrolle sowie − die Mischformen zwischen Fremd- und Eigenkontrolle unterschieden. Bei der Eigenkontrolle, für die sich auch die Bezeichnung „Selbstkontrolle“ findet, werden die Kontrollen von den Trägern der Planrealisation selbst ausge- <?page no="206"?> 4.3 Merkmale von Kontrollsystemen 193 führt. Die Eigenkontrolle ist mit folgenden Problemen verbunden (vgl. Treuz [Kontroll-Systeme] 97 ff.; Küpper [Controlling] 287): − Gefahr der Manipulation von Kontrollergebnissen; − Gefahr unvollständiger Problemerkennung: Fehler, die aufgrund mangelnder Qualifikation gemacht werden, können nicht identifiziert werden, gewollte Fehler werden nicht aufgedeckt; − Gefahr der Unterlassung von Kontrollen: Der Träger der Planrealisation unterlässt die Suche nach Informationen, die geeignet sind, Abweichungen zu identifizieren. Die Eigenkontrolle weist jedoch den Vorteil auf, dass Informationen über die Kontrollgrößen nicht erst an ein Kontrollorgan übermittelt werden müssen, sondern unmittelbar ausgewertet werden können. Entscheidungen über Sicherungsmaßnahmen können so mit kürzerer Reaktionszeit getroffen werden. Zudem werden bei der Abweichungsanalyse die Informationsvorteile der Ausführungsträger genutzt. Die Eigenkontrolle fördert weiterhin den Lernprozess der Träger der Planrealisation. Die Übertragung von Kontrollaufgaben kann sich schließlich günstig auf die Motivation der Träger der Planrealisation auswirken (vgl. Treuz [Kontroll-Systeme] 97 ff.; Thieme [Verhaltensbeeinflussung] 153 ff.; Küpper [Controlling] 287). Werden die ursprünglichen Kontrollaktivitäten nicht von den Trägern der Planrealisation wahrgenommen, sondern von einer übergeordneten Instanz oder einem anderen Kontrollorgan erfüllt, liegt Fremdkontrolle vor. Sie zeichnet sich damit durch eine Trennung von Planrealisation und ihrer Kontrolle aus. Diese Trennung kann zu Konflikten zwischen dem Kontrollträger und dem Kontrollierten (Träger der Planrealisation) führen, die sich negativ auf die Motivation der Träger der Planrealisation auswirken. Die Vorteile der Fremdkontrolle liegen darin, dass sie neutral und objektiv ist (vgl. Treuz [Kontroll- Systeme] 99 f.; Thieme [Verhaltensbeeinflussung] 153 ff.; Küpper [Controlling] 287). Mischformen zwischen der Eigen- und der Fremdkontrolle zeichnen sich dadurch aus, dass nur Teile der ursprünglichen Kontrollaufgaben auf die Träger der Ausführungsaufgaben übertragen werden (zu verschiedenen Mischformen vgl. Thieme [Verhaltensbeeinflussung] 151 ff.). Bei der Delegation geht es um die Übertragung von Kontrollkompetenzen auf dezentrale Kontrollorgane. An die dezentralen Kontrollträger können Kontrollkompetenzen oder auch Anordnungsbzw. Entscheidungskompetenzen übertragen werden. Kontrollkompetenzen berechtigen zur selbständigen Erstellung des Kontrollberichts. Dieser hat Informationen über die Abweichungen, die Abweichungsursachen sowie die Notwendigkeit von Sicherungsmaßnahmen zum Inhalt. Nur wenn die Kontrollträger auch über Anordnungskompetenzen verfügen, können sie Planungsträger anweisen, Sicherungsmaßnahmen zu ergreifen. Sind die Kontrollträger selbst Träger der Planung, treten Entscheidungskompetenzen an die Stelle der Anordnungskompetenzen. Zur Koordination von Anpassungsmaßnahmen können bei der übergeordneten Instanz Weisungs- und Genehmigungskompetenzen verbleiben. Im Rahmen der Kontrolle ist unter der Partizipation die Mitwirkung von Trägern der Planrealisation an Fremdkontrollen zu verstehen. Bei dieser Organisationsform der Kontrolle verbleiben die ursprünglichen Kontrollaufgaben bei einer übergeordneten <?page no="207"?> 194 Teil 2: 4 Koordination durch Pläne und Planung Instanz. Diese Aufgaben werden jedoch gemeinsam von der übergeordneten Instanz und den Trägern der Ausführungstätigkeiten wahrgenommen. Thieme ordnet die partizipative Kontrolle den Mischformen aus Eigen- und Fremdkontrolle zu (vgl. [Verhaltensbeeinflussung] 152). 4.4.4 4.4.4 4.4.4 4.4.4 Methodische Merkmale Methodische Merkmale Methodische Merkmale Methodische Merkmale von Kontrollsystemen von Kontrollsystemen von Kontrollsystemen von Kontrollsystemen Es können drei Arten von Kontrollinstrumenten unterschieden werden: − Instrumente zur Bildung von Kontrollschwerpunkten, − Instrumente zur Beurteilung von Abweichungen sowie − Instrumente zur Spaltung von Abweichungen. Einen Überblick über die Kontrollinstrumente gibt Abb. 4.37. In Abschnitt 5.4 werden die Instrumente zur Spaltung von Abweichungen erläutert (vgl. Treuz [Kontroll- Systeme] 79; Küpper [Industrielles Controlling] 944; Ewert/ Wagenhofer [Unternehmensrechnung] 396 ff.). Arten von Kontrollinstrumenten Beispiele Instrumente zur Bildung von Kontrollschwerpunkten − ABC-Analyse − Sensitivitätsanalyse − Simulation − Netzplantechnik − Risikoanalyse − Schwachstellenanalyse Instrumente zur Beurteilung von Abweichungen − Statische Modelle − Einperiodige Modelle − Mehrperiodige Modelle Instrumente zur Spaltung von Abweichungen − Methoden zur Spaltung von Abweichungen Symptomorientierte Abweichungsanalyse Ursachenorientierte Abweichungsanalyse − Methoden zur Spaltung von Abweichungen höherer Ordnung Differenzierte Methode Kumulative Methode Alternative Methode Proportionale Methode Symmetrische Methode Abb. 4.37: Instrumente der Kontrolle <?page no="208"?> 5 55 5 Controlling bei der Controlling bei der Controlling bei der Controlling bei der Koordination Koordination Koordination Koordination durch Budgets durch Budgets durch Budgets durch Budgets 5.1 5.1 5.1 5.1 Abgrenzung von Budget Abgrenzung von Budget Abgrenzung von Budget Abgrenzung von Budget und und und und Budgetierung Budgetierung Budgetierung Budgetierung 5.1.1 5.1.1 5.1.1 5.1.1 Begriff und Arten Begriff und Arten Begriff und Arten Begriff und Arten von von von von Budgets Budgets Budgets Budgets Der Begriff des Budgets wird weder in der deutschsprachigen noch in der englischsprachigen Literatur einheitlich definiert. So wird das Budget einerseits mit einem operativen, kurzfristigen Plan gleichgesetzt, der die geplanten Unternehmungsziele (Auftragseingang, Umsatz) und Maßnahmen, den geplanten Ressourceneinsatz sowie die Ergebnis- und Finanzwirkungen festschreibt (vgl. z. B. Drury [Business Decisions] 279 ff.). Andererseits wird unter einem Budget eine aus einem Plan hergeleitete montäre Plangröße verstanden, die einem Verantwortungsbereich für eine Budgetperiode vorgegeben wird (vgl. Wild [Budgetierung] 325; Anthony/ Govindarajan [Management Control] 373 f.). Im Folgenden wird die zweite Begriffsauffassung zugrunde gelegt. Ein Budget ist eine schriftlich festgelegte monetäre Plangröße, die einem Verantwortungsbereich zur Umsetzung übergeordneter Pläne für eine Periode vorgegeben wird (in Anlehnung an Wild [Budgetierung] 325). Ein Budget kann damit durch folgende Merkmale gekennzeichnet werden (ähnlich bei Bamberger [Budgetierungsprozesse] 34 ff.; Anthony/ Govindarajan [Management Control] 373 f.; Dambrowski [Budgetierungssysteme] 19): [1] Zukunftsbezogenheit Wie Pläne sind auch Budgets zukunftsbezogen, d. h., sie werden vor Beginn der Budgetperiode erstellt. [2] Monetäre Größe Anders als beim Plan werden durch das Budget keine Maßnahmen festgelegt, sondern monetäre Größen, die der jeweiligen Bereichsleitung für die Budgetperiode vorgegeben werden. Budgets geben entweder den bewerteten zulässigen Ressourcenverbrauch oder das bewertete angestrebte Ergebnis vor. Als Vorgabegrößen für den zulässigen Ressourcenverbrauch eignen sich Kosten, Aufwendungen, Ausgaben oder Auszahlungen. Vorgabegrößen für das angestrebte Ergebnis sind Erlöse (Umsatz), Erträge, Einnahmen, Einzahlungen oder Saldogrößen, wie kalkulatorischer Gewinn, Deckungsbeiträge oder Einzahlungsüberschüsse. [3] Periodenbezug Mit diesem Merkmal wird zum Ausdruck gebracht, dass die zulässigen Ressourcen nur in einer bestimmten Periode in Anspruch genommen werden können. Ebenso ist das anzustrebende Ziel innerhalb einer bestimmten Periode zu erreichen. In der Regel beziehen sich Budgets auf einen Zeitraum von einem Jahr. In Unternehmungen, die star- <?page no="209"?> 196 Teil 2: 5 Koordination durch Budgets ken saisonalen Einflüssen unterliegen, werden Budgets auch für kürzere Perioden erstellt. [4] Bereichsorientierung Die Entscheidungen, auf die sich Pläne beziehen, sind sachorientiert abgegrenzt. Dagegen werden Budgets für Entscheidungen eines organisatorisch abgegrenzten Bereichs erstellt. [5] Umsetzung übergeordneter Pläne Bei einem Budget handelt es sich um die Umsetzung langfristiger oder strategischer Pläne in quantitative Vorgaben für kurzfristige Budgetperioden (vgl. Wild [Unternehmungsplanung] 39 f.; Steiner [Budgetierung] 341; Dambrowski [Budgetierungssysteme] 19, 24 f.). [6] Vorgabecharakter Dieses Merkmal impliziert zum einen, dass Budgets von der Unternehmungsleitung geprüft und genehmigt werden. Aus dem Vorgabecharakter folgt, dass Budgets in jeder Periode kontrolliert und die Ursachen festgestellter Abweichungen analysiert werden. Schließlich ergibt sich aus diesem Merkmal, dass die Bereichsleitung für die Einhaltung bzw. Erreichung der Budgets verantwortlich ist und über aufgetretene Abweichungen gegenüber der Unternehmungsleitung Rechenschaft ablegen muss (vgl. Anthony/ Govindarajan [Management Control] 373 f.). Es haben sich verschiedene Arten von Budgets herausgebildet, die in Abb. 5.1 zusammengefasst sind. Abgrenzungskriterium Budgetarten Vorgabegröße - Inputbezogene Budgets - Outputbezogene Budgets Bugetgröße - Kostenbudgets - Ausgabenbudgets - Umsatzbudgets - Deckungsbeitragsbudgets usw. Flexibilität - Starre Budgets - Flexible Budgets Verbindlichkeit - Budgets mit starren Oberbzw. Untergrenzen - Budgets mit Toleranzgrenzen - Budgets mit Vorgabe einer Orientierungsgröße Abb. 5.1: Arten von Budgets Inputbezogene Budgets geben die Ressourcen vor, die dem Verantwortungsbereich in der Budgetperiode zur Verfügung stehen. Das Ausgabenbudget der Forschung und Entwicklung kann als Beispiel für ein inputbezogenes Budget genannt werden. Durch outputbezogene Budgets wird den Verantwortungsbereichen das in der Budgetperiode zu erreichende Ergebnis vorgegeben, sie stellen damit implizite Verhaltensnormen dar. Deckungsbeitrags- und Umsatzbudgets sind Beispiele für outputbezogene Budgets. <?page no="210"?> 5.1 Abgrenzung von Budgets und Budgetierung 197 Sowohl der Ressourceneinsatz als auch die Ergebnisse hängen von Faktoren ab, die der Budgetverantwortliche nicht beeinflussen kann. Beispiele für diese Größen sind die Beschäftigung als Kosteneinflussgröße und das Marktvolumen als Erlöseinflussgröße. Verändern sich diese Einflussgrößen während der Budgetperiode, enthält die Abweichung zwischen dem geplanten und dem realisierten Wert der Budgetgröße Teilabweichungen, die von der Bereichsleitung nicht zu vertreten sind. Flexible Budgets weisen den Vorteil auf, dass sie an Änderungen der Einflussgrößen angepasst werden können, die von der Bereichsleitung nicht beeinflussbar sind. Aus einem flexiblen Budget lässt sich ein Soll-Budget herleiten. Das Soll-Budget ist das an Änderungen nicht beeinflussbarer Einflussgrößen angepasste Budget. Es wird während oder am Ende der Planperiode zum Zwecke der Budgetkontrolle (vgl. Abschnitt 5.4) ermittelt. Mit einem flexiblen Budget ist die Voraussetzung für eine Elimination der Teile einer Gesamtabweichung gegeben, die der Budgetverantwortliche (Bereichsleitung) nicht zu vertreten hat. Starre Budgets können nicht an Änderungen dieser Einflussgrößen angepasst werden. Eine Budgetabweichung kann damit nicht in zu vertretende und nicht zu vertretende Teilabweichungen gespalten werden (vgl. z. B. Atkinson u. a. [Management Accounting] 558). In einem Cost Center wird ein Zwischenprodukt hergestellt. Pro Einheit dieses Zwischenproduktes werden in diesem Cost Center variable Stückkosten in Höhe von 12,50 € verursacht. Die fixen Periodenkosten des Cost Centers betragen 105.000 €. In der Budgetperiode sollen 8.900 Stück dieses Zwischenproduktes hergestellt werden. Das Budget dieses Cost Centers beträgt damit K p = 12,50 €/ St. ⋅ 8.900 St. + 105.000 € = 216.250 €. Am Ende der Planperiode stellt sich heraus, dass aufgrund eines Nachfrageanstiegs 11.250 Stück des Zwischenproduktes hergestellt wurden und Periodenkosten in Höhe von 265.000 € entstanden sind. Werden die Ist-Kosten und das Budget des Cost Centers gegenübergestellt, ergibt sich eine Gesamtabweichung in Höhe von 48.750 €. Diese Gesamtabweichung ist zumindest teilweise durch die Erhöhung der Produktionsmenge verursacht worden. Der Cost Center-Leiter kann damit nicht für die gesamte Budgeterhöhung verantwortlich gemacht werden. Um den vom Cost Center-Leiter zu vertretenden Teil der Budgetabweichung ermitteln zu können, wird das Soll-Budget bestimmt, d. h. die Plankosten für die tatsächliche Produktionsmenge. Das Soll-Budget wird wie folgt berechnet: K s = 12,50 €/ St. ⋅ 11.250 St. + 105.000 € = 245.625 €. Die Abweichung zwischen den realisierten Kosten und dem Soll-Budget, für die der Cost Center-Leiter verantwortlich ist, beträgt nur ∆ K = 265.000 € - 245.625 € = 19.375 € (vgl. hierzu auch Abb. 5.2). Durch den getrennten Ausweis der variablen Stückkosten und der fixen Periodenkosten handelt es sich bei dem Budget des Cost Centers <?page no="211"?> 198 Teil 2: 5 Koordination durch Budgets Kosten Produktionsmenge Gesamtabweichung 48.750 € vom Center-Leiter zu verantworten: 19.375 € vom Center-Leiter nicht zu verantworten: 29.375 € K i = 265.000 € K s = 245.625 € K p = 216.250 € K = 12,50 ⋅ x + 105.000 x p = 8.900 St. x i = 11.250 St. um ein flexibles Budget. Bei einem undifferenzierten Ausweis der gesamten Periodenkosten wäre ein starres Budget gegeben. wobei K p = Niveau des Budgets, K i = Niveau der Ist-Kosten, d. h. der tatsächlich angefallene Kosten, K s = Niveau des Soll-Budgets, x p = geplante Produktionsmenge, x i = tatsächlich angefallene Produktionsmenge. Abb. 5.2: Flexibles Kostenbudget Bei der Verbindlichkeit der Budgets geht es um die Frage, wann beim Auftreten von Budgetabweichungen Sicherungsmaßnahmen ausgelöst werden, die in einer Anpassung von Maßnahmenentscheidungen der Bereichsleitung oder in einer Veränderung des Budgets bestehen können. Bei Budgets mit starren Oberbzw. Untergrenzen werden bei jeder Budgetabweichung Sicherungsmaßnahmen ausgelöst. Handelt es sich bei dem Budget nur um eine Orientierungsgröße, wird auf Sicherungsmaßnahmen verzichtet (in Anlehnung an Horváth [Controlling] 235). 5.1.2 5.1.2 5.1.2 5.1.2 Funktionen Funktionen Funktionen Funktionen von Budgets von Budgets von Budgets von Budgets Budgets werden verschiedene Funktionen zugeordnet (vgl. z. B. Wild [Budgetierung] 326; Drury [Business Decisions] 283; Eisenführ [Budgetierung] 364 ff.; Dambrowski [Budgetierungssysteme] 125 ff.): [1] Planungsfunktion Budgets dienen der Umsetzung übergeordneter Pläne. Die Erstellung der Budgets verlangt, diese übergeordneten Pläne inhaltlich zu präzisieren. <?page no="212"?> 5.1 Abgrenzung von Budgets und Budgetierung 199 [2] Koordinationsfunktion Bei Entscheidungsdezentralisation tritt neben die Planungsfunktion auch eine Koordinationsfunktion (vgl. Kloock [Budgetsysteme] 385). Diese besteht in der Koordination dezentraler Entscheidungen zur Umsetzung eines übergeordneten Planes (vgl. z. B. Drury [Cost Accounting] 463 ff.; Horngren/ Foster/ Datar [Cost Accounting] 178). Durch die Budgets werden die dezentralen Entscheidungen in den Verantwortungsbereichen zum einen auf die übergeordneten Pläne ausgerichtet, d. h., sie werden vertikal koordiniert. Zum anderen werden die dezentralen Entscheidungen zwischen den verschiedenen Verantwortungsbereichen abgestimmt, d. h. horizontal koordiniert (vgl. Mensch [Budgetierung] 22f.). Anders als bei der Koordination durch Pläne sind bei der Koordination durch Budgets nicht die Maßnahmenentscheidungen der Bereichsleitungen Gegenstand der zielorientierten Abstimmung. Abgestimmt werden die Budgets, d. h. die monetären Konsequenzen dieser Entscheidungen. Werden in den Verantwortungsbereichen Pläne erstellt, so werden nicht diese Pläne zur Abstimmung an andere Verantwortungsbereiche weitergeleitet, sondern nur die zum Budget zusammengefassten monetären Konsequenzen dieser Pläne. [3] Kommunikationsfunktion Die Erstellung der Budgets verlangt, dass die Träger dezentraler Entscheidungen über die Inhalte der übergeordneten Pläne informiert werden. Die Abstimmung zwischen den Budgets der verschiedenen Verantwortungsbereiche erfordert darüber hinaus einen horizontalen Informationsaustausch. [4] Motivierungsfunktion Budgets motivieren die Träger dezentraler Entscheidungen zu zielorientiertem Verhalten. Wirkungen auf die Motivation gehen zum einen davon aus, dass Budgets bei den Trägern dezentraler Entscheidungen in den Verantwortungsbereichen größere Entscheidungsspielräume eröffnen als Pläne. Durch die Übertragung der Verantwortung für die Einhaltung bzw. Erreichung der Budgets bilden sie zudem eine Grundlage für die Leistungsbeurteilung der Bereichsleitung und die Bemessung von Belohnungen. [5] Kontrollfunktion Durch die Gegenüberstellung der Soll- und der Ist-Budgets sowie die Analyse der Abweichungen können zum einen die übergeordneten Pläne beurteilt werden. Die identifizierten Ursachen für Budgetabweichungen bilden weiterhin die Grundlage für die Anpassung der dezentralen Entscheidungen in den Verantwortungsbereichen. Die einzelnen Funktionen sind nicht unabhängig voneinander. So wird zwischen der Planungs- und Koordinationsfunktion einerseits und der Motivierungsfunktion andererseits ein Konflikt vermutet. Begründet wird dieser Konflikt damit, dass Budgets erst dann motivierend wirken, wenn sie nur mit einer zumindest mittleren Anstrengung erreichbar sind (vgl. Abschnitt 5.3). Für die Zwecke der Planung und Koordination sollten jedoch Budgets vorgegeben werden, die realisierbar sind (vgl. Eisenführ [Budgetierung] 365). Deutlich wird dieser Konflikt, wenn im Produktions- und Beschaffungsbereich auf der Grundlage des Absatzbudgets das Produktions- und Beschaffungsprogramm der Periode geplant wird. Wird zur Motivierung ein optimistisches Absatzbudget vorgegeben, das dann jedoch nicht erreicht wird, kommt es zu Beständen an Einsatzgütern, unfertigen und fertigen Erzeugnissen. <?page no="213"?> 200 Teil 2: 5 Koordination durch Budgets 5.1.3 5.1.3 5.1.3 5.1.3 Struktur des Master Budgets Struktur des Master Budgets Struktur des Master Budgets Struktur des Master Budgets In einer Unternehmung wird für eine Planperiode nicht ein einzelnes Budget erstellt, sondern ein Budgetsystem. Ein Budgetsystem ist die geordnete Gesamtheit der sich gegenseitig ergänzenden abgestimmten Einzelbudgets, die sich auf eine Budgetperiode beziehen, sowie die zwischen ihnen bestehenden Beziehungen (vgl. Dambrowski [Budgetierungssysteme] 33; Streitferdt [Budgetierung] 213). Ein Budgetsystem auf der operativen Ebene der Führungshierarchie ist das Master Budget. Es handelt sich hierbei um eine Abbildung und Zusammenfassung der Erfolgs- und Finanzwirkungen aller operativen Periodenpläne. Die Struktur eines Master Budgets zeigt Abb. 5.3 (vgl. Atkinson u. a. [Management Accounting] 410; Horngren/ Foster/ Datar [Cost Accounting] 183). Es umfasst drei Arten von Budgets: − die Betriebsbudgets, − das Investitionsbudget sowie − die Ergebnisbudgets. Mit den Betriebsbudgets werden die Erfolgswirkungen der Leistungserstellung und -verwertung für funktional gegliederte Verantwortungsbereiche vorgegeben. Als Budgetgrößen werden Kosten und Erlöse bzw. Aufwand und Ertrag herangezogen. Zu den Betriebsbudgets zählen das Absatzbudget, das Beschaffungsbudget, das Forschungs- und Entwicklungsbudget usw. Diese Budgets der verschiedenen Verantwortungsbereiche werden in einer kurzfristigen Periodenerfolgsrechnung zusammengefasst, die ebenfalls zu den Betriebsbudgets zählt. Mit den Investitionsbudgets werden die Investitionsmittel der Unternehmung auf die Investitionsprojekte in den Verantwortungsbereichen der Unternehmung (z. B. Marktforschung, Werbung, Umgestaltung der Kostenrechnung, Kapazitätserweiterung in der Produktion, Produktentwicklung) verteilt. Betriebs- und Investitionsbudgets werden in den Ergebnisbudgets zusammengefasst. Zu ihnen zählen das Finanzbudget und die Planbilanz. Das Finanzbudget fasst die Wirkungen der geplanten Leistungserstellung und -verwertung auf die Liquidität der Unternehmung zusammen. Die Wirkungen der Leistungserstellung und -verwertung sowie der Investitionen auf den Erfolg der Unternehmung bilden den Inhalt der Planbilanz. Das folgende Beispiel zeigt ein Betriebsbudget (gekürzt und modifiziert entnommen aus Drury [Cost Accounting] 474 ff.). <?page no="214"?> 5.1 Abgrenzung von Budgets und Budgetierung 201 Absatzbudget Plan der Lagerbestände Produktionsplan Materialkostenbudget Lohnkostenbudget Fertigungsbudget Herstellkosten der abgesetzten Produkte FuE-Budget Vertriebsbudget Kurzfristiger Periodenerfolg Verwaltungsbudget Planbilanz Beschaffungsbudget Finanzbudget Investitionsbudget Abb. 5.3: Struktur des Master Budgets Eine Unternehmung produziert aus den Materialarten X und Y die Produkte Alpha und Sigma. Alpha wird in Fertigungskostenstelle 1 und Sigma in Fertigungskostenstelle 2 produziert. Für die Budgetperiode liegen die folgenden Daten vor: [1] Geplante Einzelkosten: Materialpreise und Lohnsätze - Preis für Materialart X pro kg 1,80 €/ kg - Preis für Materialart Y pro kg 4,00 €/ kg - Lohnsatz pro Fertigungsminute 3,00 €/ Min. <?page no="215"?> 202 Teil 2: 5 Koordination durch Budgets [2] Produktionskoeffizienten (Materialmenge bzw. Fertigungszeit pro Produkteinheit): [3] Produktions- und Lagermengen sowie Absatzpreise: [4] Materialbestände: [5] Aus einer Plankostenrechnung sind Daten über die Material- und Fertigungsgemeinkosten bekannt. Die Fertigungsgemeinkosten werden proportional zur Fertigungszeit auf die Produkte verrechnet werden. Produkt Einsatzgut Produkt Alpha Produkt Sigma Produktionskoeffizient der Materialart X 10 kg/ St. 8 kg/ St. Produktionskoeffizient der Materialart Y 5 kg/ St. 9 kg/ St. Produktionskoeffizient der Arbeitskraft 10 Min./ St. 15 Min./ St. Produkt Daten Produkt Alpha Produkt Sigma Geplanter Absatzpreis 100 €/ St. 140 €/ St. Geplante Absatzmenge 8.500 St. 1.600 St. Geplanter Endbestand 1.870 St. 90 St. Anfangsbestand 170 St. 85 St. Materialart Bestände Materialart X Materialart Y Anfangsbestand 8.500 kg 8.000 kg Endbestand 10.200 kg 1.700 kg Kostenstelle Kostenart Fertigungskostenstelle 1 Fertigungskostenstelle 2 Variable Fertigungsgemein- und Materialgemeinkosten pro Fertigungsminute davon 0,80 €/ Min. 0,70 €/ Min. - Materialgemeinkosten 0,30 €/ Min. 0,20 €/ Min. - Hilfslöhne und Gehälter 0,30 €/ Min. 0,30 €/ Min. - Energie (variabel) 0,15 €/ Min. 0,10 €/ Min. - Instandhaltung (variabel) 0,05 €/ Min. 0,10 €/ Min. <?page no="216"?> 5.1 Abgrenzung von Budgets und Budgetierung 203 [6] Verwaltungs- und Vertriebsgemeinkosten: Auf der Grundlage dieser Informationen ergeben sich die folgenden Budgets: [7] Das Absatzbudget zeigt für alle Produkte die geplanten Absatzmengen, Absatzpreise sowie die daraus resultierenden Erlöse der Budgetperiode und wird aus den Daten der Tabelle [3] ermittelt. Es bildet die Grundlage für die Erstellung des Produktionsplanes. [8] Der Produktionsplan und der Plan der Lagerbestände sind mengenmäßige Pläne. Sie sind die Grundlage für die Erstellung aller weiteren Budgets. [9] Der Produktionsplan bildet zusammen mit dem Plan der Lagerbestände die Grundlage für die Planung des Materialkostenbudgets. Zu seiner Bestim- Vertriebsgemeinkosten davon 68.000 € - Gehälter 25.500 € - Provisionen 15.000 € - Reisekosten 5.500 € - Werbung 20.000 € - Verschiedenes 2.000 € Verwaltungsgemeinkosten 1.000 € Leistung Produkt Geplante Absatzmenge Geplanter Absatzpreis Periodenerlös Alpha 8.500 St. 100 €/ St. 850.000 € Sigma 1.600 St. 140 €/ St. 224.000 € Budgetvorgabe − − 1.074.000 € Produkt Plangrößen Modell Alpha Modell Sigma Geplante Absatzmenge 8.500 St. 1.600 St. + Geplanter Endbestand 1.870 St. 90 St. = Summe 10.370 St. 1.690 St. − −− − Anfangsbestand 170 St. 85 St. = Geplante Produktionsmenge 10.200 St. 1.605 St. Fixe Material- und Fertigungsgemeinkosten der Periode davon 71.400 € 31.299 € - Abschreibung 25.000 € 20.000 € - Leitung 25.000 € 10.000 € - Energie (fix) 10.000 € 500 € - Instandhaltung (fix) 11.400 € 799 € <?page no="217"?> 204 Teil 2: 5 Koordination durch Budgets mung ist zunächst der Brutto-Materialbedarf zu ermitteln, der sich als Produkt aus Produktionskoeffizienten (Tabelle [2]) und geplanten Produktionsmengen ergibt (Tabelle [8]). Für das Materialkostenbudget ergibt sich damit: [10] Für die Erstellung des Lohnkostenbudgets sind die Tabellen [1] (Lohnsatz), [2] (Produktionskoeffizienten) und [8] (Produktionsmengen) auszuwerten. [11] Das Fertigungs- und Beschaffungsbudget umfasst die Material- und Fertigungsgemeinkosten. Berechnet werden sie aus den Kostensätzen der Tabelle [5], den Produktionsmengen aus Tabelle [8] und den Fertigungszeiten der Tabelle [10]. Kostenstelle Material Fertigungskostenstelle 1 (Alpha) Fertigungskostenstelle 2 (Sigma) Summe Bruttobedarf der Materialart X 102.000 kg 12.840 kg 114.840 kg Bruttobedarf der Materialart Y 51.000 kg 14.445 kg 65.445 kg Materialart X Materialart Y Brutto-Materialbedarf (Tabelle [9]) 114.840 kg 65.445 kg + Geplanter Materialendbestand (Tabelle [4]) 10.200 kg 1.700 kg − Geplanter Materialanfangsbestand (Tabelle [4]) 8.500 kg 8.000 kg = Netto-Materialbedarf 116.540 kg 59.145 kg × Stückpreis (Tabelle [1]) 1,80 €/ kg 4,00 €/ kg = Beschaffungswert 209.772 € 236.580 € Budgetvorgabe 446.352 € Fertigungskostenstelle 1 Fertigungskostenstelle 2 Produktionsmenge 10.200 St. 1.605 St. × Produktionskoeffizient Arbeitskraft 10 Min./ St. 15 Min./ St. = Fertigungszeit 102.000 Min. 24.075 Min. × Lohnsatz 3,00 €/ Min. 3,00 €/ Min. = Lohnkosten 306.000 € 72.225 € Budgetvorgabe 378.225 € <?page no="218"?> 5.1 Abgrenzung von Budgets und Budgetierung 205 [12] [13] Der kurzfristige Periodenerfolg wird auf Teilkostenbasis nach dem Umsatzkostenverfahren ermittelt. Hierzu werden zunächst die variablen Stückkosten der Produkte berechnet. Als Datengrundlage werden die Produktionskoeffizienten aus Tabelle [2], die Materialpreise und der Lohnsatz aus Tabelle [1] sowie die variablen Material- und Fertigungsgemeinkosten aus Tabelle [11] benötigt. Der geplante Periodenerfolg kann auf dieser Grundlage in einer kurzfristigen Periodenerfolgsrechnung wie folgt ermittelt werden: Kostenart Kostenart Variable Kosten pro Fertigungsminute Periodenkosten KS 1 KS 2 KS 1 KS 2 Variable Material- und Fertigungsgemeinkosten 0,80 €/ Min. 0,70 €/ Min. Variable Material- und Fertigungsgemeinkosten der produzierten Produkte 8.160 € 1.123,50 € + Fixe Material- und Fertigungsgemeinkosten 71.400 € 31.299 € = Budgetvorgabe 111.982,50 € Vertriebskostenbudget 68.000 € + Verwaltungskostenbudget 1.000 € = Budgetvorgabe 69.000 € Produkt Kostenarten Alpha Sigma Materialeinzelkosten - Materialart X 10 kg/ St. × 1,8 €/ kg = 18 €/ St. 8 kg/ St. × 1,8 €/ kg = 14,4 €/ St. - Materialart Y 5 kg/ St. × 4 €/ kg = 20 €/ St. 9 kg/ St. × 4 €/ St. = 36 €/ St. Fertigungslöhne 10 Min./ St. × 3 €/ Min. = 30 €/ St. 15 Min./ St. × 3 €/ Min. = 45 €/ St. Material- und Fertigungsgemeinkosten - Kostenstelle 1 10 Min./ St. × 0,8 €/ Min. = 8 €/ St. − - Kostenstelle 2 − 15 Min./ St.×0,7 €/ Min. = 10,5 €/ St. Variable Stückkosten 76,00 €/ St. 105,90 €/ St. Variable Herstellkosten der verkauften Produkte 8.500 St. × 76 €/ St. = 646.000 € 1.600 St. × 105,9 €/ St. = 169.440 € Das Vertriebs- und Verwaltungsbudget ergibt sich aus Tabelle [6]. <?page no="219"?> 206 Teil 2: 5 Koordination durch Budgets 5.1.4 5.1.4 5.1.4 5.1.4 Budgetierung Budgetierung Budgetierung Budgetierung als Prozess der Budge als Prozess der Budge als Prozess der Budge als Prozess der Budget tt terstellung und erstellung und erstellung und erstellung und - -- -steuerung steuerung steuerung steuerung Zur Budgetierung wird in der Literatur teilweise nur die Erstellung von Budgets gezählt (vgl. z. B. Eisenführ [Budgetierung] 363). Vielfach wird unter Budgetierung aber auch die Erstellung und die Kontrolle von Budgets verstanden (vgl. Horváth [Controlling] 237). Hier soll die weiteste Abgrenzung der Budgetierung zugrunde gelegt werden, nach der die Budgetierung die Budgeterstellung und die Budgetsteuerung umfasst. Die Budgetsteuerung kann in drei Phasen gegliedert werden (vgl. Anthony/ Govindarajan [Management Control] 381 ff.; Drury [Business Decisions] 281): − die Budgetdurchsetzung, − die Budgetkontrolle sowie − die Budgetsicherung. Der Prozess der Erstellung, Durchsetzung, Kontrolle und Sicherung von Budgets wird als Budgetierung bezeichnet (vgl. Wild [Budgetierung] 325). Das Ergebnis der Budgetierung ist das Budgetsystem, d. h. die Gesamtheit der in der Unternehmung erstellten Budgets. Die Budgetierung vollzieht sich in einem Budgetierungssystem. Bei diesem handelt es sich um eine Sonderform eines Planungs- und Steuerungssystems (vgl. hierzu Abschnitt 4.2 und 4.4). Ein Budgetierungssystem ist die personelle, organisatorische und technische Infrastruktur der Unternehmung für die Budgeterstellung und die Budgetsteuerung. Wie das Planungs- und Steuerungssystem ist auch das Budgetierungssystem vom Controlling zu gestalten (vgl. Ossadnik/ Barklage [Budgetierungsverfahren] 242). Diese Ge- Kosten Erlöse Variable Herstellkosten der abgesetzten Produkte (Tabelle [13]) Umsatz (Tabelle [7]) - Produkt Alpha 646.000 € - Produkt Alpha 850.000 € - Produkt Sigma 169.440 € - Produkt Sigma 224.000 € Fixe Periodenkosten (Tabelle [11]) - Material- und Fertigungsgemeinkosten 102.699 € - Verwaltungs- und Vertriebsgemeinkosten 69.000 € Geplanter Periodenerfolg 86.861 € 1.074.000 € 1.074.000 € <?page no="220"?> 5.1 Abgrenzung von Budgets und Budgetierung 207 staltung vollzieht sich durch Entscheidungen über die inhaltlichen, organisatorischen und methodischen Gestaltungsparameter eines Budgetierungssystems. Abb. 5.4 gibt einen Überblick über die Gestaltungsparameter und ihre Ausprägungen, die in Ergänzung zur Darstellung des Planungssystems in den folgenden Abschnitten erörtert werden sollen. Gestaltungsparameter Ausprägung Inhaltliche Gestaltungsparameter Zielorientierung - Vergangenheitsorientierte Budgetierung - Zielorientierte Budgetierung - Extern orientierte Budgetierung - Verhaltensorientierte Budgetierung Ablauforganisatorische Gestaltungsparameter (Budgetierungsprinzipien) Zeitliche Abstimmung - Periodische Budgetierung - Rollende Budgetierung Sachliche Abstimmung - Retrograde Budgetierung - Progressive Budgetierung Hierarchische Abstimmung - Top-down-Budgetierung - Bottom-up-Budgetierung - Gegenstrombudgetierung Methodische Gestaltungsparameter Methoden der Budgeterstellung - Planbasierte Budgetierung - Fortschreibungsbudgetierung Methoden zur Spaltung von Budgetabweichungen - Symptomorientierte Abweichungsanalyse - Ursachenorientierte Abweichungsanalyse Methoden zur Spaltung von Budgetabweichungen höherer Ordnung - Differenzierte Methode - Kumulative Methode - Alternative Methode - Proportionale Methode - Symmetrische Methode Abb. 5.4: Gestaltungsparameter von Budgetierungssystemen Der vergangenheitsorientierten Budgetierung liegen Sicherungsziele zugrunde. Mit diesen wird die Erhaltung einer erreichten wirtschaftlichen Situation (Erfolg, Wirtschaftlichkeit) angestrebt. Entsprechend werden die Vorgaben aus Ist-Daten früherer Perioden hergeleitet. Mit der zielorientierten Budgetierung soll ein Beitrag zur Erreichung der aktuellen Unternehmungsziele geleistet werden. Sie werden auf der Grundlage von Plänen und funktionalen Zusammenhängen zwischen den Entscheidungsvariablen der Pläne und der Budgetgröße hergeleitet. Beispiele für diese funktionalen Zusammenhänge sind Produktions-, Kosten- und Absatzreaktionsfunktionen. Mit extern orientierten Budgets wird eine Verbesserung der Wettbewerbsfähigkeit angestrebt. Die Budgetvorgaben werden bei dieser Form der Budgetierung auf der Grundlage von Ist-Daten unternehmungsinterner oder -externer Vergleichspartner geplant. Die verhaltensorientierte Budgetierung strebt schließlich Budgetvorgaben an, die zur Leistungssteigerung motivieren. Die folgenden Ausführungen beziehen sich primär auf die vergangenheits- und die zielorientierte Budgetierung. Abschnitt 5.3 ist der verhaltensorientierten Budgetierung gewidmet. <?page no="221"?> 208 Teil 2: 5 Koordination durch Budgets 5.2 5.2 5.2 5.2 Prozess Prozess Prozess Prozess der Budgeterstellung der Budgeterstellung der Budgeterstellung der Budgeterstellung 5.2.1 5.2.1 5.2.1 5.2.1 Prinzip Prinzip Prinzip Prinzipi ii ien en en en der B der B der B der Bu uu udgeterstellung dgeterstellung dgeterstellung dgeterstellung Mit den Prinzipien der Budgeterstellung wird der Prozess der Budgetierung festgelegt. Es handelt sich hierbei um alternative Gestaltungsformen für − die Abstimmung der Budgets verschiedener Budgetperioden, − die Abstimmung der Budgets verschiedener Verantwortungsbereiche bzw. − die Abstimmung des Budgets mit dem übergeordneten Plan. Nach der Abstimmung der Budgets verschiedener Budgetperioden werden unterschieden: − die periodische Budgetierung und − die rollende Budgetierung. Bei der periodischen Budgetierung (auch Blockbudgetierung) wird das Budget für eine spezifische Periode (in der Regel für ein Jahr) erstellt, und zwar vor Beginn der Budgetperiode. Am Ende dieser Budgetperiode wird das Budget der nächsten Budgetperiode erstellt. Jedes Budget schließt sich unmittelbar an das Budget der Vorperiode an. Die Budgets verschiedener Budgetperioden werden damit nicht abgestimmt. Bei der rollenden Budgetierung besteht das Budget aus Monatsbudgets, z. B. für die ersten drei Monate der Budgetperiode, und Quartalsbudgets, z. B. für das zweite, dritte und vierte Quartal der Budgetperiode. Die Monatsbudgets werden detailliert, die Quartalsbudgets global geplant; so werden im Quartalsbudget z. B. nur der Gesamtumsatz, im Monatsbudget dagegen die Umsätze der verschiedenen Produkte getrennt vorgegeben. Nach Ablauf eines Monats t M wird auf der Basis des nächsten Quartalsbudgets ein Monatsbudget für den Monat t M +3 erstellt(Konkretisierung des Quartalbudgets). Während eines Quartals t Q wird ein neues Quartalsbudget für das Quartal t Q +3 erstellt (Fortschreibung des Quartalbudgets), so dass zu jedem Zeitpunkt drei Monatsbudgets und drei Quartalsbudgets vorliegen. Die rollende Budgetierung hat den Vorteil, dass die Monatsbudgets unmittelbar vor ihrer Realisation auf der Basis aktueller Informationen überprüft, detailliert und angepasst werden. Da sie in ein Jahresbudget eingebettet sind, können Maßnahmen zur Anpassung an Veränderungen der Unternehmungs- und Umweltbedingungen frühzeitig initiiert werden. Abb. 5.5 zeigt die Gegenüberstellung eines Budgets bei periodischer und bei rollender Budgetierung (vgl. Dambrowski [Budgetierungssysteme] 62; Drury [Cost Accounting] 470). Auf die Abstimmung zwischen den Budgets der verschiedenen Verantwortungsbereiche kann über ihre Ausrichtung Einfluss genommen. Nach der Ausrichtung wird unterschieden zwischen − der retrograden und − der progressiven Budgetierung. <?page no="222"?> 5.2 Prozess der Budgeterstellung 209 Wird retrograd budgetiert, werden die Budgets der Teilbereiche an einem vorgegebenen Erfolgsziel ausgerichtet. a) Periodische Budgetierung 1. M. 2.M. 3.M. 4. M. 5. M. 6 M. 7. M. 8. M. 9. M. 10. M. 11. M 12. M. b) Rollende Budgetierung 1. Quartal 2. Quartal 3. Quartal 4. Quartal 5. Quartal Vor Beginn des ersten Monats 1. M. 2. M. 3. M. Vor Beginn des zweiten Monats 2. M. 3. M. 4. M. Vor Beginn des dritten Monats 3. M. 4. M. 5. M. Vor Beginn des zweiten Quartals 4. M. 5. M. 6. M. Abb. 5.5: Periodische und rollende Budgetierung Aus dem vorgegebenen Erfolgsziel sowie dem Absatzbudget und dem Produktionsbudget ergibt sich eine Kostenbzw. Aufwandsobergrenze. Diese Obergrenze ist bei der Erstellung der übrigen Budgets als Restriktion zu berücksichtigen. Bei der progressiven Budgetierung kommt das Engpassprinzip zur Anwendung. Danach beginnt die Budgetierung in dem Verantwortungsbereich, der den Engpass bildet. Die Budgets der anderen Verantwortungsbereiche werden alle am Budget des Engpassbereichs ausgerichtet. Bildet der Absatzmarkt den Engpass, determiniert die Absatzobergrenze die Produktions- und Beschaffungsmengen. Kann ein Einsatzgut nicht in der für die Erstellung des Produktions- und Absatzprogramms notwendigen Menge beschafft werden, liegt der Engpass im Beschaffungsbereich. Entsprechend werden die Produktions- und Absatzmengen und damit die zugehörigen Budgets durch die Beschaffungsmengen begrenzt. Die progressive Budgetierung weist den Vorteil auf, dass alle Budgets von Beginn an auf den Engpass ausgerichtet werden, d. h. nicht nachträglich angepasst werden müssen. Der Erfolg ist bei dieser Form der Budgetierung anders als bei der retrograden Budgetierung keine Vorgabe-, sondern eine Restgröße (vgl. Marettek [Budgetierung] 1032 f.; Dambrowski [Budgetierungssysteme] 65), d. h. die Erreichung des verfolgten Zieles ist nicht sichergestellt. Ein Nachteil dieses Ablaufprinzips <?page no="223"?> 210 Teil 2: 5 Koordination durch Budgets besteht darin, dass der Engpass-Sektor zu Beginn der Budgetperiode in der Regel nicht bekannt ist. Für die Abstimmung der Budgets mit den übergeordneten Plänen sind verschiedene Ableitungsrichtungen vorgeschlagen worden (vgl. Dombrowski [Budgetierungssysteme] 61 f.; Pfaff [Budgetierung] 236 f.): − die Top-down-Budgetierung, − die Bottom-up-Budgetierung und − die Gegenstrombudgetierung. Diese Verfahren unterscheiden sich in der Partizipation, d. h. der Mitwirkung der Bereichsleitungen bei der Budgeterstellung. Der Vorteil der Partizipation wird in einer Verbesserung der Qualität des Budgets durch Einbeziehung der Fachkenntnisse und Informationen der Bereichsleitungen gesehen. Als Beispiel für ein Qualitätsmerkmal eines Budgets kann seine Realisierbarkeit genannt werden. Die Partizipation wirkt sich darüber hinaus positiv auf die Akzeptanz der Budgets und die Motivation der Bereichsleitungen aus, die Budgets einzuhalten, da sie im Prozess der Budgeterstellung auf realisierbare Budgets hinwirken können und sich schließlich auf die Budgets verpflichten. Partizipation ist jedoch mit der Gefahr verbunden, dass die Budgets unter den tatsächlich erreichbaren Zielwerten bzw. über dem tatsächlichen Ressourcenbedarf festgelegt werden, da die Bereichsleitungen Reserven zur Erleichterung der Budgeterreichung einbeziehen. Bei der Top-down-Budgetierung werden die Budgets von der Unternehmungsleitung erstellt und den Bereichsleitungen vorgegeben, d. h., die Bereichsleitungen sind an der Budgeterstellung nicht beteiligt. Budgets, die nach diesem Budgetierungsverfahren erstellt werden, sind mit den übergeordneten Plänen abgestimmt und enthalten keine Reserven. Die Motivation der Bereichsleitungen zur Erreichung der Budgets ist jedoch gering. Bei der Bottom-up-Budgetierung werden die Budgets von den Bereichsleitungen erstellt und von der Unternehmungsleitung zusammengefasst. In einer Unternehmung mit mehreren Führungsebenen kann ein mehrstufiger Prozess der Budgeterstellung entstehen, in dem die Budgetentwürfe einer Abteilung von einer übergeordneten Führungsebene zusammengefasst und anschließend wieder an eine übergeordnete Führungsebene weitergegeben werden, bis die Ebene der Unternehmungsführung erreicht ist. Dieses Prinzip der Budgeterstellung wirkt sich positiv auf die Motivation der Bereichsleitungen zur Erreichung der Budgets aus. Es ist jedoch mit dem Nachteil verbunden, dass die Budgets Reserven enthalten, die eine Erreichung der verfolgten Ziele gefährden (vgl. hierzu Abschnitt 5.3.1). Ein Prinzip der Budgeterstellung, das die Vorteile der Top-down- und der Bottom-up- Budgetierung verbindet, ist die Gegenstrombudgetierung. Sie tritt in zwei Varianten auf: <?page no="224"?> 5.2 Prozess der Budgeterstellung 211 − der Gegenstrombudgetierung mit Top-down-Eröffnung sowie − der Gegenstrombudgetierung mit Bottom-up-Eröffnung. Bei der Gegenstrombudgetierung mit Top-down-Eröffnung werden von der übergeordneten Instanz Budgetrichtlinien vorgegeben. Auf dieser Grundlage wird von den Bereichsleitungen ein Budgetentwurf erstellt, der von der Unternehmungsleitung geprüft wird. In Verhandlungen zwischen der Unternehmungsleitung und den Bereichsleitungen werden die Budgets angepasst und schließlich genehmigt (vgl. Anthony/ Govindarajan [Management Control] 385). Bei der Gegenstrombudgetierung mit Bottom-up-Eröffnung werden auf der untersten Ebene zunächst Budgetentwürfe erstellt, die dann schrittweise zusammengefasst werden. Die zusammengefassten Budgetentwürfe werden auf der obersten Ebene der Führungshierarchie geprüft. Danach werden Vorgaben zur Anpassung der Budgetentwürfe für die untergeordneten Ebenen erarbeitet (vgl. Dambrowski [Budgetierungssysteme] 61 f.). 5.2.2 5.2.2 5.2.2 5.2.2 Phasen im Prozess der Budgeterstellung Phasen im Prozess der Budgeterstellung Phasen im Prozess der Budgeterstellung Phasen im Prozess der Budgeterstellung Bei der Gegenstrombudgetierung mit Top-down-Eröffnung umfasst der Prozess der Erstellung eines Master Budgets die folgenden Phasen (vgl. hierzu Anthony/ Govindarajan [Management Control] 382 ff.; Drury [Cost Accounting] 470 ff.): [1] Entwicklung der Budgetrichtlinien Bei den Budgetrichtlinien handelt es sich um die Grundaussagen des übergeordneten Planes, die von der übergeordneten Instanz vorgegeben und bei der Budgeterstellung durch die Bereichsleitungen zu berücksichtigen sind. Als Beispiel für diese Grundaussagen können genannt werden: geplante Änderungen des Produktionsprogramms und der Aufbau bestimmter Aktivitätsbereiche (z. B. Verbesserung des Kundendienstes, Verkürzung der Antwortzeiten bei Reklamationen). Bei der retrograden Budgetierung werden den Bereichsleitungen durch die Budgetrichtlinien die Erfolgs- und Liquiditätsziele der Periode vorgegeben. Wird progressiv budgetiert, enthalten die Budgetrichtlinien Aussagen zu den Restriktionen des Engpassbereiches, z. B. zu den Absatzobergrenzen, sofern der Absatzbereich den Engpass bildet. [2] Erarbeitung von Budgetentwürfen Auf der Grundlage der Budgetrichtlinien werden in den Verantwortungsbereichen die Entwürfe für die Betriebsbudgets sowie die Investitionsbudgets durch die Bereichsleitungen erstellt. Die Verfahren, die bei der Erstellung der Budgetentwürfe zur Anwendung gelangen, werden in Abschnitt 5.2.3 ausführlich erläutert. [3] Budgetverhandlungen Die in den Bereichen erstellten Budgetentwürfe werden der direkt übergeordneten Instanz vorgelegt. Diese fasst die Budgetentwürfe zu einem Gesamtbudget des jeweiligen Bereiches zusammen. Dieser Budgetentwurf des Bereiches wird anschließend an die nächsthöhere Instanz weitergeleitet, die wiederum alle Budgetentwürfe ihres Verantwortungsbereiches zu einem Gesamtbudget zusammenfasst. Dieser Prozess wird fortgesetzt, bis auf der Ebene der Unternehmungsleitung ein Gesamtbudget für die Unter- <?page no="225"?> 212 Teil 2: 5 Koordination durch Budgets nehmung vorliegt. Auf jeder Ebene finden Verhandlungen zwischen den Budgetverantwortlichen der Ebene, auf der die Budgetentwürfe erstellt worden sind, und der direkt übergeordneten Instanz statt. Ziel der Budgetverhandlungen ist die Abstimmung der Teilbudgets des jeweiligen Bereiches sowie die Identifikation und Elimination von Budgetreserven (vgl. Abschnitt 5.3.1). Gegenstand der Budgetverhandlungen sind anders als bei der Koordination durch Pläne nicht Maßnahmenentscheidungen, sondern ihre Ergebniswirkungen bzw. ihre Wirkungen auf den Ressourcenverbrauch, die im Budget festgeschrieben sind. In der Art und dem Umfang, in dem die Budgetverantwortlichen der jeweils untergeordneten Instanz in den Verhandlungen Einfluss auf die Entscheidung über das Gesamtbudget des Bereiches haben, kommt der Partizipationsgrad der Budgetierung zum Ausdruck. [4] Abstimmung und Überprüfung der Budgets Auf der obersten Ebene der Führungshierarchie werden aus den Budgets der Bereiche die Ergebnisbudgets (kalkulatorische Periodenerfolgsrechnung, Finanzbudget, Planbilanz) erstellt. Auf der Grundlage der Ergebnisbudgets werden die Budgets der Verantwortungsbereiche vertikal und horizontal abgestimmt. Zur vertikalen Abstimmung werden die in den Ergebnisbudgets ermittelten Werte den Erfolgs- und Liquiditätszielen der Budgetperiode gegenübergestellt. Voraussetzung der horizontalen Abstimmung ist die Aufdeckung von Inkonsistenzen zwischen den Budgets der verschiedenen Verantwortungsbereiche der Unternehmung. Solche Inkonsistenzen liegen z. B. vor, wenn die geplanten Produktionsmengen die geplanten Absatzmengen übersteigen. Treten Abstimmungsmängel oder Zielabweichungen auf, werden die Budgets an die nachgeordneten Instanzen zur Anpassung der Budgets zurückverwiesen. [5] Genehmigung und Vorgabe des Budgets Genehmigt werden die horizontal und vertikal abgestimmten Budgets von der Unternehmungsleitung. Anschließend werden sie den Bereichsleitungen übermittelt. Mit der Vorgabe der Budgets verbunden ist die Übertragung der Kompetenzen an die Bereichsleitungen, Entscheidungen zur Umsetzung des übergeordneten Planes innerhalb des Budgets zu treffen. Abb. 5.6 verdeutlicht die Phasen und die zwischen ihnen bestehenden Beziehungen. 5.2.3 5.2.3 5.2.3 5.2.3 Verfahren der Budgeterstellung Verfahren der Budgeterstellung Verfahren der Budgeterstellung Verfahren der Budgeterstellung 5.2.3.1 5.2.3.1 5.2.3.1 5.2.3.1 Klassifikation der Verfahren der Budgeterstellung Klassifikation der Verfahren der Budgeterstellung Klassifikation der Verfahren der Budgeterstellung Klassifikation der Verfahren der Budgeterstellung In Wissenschaft und Unternehmungspraxis haben sich verschiedene Verfahren der Budgeterstellung herausgebildet. Jedes dieser Verfahren lässt sich durch zwei Merkmale kennzeichnen: − die Budgetgröße sowie − die Budgetgrundlage. Nach der Budgetgröße, d. h. der vorzugebenden Wertgröße, werden die folgenden Verfahren der Budgeterstellung unterschieden: − die Input-/ Output-Budgetierung, − die Input-Budgetierung und − die Output-Budgetierung. <?page no="226"?> 5.2 Prozess der Budgeterstellung 213 Entwicklung der Budgetrichtlinien Erarbeitung der Budgetentwürfe Budgetverhandlungen Abstimmung und Überprüfung der Budgets Genehmigung und Vorgabe der Budgets Budgetsteuerung Abb. 5.6: Prozess der Budgeterstellung Bei der Input-/ Output-Budgetierung wird der bewertete Ressourcenverbrauch für eine Leistungseinheit ermittelt. Zu diesen Budgetgrößen zählen die Stückkosten und die Plankostensätze der Plankostenrechnung, wie z. B. die Plankosten einer Fertigungsminute. Als Budgetgröße wird bei der Input-Budgetierung der bewertete Ressourcenverbrauch für die Leistung herangezogen, die in der Budgetperiode zu erbringen ist. Hierbei kann es sich um die Periodenkosten, den Aufwand oder die Ausgaben einer Periode handeln. Geplant wird bei der Output-Budgetierung die bewertete Leistung, die in der Budgetperiode zu erbringen ist. Als Budgetgrößen werden der Erlös, der Ertrag oder die Einnahmen der Periode herangezogen. Als Budgetgrundlage werden die Informationen bezeichnet, aus denen das Budget hergeleitet wird. Budgetgrundlage können Maßnahmenpläne und Budgets der Vorperiode sein. Nach diesen Budgetgrundlagen können die folgenden Budgetierungsverfahren unterschieden werden: − die planbasierte Budgetierung und − die Fortschreibungsbudgetierung. Unternehmungsleitung Bereichsleitung <?page no="227"?> 214 Teil 2: 5 Koordination durch Budgets Bei der planbasierten Budgetierung werden zunächst Maßnahmenpläne erstellt. Für diese Pläne werden anschließend die Ergebniswirkungen bzw. die Wirkungen auf den Ressourcenverbrauch prognostiziert und zum Budgetentwurf zusammengefasst. Gelangt die Fortschreibungsbudgetierung zur Anwendung, wird vom Budget der Vorperiode ausgegangen. Dieses Budget wird anschließend an Veränderungen der Umweltbedingungen (z. B. Konjunktur-, Preis- und Lohnentwicklung) und der Unternehmungsbedingungen (z. B. verfolgte Ziele, Periodenprogramm) angepasst. Bei der Fortschreibungsbudgetierung wird nur die Veränderung gegenüber der Vorperiode geplant, der Budgetansatz des Vorjahres wird keiner Analyse unterzogen. Aus diesem Grund weist dieses Budgetierungsverfahren folgende Nachteile auf (vgl. Wegmann [Gemeinkosten-Management] 154 ff.): − Das Fortschreibungsverfahren begünstigt Budgetverschwendung. Da die Notwendigkeit des Budgets der Vorperiode bei der Fortschreibungsbudgetierung nicht hinterfragt wird, bleibt Budgetverschwendung unerkannt und Budgetansätze in Höhe der beanspruchten Mittel für die Folgeperiode gelten als gerechtfertigt. − Budgets der Vorperiode können Budgetreserven enthalten. Bei Anwendung des Fortschreibungsverfahrens können Budgetreserven nicht erkannt werden. Sie werden entsprechend von Periode zu Periode fortgeschrieben. − Das Ansehen und der Einfluss des Leiters eines Verantwortungsbereiches werden häufig an die Höhe seines Budgets und die Zahl der ihm unterstellen Mitarbeiter geknüpft. Insbesondere die Leiter von Service Centern tendieren deshalb zur Erweiterung des Leistungsprogramms ihres Bereichs (vgl. Friedl [Kostenmanagement] 68). Daraus ergibt sich eine Tendenz zur Erhöhung der Budgets. Dieses Phänomen wird auch als Empire Building bezeichnet (vgl. Anthony/ Govindarajan [Management Control] 137). Da bei Anwendung der Fortschreibungsbudgetierung die Notwendigkeit des Leistungsprogramms keiner Überprüfung unterzogen wird, ist sie kein geeignetes Instrument, der Tendenz zur Ausdehnung des Budgets entgegenzuwirken. Budgetverschwendung, der Aufbau von Budgetreserven und Empire Building begründen die Gefahr abnehmender Wirtschaftlichkeit in den Bereichen, in denen die Fortschreibungsbudgetierung zur Anwendung gelangt. Der abnehmenden Wirtschaftlichkeit kann durch Anwendung der retrograden Budgetierung entgegengewirkt werden. Sie beginnt mit der Vorgabe einer Erfolgsgröße, aus der nach der Erstellung des Absatz- und Produktionsbudgets Kostenobergrenzen für die Budgets der übrigen Bereiche hergeleitet werden. Zur Bestimmung der Budgetvorgabe müssen die Budgetansätze der Vorperiode an diese Kostenobergrenze angepasst werden. Hierzu muss die Kostenobergrenze in Kostensenkungsvorgaben für die Budgets der verschiedenen Verantwortungsbereiche transformiert werden. Offen bleibt hierbei, wie diese Kostensenkungsvorgaben zu bestimmen sind. Zur Sicherung der Wirtschaftlichkeit sind die Leistungen und Abläufe der Bereiche, in denen die Fortschreibungsbudgetierung zur Anwendung gelangt, regelmäßig zu überprüfen und anzupassen. Für diese Aufgabe sind verschiedene Verfahren vorgeschlagen worden, wie z. B. Gemeinkostenwertanaly- <?page no="228"?> 5.2 Prozess der Budgeterstellung 215 se, das Zero-Base-Budgeting und das Benchmarking (zu diesen Verfahren vgl. Friedl [Kostenmanagement] 227 ff.). 5.2.3.2 5.2.3.2 5.2.3.2 5.2.3.2 Anwendung Anwendung Anwendung Anwendungsbereich der sbereich der sbereich der sbereich der Verfahren der Verfahren der Verfahren der Verfahren der Bu Bu Bu Budget dget dget dgeterstellung erstellung erstellung erstellung Welche Verfahren zur Erstellung von Budgetentwürfen für die Verantwortungsbereiche eingesetzt werden können, hängt zunächst vom Budgetobjekt ab. Budgetobjekte können Prozesse in den Verantwortungsbereichen oder Projekte sein, die um begrenzte Investitionsmittel konkurrieren. Als Beispiele für Projekte in Verantwortungsbereichen, die um die begrenzten Investitionsmittel der Unternehmung konkurrieren, können eine Kapazitätserweiterung in einer Fertigungsstelle, eine Werbekampagne im Absatzbereich oder die Entwicklung eines neuen Produktes im Entwicklungsbereich genannt werden. In der Begrenzung der Investitionsmittel wird in der Literatur der Kern des Budgetierungsproblems gesehen (vgl. Adam [Investitionscontrolling] 207), das in der Verteilung der Investitionsmittel auf die Projekte in den Verantwortungsbereichen besteht. Erforderlich ist deshalb ein Verfahren der Input-Budgetierung. Da es für Projekte allenfalls in Ausnahmefällen Budgets der Vorperiode gibt, gelangt hier primär die planbasierte Budgetierung zur Anwendung (Project Funding, vgl. Atkinson [ Management Accounting ] 435 f.). Nach der Sicherheit und dem Marktbezug können die Prozesse in der Unternehmung in Klassen gegliedert werden (vgl. Abb. 5.7; weitere Kriterien finden sich bei Göpfert [Budgetierung] 595): Sicherheit Marktbezug Sichere Prozesse Unsichere Prozesse Prozesse des primären Leistungsbereiches Direkt Drehen, Fräsen Verkauf Indirekt Beschaffung von Normteilen, Logistik Beschaffung von Sonderanfertigungen; Instandhaltung Prozesse des sekundären Leistungsbereiches Personalwesen, Rechnungswesen Forschung und Entwicklung, Führung Abb. 5.7: Arten von Prozessen in der Unternehmung Der Ablauf sicherer Prozesse ist vorab bekannt, da sie sich mehr oder weniger identisch wiederholen. Bei einmaligen oder neuartigen Prozessen (Forschung und Entwicklung, Management) und Prozessen, auf die nicht beeinflussbare Faktoren einwirken (z. B. der Kunde bei Verkaufsgesprächen), ist der Prozessablauf vorab nicht bekannt. Sie werden hier deshalb als unsichere Prozesse bezeichnet. Der Ressourcenbedarf einer vorgegebenen Leistung ist bei sicheren Prozessen bekannt, nicht jedoch bei unsicheren Prozessen. Bei unsicheren Prozessen gibt es damit zwischen der Leistung und dem Ressourcenverbrauch keinen eindeutigen Zusammenhang, d. h. der minimale Ressourcenverbrauch pro Leistungseinheit kann nicht angegeben werden (vgl. Küpper [Controlling] 330). Nach dem Marktbezug werden die Prozesse − des primären und − des sekundären Leistungsbereiches <?page no="229"?> 216 Teil 2: 5 Koordination durch Budgets unterschieden. Die Prozesse des primären Leistungsbereiches dienen der Leistungserstellung und -verwertung und lassen sich direkt aus der Marktaufgabe der Unternehmung herleiten. Nach dem Produktbezug werden diese Prozesse dem direkten oder dem indirekten Leistungsbereich zugeordnet. Die Prozesse des direkten Leistungsbereiches haben Produktions- und Vertriebsaufgaben zum Gegenstand, wirken unmittelbar auf die Produkte ein und tragen damit zur Erstellung und Verwertung der Marktleistung bei. Der indirekte Leistungsbereich erfüllt Hilfsfunktionen für den direkten Leistungsbereich (z. B. Beschaffung, Arbeitsvorbereitung, Instandhaltung). Der sekundäre Leistungsbereich umfasst Prozesse, die keinen Bezug zur Marktaufgabe haben, d. h. die Verwaltungsprozesse der Unternehmung (vgl. Kosiol [Aktionszentrum] 75 f.; vgl. hierzu auch das Modell der Wertkette nach Porter [Wettbewerbsvorteile] 62 ff.). Die indirekten Prozesse des primären Leistungsbereiches sowie die Prozesse des sekundären Leistungsbereiches bilden zusammen den Gemeinkostenbereich der Unternehmung (vgl. Abb. 5.8). Gemeinkostenbereich Unternehmung Primärer Leistungsbereich Sekundärer Leistungsbereich Direkter Leistungsbereich Indirekter Leistungsbereich Abb. 5.8: Gliederung der Unternehmung in Leistungsbereiche Die direkten Prozesse des primären Leistungsbereiches weisen zwei für die Budgetierung bedeutsamen Merkmale auf: (1) Die in einer Periode zu erbringende Leistung ergibt sich aus der Nachfrage des Marktes. (2) Diese Prozesse führen unmittelbar oder zumindest mittelbar zu Erlösen, d. h. zu einem monetär bewerteten Output. Der Gemeinkostenbereich weist folgende Merkmale auf (vgl. Küpper [Controlling] 330): (1) Zwischen dem Produktions- und Absatzprogramm und der Beschäftigung im Gemeinkostenbereich gibt es keinen eindeutigen Zusammenhang, d. h. die vom Gemeinkostenbereich zu erbringende Leistung ergibt sich nicht aus der Marktaufgabe. Die Leistungen, die diese Bereiche zu erbringen haben, können nicht aus dem Produktions- und Absatzprogramm hergeleitet werden, sondern werden durch Entscheidungen festgelegt. (2) Da die Leistungen des Gemeinkostenbereichs nicht am Markt angeboten werden, ist es nicht möglich, ihnen einen monetär bewerteten Output zuzuordnen. Die Leistungen der Prozesse des Gemeinkostenbereichs sind immateriell und können damit nicht quantitativ erfasst werden. Nur wenn sich die Prozesse identisch wiederholen, ist es möglich, die Leistung dieser Prozesse über die Anzahl der Prozesswiederholungen zu quantifizieren. <?page no="230"?> 5.2 Prozess der Budgeterstellung 217 Eine Sonderstellung nehmen die sicheren Prozesse des indirekten Leistungsbereiches ein. Zwischen dem Produktions- und Absatzprogramm und der durch diese Prozesse zu erbringenden Leistung existiert ein mittelbarer Zusammenhang. Wiederholen sich diese Prozesse identisch, kann ihre Leistung auch quantifiziert werden. Die Verfahren zur Budgetierung der Prozesse des direkten Leistungsbereiches können deshalb auch zur Erstellung von Budgets für Teile des indirekten Leistungsbereiches herangezogen werden. Für die verschiedenen Prozesstypen eignen sich die in Abb. 5.9 genannten Verfahren der Budgeterstellung. Sicherheit Marktbezug Sichere Prozesse Unsichere Prozesse Direkte Prozesse des primären Leistungsbereiches Input-/ Output- Budgetierung Output-Budgetierung Prozesse des Gemeinkostenbereiches Input-Budgetierung Input-Budgetierung nach dem Fortschreibungsverfahren Projekte Planbasierte Input-Budgetierung Abb. 5.9: Anwendungsbereich der Verfahren zur Budgeterstellung Für sichere Prozesse des primären Leistungsbereiches sind der Output messbar und der Ressourcenverbrauch bekannt. Der zu erbringende Output ergibt sich aus der Marktnachfrage, die durch die Verantwortungsbereiche nicht beeinflussbar ist. Als Budgetgröße sollten entsprechend die Kosten einer Outputeinheit herangezogen werden. Die sicheren Prozesse des primären Leistungsbereichs sind damit der Anwendungsbereich von Verfahren der Input-/ Output-Budgetierung. Der Ressourcenverbrauch unsicherer Prozesse des primären Leistungsbereiches ist nicht bekannt. Da der Absatzbereich andererseits Einfluss auf die Marktnachfrage hat, eignet sich eine Outputgröße (z. B. Erlös) als Budgetgröße. Es gelangen damit die Verfahren der Output-Budgetierung zur Anwendung. Die Budgets können grundsätzlich planbasiert erstellt werden. Der Output, der von Prozessen des Gemeinkostenbereiches zu erbringen ist, ergibt sich nicht aus der Marktaufgabe, er wird vielmehr vorgegeben. Zudem kann er meist nicht quantifiziert werden und führt auch nicht zu Erlösen. Für diese Prozesse eignen sich deshalb nur Verfahren der Input-Budgetierung. Für sichere Prozesse ist der Ressourcenbedarf ermittelbar, so dass für eine vorgegebene Leistung die Kosten, der Aufwand oder die Ausgaben der Periode budgetiert werden können. Es ist deshalb grundsätzlich möglich, die Budgets planbasiert zu erstellen. Für unsichere Prozesse des sekundären Leistungsbereiches ist auch der Ressourcenbedarf nicht bekannt. Dadurch ist es nicht möglich, den Ressourcenbedarf eines Maßnahmenplanes zu ermitteln. Damit eignen sich für diese Prozesse nur Verfahren der Fortschreibungsbudgetierung (in Anlehnung an Horváth [Controlling] 246). <?page no="231"?> 218 Teil 2: 5 Koordination durch Budgets 5.2.3.3 5.2.3.3 5.2.3.3 5.2.3.3 Überblick über die Überblick über die Überblick über die Überblick über die Verfahren der Verfahren der Verfahren der Verfahren der Budget Budget Budget Budgeterstellung erstellung erstellung erstellung Zu einigen der hier diskutierten Verfahren der Budgeterstellung haben sich Verfahrensvarianten herausgebildet. Einen Überblick über diese Verfahren gibt Abb. 5.10. Budgetgrundlage Budgetgröße Planbasierte Budgetierung Fortschreibungsbudgetierung Sichere Prozesse Primärer Leistungsbereich Systeme der Plankostenrechnug Standardkostenrechnung Flexible Plankostenrechnung Betriebsplankostenrechnung Flexible Normalkostenrechnung Gemeinkostenbereich Prozesskostenrechnung Undifferenzierte Fortschreibung Differenzierte Fortschreibung Unsichere Prozesse Primärer Leistungsbereich Erlösplanung Marktreaktionsfunktionen Absatzmodelle Gemeinkostenbereich - Finanzorientierte Budgetierung Konkurrenzorientierte Budgetierung Umsatzorientierte Budgetierung Projekte Verfahren der Investitionsrechnung für Programmentscheidungen Abb. 5.10: Überblick über die Verfahren der Budgeterstellung Systeme der Plankostenrechnung sind Verfahren der planbasierten Input-/ Output- Budgetierung. Sie eignen sich für die Erstellung der Fertigungsbudgets der Fertigungskostenstellen und der Materialkostenbudgets. Die Maßnahmenpläne, aus denen die Fertigungsbudgets der Kostenstellen hergeleitet werden, sind vor allem das Produktionsprogramm der Periode, in dem die Art und die Menge der in der Budgetperiode zu produzierenden Produkte festgelegt sind, und die Arbeitspläne der Produkte des Periodenprogramms. Ein Arbeitsplan enthält für jeweils ein Produkt u. a. Angaben zu den auszuführenden Arbeitsgängen, den einzusetzenden Betriebsmitteln und den Vorgabezeiten für die Fertigungsprozesse. Die Erstellung des Materialkostenbudgets setzt Beschaffungspläne voraus, in denen Art, Menge und Preis des in der Budgetperiode zu beschaffenden Materials festgelegt sind (vgl. Kilger [Plankostenrechnung] 337 ff.). Die Budgetgröße der Fertigungs- und Materialkostenbudgets sind die Kosten pro Leistungseinheit. Den Fertigungskostenstellen werden jedoch keine einzelnen monetären Beträge vorgegeben, sondern Kostenfunktionen, mit denen die Kosten pro Leistungseinheit für jeden Leistungsumfang der Kostenstelle ermittelt werden können. Sie geben die Kosten der Kostenstelle bei wirtschaftlicher Aufgabenerfüllung in Abhängigkeit der Leistung dieser Kostenstelle (Beschäftigung) in der Budgetperiode an. Ermittelt werden die Kostenfunktionen aus den Angaben der Maßnahmenpläne. Ein sehr weit entwickelter Ansatz zur Planung der Materialeinzelkosten und der Fertigungsgemein- <?page no="232"?> 5.2 Prozess der Budgeterstellung 219 kosten ist die flexible Plankostenrechnung. Sie schafft die Voraussetzungen für eine differenzierte Budgetkontrolle (vgl. hierzu Friedl [Kostenrechnung] 228 ff.). Die flexible Normalkostenrechnung zeichnet sich durch normalisierte Verrechnungssätze für die variablen Kosten in den Kostenstellen aus. Diese bringen die variablen Kosten für eine Leistungseinheit zum Ausdruck. Ermittelt werden diese Kostensätze aus den durchschnittlichen, bereinigten oder an erwartete Änderungen der Kostenstruktur angepassten Ist-Kosten vergangener Perioden (vgl. Schmalenbach [Kostenrechnung] 292 ff.; Kilger [Plankostenrechnung] 21 ff.). Diese Verrechnungssätze werden den Kostenstellen vorgegeben und am Ende der Budgetperiode kontrolliert. Der Unterschied zur flexiblen Plankostenrechnung besteht darin, dass der Verrechnungssatz nicht aus den aktuellen Maßnahmenplänen hergeleitet wird, sondern aus den Verrechnungssätzen der Vorperiode. Die Erlösplanung gelangt bei der Erstellung von Absatzbudgets zur Anwendung. Bei dem Maßnahmenplan, der dem Absatzbudget zugrunde liegt, handelt es sich um die Absatzpolitik. Sie legt den Einsatz des absatzpolitischen Instrumentariums für die Budgetperiode fest. Bei der progressiven Budgetierung beginnt die Erlösplanung bei der Absatzpolitik, bei der retrograden bei den Unternehmungszielen (in Anlehnung an Engelhardt [Erlösplanung] 657). Wird von der geplanten Absatzpolitik ausgegangen, bilden die prognostizierten Erlöswirkungen der geplanten Absatzpolitik die Grundlage für die Erstellung der Budgetentwürfe. Werden die Budgetentwürfe nach der Abstimmung durch die Unternehmungsleitung zur Anpassung an die Bereichsleitungen zurückverwiesen, ist die Absatzpolitik anzupassen. Bildet das geplante Unternehmungsziel die Grundlage der Absatzbudgetierung, wird dem Absatzbereich von der Unternehmungsleitung der Erlös vorgegeben, der die Erreichung der verfolgten Unternehmungsziele sicherstellt (Soll-Erlös). Dieser Erlös ist dem prognostizierten Erlös gegenüberzustellen (Wird-Erlös). Bei Abweichungen zwischen Soll- und Wird-Erlös werden im Absatzbereich Planungen zur Anpassung der Absatzpolitik ausgelöst (vgl. Friedl [Leistungscontrolling] 474 ff.). Voraussetzung für die progressive und die retrograde Erlösplanung sind Absatzreaktionsfunktionen. Es handelt sich hierbei um Funktionen, die das Absatzvolumen in Abhängigkeit von kontrollierbaren absatzpolitischen Instrumenten angeben (vgl. Hammann [Absatzplanung] 2 f., [Erlösplanung] 460). Bei der differenzierten Fortschreibungsbudgetierung wird das Gesamtbudget des Verantwortungsbereiches in mehrere Teilbudgets gegliedert. Jedes dieser Teilbudgets wird unabhängig von den anderen fortgeschrieben. Anthony/ Govindarajan schlagen vor, das Gesamtbudget in − ein Grundbudget, − ein Maßnahmenbudget und − ein Anpassungsbudget zu gliedern. Das Grundbudget umfasst die Kosten für Aktivitäten, die zur Aufrechterhaltung eines geordneten Geschäftsbetriebes erforderlich und damit nicht abbaubar sind. Die Kosten für Aktivitäten, die über dieses Mindestniveau hinausgehen, bilden das Maßnahmenbudget. Für diese Maßnahmen sind neben den Kosten auch die verfolgten Ziele anzugeben. Anders als das Grundbudget steht dieses Budget zur Disposition. Veränderungen des Grundbudgets und des Maßnahmenbudgets gegenüber dem Budgetansatz aus dem Vorjahr sind im Anpassungsbudget zusammenzufassen und zu begründen (vgl. Anthony/ Govindarajan [Management Control] 142). <?page no="233"?> 220 Teil 2: 5 Koordination durch Budgets Verfahren der Fortschreibungsbudgetierung für unsichere Prozesse im sekundären Leistungsbereich werden vor allem im Zusammenhang mit der Forschung und Entwicklung (vgl. Kern/ Schröder [Forschung] 122 ff.; Brockhoff [Forschung] 247 ff.) sowie der Werbung (vgl. Köhler [Marketing-Management] 359 ff.) diskutiert. Sie eignen sich aber auch für die Erstellung der Investitionsbudgets für Projekte. Bei der konkurrenzorientierten Budgetierung wird der Budgetansatz des Vorjahres an die Mittel angepasst, die Wettbewerber für den entsprechenden Zweck einsetzen. Grundlage der Fortschreibung bei der umsatzbzw. finanzierungsorientierten Budgetierung sind die Umsatzentwicklung der vergangenen, der laufenden oder der folgenden Periode bzw. die verfügbaren Finanzmittel der Folgeperiode (vgl. Kotler/ Bliemel [Marketing-Management] 933 f.). Bei den Verfahren der Investitionsrechnung für Programmentscheidungen werden in den Verantwortungsbereichen zunächst Investitionsanträge (z. B. für eine Erweiterungsinvestition) für die geplanten Projekte erstellt. In diese Investitionsanträge gehen alle Informationen zur Bewertung dieser Projekte ein (z. B. Kapitalbedarf, laufende Auszahlungen, erwartete Einzahlungen, Nutzungsdauer, Liquidationserlös der Erweiterungsinvestition). Die Unternehmungsleitung wählt unter Berücksichtigung der verfügbaren Investitionsmittel die Investitionsanträge aus, die das verfolgte Ziel optimieren. Die Investitionsmittel können absolut oder relativ knapp sein. Bei absoluter Knappheit ist ein bestimmter Betrag fest vorgegeben. Relative Knappheit liegt vor, wenn zwar zusätzliche Mittel bereitgestellt werden können, jedoch nur zu steigenden Zinssätzen (eine ausführliche Darstellung der Verfahren zur Verteilung absolut bzw. relativ knapper Investitionsmittel findet sich bei Adam [Investitionscontrolling] 207 ff. und Kruschwitz [Investitionsrechnung] 178 ff.). 5.3 5.3 5.3 5.3 Verhaltensorientierte Budgetierung Verhaltensorientierte Budgetierung Verhaltensorientierte Budgetierung Verhaltensorientierte Budgetierung 5.3.1 5.3.1 5.3.1 5.3.1 Motivierung zu zielorientiertem Verhalten Motivierung zu zielorientiertem Verhalten Motivierung zu zielorientiertem Verhalten Motivierung zu zielorientiertem Verhalten Der Zweck der verhaltensorientierten Budgetierung ist es, die Träger dezentraler Entscheidungen zur Steigerung ihrer Leistung zu motivieren. Unter einer Leistung wird das zielentsprechende Ergebnis der Handlungen von Aufgabenträgern verstanden (vgl. Nerdinger [Motivation] 16). Das zielentsprechende Ergebnis der Handlungen dezentraler Entscheidungsträger in den Verantwortungsbereichen ist im Kontext der Budgetierung der Budgeterreichungsgrad bzw. die Budgetabweichung. Neben dem zielentsprechenden Ergebnis bzw. der Leistung können die Handlungen der dezentralen Entscheidungsträger eine Reihe weiterer Ergebnisse haben, wie z. B. Beiträge zu Nebenzielen oder die Verbesserung des Betriebsklimas. Handlungen können auch unerwünschte Ergebnisse haben, z. B. die Verschlechterung des Betriebsklimas und Ermüdung. Handlungen dezentraler Entscheidungsträger in den Verantwortungsbereichen sind die Entscheidungsfindung und die Umsetzung von Entscheidungen. Dazu zählen u. a. das Generieren und Bewerten von Alternativen, die Erfassung und Auswertung von <?page no="234"?> 5.3 Verhaltensorientierte Budgetierung 221 Informationen, die Unterrichtung der Betroffenen und gegebenenfalls auch Aktivitäten zur Überwindung von Widerständen gegen die Entscheidungen. Entsprechend kann die Leistung eines dezentralen Entscheidungsträgers in den Verantwortungsbereichen in zwei Teilleistungen gegliedert werden: − die Entscheidungsleistung und − die Umsetzungsleistung. Die Entscheidungsleistung spiegelt sich in den erwarteten Budgeterreichungsgraden der einzelnen Maßnahmenentscheidungen während der Budgetperiode wider. Die Umsetzungsleistung kommt in den am Ende der Budgetperiode realisierten Budgetabweichungen zum Ausdruck. Im Kontext der Budgetierung ist der Entscheidungsträger in den Verantwortungsbereichen, dem das Budget vorgegeben wird, der Aufgabenträger. Zur Erbringung der Entscheidungs- und Umsetzungsleistung bietet sich ihm eine Vielzahl von Handlungsalternativen, die sich in der Richtung, der Intensität, der Dauer und der Konzentration seiner Anstrengung unterscheiden. Zur Steigerung der Leistung eines dezentralen Entscheidungsträgers sind Budgets und der Budgetierungsprozess so zu gestalten, dass die Entscheidungsträger zur Erhöhung des Niveaus ihrer Anstrengung motiviert und die Wirkungen dieser Anstrengung auf die Leistung positiv beeinflusst werden (vgl. Abb. 5.11). Weitere Einflußgrößen Entscheidungsleistung = erwartete Budgeterreichung Umsetzungsleistung = realisierte Budgetabweichung Anstrengung bei der Entscheidungsumsetzung Budget Budgetierung Anstrengung bei der Entscheidungsfindung Abb. 5.11: Zusammenhang zwischen Budgetierung, Anstrengung und Leistung Im Zusammenhang mit der Budgetierung können zwei Dimensionen der Anstrengung von Aufgabenträgern in den Verantwortungsbereichen unterschieden werden: − das Ausmaß an Energie, die für die Entscheidungsfindung und die Umsetzung der Entscheidungen aufgewendet wird, und − die Vollständigkeit und Richtigkeit der Berichterstattung gegenüber der Unternehmungsleitung. <?page no="235"?> 222 Teil 2: 5 Koordination durch Budgets Die Entscheidungsträger in den Verantwortungsbereichen können individuelle Ziele verfolgen, die im Konflikt zu den Unternehmungszielen stehen. Als Beispiele für diese Ziele können die Minimierung des Arbeitseinsatzes, Prestige- und Karrierezielen (z. B. Anzahl der Mitarbeiter, Ausstattung der Arbeitsräume) genannt werden. Verfügen die Entscheidungsträger in den Verantwortungsbereichen über Informationsvorteile, können sie ihre individuellen Ziele durch unvollständige oder nicht wahrheitsgemäße Berichterstattung über erreichbare Ziele, erforderliche Ressourcen oder Budgetabweichungen realisieren. Unvollständige bzw. nicht wahrheitsgemäße Berichterstattung sind die Folge von Verhaltensinterdependenzen (vgl. Abschnitt 1.2.3.2; Schoenfeld [Accounting] 287). Sie führt zu Budgetreserven und Budgetverschwendung (vgl. Höller [Verhaltenswirkungen] 233). Budgetreserven liegen vor, wenn ein Budget den tatsächlich erreichbaren Zielwert unterschreitet oder den tatsächlichen Ressourcenbedarf übersteigt. Bei partizipativer Budgeterstellung werden die dezentralen Entscheidungsträger versuchen, Reserven einzuplanen, um Handlungsspielräumen für die Erreichung ihrer individuellen Ziele zu schaffen. Hierzu werden die dezentralen Entscheidungsträger unvollständige oder nicht wahrheitsgemäße Angaben zu erreichbaren Zielen bzw. zum Ressourcenbedarf machen. Zu einem solchen Verhalten werden dezentrale Entscheidungsträger vor allem dann motiviert, wenn zur Beurteilung der Bereichsleitung Budgetabweichungen herangezogen werden (vgl. Horngren/ Foster/ Datar [Cost Accounting] 185). Bei der Budgetverschwendung handelt es sich um die unbegründete bzw. unnötige Mittelverwendung bzw. die Unterlassung von Möglichkeiten zur Ergebnisverbesserung zum Ende der Budgetperiode. Durch dieses Verhalten versuchen die Entscheidungsträger, eine Anpassung der Budgetvorgabe für die Folgeperiode zu verhindern, die ihren individuellen Zielen entgegensteht. Verhindert werden soll die Verringerung eines inputorientierten Budgets, da sie den Handlungsspielraum des Entscheidungsträgers einschränken würde. Aber auch eine Erhöhung outputorientierter Budgets soll vermieden werden, da sie höhere Anforderungen an den Entscheidungsträger stellen. Budgetverschwendung ist zu erwarten, wenn Budgets auf der Grundlage der Budgetvorgaben aus den Vorperioden festgelegt werden, d. h. bei der Fortschreibungsbudgetierung. 5.3.2 5.3.2 5.3.2 5.3.2 Erklärung der Verhaltenswirkungen von Budgets Erklärung der Verhaltenswirkungen von Budgets Erklärung der Verhaltenswirkungen von Budgets Erklärung der Verhaltenswirkungen von Budgets 5.3.2.1 5.3.2.1 5.3.2.1 5.3.2.1 Überblick über Motivationstheorien Überblick über Motivationstheorien Überblick über Motivationstheorien Überblick über Motivationstheorien Um dezentrale Entscheidungsträger zur Leistung zu motivieren, sollten die Budgets und der Budgetierungsprozess gewissen Anforderungen genügen. Zur Herleitung dieser Anforderungen sind Aussagen über Einflussgrößen und ihre Wirkungen auf die Leistung der Entscheidungsträger erforderlich. Diese Aussagen sind Gegenstand der verschiedenen Motivationstheorien. <?page no="236"?> 5.3 Verhaltensorientierte Budgetierung 223 Es können zwei Klassen von Motivationstheorien unterschieden werden: die Inhalts- und die Prozesstheorien. Inhaltstheorien befassen sich mit den Motiven, die ein Individuum zu einem bestimmten Verhalten veranlassen, wie z. B. Sicherheits- und Anpassungsbedürfnisse. Zu den Inhaltstheorien zählen u. a. die Bedürfnispyramide nach Maslow und die Zwei-Faktoren-Theorie von Herzberg. Dagegen versuchen die Prozesstheorien, die Leistung von Individuen zu erklären (vgl. Berthel [Personal- Management] 17 ff.; Schanz [Anreizsysteme] 92 f.; Staehle [Management] 206). Zur Erklärung der Wirkungen von Budgetierung und Budgets auf die Leistungen eines Entscheidungsträgers während der Budgetperiode sind folgende Motivationstheorien herangezogen worden (vgl. Eisenführ [Budgetierung] 368): − die Anspruchsniveautheorie, − die Zielsetzungstheorie, − die Valenz-Instrumentalitäts-Erwartungstheorie (VIE-Theorie) und − das Erwartungs-Wert-Modell. Die VIE-Theorie nach Vroom und das Erwartungs-Wert-Modell nach Porter/ Lawler zählen zu den Erwartungs-Valenz-Theorien. Diese erklären die Leistung eines Entscheidungsträgers mit dessen Erwartungen hinsichtlich der Belohnung für seine Leistung und dem Wert dieser Belohnung. 5.3.2.2 5.3.2.2 5.3.2.2 5.3.2.2 Anspruchsniveauthe Anspruchsniveauthe Anspruchsniveauthe Anspruchsniveautheo oo orie rie rie rie Die Anspruchsniveautheorie nach Stedry (vgl. Stedry [Budget Control]) beruht auf der Annahme, dass jeder Entscheidungsträger ein Anspruchsniveau hinsichtlich seiner Leistung hat. Das Anspruchsniveau kann als ein vom Entscheidungsträger selbst gewähltes Ziel für seine Leistung verstanden werden, das bei Erreichen ein subjektives Gefühl des Erfolges auslöst und ein subjektives Gefühl des Misserfolges, wenn es nicht erreicht wird. Empirische Untersuchungen legen die folgenden drei Vermutungen nahe (vgl. Hofstede [Game] 148 ff.; Coenenberg [Anspruchsniveau-Theorie] 1139): − Das Anspruchsniveau und die Leistung des Aufgabenträgers steigen mit zunehmender Höhe der Vorgabe (z. B. Budget). − Es existiert jedoch eine Untergrenze für die Höhe der Vorgabe. Liegt die Höhe der Vorgabe unterhalb dieser Grenze, erreichen das Anspruchsniveau und die Leistung nicht die Werte, die ohne Vorgabe erzielt werden könnten. − Übersteigt die Vorgabenhöhe eine Obergrenze, sinkt die Leistung der Entscheidungsträger aufgrund von Resignation und Stressreaktionen bei Überforderung. Bei einem Vorgabeniveau, das über dieser Obergrenze liegt, kann die Leistung und das Anspruchsniveau sogar unter die Werte sinken, die ohne Vorgabe erreicht werden könnten. Abb. 5.12 zeigt diese Zusammenhänge am Beispiel einer Kostensenkungsvorgabe (vgl. Schmidtkunz [Problem] 480). Das Anspruchsniveau A ist in diesem Fall als ein angestrebtes Kostenniveau zu interpretieren. A 0 kennzeichnet das Anspruchsniveau <?page no="237"?> 224 Teil 2: 5 Koordination durch Budgets ohne Kostensenkungsvorgabe. Auf der Abszisse des Koordinatensystems ist die Kostensenkungsvorgabe k S und auf der Ordinate das Kostenniveau K abgetragen. Die Gerade K S gibt das Soll-Niveau der Kosten in Abhängigkeit der Kostensenkungsvorgabe wieder, d. h. K S = K 0 (1k S ) , wobei K 0 das aktuelle Niveau der Kosten ist. Für Kostensenkungsvorgaben bis zum Niveau S U k liegen das Anspruchsniveau A und die Ist- Kosten K i über dem Anspruchsniveau A 0 , das ohne Kostenvorgabe eintreten würde. Bis zu einer Kostensenkungsvorgabe in Höhe von s O k sinken das Anspruchsniveau A und das Niveau der Ist-Kosten K i . Für Kostensenkungsvorgaben, die über der Obergrenze von S O k liegen, steigen die Ist-Kosten wieder. K k S A 0 K i A k S O k S U K S K 0 A Abb. 5.12: Beziehung zwischen Anspruchsniveau, Ist-Kosten und Kostenvorgabe Aus der Anspruchsniveautheorie lassen sich folgende Aussagen herleiten (vgl. Hofstede [Budget Control] 144; Coenenberg [Anspruchsniveau-Theorie] 1140 f.): − Liegt das Niveau der Vorgabe unter einer Untergrenze oder übersteigt sie eine Obergrenze, wirkt die Vorgabe leistungsmindernd. − Nur wenn das Niveau der Vorgabe über der Untergrenze und unter der Obergrenze liegt, wirkt sie leistungssteigernd. − Die Höhe der beiden Grenzwerte hängt vom individuellen Anspruchsniveau ab. Für die Budgetierung folgt daraus, dass Budgets für einen Entscheidungsträger ein nach Maßgabe seines Anspruchsniveaus mittleres Niveau aufweisen sollten. Aussagen über die Höhe dieser Grenzwerte, den Verlauf der Leistungskurve und der Kurve des Anspruchsniveaus sowie das leistungsmaximale Niveau der Vorgabe lassen sich nicht herleiten. <?page no="238"?> 5.3 Verhaltensorientierte Budgetierung 225 5.3.2.3 5.3.2.3 5.3.2.3 5.3.2.3 Ziel Ziel Ziel Zielsetzungs setzungs setzungs setzungstheorie theorie theorie theorie Die Zielsetzungstheorie erklärt den Einfluss von Zielen auf die Leistung der Aufgabenträger. Es kann sich dabei um Ziele handeln, die sich der Aufgabenträger selbst setzt. Die Ziele können aber auch vorgegeben und in einem bewussten Urteilsprozess akzeptiert und als eigene Ziele übernommen werden. Die zentralen Aussagen der Zielsetzungstheorie sind (vgl. Locke u. a. [Goal Getting] 125): Herausfordernde Ziele führen zu einem höheren Leistungsniveau als Ziele, die leicht zu erreichen sind, oder der Verzicht auf Ziele. Spezifische Ziele führen zu einem höheren Leistungsniveau als allgemeine, vage Ziele, wie z. B. Verbesserung des Ergebnisses aus dem Vorjahr. Ziele wirken nicht unmittelbar auf die Leistung des Aufgabenträgers. Sie beeinflussen vielmehr die Richtung, die Intensität und die Ausdauer der Anstrengung des Aufgabenträgers bei der Leistungserbringung sowie die Entwicklung von Zielerreichungsstrategien (vgl. Locke u. a. [Goal Getting] 131 ff.). Abb. 5.13 gibt einen Überblick über die Wirkungsbeziehungen in der Zielsetzungstheorie. Zielakzeptanz Richtung, Intensität und Aus-dauer der Anstrengung Entwicklung von Zielerreichungsstrategien Zielbindung Leistung Ziele Spezifikationsgrad Anforderungsniveau Bereitstellung von Rückkopplungsinformationen Unterstützung durch die Instanz Fähigkeiten Partizipation Belohnungssystem Selbstwirksamkeit Autorität der Instanz Abb. 5.13: Modell der Zielsetzungstheorie Die nachfolgend erläuterten Einflussgrößen wirken auf den Zusammenhang zwischen Ziel und Anstrengung (vgl. Locke u. a. [Goal Getting] 133 ff.; Locke/ Latham/ Erez [Determinants] 27 ff.): Rückkopplungsinformationen verstärken die Wirkungen herausfordernder Ziele auf die Anstrengung des Aufgabenträgers zur Zielerreichung. Damit Rückkopplungsinformationen diese Wirkungen haben, sollten sie während des Zielerreichungsprozesses regelmäßig bereitgestellt werden, verhaltensbezogen und konstruktiv, ergebnis- und prozessbezogen sein (vgl. Künzli [Motivation] 157). Sie sollten <?page no="239"?> 226 Teil 2: 5 Koordination durch Budgets neben dem Zielerreichungsgrad auch Aussagen zu den Handlungen umfassen, die zur Zielerreichung notwendig sind. Rückkopplungsinformationen, die diesen Anforderungen genügen, ermöglichen dem Aufgabenträger die Korrektur seiner Anstrengungen (vgl. Luthans [Behavior] 496 ff.; Nerdinger [Motivation] 117 ff.). Die Unterstützung der Aufgabenträger durch die übergeordnete Instanz hat einen positiven Einfluss auf die Beziehung zwischen dem Ziel und der Anstrengung. Als Formen der Unterstützung werden die Unterweisung und die Bereitstellung von Hilfsmitteln genannt. Bei der Unterweisung werden die Aufgabenträger über Inhalt, Ausmaß, zeitlichen Bezug und Prämissen der Ziele sowie über die Wege und Mittel zur Erreichung der Ziele informiert (vgl. Luthans [Behavior] 497). Die Zielakzeptanz wirkt sich positiv auf den Zusammenhang zwischen dem Ziel und der Anstrengung des Aufgabenträgers aus (vgl. Landy [Psychology] 403 f.). Sie kann als Zustimmung zu einem fremd gesetzten Ziel verstanden werden. Die Zielbindung kommt im Verhältnis der Bedeutung konkurrierender Ziele zum Ausdruck. Bei hoher Zielbindung weist das Ziel im Vergleich zu konkurrierenden Zielen eine hohe Bedeutung auf. Sie äußert sich darin, dass die Anstrengungen zur Zielerreichung auch dann aufrechterhalten werden, wenn Hindernisse bei der Zielerreichung oder neue Ziele auftreten (vgl. Locke/ Latham/ Erez [Determinants] 23 f.). Die Zielbindung fördert vor allem die Ausdauer der Aufgabenträger bei ihrer Anstrengung. Selbstwirksamkeit ist die Überzeugung des Aufgabenträgers, ein spezifisches Ziel unter den gegebenen Bedingungen erreichen zu können (vgl. Luthans [Behavior] 293). Beeinflusst wird die Selbstwirksamkeit u. a. durch eigene und fremde Erfahrungen in ähnlichen Situationen (vgl. Luthans [Behavior] 296 ff.). Belohnungen, die bei der Erreichung der Handlungsziele gewährt werden, haben einen positiven Einfluss auf die Zielbindung (vgl. Landy [Psychology] 403). Dieser Einfluss wird durch eine positive Selbstwirksamkeit verstärkt (vgl. Locke/ Latham/ Erez [Determinants] 34). Einen positiven Einfluss auf die Zielbindung hat auch die Autorität der Instanz, welche die fremd gesetzten Ziele vorgibt. Entscheidend ist in diesem Zusammenhang die Autorität, die der Instanz von den Aufgabenträgern zuerkannt wird, z. B. aufgrund ihrer Persönlichkeit oder ihres Expertenwissens (vgl. Locke/ Latham/ Erez [Determinants] 33). Partizipation ist die Beteiligung der Aufgabenträger an der Setzung der Ziele, die ihnen durch die übergeordnete Instanz vorgegeben werden. Diese Variable kann zwar nicht generell, jedoch unter bestimmten Bedingungen einen Einfluss auf die Akzeptanz herausfordernder Ziele haben (vgl. Locke u. a. [Goal Getting] 138 f.). Herausfordernde Ziele wirken sich nur dann positiv auf die Leistung des Aufgabenträgers aus, wenn er über die erforderlichen Fähigkeiten verfügt. Diese Variable beeinflusst den Zusammenhang zwischen der Anstrengung und der Leistung. Aus dieser Erkenntnis wird die Forderung abgeleitet, die Ziele unter Berücksichtigung der Fähigkeiten des Aufgabenträgers zur Zielerreichung zu bilden (vgl. Locke u. a. [Goal Getting] 146). <?page no="240"?> 5.3 Verhaltensorientierte Budgetierung 227 Aus der Zielsetzungstheorie lassen sich folgende Anforderungen an die verhaltensorientierte Budgetierung herleiten: [1] Es sollten präzise Budgets mit einem herausfordernden Niveau vorgegeben werden. [2] Die dezentralen Entscheidungsträger sollten an der Budgeterstellung beteiligt sein. [3] Während der Budgetperiode sollten die dezentralen Entscheidungsträger durch die Bereitstellung von Ressourcen, Informationen und insbesondere Rückkopplungsinformationen unterstützt werden. [4] Um die Zielakzeptanz und die Zielbindung zu sichern, sollten Budgets während der Budgetperiode nicht angepasst werden. 5.3.2.4 5.3.2.4 5.3.2.4 5.3.2.4 Erwartungs Erwartungs Erwartungs Erwartungs- -- -Valenz Valenz Valenz Valenz- -- -Theorien Theorien Theorien Theorien 5.3.2.4.1 VIE-Theorie nach Vroom Die VIE-Theorie nach Vroom (vgl. Vroom [Work]) basiert auf dem Grundgedanken, dass Entscheidungsträger dasjenige Niveau ihrer Anstrengungen wählen, das ihren subjektiv erwarteten Nutzen maximiert. Der von einem Aufgabenträger subjektiv erwartete Nutzen eines Anstrengungsniveaus ist die Motivationsstärke (vgl. Wiswede [Motivation] 131). Die Motivationsstärke wird durch folgende Größen determiniert: − die Valenz der Ergebnisse, − die Erwartung eines Ergebnisses als Wirkung einer Anstrengung und − die Instrumentalität der Ergebnisse für eine bestimmte Folge, z. B. eine Belohnung. Mit der Valenz wird der subjektive Wert bezeichnet, den das durch seine Anstrengung erreichte Ergebnis für den Entscheidungsträger hat. Sie bringt die Vorziehenswürdigkeit gegenüber anderen möglichen Ergebnissen zum Ausdruck. Ist die Valenz eines Ergebnisses positiv, wird der Entscheidungsträger dieses Ergebnis (z. B. Karriere, Prämie) anstreben. Bei negativer Valenz (unerwünschtes Ergebnis) wird er versuchen, das Ergebnis (z. B. Schmutz, Lärm) zu vermeiden. Ist die Valenz gleich „Null“, verhält sich der Entscheidungsträger indifferent gegenüber diesem Ergebnis (vgl. Vroom [Work] 15). Es werden zwei Arten von Ergebnissen unterschieden (vgl. Staehle [Management] 232): − die Ergebnisse erster Ordnung und − die Ergebnisse zweiter Ordnung. Das Ergebnis zweiter Ordnung ist eine Folge (Zweck) des Ergebnisses erster Ordnung (Mittel). Vroom hat die verschiedenen Ergebnisse nicht präzisiert, so dass ihnen in der Literatur die verschiedensten Inhalte zugeordnet werden. Hier wird das Ergebnis erster <?page no="241"?> 228 Teil 2: 5 Koordination durch Budgets Ordnung als unmittelbare Folge der Anstrengung interpretiert und als Handlungsergebnis bezeichnet. Als Beispiele für die Handlungsergebnisse können der Budgeterreichungsgrad, aber auch die Verbesserung oder Verschlechterung des Betriebsklimas genannt werden. Ergebnisse zweiter Ordnung sind z. B. Leistungsprämien, die Anerkennung durch den Vorgesetzten, Beförderungen oder Gefahrenzulagen. Für sie wird hier die Bezeichnung "Ergebnisfolge" verwendet. Instrumentalität ist die subjektive Eignung eines Handlungsergebnisses, eine Ergebnisfolge hervorzubringen (vgl. Heckhausen [Motivation] 182 f.). Die Handlungsergebnisse erster Ordnung haben für den Entscheidungsträger keinen unmittelbaren Wert, sondern nur eine abgeleitete Valenz, die sich aus den Valenzen der Ergebnisfolgen und den zugehörigen Instrumentalitäten ergibt. Dabei wird davon ausgegangen, dass die (abgeleitete) Valenz des Handlungsergebnisses eine streng monoton steigende Funktion der Summe über die mit der jeweiligen Instrumentalität gewichteten Valenz jeder einzelnen Ergebnisfolge ist, d. h. N Ij j IIn jn n 1 V g V I =   = ⋅     ∑ für j = 1, ..., J; 'j g 0 > mit V Ij = Valenz des Handlungsergebnisses j (j = 1, ... J), V IIn = Valenz der Ergebnisfolge n (n = 1, ..., N), Ijn = wahrgenommene Instrumentalität, dass bei Handlungsergebnis j die Ergebnisfolge n folgt. Die Motivationsstärke eines Anstrengungsniveaus ergibt sich nach der VIE-Theorie als monoton steigende Funktion der Summe über alle Produkte aus den Valenzen der einzelnen Handlungsergebnisse und der Erwartung, dass dieses Handlungsergebnis dieser Anstrengung folgt (vgl. Wiswede [Arbeitsmotivation] 572; Staehle [Management] 216 ff.). Die Erwartung ist die subjektive Wahrscheinlichkeit dafür, dass einer bestimmten Anstrengung ein bestimmtes Handlungsergebnis folgt (vgl. Vroom [Work] 17 f.). Formal kann die Motivationsstärke wie folgt dargestellt werden (vgl. Vroom [Work] 18): i i Ij ij j F f V E     = ⋅     ∑ , für i = 1, …, I; ' i f 0 > mit F i = Motivationsstärke der Anstrengung auf dem Niveau i, E ij = Erwartung, dass bei Anstrengung i das Handlungsergebnis j (j = 1, ..., J) folgt. Durch die multiplikative Verknüpfung der Valenz und der Erwartung kann abgebildet werden, dass bei negativer Valenz des Handlungsergebnisses die Motivationsstärke negativ beeinflusst wird. Durch diese Form der Verknüpfung kann auch zum Ausdruck gebracht werden, dass ein Handlungsergebnis keinen Einfluss auf die Motivati- <?page no="242"?> 5.3 Verhaltensorientierte Budgetierung 229 onsstärke hat, wenn entweder die Valenz des Handlungsergebnisses oder die Erwartung Null ist (vgl. Vroom (1982), S. 19). Abb. 5.14 verdeutlicht die Zusammenhänge der VIE-Theorie. Anstrengung Handlungsergebnis (Budgeterreichungsgrad) Ergebnisfolge (z. B. Belohnung) Instrumentalität des Handlungsergebnisses zur Hervorbringung der Ergebnisfolge Abgeleitete Valenz des Handlungsergebnisses Valenz der Ergebnisfolge Erwartung Abb. 5.14: VIE-Theorie Aus der VIE-Theorie können drei Aussagen hergeleitet werden (vgl. auch Bühner [Organisation] 87): − Die Handlungsergebnisse, für die eine Belohnung gewährt wird, müssen als erreichbar angesehen werden. − Eine Belohnung wirkt nur dann als Anreiz, wenn ihr ein Wert beigemessen werden kann. Das ist nur dann möglich, wenn die Entscheidungsträger darüber informiert sind, welche Belohnung sie bei welchem Ergebnis erwartet. − Eine Belohnung (z. B. Beförderung) wirkt nur dann als Anreiz, wenn erwartet werden kann, dass sie zur Erreichung der persönlichen Ziele (hohes Einkommen) beiträgt. Die Aussagen der VIE-Theorie betreffen vor allem die Gestaltung von Anreizsystemen. Für die verhaltensorientierte Budgetierung folgt die Forderung, dass die Budgets bei den dezentralen Entscheidungsträgern als erreichbar gelten müssen. Das verlangt nach beeinflussbaren Budgetgrößen, realisierbaren Budgethöhen, der Partizipation der dezentralen Entscheidungsträger an der Budgeterstellung und ihrer Unterstützung während der Budgetperiode sowie die Elimination der Bestandteile aus einer Budgetabweichung, die der dezentrale Entscheidungsträger nicht zu vertreten hat. 5.3.2.4.2 Erwartungs-Wert-Modell nach Porter/ Lawler Das Erwartungs-Wert-Modell nach Porter/ Lawler stellt eine Erweiterung der VIE- Theorie dar. Es weicht in folgenden Punkten von der VIE-Theorie ab: <?page no="243"?> 230 Teil 2: 5 Koordination durch Budgets [1] Die Instrumentalität eines Handlungsergebnisses für eine bestimmte Ergebnisfolge wird durch eine Erwartung ersetzt. [2] Es werden ausschließlich positiv valente Ergebnisfolgen berücksichtigt (vgl. Porter/ Lawler [Managerial Attitudes] 16). An die Stelle des Begriffes „Ergebnis zweiter Ordnung“ bzw. "Ergebnisfolge" tritt deshalb die Bezeichnung „Belohnung“. Es wird explizit zwischen intrinsischen und extrinsischen Belohnungen unterschieden. Extrinsische Belohnungen werden nach erfolgreicher Realisation der Aufgabe durch eine Instanz gewährt (z. B. Prämie, Büroausstattung, Beförderung, Versetzung, Anerkennung). Intrinsische Belohnungen resultieren direkt aus der Aufgabe bzw. der Aufgabenerfüllung (z. B. Freude an der Arbeit, Umgang mit einer Personengruppe, Erfolgserlebnis, Erwerb von Wissen). Zusätzlich umfasst die Motivationstheorie von Porter/ Lawler Aussagen zu − Einflussgrößen auf die Erwartungen sowie − Einflussgrößen auf den Zusammenhang zwischen Anstrengung und Handlungsergebnis. Abb. 5.15 zeigt die in der Motivationstheorie nach Porter/ Lawler berücksichtigten Einflussgrößen und die zwischen ihnen bestehenden Beziehungen (in Anlehnung an Porter/ Lawler [Managerial Attitudes] 17; Lawler [Pay] 108). Wert der Belohnung Anstrengung Fähigkeiten Konsequenzerwartung Handlungsergebnis Rollenwahrnehmung Intrinsische Belohnung Extrinsische Belohnung Vorstellung über eine gerechte Belohnung Zufriedenheit Anstrengungserwartung Abb. 5.15: Erwartungs-Wert-Modell nach Porter/ Lawler Bestimmungsgrößen der Motivationsstärke und damit der gewählten Anstrengung sind (vgl. Lawler [Motivierung] 80): der Wert der Belohnung, die Anstrengungserwartung und die Konsequenzerwartung. <?page no="244"?> 5.3 Verhaltensorientierte Budgetierung 231 Der Wert einer Belohnung kennzeichnet die subjektive Vorziehenswürdigkeit gegenüber den anderen möglichen Belohnungen (vgl. Porter/ Lawler [Managerial Attitudes] 16). Die Anstrengungserwartung eines Aufgabenträgers drückt die subjektive Wahrscheinlichkeit aus, dass die Anstrengung zu einem bestimmten Handlungsergebnis führt. Die subjektive Wahrscheinlichkeit dafür, dass ein erzieltes Handlungsergebnis zur angestrebten Belohnung führt, ist die Konsequenzerwartung (vgl. Lawler [Motivierung] 76). Die Motivationsstärke eines Anstrengungsniveaus i ergibt sich, indem zunächst für alle potentiellen Handlungsergebnisse die Summe über die mit der zugehörigen Konsequenzerwartung gewichteten Werte aller potentiellen Belohnungen gebildet wird. Diese Summe kann als der subjektiv erwartete Wert des Handlungsergebnisses des Anstrengungsniveaus i interpretiert werden. Die Summe der mit den zugehörigen Anstrengungserwartungen gewichteten subjektiven Werte aller potentiellen Handlungsergebnisse des Anstrengungsniveaus i ergibt anschließend die Motivationsstärke des Anstrengungsniveaus i (vgl. Lawler [Motivierung] 79): J M A K i ij jm m j 1 m 1 F E E V = =   = ⋅ ⋅       ∑ ∑ , für i = 1, …, I mit A ij E = Anstrengungserwartung des Handlungsergebnisses j (j = 1,..., J) bei Anstrengungsniveau i, K jm E = Konsequenzerwartung der Belohnung (m = 1, ..., M) bei Ergebnis j, m V = Wert der Belohnung m. Das Modell nach Porter/ Lawler postuliert, dass die Beziehung zwischen Anstrengung und Handlungsergebnis von: − den Fähigkeiten und − der Rollenwahrnehmung des Aufgabenträgers beeinflusst wird. Die Fähigkeiten beschreiben die Leistung, die ein Aufgabenträger zur Zeit erbringen kann. Sie determiniert das maximal erreichbare Handlungsergebnis. Die Rollenwahrnehmung ist die Art und Weise, wie der Aufgabenträger seine Aufgabe definiert. Sie bestimmt, worauf sich der Aufgabenträger bei der Aufgabenerfüllung konzentriert (vgl. Berthel/ Becker [Personalmanagement] 48 ff.; Porter/ Lawler [Managerial Attitudes] 24 f.). Die Zufriedenheit des Aufgabenträgers bringt die Eignung der Belohnung zur Befriedigung seiner individuellen Ziele zum Ausdruck (vgl. Lawler [Pay] 109). Mit der Befriedigung seiner individuellen Ziele sinkt der Wert der Belohnung. Die Zufriedenheit des Aufgabenträgers hat deshalb einen Einfluss auf den Wert der Belohnung in künftigen Perioden (vgl. Porter/ Lawler [Managerial Attitudes] 39 f.). Auf die Anstrengungs- und die Konsequenzerwartung wirken mehrere Einflussgrößen. Abb. 5.16 gibt einen Überblick über diese Einflussgrößen und die Wirkungsbeziehungen. <?page no="245"?> 232 Teil 2: 5 Koordination durch Budgets Einschätzung der Wahrscheinlichkeit einer Belohnung bei Anstrengung Anstrengungserwartung Konsequenzerwartung Selbstwirksamkeit Vorstellungen zur Beeinflussbarkeit der Situation Wünschbarkeit der Ergebnisse Kommunikation mit anderen Personen Tatsächliche Situation Erfahrungen in ähnlichen Situationen Abb. 5. 16: Einflussgrößen auf die Anstrengungs- und Konsequenzerwartung Selbstwirksamkeit ist das Vertrauen eines Aufgabenträgers in seine Fähigkeiten, eine Aufgabe unter gegebenen Bedingungen erfolgreich ausführen zu können (vgl. Luthans [Behavior] 293). Aufgabenträger mit einer geringen Selbstwirksamkeit unterschätzen allgemein die Anstrengungserwartung, während Aufgabenträger mit hoher Selbstwirksamkeit realistische Vorstellungen zur Anstrengungserwartung haben (vgl. Lawler [Pay] 107 f.). Die Erfahrungen in ähnlichen Situationen, von denen die Anstrengungserwartung abhängt, beziehen sich auf die in der Vergangenheit bei vergleichbaren Anstrengungen erreichten Handlungsergebnisse (vgl. Lawler [Motivierung] 82). Führungsstil, Arbeitsbedingungen, Arbeitsplatzbeschreibung, Anreizsysteme usw. sind Merkmale der tatsächlichen Situation. Diese Merkmale beeinflussen sowohl die Anstrengungsals auch die Konsequenzerwartung. Die Kommunikation des Aufgabenträgers mit anderen Personen über deren Vorstellungen zur tatsächlichen Situation hat Einfluss auf seine Wahrnehmung der tatsächlichen Situation. Durch gezielte Kommunikation über die tatsächliche Situation (z. B. Betreuung neuer Mitarbeiter durch Mentoren) kann ein korrekter Eindruck von der tatsächlichen Situation vermittelt bzw. eine verzerrte Wahrnehmung der tatsächlichen Situation korrigiert werden (vgl. Lawler [Motivierung] 82, 87). Die Konsequenzerwartung eines Aufgabenträgers hängt auch von seinen Vorstellungen über die Beeinflussbarkeit der Situation ab. Aufgabenträger, die davon ausgehen, dass sie die Situation gestalten und damit die Belohnung beeinflussen können, haben eine höhere Konsequenzerwartung (vgl. Lawler [Pay] 110). Individuen messen <?page no="246"?> 5.3 Verhaltensorientierte Budgetierung 233 dem Eintreten positiver Handlungsergebnisse höhere Wahrscheinlichkeiten zu als dem Eintreten negativer Handlungsergebnisse. Das Eintreten sehr positiver Handlungsergebnisse wird dagegen als eher unwahrscheinlich eingeschätzt. Aus diesem Grunde wird die Wünschbarkeit der Handlungsergebnisse als Einflussgröße auf die Konsequenzerwartung berücksichtigt. Der Einfluss der Anstrengungserwartung auf die Konsequenzerwartung geht darauf zurück, dass aus Aufgaben mit sehr hoher oder sehr niedriger Anstrengungserwartung keine intrinsische Belohnung resultiert und die Konsequenzerwartung damit in diesen Fällen niedrig ist (vgl. Lawler [Pay] 111). Aus dem Erwartungs-Wert-Modell lassen sich zunächst die Aussagen der VIE-Theorie herleiten. Weitere Aussagen für die verhaltensorientierte Budgetierung folgen aus den Einflussgrößen "tatsächliche Situation", "Vorstellungen zur Beeinflussbarkeit der Situation" und "Erfahrungen in ähnlichen Situationen". Bei der Budgetierung ist die tatsächliche Situation durch das Budgetierungssystem geprägt, d. h. den Rahmen, in dem Budgets erstellt, durchgesetzt, kontrolliert und gesichert werden. Die tatsächliche Situation und die Vorstellung ihrer Beeinflussbarkeit können durch die Partizipation der dezentralen Entscheidungsträger an der Gestaltung des Budgetierungssystems positiv beeinflusst werden. Die Anpassung der Budgets an positive Budgetabweichungen ist eine Erfahrung, die sich ungünstig auf die Erwartungen auswirken kann. Das gilt sowohl für die Anpassung an erwartete positive Budgetabweichungen während der Budgetperiode als auch für die Anpassung an positive Budgetabweichungen in der Vorperiode. Diese Erfahrung ist auch eine Ursache für Budgetverschwendung. 5.3.3 5.3.3 5.3.3 5.3.3 Ableitung Ableitung Ableitung Ableitung von Gestaltungsempfehlungen für die B von Gestaltungsempfehlungen für die B von Gestaltungsempfehlungen für die B von Gestaltungsempfehlungen für die Budgeti udgeti udgeti udgetie ee erung rung rung rung Aus den Motivationstheorien kann eine Reihe von Einflussgrößen auf die Anstrengung bzw. die Leistung der dezentralen Entscheidungsträger hergeleitet werden, auf die über die Gestaltung der Budgets und der Budgetierung Einfluss genommen werden kann. Aus diesen Einflussgrößen können die folgenden Anforderungen an Budgets und Budgetierung hergeleitet werden (vgl. Friedl [Kostenmanagement] 447 ff.): − Anforderungen an die Budgets Beeinflussbarkeit der Budgetgröße Präzision der Budgetvorgabe Anspruchsvolles, aber realisierbares Niveau der Budgets − Anforderungen an die Budgeterstellung Partizipation der dezentralen Entscheidungsträger Planbasierte Budgetanpassungen − Anforderungen an die Durchsetzung der Budgets Unterstützen der dezentralen Entscheidungsträger Bereitstellen der erforderlichen Ressourcen und Informationen in den Verantwortungsbereichen, Übertragen der notwendigen Kompetenzen an die dezentralen Entscheidungsträger − Anforderungen an die Budgetkontrolle Elimination nicht vertretbarer Bestandteile aus Budgetabweichungen Gewinnung von Rückkopplungsinformationen für die dezentralen Entscheidungsträger <?page no="247"?> 234 Teil 2: 5 Koordination durch Budgets Aus diesen Anforderungen werden Gestaltungsempfehlungen für die Budgets und die Budgetierung abgeleitet, die im Folgenden erläutert werden. [1] Beeinflussbarkeit der Budgetgröße Zur Schaffung einer Anstrengungserwartung muss der Entscheidungsträger der Auffassung sein, dass die Erreichung der Budgetvorgaben primär von ihm selbst und nicht von äußeren Umständen abhängt. Es sollten deshalb nur Größen vorgegeben werden, die vom Entscheidungsträger aufgrund seiner Kompetenzen auch beeinflusst werden können. So sollten einem Cost-Center-Leiter, dem nur die Kompetenzen für kurzfristige Entscheidungen (z. B. Verfahrenswahl) übertragen werden, keine Budgets vorgegeben werden, die fixe Kosten als Bestandteile aufweisen. Die Forderung nach Beeinflussbarkeit kann jedoch zur Auswahl von Budgetgrößen führen, die nur zu einzelnen Teilzielen der Unternehmung in Beziehung stehen. Damit verbunden ist die Gefahr, dass wichtige Teilziele vernachlässigt werden (vgl. Höller [Verhaltenswirkungen] 240 ff.; Abschnitt 6.1.3.2). [2] Präzision der Budgetvorgabe Die Zielsetzungstheorie nennt den Spezifikationsgrad der Ziele als Einflussgröße der Leistung. Die daraus abgeleitete Forderung nach Präzision der Vorgabe betrifft nicht nur das Niveau der Budgetvorgabe. Sie verlangt auch, dass die Budgetvorgabe inhaltlich und zeitlich genau definiert ist. Schließlich sollten Angaben zum Umfang und zur Richtung zulässiger Budgetabweichungen gemacht werden. Letzteres verlangt, dass Toleranzgrenzen festgelegt und mitgeteilt werden. [3] Niveau der Budgetvorgabe Budgetvorgaben sollten eine mittlere Schwierigkeit aufweisen und nur mit einiger Anstrengung erreichbar sein (vgl. Höller [Verhaltenswirkungen] 129). Darüber hinaus sollten sie an das Anspruchsniveau des jeweiligen Entscheidungsträgers angepasst werden, um die Anstrengungserwartung zu steigern (vgl. zu dieser Forderung auch Göpfert [Budgetierung] 599; Fischer [Budgets] 160). [4] Partizipation bei der Budgeterstellung Bei der Partizipation wirkt der Entscheidungsträger an der Budgeterstellung mit. Die Einbeziehung seiner Fachkenntnisse und der Informationen, über die der Entscheidungsträger verfügt, wirkt sich positiv auf seine Anstrengungserwartung aus. Dadurch verbessert sich aber auch die Akzeptanz der Budgetvorgabe, die in der Zielsetzungstheorie als Einflussgröße auf die Anstrengung genannt wird. Empirische Untersuchungen zum Einfluss der Partizipation auf die Anstrengungen eines Entscheidungsträgers haben zu keinen eindeutigen Ergebnissen geführt. Gut bestätigt ist nur die Hypothese, dass Partizipation nicht leistungsmindernd wirkt (vgl. Höller [Verhaltenswirkungen] 176; Grimmer [Budgets] 129). [5] Planbasierte Budgetanpassungen Es sind zwei Formen der Anpassung zu unterscheiden. (1) Hierbei handelt es sich zum einen um die Anpassung des Budgets innerhalb der Budgetperiode. Budgets sollten während der Budgetperiode möglichst nur dann angepasst werden, wenn sich die Prämissen, auf denen sie beruhen, nachhaltig verändern (vgl. Anthony/ Govindarajan [Management Control] 384 f.). Häufige Anpassungen verringern die Anstrengungs- und die Konsequenzerwartung nach dem Erwartungs-Wert-Modell. Sie haben aber auch einen ungünstigen Einfluss auf die Zielakzeptanz und die Zielbindung, die nach der <?page no="248"?> 5.3 Verhaltensorientierte Budgetierung 235 Zielsetzungstheorie eine Einflussgröße auf die Anstrengung ist (vgl. Küpper [Controlling] 251 f.). (2) Zum anderen können Budgets der Folgeperiode als Konsequenz einer positiven Budgetabweichung angepasst werden. Sofern diese Abweichungen durch einmalige Einflüsse ausgelöst worden sind, wirken sich Budgetanpassungen ungünstig auf die Anstrengungserwartung der Folgeperiode aus. Auf die Anpassung der Folgebudgets auf der Grundlage realisierter positiver Budgetabweichungen reagieren die Entscheidungsträger durch Budgetverschwendung sowie den Aufbau von Budgetreserven (vgl. Höller [Verhaltenswirkungen] 131 ff.; Eisenführ [Budgetierung] 372). Soweit dies möglich ist, sollte die Fortschreibungsbudgetierung immer durch eine planbasierte Budgetierung ersetzt werden. [6] Durchführung von Budgetkontrollen Die Zielsetzungstheorie nennt Informationen über die Ergebnisse als Einflussgröße auf die Anstrengung. Die Budgets sollten deshalb zeitnah kontrolliert werden. Kontrollinformationen bilden die Grundlage des Lernens für zukünftige Entscheidungen. Weiterhin sind sie eine Voraussetzung für die Bemessung extrinsischer Belohnungen und können intrinsische Belohnungen verstärken (zu dieser Forderung vgl. auch Eisenführ [Budgetierung] 371; Anthony/ Govindarajan [Management Control] 387). [7] Flexibilität der Vorgabe Budgetabweichung können Bestandteile enthalten, die von externen Faktoren verursacht worden sind und deshalb vom Entscheidungsträger nicht zu vertreten sind. Die Abweichungen von einem starren Budget können nicht in eine zu vertretende und eine nicht zu vertretende Teilabweichung gespalten werden, was die Vorstellung von der Beeinflussbarkeit der Situation beeinträchtigt. Von starren Budgets geht daher eher ein ungünstiger Einfluss auf die Konsequenzerwartung aus. Zudem kann nicht davon ausgegangen werden, dass die Informationen über Abweichungen von starren Budgets einen positiven Einfluss auf die Anstrengungen haben, wie er in der Zielsetzungstheorie unterstellt wird. [8] Partizipation bei der Gestaltung des Budgetierungssystems Die Budgetgröße, die Verfahren der Budgeterstellung und -kontrolle, der Rhythmus der Budgetkontrolle und die Organisation der Budgetierung werden durch das Budgetierungssystem vorgegeben. Damit dieses den Anforderungen genügt, sollten bei der Gestaltung des Budgetierungssystems die Erfahrungen und der Unterstützungsbedarf der dezentralen Entscheidungsträger während der Budgetierungsperiode berücksichtigt werden. Erreicht werden kann das durch die Partizipation der dezentralen Entscheidungsträger bei der Gestaltung des Budgetierungssystems. 5.4 5.4 5.4 5.4 Kennzeichnung Kennzeichnung Kennzeichnung Kennzeichnung der Budgetkontrolle der Budgetkontrolle der Budgetkontrolle der Budgetkontrolle 5.4.1 5.4.1 5.4.1 5.4.1 Abgrenzung Abgrenzung Abgrenzung Abgrenzung der Budgetkontrolle der Budgetkontrolle der Budgetkontrolle der Budgetkontrolle Die Budgetkontrolle ist eine Sonderform der Kontrolle. Beschrieben werden kann sie über das Kontrollziel, die Kontrollobjekte und die Kontrollgrößen (zu diesen Merkmalen vgl. Abschnitt 4.3.1.2). Ziel der Budgetkontrolle ist die Erreichung der Budgetvorgabe. Objekte der Budgetkontrolle sind die Ergebnisse und Verfahren der Budgeterstellung und der Budgetrealisation sowie das Verhalten der Träger dieser Aktivitäten. <?page no="249"?> 236 Teil 2: 5 Koordination durch Budgets Als Kontrollgrößen werden die Budgetgrößen sowie die Prämissen herangezogen, die den Budgets zugrunde liegen. Budgetgrößen sind immer monetäre Größen, wie z. B. Kosten und Erlöse. Die Budgetkontrolle ist ein informationsverarbeitender Prozess zur Ermittlung und Analyse realisierter oder erwarteter Budgetabweichungen durch den Vergleich des zu kontrollierenden Wertes mit dem Vorgabewert der Budgetgröße (z. B. Kosten und Erlöse) oder der dem Budget zugrunde liegenden Prämissen. Genereller Zweck der Analyse von Budgetabweichungen ist die Spaltung der Gesamtbudgetabweichung in Teilabweichungen. Die Gesamtbudgetabweichung ist definiert als Differenz zwischen dem Ist- und dem Plan-Wert der Budgetgröße. Bei einer Teilabweichung handelt es sich um den Teil der Gesamtbudgetabweichung, der durch die Abweichung bei einer einzelnen Einflussgröße der Budgetgröße verursacht worden ist. Die Spaltung der Gesamtkostenabweichung ist aus den folgenden Gründen erforderlich: − Die negativen und positiven Budgetwirkungen der Veränderung verschiedener Einflussgrößen während der Budgetperiode kompensieren sich, so dass Informationen über die Gesamtbudgetabweichung damit nicht aussagefähig sind (vgl. Wagenhofer/ Ewert [Unternehmensrechnung] 355). − Mit den Informationen über die Teilabweichungen können Hinweise auf die Dringlichkeit sachorientierter Sicherungsmaßnahmen hergeleitet und Lernprozesse für nachfolgende Budgetierungszyklen ausgelöst werden (vgl. Betz [Erfolgscontrolling] 24). Hinzu kommt, dass Budgets nur dann zur Leistung motivieren, wenn aus einer festgestellten Budgetabweichung die Bestandteile eliminiert werden, die vom Budgetverantwortlichen nicht zu vertreten sind (vgl. Abschnitt 5.3.3). Das verlangt die Spaltung der Gesamtabweichung in vertretbare und nicht vertretbare Teilabweichungen. Vom Budgetverantwortlichen nicht zu vertreten sind extern verursachte Teilabweichungen. Extern verursachte Teilabweichungen werden durch Änderungen der den Budgets zugrunde liegenden Prämissen verursacht (z. B. Preisabweichungen bei der Kostenkontrolle; Reaktionen der Konkurrenten auf absatzpolitische Maßnahmen bei der Erlöskontrolle). Zu vertreten hat der Budgetverantwortliche entscheidungsbedingte und ausführungsbedingte Teilabweichungen. <?page no="250"?> 5.4 Budgetkontrolle 237 Ursachen entscheidungsbedingter Teilabweichungen sind Abweichungen von den Maßnahmenplänen, die den Budgets zugrunde liegen (z. B. Verwendung anderer als der geplanten Einsatzgüter bei der Kostenkontrolle; Veränderung der Preispolitik bei der Erlöskontrolle). Ausführungsbedingte Teilabweichungen der Kostenkontrolle gehen auf einen vermehrten Güterverbrauch infolge von Materialfehlern, Betriebsstörungen, Fehlverhalten der Mitarbeiter usw. zurück (vgl. Lassmann [Betriebsplanerfolgsrechnung] 312 f.). Voraussetzung für die Spaltung der Gesamtabweichungen in Teilabweichungen ist, dass ein funktionaler Zusammenhang zwischen den Einflussgrößen und der Budgetgrößen existiert bzw. vermutet werden kann (vgl. Ewert/ Wagenhofer [Unternehmensrechnung] 356), wie sie z. B. durch die Kosten- und Erlösfunktionen abgebildet werden. Ansätze für die Spaltung einer Budgetabweichung in vertretbare und nicht vertretbare Bestandteile sind deshalb vor allem für die Abweichungsanalyse der Kosten- und Erlöskontrolle entwickelt worden. 5.4.2 5.4.2 5.4.2 5.4.2 Analyse von Kostenabweichungen Analyse von Kostenabweichungen Analyse von Kostenabweichungen Analyse von Kostenabweichungen 5.4.2.1 5.4.2.1 5.4.2.1 5.4.2.1 Grundlagen Grundlagen Grundlagen Grundlagen der Analys der Analys der Analys der Analyse von Kostenabweichungen e von Kostenabweichungen e von Kostenabweichungen e von Kostenabweichungen Kosten sind der bewertete Güterverbrauch, den die Produktion der am Markt abzusetzenden Produkte erfordert. Die Bestimmungsgrößen der Kosten sind − die verbrauchten Mengen r m der Einsatzgüter m (m = 1, ..., M), − die Preise q m der Einsatzgüter m, − die Produktionskoeffizienten a mj , d. h. die Mengen der Einsatzgüter m, die zur Produktion einer Einheit des am Markt abzusetzenden Produktes j (j = 1, ..., J) erforderlich sind, sowie − die Produktionsmengen x j der Produkte j. Berechnet werden können die Kosten wie folgt: J M M m m mj j m m 1 j 1 m 1 K r q a x q = = = = ⋅ = ⋅ ⋅ ∑ ∑ ∑ In die Berechnung der Kostenabweichungen (Gesamtabweichung) gehen Ist-Kosten und Plankosten ein. Zur Vereinfachung der Darstellung werden nachfolgend die Kosten eines Einsatzgutes für ein Produkt betrachtet, wobei der Index i für Ist-Werte und der Index p für Planwerte steht. Die Kostengrößen der Kostenkontrolle sind damit wie folgt definiert: <?page no="251"?> 238 Teil 2: 5 Koordination durch Budgets Die Ist-Kosten sind die tatsächlich entstandenen Kosten. i i i i i i K r q a x q = ⋅ = ⋅ ⋅ Die Plankosten (ex ante-Soll-Kosten) sind die im Planungszeitpunkt für die Plansituation geplanten Kosten. p p p p p p K r q a x q = ⋅ = ⋅ ⋅ Die Ergebnisse der Abweichungsanalyse hängen ab von − der Definition der Gesamtabweichung und − der Bezugsbasis für die Darstellung der Änderungen bei den Kosten und ihren Einflussgrößen. Die Gesamtabweichung der Kosten kann als Differenz aus Soll- und Ist-Werten oder als Differenz aus Ist- und Soll-Werten der Kosten berechnet werden. Die ermittelten Kostenabweichungen unterscheiden sich nur im Vorzeichen. Im Folgenden wird die Gesamtabweichung als Ist-Soll-Vergleich ermittelt. Eine positive Abweichung weist damit auf eine Kostensteigerung, eine negative auf eine Senkung der Kosten gegenüber den Vorgabewerten hin. Unter einem Soll-Wert wird generell ein Vorgabewert verstanden. Hier sind das die Plankosten bzw. die ex ante-Soll-Kosten. Bei der Spaltung der Gesamtabweichung in Teilabweichungen können die Änderungen der jeweiligen Einflussgröße an den Ist-Werten oder den Plan-Werten als Bezugsbasis gemessen werden. Durch die Bezugsbasis wird festgelegt, ob Veränderungen der Kosten oder der Einflussgrößen von den geplanten Werten (Planbasis) oder den Ist- Werten (Ist-Basis) aus betrachtet werden (vgl. Ossadnik/ Görtz/ Lange [Kostenabweichungsanalysen] 31). Abb. 5.17 gibt einen Überblick über Formen der Differenzbildung bei der Kostenkontrolle (vgl. Ewert/ Wagenhofer [Unternehmensrechnung] 353 f.; Ossadnik/ Maus [Kostenabweichungsanalyse] 448), wobei y für die Kosten bzw. die Einflussgrößen steht. Definition der Gesamtabweichung Bezugsgbasis Ist-Soll-Vergleich Soll-Ist-Vergleich Ist-Bezugsbasis i p ∆K K K = − mit p i i y y ∆ y = − i p K K ∆K − = mit p i i y y ∆ y = + Planbezugsbasis i p ∆K K K = − mit i p p y y ∆ y = + i p K K ∆K − = mit i p p y y ∆ y = − Abb. 5.17: Formen der Differenzbildung bei der Kostenkontrolle <?page no="252"?> 5.4 Budgetkontrolle 239 Im Folgenden werden Kostenabweichungen als Ist-Soll-Vergleich auf der Basis von Planbezugsgrößen ermittelt. Dabei wird davon ausgegangen, dass der Ist-Wert jeder Einflussgröße über ihrem Planwert liegt (zu anderen Fällen vgl. z. B. Friedl [Kostenrechnung] 264 ff.). Zur Vereinfachung der Darstellung wird das Symbol ∆ p durch ∆ ersetzt.Bei einem Ist-Soll- Vergleich auf der Basis von Planbezugsgrößen setzt sich die Gesamtabweichung bei Berücksichtigung von zwei Einflussgrößen wie folgt zusammen: i p i i p p p p p p p p Abweichungen Abweichungen erster Ordnung zweiter Ordnung ∆K K K r q r q (r ∆r) (q ∆q) r q r ∆q r q ∆r ∆q = − = ⋅ − ⋅ = + ⋅ + − ⋅ = ⋅ + ∆ ⋅ + ⋅ 1442443 123 Bei drei Kosteneinflussgrößen weist die Kostenabweichung die folgende Struktur auf: i p i i i p p p p p p p p p p p p p p p Abweichungen erster Ordnung p p p Abweichungen zweiter Ordnung ∆K K K a x q a x q (a ∆a) (x ∆x) (q ∆q) a x q ∆a x q a ∆x q a x ∆q ∆a ∆x q ∆a x ∆q a ∆x ∆q ∆a = − = ⋅ ⋅ − ⋅ ⋅ = + ⋅ + ⋅ + − ⋅ ⋅ = ⋅ ⋅ + ⋅ ⋅ + ⋅ ⋅ + ⋅ ⋅ + ⋅ ⋅ + ⋅ ⋅ + ⋅ 144444424444443 14444444244444443 Abweichungen dritter Ordnung ∆x ∆q ⋅ 14243 wobei a ∆ = Änderungen des Produktionskoeffizienten p i p ( ∆ a a a ) = − x ∆ = Änderungen der Produktionsmenge p i p ( ∆ x x x ) = − q ∆ = Änderungen des Einsatzgüterpreises p i p ( ∆ q q q ) = − Die Gesamtabweichung der Periode besteht aus Abweichungen erster Ordnung, d. h. Teilabweichungen, deren Höhe jeweils durch die Änderung einer einzelnen Einflussgröße (Produktionskoeffizient, Produktionsmenge, Einsatzgüterpreis, Einsatzgütermenge) determiniert wird, und Abweichungen höherer Ordnung. Abweichungen höherer Ordnung (Abweichungsüberschneidungen) sind Teilabweichungen, die durch Änderung von mindestens zwei Einflussgrößen gemeinsam verursacht werden. Abweichungen höherer Ordnung lassen sich nicht eindeutig den Änderungen einzelner Einflussgrößen zuordnen (vgl. z. B. Kilger [Plankostenrechnung] 172 ff.). Sie treten nur bei multiplikativ, nicht jedoch bei additiv verknüpften Kosteneinflussgrößen auf (vgl. Schweitzer/ Küpper [Systeme] 647 f.). <?page no="253"?> 240 Teil 2: 5 Koordination durch Budgets 5.4.2.2 5.4.2.2 5.4.2.2 5.4.2.2 Spaltung von Kostenabweichungen höherer Ordnung Spaltung von Kostenabweichungen höherer Ordnung Spaltung von Kostenabweichungen höherer Ordnung Spaltung von Kostenabweichungen höherer Ordnung Zweck der Abweichungsanalyse ist die Ermittlung von Teilabweichungen, die auf Änderungen einer einzelnen Einflussgröße zurückgehen (vgl. Betz [Erfolgscontrolling] 24). Um dieser Anforderung zu genügen, können Abweichungen erster Ordnung getrennt von den Abweichungen höherer Ordnung ausgewiesen werden. Dieser Gedanke liegt der differenzierten Methode der Abweichungsanalyse zugrunde. Es kann aber auch versucht werden, die Abweichungen höherer Ordnung möglichst verursachungsgerecht auf die einzelnen Einflussgrößenänderungen zu verrechnen. Es sind mehrere Methoden der Abweichungsanalyse zur Spaltung von Abweichungen höherer Ordnung vorgeschlagen worden (vgl. Kilger [Plankostenrechung] 173 f.; Kloock/ Bommes [Kostenabweichungsanalyse] 225 ff.; Ewert/ Wagenhofer [Unternehmensrechnung] 355 ff.): − die alternative Methode, − die kumulative Methode, − die symmetrische Methode und − die proportionale Methode. Diese Verfahren werden im Folgenden am Beispiel von zwei Kosteneinflussgrößen erläutert. [1] Differenzierte bzw. differenziert-alternative Methode Bei Anwendung der differenzierten Methode wird auf die Verrechnung von Abweichungen höherer Ordnung verzichtet, d. h., sie werden getrennt von den Abweichungen erster Ordnung ausgewiesen. Den verursachenden Kosteneinflussgrößen werden ausschließlich die Abweichungen erster Ordnung zugerechnet. Bei Anwendung dieser Methode werden die Teilabweichungen wie folgt berechnet: − Verbrauchsbedingte Abweichung p r K r q ∆ = ∆ ⋅ − Preisbedingte Abweichungen p q K r q ∆ = ⋅ ∆ [2] Alternative Methode Bei Anwendung der alternativen Methode werden die Teilabweichungen als Differenz der Ist-Kosten und der Soll-Kosten berechnet, die sich ergeben, wenn jeweils nur eine Einflussgröße den Planwert und alle anderen Einflussgrößen den Ist-Wert annehmen. Das hat zur Folge, dass jeder Abweichung erster Ordnung die Abweichungen höherer Ordnung in vollem Umfang zugerechnet werden und die Summe der Teilabweichungen damit höher als die Gesamtabweichung ist. Berechnet werden die Teilabweichungen wie folgt: − Verbrauchsbedingte Abweichung i i p i p r K r q r q r q r q ∆ = ⋅ − ⋅ = ∆ ⋅ + ∆ ⋅ ∆ − Preisbedingte Abweichungen i i i p p q K r q r q r q r q ∆ = ⋅ − ⋅ = ⋅ ∆ + ∆ ⋅ ∆ <?page no="254"?> 5.4 Budgetkontrolle 241 [3] Kumulative Methode Sollen die Abweichungen höherer Ordnung nach der kumulativen Methode verrechnet werden, ist zunächst eine Reihenfolge der Einflussgrößen zu bestimmen. Die Teilabweichungen der verschiedenen Einflussgrößen werden anschließend in dieser Reihenfolge berechnet. Die erste Teilabweichung wird wie bei der alternativen Methode bestimmt. In die Berechnung jeder nachfolgenden Teilabweichung gehen als „Ist-Werte“ jeweils die Kosten ein, die sich ergeben, wenn die betrachtete Einflussgröße und alle die ihr in der Reihenfolge vorausgehenden Einflussgrößen ihren Planwert annehmen. Alle Einflussgrößen, die der betrachteten in der Reihenfolge nachfolgen, werden mit ihren Ist-Werten berücksichtigt. Die Bestimmungsgleichungen der Teilabweichungen lauten damit wie folgt: − Reihenfolge r q: Verbrauchsbedingte Abweichung i i p i r K r q r q ∆ = ⋅ − ⋅ Preisbedingte Abweichungen p i p p q ∆K r q r q = ⋅ − ⋅ − Reihenfolge q r: Preisbedingte Abweichungen i i i p q K r q r q ∆ = ⋅ − ⋅ Verbrauchsbedingte Abweichung i p p p r K r q r q ∆ = ⋅ − ⋅ Die Höhe der Teilabweichungen, die der Veränderung einer Kosteneinflussgröße nach der kumulativen Methode zugerechnet werden, hängt von der Reihenfolge ab, in der die Teilabweichungen berechnet werden. Wie die folgende Ableitung zeigt, werden bei einem Ist-Soll-Vergleich auf der Basis von Planbezugsgrößen der zuletzt berechneten Teilabweichung keine Abweichungen höherer Ordnung zugerechnet. - Reihenfolge a x q: Ausbeutegradbedingte Abweichung i i i p i i a p p p p K a x q a x q a x q a x q a x q a x q ∆ = ⋅ ⋅ − ⋅ ⋅ = ∆ ⋅ ⋅ + ∆ ⋅ ⋅ ∆ + ∆ ⋅ ∆ ⋅ + ∆ ⋅ ∆ ⋅ ∆ Produktionsmengenbedingte Abweichung p i i p p i x p p p K a x q a x q a x q a x q ∆ = ⋅ ⋅ − ⋅ ⋅ = ⋅ ∆ ⋅ + ⋅ ∆ ⋅ ∆ Preisbedingte Abweichung p p i p p p q p p K a x q a x q a x q ∆ = ⋅ ⋅ − ⋅ ⋅ = ⋅ ⋅ ∆ <?page no="255"?> 242 Teil 2: 5 Koordination durch Budgets - Reihenfolge x q a: Produktionsmengenbedingte Abweichung i i i i p i x p p p p K a x q a x q a x q a x q a x q a x q ∆ = ⋅ ⋅ − ⋅ ⋅ = ⋅ ∆ ⋅ + ⋅ ∆ ⋅ ∆ + ∆ ⋅ ∆ ⋅ + ∆ ⋅ ∆ ⋅ ∆ Preisbedingte Abweichung i p i i p p q p p p K a x q a x q a x q a x q ∆ = ⋅ ⋅ − ⋅ ⋅ = ⋅ ⋅ ∆ + ∆ ⋅ ⋅ ∆ Ausbeutegradbedingte Abweichung i p p p p p a p p K a x q a x q a x q ∆ = ⋅ ⋅ − ⋅ ⋅ = ∆ ⋅ ⋅ [4] Symmetrische Methode Wird diese Methode eingesetzt, werden die Abweichungen höherer Ordnung den Abweichungen erster Ordnung hälftig zugerechnet. Damit ergeben sich folgende Teilabweichungen: − Verbrauchsbedingte Abweichung p r 1 K r q r q 2 = ∆ ⋅ + ⋅ ∆ ⋅ ∆ − Preisbedingte Abweichungen p q 1 K r q r q 2 = ⋅ ∆ + ⋅ ∆ ⋅ ∆ Bei Berücksichtigung von drei multiplikativ verknüpften Einflussgrößen wird von den Abweichungen dritter Ordnung jeweils ein Drittel auf die Abweichungen erster Ordnung verrechnet usw. [5] Proportionale Methode Nach der proportionalen Methode werden bei zwei Einflussgrößen die Abweichungen zweiter Ordnung proportional zu den Abweichungen erster Ordnung verrechnet (vgl. Kilger [Plankostenrechnung] 173 f.). Die Teilabweichungen werden damit wie folgt bestimmt: − Verbrauchsbedingte Abweichung ( ) p r p p r q K 1 r q r q r q   ∆ ⋅ ∆   ∆ = + ⋅ ∆ ⋅   ∆ ⋅ + ⋅ ∆   − Preisbedingte Abweichungen ( ) p q p p r q K 1 r q r q r q   ∆ ⋅ ∆   ∆ = + ⋅ ⋅ ∆   ∆ ⋅ + ⋅ ∆   Bei mehreren Einflussgrößen werden die Abweichungen höherer Ordnung den Teilabweichungen erster Ordnung proportional zu den Kostenabweichungen der jeweils nächstniedrigeren Ordnung zugerechnet (vgl. Scherrer [Kostenrechnung] 439). <?page no="256"?> 5.4 Budgetkontrolle 243 Die Methoden zur Verrechnung von Abweichungen höherer Ordnung sollen an folgendem Beispiel mit drei multiplikativ verknüpften Einflussgrößen nochmals verdeutlicht werden: Am Ende einer Planperiode liegen über den Verbrauch eines Betriebsstoffes in einer Kostenstelle folgende Daten vor: Die Gesamtabweichung der Kosten des Betriebsstoffes in der Planperiode beträgt: K 0, 06 kg / Min. 8.800 Min. 22 € / kg 0, 05 kg./ Min. 8.000 Min. 18 € / kg 11.616 € 7.200 € 4.416 € ∆ = ⋅ ⋅ − ⋅ ⋅ = − = Für die Abweichungen erster Ordnung ergeben sich folgende Werte: p p p p p p a t q (0, 06 kg / Min. 0, 05 kg / Min.) 8.000 Min. 18 € / kg 1.440 € a t q 0, 05 kg / Min. (8.800 Min. 8.000 Min.) 18 € / kg 720 € a t q 0, 05 kg / Min. 8.000 Min. ( 22 € / kg 18 € / kg ) 1.600 € ∆ ⋅ ⋅ = − ⋅ ⋅ = ⋅ ∆ ⋅ = ⋅ − ⋅ = ⋅ ⋅ ∆ = ⋅ ⋅ − = Die Summe der Abweichungen erster Ordnung beträgt: 3.760 € Für die Abweichungen zweiter Ordnung ergeben sich folgende Werte: p p p a t q (0, 06 kg / Min. 0, 05 kg / Min.) (8.800 Min. 8.000 Min.) 18 € / kg 144 € a t q (0, 06 kg / Min. 0, 05 kg / Min.) 8.000 Min. ( 22 € / kg 18 € / kg ) 320 € a t q 0, 05 kg / Min. (8.800 Min. 8.000 Min.) ( 22 € / kg 18 kg / Min.) 160 € ∆ ⋅ ∆ ⋅ = − ⋅ − ⋅ = ∆ ⋅ ⋅ ∆ = − ⋅ ⋅ − = ⋅ ∆ ⋅ ∆ = ⋅ − ⋅ − = Die Summe der Abweichungen zweiter Ordnung beträgt: 624 € Für die Abweichung dritter Ordnung ergibt sich der folgende Wert: Zeitbezug Kosteneinflussgröße Plan-Größe Ist-Größe Produktionskoeffizient (kg pro Fertigungsminute) 0,05 kg/ Min. 0,06 kg/ Min. Fertigungszeit in Minuten 8.000 Min. 8.800 Min. Preis pro kg 18,00 €/ kg 22,00 €/ kg <?page no="257"?> 244 Teil 2: 5 Koordination durch Budgets a t q (0, 06 kg / Min. 0, 05 kg / Min.) (8.800 Min. 8.000 Min.) ( 22 € / kg 18 € / kg ) 32 € ∆ ⋅ ∆ ⋅ ∆ = − ⋅ − ⋅ − = Nach der differenzierten Methode werden die Teilabweichungen wie folgt berechnet: a K (0, 06 kg / Min. 0, 05 kg / Min.) 8.000 Min. 18 € / kg 1.440 € ∆ = − ⋅ ⋅ = t K 0, 05 kg / Min. (8.800 Min. 8.000 Min.) 18 € / kg 720 € ∆ = ⋅ − ⋅ = q K 0, 05 kg / Min. 8.000 Min. ( 22 € / kg 18 € / kg ) 1.600 € ∆ = ⋅ ⋅ − = Die Summe der Teilabweichungen beträgt 3.760 € und weicht damit von der Gesamtabweichung ab. Wird zur Abweichungsanalyse die alternative Methode herangezogen, ergeben sich für die Teilabweichungen folgende Werte: a K 0, 06 kg / Min. 8.800 Min. 22 € / kg 0, 05 kg / Min. 8.800 Min. 22 € / kg 1.936 € ∆ = ⋅ ⋅ − ⋅ ⋅ = t K 0, 06 kg / Min. 8.800 Min. 22 € / kg 0, 06 kg / Min. 8.000 Min. 22 € / kg 1.056 € ∆ = ⋅ ⋅ − ⋅ ⋅ = q K 0, 06 kg / Min. 8.800 Min. 22 € / kg 0, 06 kg / Min. 8.800 Min. 18 € / kg. 2.112 € ∆ = ⋅ ⋅ − ⋅ ⋅ = Die Summe der Abweichungen beträgt 5.104 € und weicht damit von der Gesamtabweichung ab. Bei Anwendung der kumulativen Methode ergeben sich für die Reihenfolge a x q folgende Teilabweichungen: a K 0, 06 kg / Min. 8.800 Min. 22 € / Min. 0, 05 kg / Min. 8.800 Min. 22 € / kg 1.936 € ∆ = ⋅ ⋅ − ⋅ ⋅ = t K 0, 05 kg / Min. 8.800 Min. 22 € / kg 0, 05 kg / Min. 8.000 Min. 22 € / kg 880 € ∆ = ⋅ ⋅ − ⋅ ⋅ = q K 0, 05 kg / Min. 8.000 Min. 22 € / kg 0, 05 kg / Min. 8.000 Min. 18 € / kg 1.600 € ∆ = ⋅ ⋅ − ⋅ ⋅ = Wird die Reihenfolge umgekehrt, d. h. q x a, weisen die Teilabweichungen folgende Werte auf: q K 0, 06 kg / Min. 8.800 Min. 22 € / kg 0, 06 kg / Min. 8.800 Min. 18 € / kg 2.112 € ∆ = ⋅ ⋅ − ⋅ ⋅ = t K 0, 06 kg / Min. 8.800 Min. 18 € / kg 0, 06 kg / Min. 8.000 Min. 18 € / kg 864 € ∆ = ⋅ ⋅ − ⋅ ⋅ = a K 0, 06 kg / Min. 8.000 Min. 18 € / kg 0, 05 kg / Min. 8.000 Min. 18 € / kg 1.440 € ∆ = ⋅ ⋅ − ⋅ ⋅ = <?page no="258"?> 5.4 Budgetkontrolle 245 Die Teilabweichungen weisen damit andere Werte auf als bei der Reihenfolge a x q. Die Summe der Teilabweichungen beträgt jedoch in beiden Fällen 4.416 € und stimmt mit der Gesamtabweichung überein. Bei Anwendung der symmetrischen Methode ergeben sich folgende Teilabweichungen: a 1 1 K 1.440 € (144 € 320 €) 32 € 1.682, 67 € 2 3 ∆ = + ⋅ + + ⋅ = t 1 1 K 720 € (144 € 160 €) 32 € 882, 67 2 3 ∆ = + ⋅ + + ⋅ = q 1 1 K 1.600 € (320 € 160 €) 32 € 1.850, 67 € 2 3 ∆ = + ⋅ + + ⋅ = Die Summe der Teilabweichungen beträgt 4.416 € und stimmt mit der Gesamtabweichung überein. Wird die proportionale Methode verwendet, gelangt man zu folgenden Teilabweichungen: a 624 € 32 € K 1.440 € 1.440 € (144 € 320 €) 1.690, 88 € 3.760 € 2 624 € ∆ = + ⋅ + ⋅ + = ⋅ t 624 € 32 € K 720 € 720 € (144 € 160 €) 847, 28 € 3.760 € 2 624 € ∆ = + ⋅ + ⋅ + = ⋅ q 624 € 32 € K 1.600 € 1.600 € (320 € 160 €) 1.877, 84 € 3.760 € 2 624 € ∆ = + ⋅ + ⋅ + = ⋅ Die Summe der Teilabweichungen beträgt 4.416 € und stimmt mit der Gesamtabweichung überein. Um den Funktionen der Kontrolle dienen zu können, müssen die Teilabweichungen u. a. den folgenden Anforderungen genügen (vgl. Kloock/ Bommes [Kostenabweichungsanalyse] 230 ff.): − Vollständigkeit, − Invarianz, − Willkürfreiheit und − Koordinationsfähigkeit. Die Teilabweichungen sind vollständig, wenn die Summe der Teilabweichungen mit der Gesamtabweichung übereinstimmt. Durch die Forderung nach Vollständigkeit soll verhindert werden, dass Bestandteile der Gesamtabweichung ohne weitere Analyse aus der Betrachtung ausgeschlossen werden. Zudem ist die Vollständigkeit der Teilabweichungen eine Voraussetzung für die Akzeptanz der Kontrollergebnisse. Diese Anforderung wird von der alternativen Methode nicht erfüllt, da die Abweichungen höherer Ordnung mehrfach verrechnet werden. Bei der differenzierten Methode werden die Abweichungen höherer Ordnung keinem Verantwortungsträger zugerechnet (vgl. Betz [Erfolgscontrolling] 33). Sie werden deshalb u. U. ohne weitere Analyse aus der Betrachtung ausgeschlossen. <?page no="259"?> 246 Teil 2: 5 Koordination durch Budgets Die Forderung nach Invarianz der Teilabweichungen ist erfüllt, wenn die Höhe der Teilabweichungen von der Reihenfolge, in der sie berechnet werden, unabhängig ist. Die Invarianz der ausgewiesenen Teilabweichungen stellt eine weitere Voraussetzung für die Akzeptanz der Kontrollergebnisse dar. Die kumulative Methode verstößt gegen diese Anforderung, da die Werte für die Teilabweichungen von der Reihenfolge abhängen, in der sie berechnet werden. Die Forderung nach Willkürfreiheit verlangt, dass die Ursachen einer Teilabweichung im Gestaltungsbereich nur eines Entscheidungsträgers liegen und die Teilabweichung damit nur von diesem zu verantworten ist. Die Forderung nach Koordinationsfähigkeit ergibt sich aus der Entscheidungsfunktion der Kontrolle. Teilabweichungen sollen über die Notwendigkeit von Sicherungsmaßnahmen informieren und in beeinflussbare und nicht beeinflussbare Bestandteile unterteilbar sein. Die Willkürfreiheit und die Koordinationsfähigkeit sind nicht gegeben, wenn die Teilabweichungen Abweichungen höherer Ordnung enthalten. Erfüllt werden diese beiden Anforderungen demnach nur von der differenzierten Methode. 5.4.3 5.4.3 5.4.3 5.4.3 Analyse Analyse Analyse Analyse von Erlösabweichungen von Erlösabweichungen von Erlösabweichungen von Erlösabweichungen 5.4.3.1 5.4.3.1 5.4.3.1 5.4.3.1 Problembereiche der Analyse von Problembereiche der Analyse von Problembereiche der Analyse von Problembereiche der Analyse von Erlösabweichungen Erlösabweichungen Erlösabweichungen Erlösabweichungen Kosten werden als Produkt aus Produktionskoeffizient, Produktionsmenge und Einsatzgüterpreis berechnet. Die hier dargestellte Verrechnung der Gesamtabweichung in Teilabweichungen, die durch Änderungen dieser Einflussgrößen verursacht werden, führt zu symptomorientierten Teilabweichungen (vgl. zu diesem Begriff Albers [System] 637; Witt [Erlöscontrolling] 444). Für diese Teilabweichungen kann die Bereichsleitung nur unter den beiden folgenden Voraussetzungen verantwortlich gemacht werden (vgl. Albers [System] 637; Ewert/ Wagenhofer [Unternehmensrechnung] 375 ff.): − die Einflussgrößen sind unabhängig von bereichsexternen Faktoren und − die Einflussgrößen sind unabhängig voneinander. Bei der Kostenkontrolle sind diese Prämissen in der Regel erfüllt, nicht jedoch bei der Erlöskontrolle. Erlöse sind definiert als Produkt aus Absatzmenge (x) und Absatzpreis (p). Veränderungen bei den Absatzmengen und den Absatzpreisen können durch Entscheidungen der Absatzführung, aber auch durch marktbedingte Veränderungen des Absatzpreises oder der Nachfrage ausgelöst werden. Darüber hinaus ist die Absatzmenge nicht unabhängig vom Absatzpreis. Eine Symptomanalyse von Erlösabweichungen führt entsprechend zu Teilabweichungen, für die die Absatzführung nicht in vollem Umfang verantwortlich gemacht werden kann. Zur Ermittlung von Teilabweichungen, die ausschließlich im Gestaltungsbereich der Absatzführung liegen, sind die Ursachen der symptomorientierten Teilabweichungen zu analysieren. Ursachen können Änderungen anderer Einflussgrößen oder der externen Bestimmungsfaktoren dieser Einflussgrößen sein. So kann ein Anstieg der <?page no="260"?> 5.4 Budgetkontrolle 247 Absatzmenge auf eine Senkung der Marktpreise, eine Intensivierung der Werbeanstrengungen oder eine günstige Nachfrageentwicklung auf dem Markt zurückgehen. Um die Entscheidungen der Absatzführung über den Einsatz der verschiedenen absatzpolitischen Instrumente beurteilen zu können, wird die mit dem Anstieg der Absatzmenge verbundene Mengenabweichung in Teilabweichungen gespalten, die jeweils durch nur eine dieser Einflussgrößen verursacht werden. Die sich dabei ergebenden Teilabweichungen werden als "ursachenorientiert" bezeichnet (vgl. Albers [System] 637; Witt [Erlöscontrolling] 444). Die Ermittlung ursachenorientierter Teilabweichungen setzt Kenntnisse über den funktionalen Zusammenhang zwischen den Einflussgrößen und ihren Bestimmungsfaktoren voraus sowie über die Plan- und die Ist-Werte der Einflussgrößen. Um die Notwendigkeit von Kenntnissen über die funktionalen Zusammenhänge zwischen den Einflussgrößen und ihren Bestimmungsfaktoren zu verdeutlichen, bezeichnet Betz Konzepte zur Ermittlung ursachenorientierter Teilabweichungen als „funktional“. Für Ansätze, mit denen nur symptomorientierte Teilabweichungen abgegrenzt werden können, verwendet er den Zusatz „traditionell“ (vgl. Betz [Erfolgscontrolling] 39). Hier werden die Bezeichnungen Symptom- und Ursachenanalyse vorgezogen. Abb. 5.18 zeigt die Zusammenhänge der Einflussgrößen bei der Erlöskontrolle sowie Beispiele für symptom- und ursachenorientierte Teilabweichungen. Im Folgenden wird dies am Beispiel der Abhängigkeit der Absatzmenge vom Absatzpreis erläutert (vgl. zu diesem Beispiel Ewert/ Wagenhofer [Unternehmensrechnung] 375 ff.). Erlös Menge Preis Interne Faktoren Externe Faktoren Symptomorientierte Teilabweichungen: Preisbedingte Abweichung Mengenbedingte Abweichung Ursachenorientierte Teilabweichungen: Branchenpreisbedingte Abweichung Marktvolumenbedingte Abweichung Abweichungen durch Reaktionen der Wettbewerber Abweichungen durch Änderungen der Preis-, Distributions- oder Kommunikationspolitik Abb. 5.18: Symptom- und Ursachenanalyse Gegeben seien - die Kostenfunktion K 8 x 100 = + und - die Preis-Absatz-Funktion x = 120 - 5p. Der gewinnmaximale Preis beträgt p p 16 € / St . = , die gewinnmaximale Absatzmenge p x 40 St . = und der Planerlös p E 640 € = . Es sind folgende Ist-Werte realisiert worden: i p 18 € / St . = , i x 36 St . = und i E 648 € = . Bei Anwendung der dif- <?page no="261"?> 248 Teil 2: 5 Koordination durch Budgets ferenzierten Methode im Rahmen einer Symptomanalyse ergeben sich die folgenden Teilabweichungen: Nach den Ergebnissen dieser Berechnung ist durch die Preissteigerung eine Erlössteigerung ausgelöst worden, die durch die Abnahme der Absatzmenge nicht vollständig kompensiert wird. Die Preispolitik ist nach diesen Ergebnissen positiv zu beurteilen. Bei einem Preis von i p 18 € / St . = wird nach der Preis-Absatz-Funktion eine Absatzmenge von 120 - 5 · 18 = 30 St. erwartet. Tatsächlich wird jedoch eine Menge von 36 St. abgesetzt, d. h. eine über dem Soll-Wert liegende Menge. Die Menge ist damit weniger stark gefallen, als aufgrund der Preissteigerung zu erwarten gewesen wäre. Diese positiv zu beurteilende Mengenentwicklung kommt in der oben berechneten Mengenabweichung nicht zum Ausdruck, da die Abhängigkeit der Menge vom Absatzpreis in einer Symptomanalyse nicht berücksichtigt wird. Zur Bestimmung ursachenorientierter Teilabweichungen wird die Veränderung der Absatzmenge durch die Einführung der Soll-Absatzmenge wie folgt gespalten: i s s p ( x x ) ( x x ) − + − Bei der Soll-Absatzmenge x s handelt es sich um die Absatzmenge, die bei dem realisierten Preis aufgrund der gegebenen Preis-Absatz-Funktion erwartet wird. Die Differenz p s p x ( x x ) 3 0 St . - 4 0 St . 10 St . ∆ = = = − wird durch die Preisänderung induziert, die Differenz r i s x ( x x ) 36 St . - 3 0 St . 6 St . ∆ = = = ist eine Restabweichung, die nicht erklärt werden kann. Sie kann auf eine günstige Marktentwicklung oder auf den Einsatz anderer absatzpolitischer Instrumente (z. B. Werbemaßnahmen) zurückgehen. Die Gesamtabweichung wird im Rahmen einer Ursachenanalyse wie folgt berechnet: i i p p p p p r p p p p p p r p r durch Pr eisänderungen Mengen- Abweichungen zweiter ausgelöste Abweichungen abweichung Ordnung E p x p x ( p p ) ( x x x ) p x p x p x p x p x p x ∆ = ⋅ ⋅ = + ∆ ⋅ + ∆ + ∆ ⋅ = ∆ ⋅ + ⋅ ∆ + ⋅ ∆ + ∆ ⋅ ∆ + ∆ ⋅ ∆ 144424443 14243 144424443 Für das Beispiel ergeben sich die folgenden Werte: Preisabweichung i p p ( p p ) x (18 € / St. 16 € / St.) 40 St. − ⋅ = − ⋅ = 80 € Mengenabweichung p i p p ( x x ) 16 € / St. (36 St. 40 St.) ⋅ − = ⋅ − = -64 € Abweichung höherer Ordnung i p i p ( p p ) ( x x ) 2 € / St. ( 4 St.) − ⋅ − = ⋅ − = -8 € Gesamtabweichung 8 € Preisabweichung (18 €/ St. - 16 €/ St.) · 40 St. + 16 €/ St.· ( − 10 St.) = - 80 € Mengenabweichung 16 €/ St. · 6 St. = 96 € Abweichung höherer Ordnung 2 €/ St. · ( − 10 St.) + 2 €/ St. · 6 St. = - 8 € Gesamtabweichung 8 € <?page no="262"?> 5.4 Budgetkontrolle 249 Diese Ergebnisse zeigen, dass die Preiserhöhung zu einer Erlösminderung führt, die durch die Erlössteigerung infolge der positiven Absatzentwicklung überkompensiert wird. Die Preispolitik ist damit als ungünstig zu beurteilen. 5.4.3.2 5.4.3.2 5.4.3.2 5.4.3.2 Ursachenanalyse Ursachenanalyse Ursachenanalyse Ursachenanalyse von Erlösabweichungen von Erlösabweichungen von Erlösabweichungen von Erlösabweichungen Ausgangspunkt der Ursachenanalyse von Erlösabweichungen zur Bestimmung ursachenorientierter Teilabweichungen ist die Spaltung der Gesamtabweichung in − einen endogen beeinflussbaren wertmäßigen Marktanteilseffekt und − einen exogen beeinflussten wertmäßigen Marktvolumeneffekt. Hierzu wird in der Bestimmungsgleichung für den Erlös die Absatzmenge durch das Produkt aus Marktvolumen und Marktanteil und der Absatzpreis durch das Produkt aus Branchenpreis und relativem Preis ersetzt: { m m r r m m m m wertmäßiger wertmäßiges Mark tan teil Marktvolumen p x E p x p x p x p x p x = ⋅ = ⋅ ⋅ ⋅ = ⋅ ⋅ ⋅ 14243 mit r r m m p x p und x p x = = wobei p = Absatzpreis, x m = Marktvolumen, x = Absatzmenge, p r = relativer Preis, p m = Branchenpreis, x r = Marktanteil. Bei Durchführung eines Ist-Soll-Vergleiches ergibt sich bei Anwendung der differenzierten Methode folgende Erlösabweichung: i i i i p p p p r r m m r r m m p p i i p p i i p p p p r r m m m m r r r r m m Wertmäßiger Volumeneffekt Wertmäßiger Mark tan teilseffekt Abweichungerster Ordnung Abweichung erster Ordnu E p x p x p x p x p x ( p x p x ) ( p x p x ) p x = = ∆ = ⋅ ⋅ ⋅ − ⋅ ⋅ ⋅ = ⋅ ⋅ ⋅ − ⋅ + ⋅ − ⋅ ⋅ ⋅ 1444442444443 ng i i p p i i p p r r r r m m m m Abweichung zweiter Ordnung ( p x p x ) ( p x p x ) + ⋅ − ⋅ ⋅ ⋅ − ⋅ 14444244443 14444444244444443 Zur Gewinnung von Informationen für die Verhaltensbeeinflussung bzw. die Entscheidungsunterstützung werden der wertmäßige Marktanteilseffekt und der wertmäßige Volumeneffekt in weitere Teilabweichungen gespalten. Abb. 5.19 gibt einen Überblick über diese Abweichungen. Im Folgenden soll nur die Spaltung des wertmäßigen Marktanteilseffektes erörtert werden (vgl. dazu Albers [Ursachenanalyse] 205 ff.). Voraussetzung für die Abgrenzung ursachenorientierter Teilabweichungen ist die Kenntnis des funktionalen Zusammenhangs zwischen den Mengengrößen im Ausdruck für den wertmäßigen Marktanteilseffekt und den Entscheidungsvariablen der Absatzführung. Diese Entscheidungsvariablen betreffen die Preis-, Kommunikations- und Distributionspolitik. Zur Erlöskontrolle der Kommunikations- und Distributionspolitik werden folgende funktionale Zusammenhänge herangezogen: <?page no="263"?> 250 Teil 2: 5 Koordination durch Budgets − die Budget-Reaktionsfunktion und − die Marktanteils-Reaktionsfunktion. Bei der Kommunikations- und Distributionspolitik wird zunächst über die zugehörigen Budgets entschieden. Die Wirkung auf den Marktanteil geht jedoch nicht unmittelbar von den Werbe- und Distributionsbudgets aus, sondern von den Werbe- und Distributionsmaßnahmen, die mit diesen Budgets realisiert werden. Es ist deshalb für jedes Teilbudget eine Budget-Reaktionsfunktion einzuführen, die Auskunft über die Veränderung des Awarenessbzw. Distributionsgrades (Budgetwirkungsgrad) bei einer Veränderung des Werbebzw. Distributionsbudgets gibt. Aus den ermittelten Budgetwirkungsgraden werden durch Division mit den Budgetwirkungsgraden der Branche die relativen Budgetwirkungsgrade berechnet. Diese relativen Budgetwirkungsgrade gehen anschließend als unabhängige Variable in die Marktanteils-Reaktionsfunktion ein. Erlösabweichung Wertmäßiger Marktanteilseffekt Abweichung zweiter Ordnung Wertmäßiger Marktvolumeneffekt Marketing-Instrumente- Abweichung Realisationsabweichung (Preis, Werbung, Distribution, Rest) Effektivitätsabweichung (Werbung, Distribution, Rest) Reaktionsabweichung (Preis, Werbung, Distribution, Rest) Branchenpreisabweichung Marktvolumenabweichung Abweichung zweiter Ordnung Abb. 5.19: Teilabweichungen der Ursachenanalyse im Rahmen der Erlöskontrolle Die Marktanteils-Reaktionsfunktion bildet die Veränderung des Marktanteils in Abhängigkeit vom relativen Budgetwirkungsgrad ab. Durch die Verwendung relativer Größen (relativer Budgetwirkungsgrad als unabhängige Variable in der Marktanteils- Reaktionsfunktion) ist es möglich, den Einfluss der Konkurrenzreaktion auf den Marktanteil abzubilden. Abb. 5.36 veranschaulicht diese Sachverhalte für eine einvariablige Marktanteils-Reaktionsfunktion. <?page no="264"?> 5.4 Budgetkontrolle 251 p β s β i β p m p β β p m s β β p m i β β i m i β β Budgetwirkungsgrad Relativer Budgetwirkungsgrad Marktanteil Budget n Realisatio ∆ ät Effektivit ∆ Reaktion ∆ p B i B ii r x ip r x sp r x pp r x Budget-Reaktionsfunktion Marktanteils-Reaktionsfunktion Abb. 5.20: Funktionale Zusammenhänge bei der Spaltung von Erlösabweichungen Die Symbole in Abb. 5.20 haben die folgende Bedeutung: p B = geplantes Budget i B = realisiertes Budget p β = Plan-Budgetwirkungsgrad s β = Soll-Budgetwirkungsgrad i β = Ist-Budgetwirkungsgrad p m β = Plan-Budgetwirkung der Branche i m β = Ist-Budgetwirkung der Branche ∆ Realisation = Abweichungen des Marktanteils, die zur Realisationsabweichung führen ∆ Effektivität = Abweichungen des Marktanteils, die zur Effektivitätsabweichung führen ∆ Reaktion = Abweichungen des Marktanteils, die zur Reaktionsabweichung führen Auf der Basis der Budget-Reaktionsfunktionen können für die unabhängige Variable in der Marktanteils-Reaktionsfunktion (Budgetwirkungsgrad) folgende Werte ermittelt werden: − der relative Plan-Budgetwirkungsgrad pm p β β , − der relative Soll-Budgetwirkungsgrad ohne Konkurrenzreaktion pm s β β , − der relative Ist-Budgetwirkungsgrad ohne Konkurrenzreaktion pm i β β und − der relative Ist-Budgetwirkungsgrad mit Konkurrenzreaktion im i β β . Die Soll-Budgetwirkung ist die für das Ist-Budget mit Hilfe der Budget-Reaktionsfunktion prognostizierte Budgetwirkung (z. B. Awarenessgrad). Werden die verschiedenen Budgetwirkungsgrade in die Marktanteils-Reaktionsfunktion eingesetzt, ergeben sich verschiedene Ausprägungen für den Marktanteil, die im Intervall zwischen dem geplanten und den realisierten Werten liegen: − der prognostiziertes Marktanteil bei Plan-Budgetwirkung pp r x , − der prognostizierte Marktanteil bei Soll-Budgetwirkung ohne Konkurrenzreaktion sp r x , − der prognostizierte Marktanteil bei Ist-Budgetwirkung ohne Konkurrenzreaktion ip r x , − der prognostizierte Marktanteil bei Ist-Budgetwirkung mit Konkurrenzreaktion ii r x . <?page no="265"?> 252 Teil 2: 5 Koordination durch Budgets Mit diesen Werten kann der wertmäßige Marktanteilseffekt in die folgenden vier Teilabweichungen gespalten werden: [1] Realisationsabweichung Es handelt sich hierbei um die Erlösabweichung, die durch eine Abweichung des Budgets für die Kommunikationsbzw. Distributionspolitik unter der Annahme verursacht wird, dass die durch die Budget-Reaktionsfunktion und die Marktanteils-Reaktionsfunktion bestimmten Sollwerte für den Budgetwirkungsgrad und den Marktanteil realisiert werden. Die Realisationsabweichung geht damit ausschließlich auf eine Abweichung von den geplanten Budgets zurück. [2] Effektivitätsabweichung Sie tritt auf, wenn mit den Budgets nicht die mit der Budget-Reaktionsfunktion für das Ist-Budget prognostizierte Wirkung auf den Awarenessbzw. Distributionsgrad (Soll- Budgetwirkungsgrad) realisiert wird. Ursache der Effektivitätsabweichung kann eine Werbemaßnahme sein, mit der nicht die geplanten Wirkungen erzielt werden. [3] Reaktionsabweichung Dieser Teil der Erlösabweichung entsteht dadurch, dass sich die tatsächliche Budgetwirkung der Branche von der bei der Planung unterstellten (Plan-Budgetwirkung der Branche) unterscheidet, der für den abweichenden relativen Budgetwirkungsgrad prognostizierte Marktanteil jedoch erreicht wird. Die Ursache dieser Teilabweichungen kann in einer Reaktion der Konkurrenten auf die realisierte Kommunikationsbzw. Distributionspolitik gesehen werden. Diese Teilabweichungen hat der Absatzleiter nicht zu verantworten. [4] Restabweichung Sie geht zurück auf eine Differenz zwischen dem realisierten Marktanteil und dem Marktanteil, der bei Ist-Werten aller in die Analyse einbezogenen Einflussgrößen hätte eintreten müssen. Sie kann durch die einbezogenen Einflussgrößen nicht erklärt werden. Wird der Erfolg der Preispolitik kontrolliert, wird nur eine Marktanteils-Reaktionsfunktion mit dem relativen Preis als unabhängige Variable benötigt. Werden der Marktanteil bei Planpreisen, der Marktanteil bei Ist-Preisen ohne Konkurrenzreaktion und der Marktanteil bei Ist-Preisen mit Konkurrenzreaktion auf der Grundlage − des relativen Planpreises pm p p p − des relativen Ist-Preises ohne Konkurrenzreaktion pm i p p und − des relativen Ist-Preises im p p p mit Konkurrenzreaktion prognostiziert, können die Realisations-, die Reaktions- und die Restabweichung ermittelt werden. Eine Effektivitätsabweichung tritt nicht auf, da die Preispolitik unmittelbar auf den Markanteil wirkt und nicht mittelbar über ein Budget und seine Umsetzung in konkrete Maßnahmen. Obwohl die Symptomanalyse nur zu begrenzt interpretierbaren Ergebnissen führt, wird sie in der Unternehmungspraxis der Ursachenanalyse vorgezogen. Gründe hierfür sind die Komplexität der Ursachenanalyse sowie die mir ihr verbundenen Datengewinnungs- und -verfügbarkeitsprobleme (vgl. Witt [Erlöscontrolling] 449). <?page no="266"?> 6 66 6 Controlling Controlling Controlling Controlling bei der Koordination durch Zielvorgaben bei der Koordination durch Zielvorgaben bei der Koordination durch Zielvorgaben bei der Koordination durch Zielvorgaben 6.1 6.1 6.1 6.1 Abgrenzung Abgrenzung Abgrenzung Abgrenzung von Zielvorgaben von Zielvorgaben von Zielvorgaben von Zielvorgaben 6.1.1 6.1.1 6.1.1 6.1.1 Begriff Begriff Begriff Begriff der der der der Zielvorgabe Zielvorgabe Zielvorgabe Zielvorgabe Bei einer Zielvorgabe handelt es sich um eine schriftlich festgelegte Plangröße, die einem Verantwortungsbereich zur Ausrichtung seiner Entscheidungen an den Unternehmungszielen für eine Periode vorgegeben wird. Eine Zielvorgabe für dezentrale Entscheidungsträger weist folgende Merkmale auf (vgl. Hauschildt [Zielsysteme] 2419 f.): − das Zielobjekt, − das Zielkriterium, − den Zielmaßstab, − das Zielausmaß sowie − den Zeitbezug. Mit dem Zielobjekt wird der sachliche Geltungsbereich des Zieles festgelegt, d. h. der Verantwortungsbereich, dem das Ziel vorgegeben werden soll. Beim Zielkriterium handelt es sich um die Größe, an der die Entscheidungen auszurichten sind. Der Zielmaßstab bestimmt, wie die erwartete oder realisierte Zielerreichung gemessen werden soll. Das Zielausmaß gibt die zu erreichende Ausprägung des Zielkriteriums an. Der Zeitraum, in dem die Zielvorgabe zu erreichen ist, wird durch den Zeitbezug bestimmt (vgl. Hauschildt [Zielsysteme] 2419; zu den Anforderungen an Zielvorgaben vgl. Abschnitt 4.1.3). Wie bei Budgets handelt es sich auch bei Zielvorgaben um implizite Verhaltensnormen. Budgets und Zielvorgaben unterscheiden sich jedoch in der Koordinationsfunktion: − Budgets dienen der horizontalen Koordination, d. h. der Koordination von Entscheidungen verschiedener Verantwortungsbereiche. Hierzu werden die monetären Konsequenzen dezentral erstellter Maßnahmenpläne abgestimmt und in Budgets festgeschrieben, die anschließend den Verantwortungsbereichen vorgegeben werden (vgl. Abschnitt 5.2). − Mit Zielvorgaben wird die vertikale Koordination dezentraler Entscheidungen angestrebt, d. h., die dezentralen Entscheidungsträger sollen motiviert werden, ihre Entscheidungen hinsichtlich der Unternehmungsziele zu treffen (vgl. Küpper [Controlling] 365). Zielvorgaben werden dementsprechend nicht aus dezentral erstellten Maßnahmenplänen, sondern aus den Unternehmungszielen hergeleitet (vgl. Krüger [Management-by-Konzepte] 177). <?page no="267"?> 254 Teil 2: 6 Koordination durch Zielvorgaben Der Anwendungsbereich der Koordination durch Zielvorgaben ist auf Verantwortungsbereiche begrenzt, die von anderen Verantwortungsbereichen weitgehend unabhängig sind und damit nicht der horizontalen Koordination bedürfen. Ein Verantwortungsbereich ist unabhängig, wenn zwischen den Entscheidungen in diesem Verantwortungsbereich und denen in anderen Verantwortungsbereichen keine bzw. nur unbedeutende Interdependenzen bestehen. In Cost und Revenue Centern vollzieht sich jeweils nur ein Ausschnitt des Leistungserstellungs- und -verwertungsprozesses, so dass zwischen den Verantwortungsbereichen zwangsläufig Lieferbeziehungen bestehen. Service Center erbringen Leistungen überwiegend für andere Verantwortungsbereiche in der Unternehmung. Diese Lieferbeziehungen haben zur Folge, dass die Entscheidungen der Verantwortungsbereiche interdependent sind (vgl. hierzu auch Abschnitt 1.2.3.1). An die Abgrenzung von Profit und Investment Centern wird die Forderung gestellt, dass zwischen den entstehenden Verantwortungsbereichen allenfalls unbedeutende Lieferbeziehungen bestehen und zwischen ihren Entscheidungen auch keine anderen Interdependenzen bestehen (vgl. Frese/ Lehmann [Profit Center] 1544). Profit und Investment Center erfüllen damit die Voraussetzungen für die Koordination durch Zielvorgaben. Treten dennoch Lieferbeziehungen auf, die einen Bedarf an horizontaler Koordination auslösen, werden zur Deckung des gesamten Koordinationsbedarfes die Zielvorgaben um Lenkpreise ergänzt (vgl. Abschnitt 6.3). 6.1.2 6.1.2 6.1.2 6.1.2 Prozess Prozess Prozess Prozess der Zielplanung und der Zielplanung und der Zielplanung und der Zielplanung und - -- -steuerung steuerung steuerung steuerung Die Koordination durch Zielvorgaben vollzieht sich in einem Zielplanungs- und -steuerungsprozess. Zwei Ansätze der Zielplanung und -steuerung werden gegenwärtig diskutiert: − die traditionelle Zielplanung und -steuerung sowie − der leistungsorientierte Zielplanung und -steuerung. Die traditionelle Zielplanung und -steuerung hat die Unternehmungs- und Bereichsziele zum Gegenstand. Sie erstreckt sich allenfalls noch auf Unterziele, die sich durch mathematische Operationen aus den Unternehmungs- und Bereichszielen herleiten lassen (vgl. hierzu das ROI- und das RI-Kennzahlensystem in Abschnitt 6.2.2.2). Eine Erweiterung hat die traditionelle Zielplanung und -steuerung durch die Entwicklung − der Leistungsmessung (Performance Measurement) und − die Leistungsbewertung (Performance Evaluation) erfahren. Unter Leistungsmessung wird die Definition und der Einsatz von Kennzahlen oder Kennzahlensystemen für die Erfassung des Beitrages eines Verantwortungsbereiches zur gegenwärtigen und zukünftigen Zielerreichung verstanden (vgl. Willson/ Roehl-Anderson/ Bragg [Controllership] 80). Die Leistungsbewertung umfasst die Auswertung der Kennzahlenwerte für die Beurteilung dieses Beitrages eines Verantwortungsbereiches zur aktuellen und zukünftigen Zielerreichung (vgl. Hachmeister [Performancemaße] 1386). Gegenstand der leistungsorientierten Zielpla- <?page no="268"?> 6.2 Abgrenzung von Zielvorgaben 255 nung und -steuerung sind nicht nur Kennzahlen, welche die verfolgten Ziele widerspiegeln, sondern auch Kennzahlen, die Einflussgrößen dieser Ziele sind oder die für die verfolgten Strategien kritischen Erfolgsfaktoren zum Inhalt haben. Neben der Ausrichtung dezentraler Entscheidungen auf die Unternehmungsziele (vertikale Koordination) dient die Zielplanung und -steuerung noch weiteren Funktionen (vgl. Atkinson [Evaluation] 1380): − der Beurteilung der Leistung der Bereichsleitung, − der Beurteilung der Leistung des Verantwortungsbereiches sowie − der Identifikation von Schwachstellen in der Unternehmung. Die Zielplanung und -steuerung zur Beurteilung der Bereichsleitung bilden die Grundlage für die Bemessung von Prämien in einem Anreizsystem (vgl. Kapitel 7). Zum Zweck der Leistungsmessung und -bewertung sind Kennzahlen heranzuziehen, deren Erreichung durch die Entscheidungen der Bereichsleitung beeinflusst werden kann. Diese Leistung wird deshalb auch als „Managerial Performance“ bezeichnet (vgl. Anthony/ Govindarajan [Management Control] 181; Drury [Cost Accounting] 766). Die Beurteilung der Leistung von Verantwortungsbereichen bildet eine Grundlage für Entscheidungen der Unternehmungsleitung über die Förderung, die Sicherung oder Elimination von Verantwortungsbereichen. Wird dieser Zweck verfolgt, sind der Zielplanung und -steuerung Kennzahlen zugrunde zu legen, mit denen der gesamte und nicht nur der beeinflussbare Beitrag des Verantwortungsbereiches erfasst wird. Dieser Beitrag wird als „Economic Performance“ bezeichnet. Zur Identifikation von Schwachstellen sind in die Leistungsmessung und -bewertung neben den Zielgrößen vor allem Einflussgrößen der Zielgrößen und Erfolgsfaktoren einzubeziehen. Gegenstand der Zielplanung sind die Zielkriterien sowie das Zielausmaß bzw. die Kennzahleninhalte und die Kennzahlenwerte, die in der Planungsperiode erreicht werden sollen. Geplant werden sie in einem Prozess mit den folgenden Phasen: Zielsuche, Zielpräzisierung, Zielstrukturierung, Realisierbarkeitsprüfung und Zielauswahl (vgl. Abschnitt 4.1.3). Für die Planung des Zielausmaßes bzw. der Kennzahlenwerte werden folgende Ansätze diskutiert (vgl. Atkinson [Evaluation] 1380; Friedl [Kostenmanagement] 59 ff.): − der theoriebasierte Ansatz, − der unternehmungsorientierte Ansatz, − der verhandlungsorientierte Ansatz, − der wettbewerbsorientierte Ansatz und − der marktorientierte Ansatz. Ein Beispiel für die theoriebasierte Zielplanung ist die analytische Kostenplanung, der produktions- und kostentheoretische Aussagen zugrunde liegen. Andere Theorien, die der Planung von Kostenzielen zugrunde gelegt werden können, sind Lern- und Erfahrungskurven. Bei der unternehmungsorientierten Zielplanung werden Ist-Daten der Unternehmung ausgewertet. Als Beispiel für die unternehmungsbasierte Planung eines Kostenziels kann die analytische Kostenplanung genannt werden. Der verhandlungsorientierte Ansatz sieht vor, dass die Ziele zwischen der Unternehmungsleitung und der Bereichsleitung ausgehandelt werden. Merkmale der wettbewerbsorientier- <?page no="269"?> 256 Teil 2: 6 Koordination durch Zielvorgaben ten Planung von Zielen ist die Erfassung und Auswertung von Informationen anderer Unternehmungsbereiche oder anderer Unternehmungen. Die Herleitung der Ziele beim Benchmarking ist ein Beispiel für die wettbewerbsorientierte Zielplanung. Beim marktorientierten Ansatz werden die Ziele aus den Anforderungen des Marktes hergeleitet. Der marktorientierte Ansatz der Zielplanung liegt z. B. dem Target Costing zugrunde, bei dem ein Kostenziel für ein zu entwickelndes Produkt u. a. aus dem am Markt erzielbaren Preis des Produktes hergeleitet wird (zum Target Costing vgl. z. B. Friedl [Kostenmanagement] 277 ff.). Die Zielsteuerung umfasst die Zieldurchsetzung, die Zielkontrolle und die Zielsicherung (vgl. hierzu Abschnitt 4.3.1). Die Zielkontrolle ist eine Kontrolle des Realisationsergebnisses (vgl. hierzu auch Küpper [Controlling] 367). Ausführliche Erläuterungen zur Kontrolle des Realisationsergebnisses finden sich in den Abschnitten 4.3, 4.4 und 5.4. 6.1.3 6.1.3 6.1.3 6.1.3 Kennzahlen und Kennzahlen und Kennzahlen und Kennzahlen und Kennzahlensysteme Kennzahlensysteme Kennzahlensysteme Kennzahlensysteme als Bestandteil eines Z als Bestandteil eines Z als Bestandteil eines Z als Bestandteil eines Zielpl ielpl ielpl ielplaaaanungs nungs nungs nungs- -- - und und und und - -- -steuerungssystems steuerungssystems steuerungssystems steuerungssystems 6.1.3.1 6.1.3.1 6.1.3.1 6.1.3.1 Struktur und Funktion von Struktur und Funktion von Struktur und Funktion von Struktur und Funktion von Kennzahlensystemen Kennzahlensystemen Kennzahlensystemen Kennzahlensystemen Die Zielplanung und -steuerung vollzieht sich in einem Zielplanungs- und -steuerungssystem (zu Planungs- und Steuerungssystemen vgl. die Abschnitte 4.2 und 4.4). Es besteht aus den Zielplanungs- und -steuerungsprozessen, den Trägern dieser Prozesse, den technischen Hilfsmitteln, den Planungs- und Steuerungsinstrumenten und Regelungen. Bei der Gestaltung des Zielplanungs- und -steuerungssystems hat das Controlling über die inhaltlichen, die organisatorischen und die methodischen Gestaltungsparameter dieses Systems zu entscheiden. Zu den inhaltlichen Gestaltungsparametern zählen u. a. auch die Kennzahlen über die Erfolgsfaktoren und alle anderen Einflussgrößen der Zielerreichung, die neben den Zielvorgaben Gegenstand der Leistungsmessung und -beurteilung sind. Ergebnis der Gestaltung des Zielplanungs- und -steuerungssystems ist damit auch ein Kennzahlensystem. Es gibt die Zielkriterien bzw. Kennzahleninhalte vor, deren Ausprägungen regelmäßig zu planen und zu steuern sind. Bei einem Kennzahlensystem handelt es sich um eine Menge von Kennzahlen, die in Beziehung zueinander stehen oder sich gegenseitig ergänzen und die vollständige Erfassung eines Sachverhaltes bezwecken (vgl. Staehle [Kennzahlensysteme] 223). Unter einer Kennzahl ist eine Größe zu verstehen, die quantifizierbare Sachverhalte in verdichteter Form wiedergibt (vgl. Reichmann [Controlling] 19). Kennzahlen zeichnen sich dadurch aus, dass sie aus mehreren Einzelinformationen zusammengesetzt sind, um einen Sachverhalt quantitativ zu beschreiben (vgl. Troßmann [Kennzahlen] 520). Sie lassen sich durch fünf Parameter charakterisieren: (1) den Inhalt, (2) den Zahlenwert, (3) den Zeitbezug, (4) die Aussagenart und (5) die Darstellungsform. Der Kennzahleninhalt gibt das Merkmal an, über das die Kennzahl in- <?page no="270"?> 6.2 Abgrenzung von Zielvorgaben 257 formiert (z. B. Deckungsbeitrag eines Produktes). Beim Kennzahlenwert handelt es sich um die Ausprägung dieses Merkmales. Der Zeitbezug bringt den Zeitpunkt bzw. den Zeitraum zum Ausdruck, auf den sich die Kennzahl bezieht (in Anlehnung an Dellmann [Kennzahlen] 341). Nach der Aussagenart lassen sich deskriptive und normative Kennzahlen unterscheiden. Deskriptive Kennzahlen informieren über relevante Tatbestände, die bei einer Entscheidung zu berücksichtigen sind, wie z. B. Prämissen, Restriktionen oder Erfolgsfaktoren. Wird durch die Kennzahl ein Ziel oder eine Vorgabe ausgedrückt, hat sie normativen Charakter (vgl. Geiß [Kennzahlen] 49 ff.). Nach der Darstellungsform werden verschiedene Arten von Kennzahlen unterschieden, die in Abb. 6.1 erläutert werden (vgl. Staehle [Kennzahlen] 52 f.). Kennzahlenart Kennzeichnung Absolute Kennzahlen Umsatz, Bilanzsumme, Materialkosten Verhältniszahlen Gliederungszahlen Der Wert eines Bestandteils des Merkmals wird zum Wert des gesamten Merkmals in Beziehung gesetzt. Materialkostenanteil (Anteil der Materialkosten an den Gesamtkosten), Eigenkapitalanteil (Anteil des Eigenkapitals am Gesamtkapital) Beziehungszahlen Die Werte verschiedener Merkmale, die in einem sachlichen Zusammenhang stehen, werden zueinander in Beziehung gesetzt. Stückkosten, Gesamtkapitalrentabilität Indexzahlen Die Werte, die ein Merkmal zu verschiedenen Zeitpunkten oder an verschiedenen Orten aufweist, werden zu einem Basiswert dieses Merkmals in Beziehung gesetzt. Preis- und Lohnkostenindices Abb. 6.1: Arten von Kennzahlen nach der Darstellungsform Kennzahlen können einer Reihe von Funktionen dienen, die sich den beiden folgenden Grundfunktionen zuordnen lassen: − der Informationsfunktion und − der Koordinationsfunktion Die Informationsfunktion umfasst die Übermittlung von Informationen über relevante Tatbestände, die bei einer Entscheidung zu berücksichtigen sind. Erfüllt wird sie durch deskriptive Kennzahlen mit Beurteilungs- oder Vergleichsfunktion. Beurteilungsgrößen zeigen Entwicklungen und Erreichungsgrade auf. Für diesen Zweck eignen sich Gliederungs- und Indexzahlen. Beurteilungsgrößen werden zur Problemfeststellung, zur Prüfung der Zulässigkeit und zur Bewertung von Alternativen sowie zur Prämissenkontrolle eingesetzt. Vergleichsgrößen bilden die Grundlage für <?page no="271"?> 258 Teil 2: 6 Koordination durch Zielvorgaben Zeitbzw. Betriebsvergleiche. Der Zweck solcher Vergleiche ist in der Analyse der relativen Position und ihrer Ursachen bei relevanten Sachverhalten zu sehen. Die zu vergleichenden Merkmale unterliegen in den verschiedenen Perioden bzw. Unternehmungen in der Regel nicht den gleichen Bedingungen. Als Vergleichsgrößen eignen sich deshalb vor allem Beziehungszahlen, da sie die relevanten Merkmale (z. B. Periodenkosten) auf ein weiteres Merkmal (z. B. Beschäftigung) beziehen. Dadurch wird es möglich, den Einfluss von Unterschieden zwischen den Vergleichsobjekten zu eliminieren. Gegenstand der Koordinationsfunktion von Kennzahlen ist die Ausrichtung von Entscheidungen und Handlungen auf ein gemeinsames Ziel. Der Koordinationsfunktion dienen normative Kennzahlen mit Vorgabe-, Kontroll- oder Anreizfunktion. Vorgabegrößen geben einem organisatorischen Verantwortungsbereich die in einer Planungsperiode zu erbringende Leistung oder den in der Planungsperiode zulässigen Ressourcenverbrauch vor. Sie bilden u. a. die Grundlage für die Koordination durch Zielvorgaben. Die realisierten oder erwarteten Werte einer Kontrollgröße werden einem Vergleichswert dieser Größe gegenübergestellt. Überschreitet die dabei ermittelte Abweichung einen Grenzwert, werden Sicherungsmaßnahmen ergriffen. Sollen Entscheidungen über ein Anreizsystem auf ein verfolgtes Ziel ausgerichtet werden, sind Anreizgrößen bereitzustellen, auf deren Grundlage der Entscheidungsträger beurteilt und seine Prämie bemessen wird. Sie gehen als Bemessungsgrundlage in das Anreizsystem ein (vgl. Abschnitt 7.2.1.3). Einen Überblick über die verschiedenen Funktionen von Kennzahlen gibt Abb. 6.2 (vgl. Dellmann/ Pedell [Controlling] 109 ff.; Trossmann [Kennzahlen] 521 ff.). Informationsfunktion Beurteilungsfunktion Vergleichsfunktion Kontrollfunktion Vorgabefunktion Anreizfunktion Koordinationsfunktion Funktionen von Kennzahlen Abb. 6.2: Funktionen von Kennzahlen Zwischen den Kennzahlen eines Kennzahlensystems können drei Arten von Beziehungen bestehen (in Anlehnung an Dellmann/ Pedell [Controlling] 108): − Instrumentalrelationen, − Hierarchiebeziehungen und − Präferenzrelationen. <?page no="272"?> 6.2 Abgrenzung von Zielvorgaben 259 Instrumentalrelationen sind Mittel-Zweck-Beziehungen bzw. Ursache-Wirkungs- Beziehungen. Über Instrumentalrelationen verbundene Kennzahlen haben explikativen Charakter und können die Problemfeststellung und die Abweichungsanalyse unterstützen. Hierarchische Beziehungen begründen ein Über-/ Unterordnungsverhältnis zwischen Kennzahlen (in Anlehnung an Dellmann/ Pedell [Controlling] 107 ff.), das in der Fristigkeit, der Differenziertheit, der Detailliertheit oder der Präzision begründet sein kann. Präferenzrelationen bestehen zwischen normativen Kennzahlen und bringen die Vorziehenswürdigkeit der abgebildeten Ziele zum Ausdruck. Nach der Art der Instrumentalrelation werden vor allem zwei Arten von Kennzahlensystemen unterschieden (vgl. Reichmann [Controlling] 23): − definitionslogisch hergeleitete und − empirisch-induktiv hergeleitete Kennzahlensysteme. Definitionslogisch hergeleitete Kennzahlensysteme weisen eine Spitzenkennzahl oder wenige Spitzenkennzahlen auf, aus denen durch mathematische Umformungen weitere Kennzahlen hergeleitet werden. Zu diesen Umformungen zählen die Aufgliederung, die Substitution und die Erweiterung. Bei der Aufgliederung wird eine Gesamtgröße in ihre Bestandteile zerlegt (z. B. K = K v + K f ). Wird eine Größe durch eine andere ersetzt, liegt eine Substitution vor (z. B. U = p ⋅ x). Die Erweiterung sieht schließlich die Multiplikation von Zähler und Nenner einer Kennzahl mit der gleichen Größe vor (vgl. hierzu das ROI- Kennzahlensystem in Abschnitt 6.2.2.2; vgl. Küting [Kennzahlen] 237). Durch definitionslogische Ableitungen können zwar einzelne Komponenten einer Kennzahl identifiziert werden, nicht jedoch ihre Einflussgrößen (vgl. Küpper [Controlling] 353). Empirisch-induktiv hergeleitete Kennzahlensysteme schließen Kennzahlen ein, bei denen es sich um Einflussgrößen der übergeordneten Kennzahlen handelt. Ihre Auswahl basiert auf Plausibilitätsüberlegungen oder der statistischen Auswertung empirischer Daten. Bei den Kennzahlen empirisch-deduktiv hergeleiteter Kennzahlensysteme handelt es sich um Indikatoren. Diese sind dadurch gekennzeichnet, dass ihre Ausprägung bzw. Veränderung zwar einen Schluss auf eine nicht beobachtbare oder schwer zu prognostizierende Größe zulässt, der Zusammenhang aber nicht eindeutig bzw. sicher ist. Eine Balanced Scorecard (vgl. Abschnitt 6.2.3) ist ein empirisch-induktiv hergeleitetes Kennzahlensystem, das auf Plausibilitätsüberlegungen beruht (vgl. zur Kritik Kunz/ Pfeiffer [Balanced Scorecard] 106). Sie wird partizipativ entwickelt, d. h., die Kennzahlen werden in mehreren Diskussionsrunden festgelegt, an denen Mitarbeiter verschiedener Hierarchieebenen mitwirken (vgl. Kaplan/ Norton [Balanced Scorecard] 200 ff.). 6.1.3.2 6.1.3.2 6.1.3.2 6.1.3.2 Anforderungen an Kennzahlen zur Koordination durch Zielvorg Anforderungen an Kennzahlen zur Koordination durch Zielvorg Anforderungen an Kennzahlen zur Koordination durch Zielvorg Anforderungen an Kennzahlen zur Koordination durch Zielvorga aa aben ben ben ben Für Zielvorgaben eignen sich Kennzahlen, die folgenden Anforderungen genügen: <?page no="273"?> 260 Teil 2: 6 Koordination durch Zielvorgaben − Vereinbarkeit mit den Unternehmungszielen (Zielkonsistenz), − Beeinflussbarkeit durch die Bereichsleitung (Controllability Principle) bzw. Informationszuwachs über die dezentralen Entscheidungen (Informativeness Principle) sowie − Ermittelbarkeit der erforderlichen Daten. Die Vereinbarkeit mit den Unternehmungszielen ist gegeben, wenn mit der Erreichung des vorgegebenen Zieles ein Beitrag zur Realisation des Unternehmungszieles geleistet wird. Durch diese Anforderung wird sichergestellt, dass die dezentralen Entscheidungen auf das Unternehmungsziel ausgerichtet werden (vgl. Frese [Unternehmungsführung] 279). Die Forderung nach Beeinflussbarkeit verlangt, dass der Bereichsleitung nur Ziele vorgegeben werden, deren Realisation sie durch ihre Entscheidungen auch beeinflussen kann, d. h., die im Einflussbereich der Bereichsleitung liegen. Abgeleitet wird die Forderung nach Beeinflussbarkeit aus der Erwartungswert-Valenz- Theorie (vgl. Atkinson [Performance] 1381 f.). Diese besagt, dass die Anstrengung eines Entscheidungsträgers auch von seinen Erwartungen darüber abhängt, ob die Zielvorgabe realisierbar und durch interne Faktoren beeinflussbar ist (vgl. Abschnitt 5.3.2.4). Investment-Center-Leiter treffen nicht nur operative Entscheidungen über die Leistungserstellung und -verwertung, sondern auch über die Verwendung von Investitionsmitteln in ihrem Bereich. Da das eingesetzte Kapital damit im Gestaltungsbereich der Investment-Center-Leiter liegt, eignen sich Kennzahlen als Zielgrößen, die neben dem Bereichserfolg auch das dafür eingesetzte Kapital berücksichtigen (vgl. Reichelstein [Accounting] 1704). Profit-Center-Leiter verfügen dagegen nicht über Kompetenzen für Entscheidungen über die Verwendung von Investitionsmitteln. Ihnen können deshalb keine Ziele vorgegeben werden, die das eingesetzte Kapital als Bestandteil aufweisen. Sowohl in Profit als auch in Investment Centern gibt es Erfolgskomponenten, die nicht ausschließlich von den Entscheidungen der Bereichsleitungen abhängen, sondern auch von externen Faktoren und den Entscheidungen in anderen Verantwortungsbereichen. So werden beispielsweise die einem Profit Center zugerechneten Kosten eines Service Centers von den Leistungen beeinflusst, die das Profit Center bezieht. Diese Kosten werden aber auch von der Entwicklung der Preise auf dem Einsatzgütermarkt und den Entscheidungen im Service Center über die Leistungserstellung bestimmt. Die Forderung nach Beeinflussbarkeit verlangt die Elimination dieser Komponenten aus der Zielvorgabe. Eine bereinigte Zielvorgabe genügt jedoch nicht mehr der Forderung nach Zielkonsistenz. <?page no="274"?> 6.2 Abgrenzung von Zielvorgaben 261 Es ist deshalb vorgeschlagen worden, die Forderung nach Beeinflussbarkeit durch die Forderung (Informativeness Principle) zu ersetzen, eine Erfolgskomponente immer dann in die Zielvorgabe einzubeziehen, wenn dadurch ein Informationszuwachs über die Wirkungen der Entscheidungen der Bereichsleitung auf die Unternehmungsziele bewirkt werden kann (vgl. Riegler [Management] 164; Reichelstein [Accounting] 1705). Für ein Kennzahlensystem ist ein Informationssystem zu gestalten, das die zur Ermittlung des Kennzahlenwertes benötigten Informationen routinemäßig bereitstellt (vgl. Eccles [Performance Measurement] 133). Das setzt voraus, dass diese Informationen ermittelbar sind. 6.2 6.2 6.2 6.2 Kennzahlensysteme Kennzahlensysteme Kennzahlensysteme Kennzahlensysteme zur Koordination durch Zielvorg zur Koordination durch Zielvorg zur Koordination durch Zielvorg zur Koordination durch Zielvorga aa aben ben ben ben 6.2.1 6.2.1 6.2.1 6.2.1 Überblick über Überblick über Überblick über Überblick über Kennzahlensysteme Kennzahlensysteme Kennzahlensysteme Kennzahlensysteme In der Literatur wird eine Vielzahl von Kennzahlen und Kennzahlensystemen für die vertikale Koordination von Profit und Investment Centern durch Zielvorgaben diskutiert. Gegliedert werden können die Kennzahlen und Kennzahlensysteme für die vertikale Koordination nach den folgenden Kriterien: [1] Anzahl der Dimensionen Nach diesem Kriterium werden eindimensionale und mehrdimensionale Kennzahlensysteme unterschieden. Eindimensionale Kennzahlensysteme weisen nur monetäre Kennzahlen als Elemente auf. Bei den mehrdimensionalen Kennzahlensystemen werden die monetären durch nicht monetäre Kennzahlen ergänzt. [2] Zielkriterium Die eindimensionalen Kennzahlensysteme können nach der Kennzahl unterschieden werden, die an der Spitze des Kennzahlensystems steht. Unterschieden werden erfolgs- und wertorientierte Kennzahlen und Kennzahlensysteme. Erfolgsorientierte Kennzahlensysteme weisen eine Spitzenkennzahl auf, welche die Differenz aus Erlösen und Kosten bzw. Ertrag und Aufwand zumindest als Bestandteil enthält. Sie werden deshalb auch als „bilanzorientiert“, „rechnungswesenorientiert“ oder als „traditionell“ bezeichnet (vgl. Gleich [Performance Measurement] 5 ff.). Wertorientierte Kennzahlen dienen dagegen einem Ziel, das den Shareholder Value oder Eigentümerbzw. Aktionärswert als Zielkriterium aufweist. Der Shareholder Value ist die Verzinsung des zu Beginn der Periode eingesetzten Aktienkapitals. Berechnet wird diese Aktienrendite aus der Dividende, den Kurswertänderungen und den sonstigen Zahlungen an die Aktionäre (Bezugsrechte, Gratisaktien). Auf dem Kapitalmarkt bieten sich einem Aktionär eine Vielzahl von Anlagealter- <?page no="275"?> 262 Teil 2: 6 Koordination durch Zielvorgaben nativen. Er erwartet deshalb von einer Anlage eine Mindestrendite, die sich aus der Rendite für eine risikofreie Anlage auf dem Kapitalmarkt und einer Risikoprämie für die Übernahme des mit dem Erwerb von Unternehmungsanteilen verbundenen Risikos zusammensetzt. Aus der Sicht der Aktionäre werden erst dann Gewinne erzielt, wenn die Aktienrendite die Mindestrendite übersteigt. Aus der Sicht des Rechnungswesens liegt jedoch bereits dann ein Gewinn vor, wenn die Eigenkapitalrentabilität positiv ist (vgl. Bühner [Management-Wert-Konzept] 14 ff.; Bühner/ Weinberger [Cash- Flow] 187 ff.). Abb. 6.3 verdeutlicht diese Unterschiede zwischen dem Gewinn aus der Sicht eines Aktionärs und dem aus der Sicht des Rechnungswesens (in Anlehnung an Bühner/ Weinberger [Cash Flow] 189). ER = Eigenkapitalrentabilität, V RW / G RW = Verlust/ Gewinn aus der Sicht des Rechnungswesens, V A / G A = Verlust/ Gewinn aus der Sicht des Aktionärs, MV = Mindestverzinsung Abb. 6.3: Gewinn und Verlust aus der Sicht des Rechnungswesens und der Aktionäre Einen Überblick über Kennzahlensysteme gibt Abb. 6.4 (zu einer ausführlichen Diskussion wertorientierter Kennzahlen vgl. Ewert/ Wagenhofer [Kennzahlen] 7 ff.; zu mehrdimensionalen Kennzahlensystemen vgl. Gleich [Performance Measurement] 47 ff.). 6.2.2 6.2.2 6.2.2 6.2.2 Erfolgsorientierte Erfolgsorientierte Erfolgsorientierte Erfolgsorientierte Kennzahlensysteme Kennzahlensysteme Kennzahlensysteme Kennzahlensysteme 6.2.2.1 6.2.2.1 6.2.2.1 6.2.2.1 Kennzahlensysteme Kennzahlensysteme Kennzahlensysteme Kennzahlensysteme für Profit Center für Profit Center für Profit Center für Profit Center Profit Centern werden bereichsbezogene Erfolgsziele vorgegeben. An diese Ziele wird lediglich die Forderung gestellt, dass die monetären Konsequenzen des Einsatzes von Produktionsfaktoren und der Hervorbringung von Produkten berücksichtigt werden, soweit diese im Gestaltungsbereich eines Profit-Center-Leiters liegen (vgl. Poensgen [Geschäftsbereichsorganisation] 28). Die Definition einer Kennzahl für die ergebnisorientierte Zielvorgabe eines Profit Centers verlangt Entscheidungen über die folgenden Gestaltungsparameter (ähnlich bei Frese [Unternehmungsführung] 288 f.): − die Datenbasis, − die zu berücksichtigenden Erfolgskomponenten sowie − die Darstellungsform. Verlust V RW, V A G RW ,V A G RW ,G A Gewinn aus der Sicht des Rechnungswesens Gewinn 0 Verlust ER MV Gewinn Gewinn aus der Sicht des Aktionärs <?page no="276"?> 6.2 Kennzahlensysteme zur Koordination durch Zielvorgaben 263 ... ... Kennzahlensysteme Eindimensionale Kennzahlensysteme Mehrdimensionale Kennzahlensysteme Balanced Scorecard Wertorientierte Kennzahlensysteme Tableau de Bord Performance Pyramid Quantum Performance Measurement Erfolgsorientierte Kennzahlensysteme Return on Investment (ROI) Residual Income (RI) Discounted Cash Flow (DCF) Economic Value Added (EVA) Cash Flow Return on Investment (CFROI) ... Abb. 6.4: Kennzahlensysteme zur vertikalen Koordination [1] Datenbasis Als Datenbasis können herangezogen werden (vgl. Poensgen [Profit Center] 1384): − das externe Rechnungswesen und − das interne Rechnungswesen. Die Höhe des handelsrechtlichen Jahresüberschusses wird über bilanzpolitische Maßnahmen zielorientiert gestaltet. Er ist deshalb vom Profit-Center-Leiter nicht uneingeschränkt gestaltbar und für die Beurteilung der Leistung eines Profit Centers wenig aussagefähig. Für nicht rechtlich selbständige Unternehmungsbereiche besteht darüber hinaus keine Verpflichtung zu einer eigenständigen Rechnungslegung. Das externe Rechnungswesen weist damit in der Regel keine Bereichserfolge aus. Deshalb wird die Ermittlung von Bereichserfolgen aus den Daten des internen Rechnungswesens empfohlen (vgl. Reichelstein [Accounting] 1704). [2] Einzubeziehende Erfolgskomponenten Die Forderung nach Beeinflussbarkeit (zur Kritik vgl. Abschnitt 6.1.3.2) verlangt, dass in die Berechnung des Bereichserfolges keine Erfolgskomponenten eingehen, die unter den gegebenen Bedingungen nicht ausschließlich durch den Profit-Center-Leiter gestaltbar sind. Informationen über die Bereichserfolge werden jedoch auch für andere <?page no="277"?> 264 Teil 2: 6 Koordination durch Zielvorgaben Zwecke benötigt. Als Rechnungszwecke einer Erfolgsrechnung für Profit Center werden genannt (vgl. hierzu auch Frese [Profit Center] 2161 ff.): Beurteilung der Bereichsleitung Für diesen Rechnungszweck ist der realisierte beeinflussbare Erfolg des Verantwortungsbereiches zu ermitteln. In die Berechnung dieser Erfolgsgröße sollten nur die Kosten- und Erlösbestandteile einbezogen werden, die durch Entscheidungen im Kompetenzbereich der Bereichsleitung beeinflusst werden können. Rechnungssysteme, die diesem Zweck dienen, zählen zum Responsibility Accounting (vgl. Drury [Business Decisions] 32). Unternehmungsplanung und -steuerung Auf der Ebene der Unternehmungsleitung werden Entscheidungen über die Förderung, die Sicherung oder Elimination von Verantwortungsbereichen getroffen. Hierzu sind Informationen über den Beitrag des Verantwortungsbereiches zum Unternehmungserfolg erforderlich, d. h. über den zurechenbaren Erfolg. Es handelt sich dabei um den Erfolg, der bei Elimination des Verantwortungsbereiches entfallen würde. Grundsätzlich handelt es sich bei solchen Stilllegungsentscheidungen um langfristige Entscheidungen, die nicht auf der Basis einer Periodenerfolgsrechnung, sondern auf der Grundlage von Investitionsrechnungen getroffen werden. Der ermittelte Periodenerfolg ist deshalb nur als Indikator zu verstehen. Nimmt er ungünstige Ausprägungen an, sind zur Vorbereitung der Eliminationsentscheidung Analysen der langfristigen Erfolgsentwicklung zu initiieren (vgl. auch Schweitzer/ Küpper [Systeme] 436). Bereichsplanung und -steuerung In den Verantwortungsbereichen sind regelmäßig kurzfristige Entscheidungen über das Produktions- und Absatzprogramm zu treffen. Für diese Entscheidungen sind Informationen über die relevanten Erlöse und Kosten der verschiedenen Produkte im Produktions- und Absatzprogramm des Verantwortungsbereiches bereitzustellen. Die Forderung nach Beeinflussbarkeit verlangt deshalb die Unterscheidung zwischen − dem beeinflussbaren Erfolg (Erfolg der Responsibility Entity) und − dem zurechenbaren Erfolg (Erfolg der Accounting Entity). In die Berechnung des beeinflussbaren Erfolges werden nur die Komponenten einbezogen, die durch Entscheidungen des Profit-Center-Leiters gestaltet werden können. Der beeinflussbare Erfolg wird dem Profit-Center-Leiter vorgegeben, und auf der Basis dieser Erfolgsgröße wird seine Leistung beurteilt. Bei der Leistungserstellung und -verwertung fallen jedoch auch Kosten an, auf deren Höhe der Profit-Center-Leiter keinen oder nur einen begrenzten Einfluss hat. Beispiele für diese Komponenten sind Abschreibungen auf Maschinen, da ein Profit-Center-Leiter nicht über Kompetenzen für Investitionsentscheidungen verfügt, sowie Kosten für Serviceleistungen, die von Zentralbereichen bezogen werden (z. B. zentrale Rechtsabteilung), da die Wertkomponente dieser Kosten nicht im Einflussbereich des Profit-Center-Leiters liegt. Steht bei der Berechnung des Bereichserfolges nicht die Verantwortlichkeit, sondern die Verursachung im Vordergrund, ergibt sich der zurechenbare Erfolg. Zur Definition der Erfolgsgrößen sind nach den Kriterien Beeinflussbarkeit und Zurechenbarkeit die in <?page no="278"?> 6.2 Kennzahlensysteme zur Koordination durch Zielvorgaben 265 Abb. 6.5 dargestellten Kostenkategorien abzugrenzen (vgl. hierzu auch Köhler [Marketing-Management] 211 ff.). Beeinflussbarkeit Zurechenbarkeit Nicht beeinflussbare Kosten Beeinflussbare Kosten Bereichseinzelkosten Abschreibungen auf die im Profit Center eingesetzten Maschinen und Fahrzeuge, Gehalt des Profit-Center-Leiters Materialeinzelkosten, fixe Gehaltskosten der Mitarbeiter des Profit Centers Bereichsgemeinkosten Kosten der Öffentlichkeitsarbeit, des zentralen Rechnungswesens und des Vorstandes Kosten für die von der zentralen Forschung und Entwicklung oder der zentralen Datenverarbeitung beanspruchten Leistungen Abb. 6.5: Kategorien der Kosten eines Profit Centers Uneingeschränkt beeinflussbar sind nur die beeinflussbaren Bereichseinzelkosten. Da eine Reihe von Gründen für die Einbeziehung weiterer Kosten sprechen (Informativeness Principle), haben sich mehrere alternative Erfolgsgrößen als Zielkriterium herausgebildet (vgl. auch Frese [Unternehmungsführung] 288 f.). Einen Überblick über diese Erfolgsgrößen gibt Abb. 6.6 (vgl. Anthony/ Govindarajan [Management Control] 181 ff.; Drury [Business Decisions] 402 ff.). Erlöse des Profit Centers − variable Kosten des Profit Centers = Deckungsbeitrag I des Profit Centers − fixe Bereichseinzelkosten des Profit Centers = Deckungsbeitrag II des Profit Centers − beeinflussbare fixe Bereichsgemeinkosten = Deckungsbeitrag III des Profit Centers − verrechnete unbeeinflussbare Bereichsgemeinkosten = Bruttogewinn des Profit Centers Abb. 6.6: Überblick über Profit Center-Ziele Der Deckungsbeitrag I wird mit dem Argument als Profit Center-Ziel vorgeschlagen, dass fixe Kosten durch den Profit-Center-Leiter nicht beeinflussbar sind. Dem steht jedoch das Argument gegenüber, dass Bestandteile der fixen Kosten zumindest teilweise durch den Profit-Center-Leiter gestaltbar sind. Zu diesen Kosten zählen z. B. die Gehaltskosten der Mitarbeiter des Profit Centers. Von Bereichszielen auf der Basis des Deckungsbeitrages I gehen damit u. a. keine Impulse zur Verbesserung der Wirtschaftlichkeit in den personalintensiven indirekten Leistungsbereichen der Profit Center aus (z. B. Logistik, Beschaffung, Instandhaltung). Werden vom Deckungsbeitrag I die fixen Bereichseinzelkosten des Profit Centers subtrahiert, ergibt sich der Deckungsbeitrag II. Zu den fixen Bereichseinzelkosten des Profit Centers zählen alle fixen Kosten, die direkt für den Profit Center erfasst werden können, unabhängig davon, ob der Profit-Center-Leiter diese beeinflussen kann oder <?page no="279"?> 266 Teil 2: 6 Koordination durch Zielvorgaben nicht. Der Deckungsbeitrag II als Bereichsziel motiviert damit zwar zur Verbesserung der Wirtschaftlichkeit in den indirekten Leistungsbereichen des Profit Centers, nicht jedoch zum wirtschaftlichen Umgang mit den Leistungen, die von den Zentralbereichen der Unternehmung bezogen werden. Die Kosten dieser Leistungen kann der Profit-Center-Leiter zwar über den Umfang der beanspruchten Leistung beeinflussen. Da Zentralbereiche ihre Leistungen jedoch für mehrere Profit Center erbringen, handelt es sich bei den Kosten dieser Leistungen um Bereichsgemeinkosten, die nicht in die Berechnung des Deckungsbeitrages II eingehen. Die Differenz aus dem Deckungsbeitrag II und den beeinflussbaren Bereichsgemeinkosten des Profit Centers ergibt den Deckungsbeitrag III. Profit-Center-Ziele, die den Deckungsbeitrag III zum Inhalt haben, motivieren die Profit Center zum wirtschaftlichen Umgang mit allen Ressourcen, die bei der Leistungserstellung und -verwertung benötigt werden. Nach Abzug verrechneter nicht beeinflussbarer Bereichsgemeinkosten vom Deckungsbeitrag III ergibt sich der Bruttogewinn des Profit Centers. Gegen die Verrechnung der nicht beeinflussbaren Bereichsgemeinkosten spricht, dass sie nur willkürlich vorgenommen werden kann und der Bruttogewinn des Profit Centers deshalb auf geringe Akzeptanz stößt. Für die Vorgabe von Bruttogewinnen sprechen jedoch die folgenden beiden Gründe: − Erzeugung von Kostendruck in den Zentralbereichen Durch die Belastung der Profit-Center-Erfolge mit nicht beeinflussbaren Bereichsgemeinkosten werden Profit-Center-Leiter motiviert, die für diese Kosten Verantwortlichen zu Effizienzsteigerungen in ihren Bereichen anzuhalten. − Sicherung der Vollkostendeckung Die Verrechnung der Bereichsgemeinkosten macht deutlich, welchen Beitrag ein Profit Center zur Deckung der Bereichsgemeinkosten zu leisten hat. [3] Darstellungsform Nach der Darstellungsform werden absolute Zahlen und Verhältniszahlen unterschieden (vgl. Staehle [Kennzahlen] 52). Obwohl der Profit-Center-Leiter das im Profit Center gebundene Kapital nicht beeinflussen kann, tritt aus Gründen der Vergleichbarkeit an die Stelle der absoluten Erfolgsgröße häufig eine Verhältniszahl in der Form einer Rentabilitätsgröße (vgl. Bühner [Profit Center] 1613; Drury [Business Decisions] 405). Um den Einfluss von Entscheidungen der Unternehmungsleitung über die Verwendung von Investitionsmitteln auf die Profit Center-Leistung zu eliminieren, ist bei der Zielplanung und -steuerung von einem konstanten Kapitaleinsatz auszugehen (vgl. Drury [Business Decisions] 406). 6.2.2.2 6.2.2.2 6.2.2.2 6.2.2.2 Kennzahlensys Kennzahlensys Kennzahlensys Kennzahlensysteme teme teme teme für Inves für Inves für Inves für Invest tt tment Center ment Center ment Center ment Center Für Investment Center werden die beiden folgenden Kennzahlen für erfolgsorientierte Zielvorgaben vorgeschlagen (vgl. Bühner [Organisationslehre] 134; Drury [Business Decisions] 405 ff.; Reichelstein [Accounting] 1704): − der Return on Investment (ROI) und − das Residualeinkommen (RI). <?page no="280"?> 6.2 Kennzahlensysteme zur Koordination durch Zielvorgaben 267 Der Return on Investment (Kapitalrentabilität) ist definiert als Quotient aus Bereichserfolg (G) und Kapitaleinsatz (K): G G U ROI 100 100 K U K = ⋅ = ⋅ ⋅ Werden der Zähler und der Nenner mit dem Umsatz (U) multipliziert, ergibt sich der ROI als Produkt aus der Umsatzrentabilität und der Kapitalumschlagshäufigkeit. Werden diese Größen in ihre Komponenten zerlegt, entsteht das in Abb. 6.7 gezeigte Kennzahlensystem, das als DuPont-Kennzahlensystem bekannt ist (vgl. Bühner [Organisationslehre] 135). Die Auflösung der Umsatzrentabilität führt zu verschiedenen Kostengrößen. Über die Auflösung der Kapitalumschlagshäufigkeit können Informationen über das Anlage- und Umlaufvermögen gewonnen werden. ROI Kapitalumschlagshäufigkeit Umsatzrentabilität Umsatz Gesamtvermögen Gewinn Umsatz Umlaufvermögen Anlagevermögen Zahlungsmittelbestände Forderungen Herstellkosten der verkauften Erzeugnisse Vertriebskosten Fracht- und Auslieferungskosten Verwaltungskosten Lagerbestände : : + Umsatz Kosten der abgesetzten Erzeugnisse - ´ Abb. 6.7: DuPont-Kennzahlensystem <?page no="281"?> 268 Teil 2: 6 Koordination durch Zielvorgaben Das Residualeinkommen ist definiert als Differenz aus dem Bereichserfolg (G) und der angestrebten Verzinsung des eingesetzten Kapitals (Kosten des Kapitals): RI G (z K ) = − ⋅ , wobei z den Zinssatz und K das eingesetzte Kapital symbolisieren. Im Zinssatz enthalten ist eine Risikoprämie zum Ausgleich des Risikos, mit dem die Aktivitäten des Investment Centers behaftet sind (vgl. Kaplan/ Atkinson [Management Accounting] 506; Diedrich [Erfolgsgrößen] 405). Die Spaltung des RI in seine Komponenten führt zu dem Kennzahlensystem in Abb. 6.8 (vgl. Bühner [Organisationslehre] 136). RI Gewinn Mindestzins Neutrales Ergebnis Betriebsergebnis Mindestrentabilität Vermögen "Contributed Value" Kosten (außer Material) Materialkosten Umsatzerlöse Fertigungskosten Vertriebs-kosten Verwaltungskosten Sonstige Kosten + - - - ´ Abb. 6.8: Kennzahlensystem auf der Basis des Residualeinkommens Die beiden erfolgsorientierten Kennzahlen für Investment Center können nach folgenden Kriterien beurteilt werden (vgl. Kaplan/ Atkinson [Management Accounting] 504 ff.; Bühner [Organisationslehre] 137 f.): − Vergleichbarkeit von Investment Centern sowie − Auswirkungen auf Investitionsentscheidungen. Beim ROI handelt es sich um eine Verhältniszahl, die von der Größe des Verantwortungsbereiches unabhängig ist. Er erlaubt damit den Vergleich von Verantwortungsbereichen unterschiedlicher Größe. Das RI ist eine absolute Kennzahl, so dass ein Vergleich von Geschäftseinheiten unterschiedlicher Größe nicht aussagekräftig ist. Das folgende Beispiel zeigt den Vergleich von Investment Centern. <?page no="282"?> 6.2 Kennzahlensysteme zur Koordination durch Zielvorgaben 269 Die Vorgabe des ROI führt dazu, dass nur Investitionen getätigt werden, die einen höheren ROI aufweisen als das Investment Center. Auf alle anderen Investitionen wird verzichtet, da sie den ROI des Investment Centers verschlechtern würden, selbst wenn sie einen Beitrag zum Unternehmungserfolg leisten. Andererseits werden alle Investitionen getätigt, deren ROI über dem des Investment Centers liegt, auch wenn diese Investitionen den Unternehmungserfolg verschlechtern. Das folgende Beispiel verdeutlicht diesen Sachverhalt. Obwohl durch die Investition der Unternehmungsgewinn gesteigert werden kann, wird das Investment Center bei Vorgabe eines ROI die Investition nicht tätigen, da sie den ROI des Investment Centers verringern würde. Bei Vorgabe des ROI ist damit nicht sichergestellt, dass dezentrale Investitionsentscheidungen an den Unternehmungszielen ausgerichtet sind. Wird dem Investment Center das RI als Ziel vorgegeben, wird die betrachtete Investition dagegen getätigt. Investitionen erhöhen das RI eines Invest- Daten Investment Center I Investment Center II Eingesetztes Kapital 180.000 € 100.000 € Gewinn 40.000 € 25.000 € Gewünschte Verzinsung (15 %) 27.000 € 15.000 € ROI 22,22 % 25,0 % RI 13.000 € 10.000 € Daten des Investment Centers − Eingesetztes Kapital 180.000 € − Gewinn 40.000 € ROI des Investment Centers 40.000 € ROI = 100 = 22, 2 % 180.000 € ⋅ Daten einer Investitionsalternative − Investitionssumme 30.000 € − Kapitalkosten 15 % − Gewinn 6.000 € ROI der Investitionsalternative 6.000 € ROI = 100 = 20, 0 % 30.000 € ⋅ ROI des Investment Centers unter Berücksichtigung der Investitionsalternative 40.000 € + 6.000 € ROI = 100 = 21, 9 % 180.000 € + 30.000 € ⋅ Veränderung des Unternehmungsgewinns ∆G = 6.000 € - 30.000 € 0,15 = 1.500 € ⋅ RI des Investment Centers ( ) RI = 40.000 € - 0,15 180.000 € = 13.000 € ⋅ RI des Investment Centers bei Berücksichtigung der Investitionsalternative ( ) RI = 40.000 € + 6.000 € - 0,15 180.000 € + 30.000 € = 14.500 € ⋅ <?page no="283"?> 270 Teil 2: 6 Koordination durch Zielvorgaben ment Centers regelmäßig, wenn mit der zusätzlichen Investition ein Gewinn erzielt werden kann, der über den Kapitalkosten liegt. Um der Forderung nach Beeinflussbarkeit zu genügen, wird auch in die Berechnung des ROI und des RI nur der durch den Investment-Center-Leiter beeinflussbare Bereichserfolg einbezogen. Darüber hinaus verlangt diese Anforderung, dass auch nur der beeinflussbare Kapitaleinsatz in die Berechnung der Kennzahlenwerte eingeht. So werden beispielsweise die Forderungen aus Lieferungen und Leistungen nur dann berücksichtigt, wenn der Investment-Center-Leiter sie durch Entscheidungen über die Zahlungsbedingungen beeinflussen kann. Auf der anderen Seite wird der Kapitaleinsatz um die Verbindlichkeiten reduziert, sofern sie im Gestaltungsbereich des Investment Centers liegen (vgl. Drury [Cost Accounting] 802 f.). Wird der Kapitaleinsatz nach handelsrechtlichen Vorschriften ermittelt, genügen Zielvorgaben, die den ROI oder das RI zum Inhalt haben, nicht der Forderung nach Vereinbarkeit mit dem Unternehmungsziel (Zielkonsistenz). Dies wird an folgenden Beispielen deutlich (vgl. Drury [Cost Accounting] 803 f.; Günther [Controlling] 54 ff.): [1] Die Kapitalbasis kann durch eine Ausweitung des Leasing verringert werden. Investment-Center-Leiter werden dadurch motiviert, Maschinen und Fahrzeuge zu leasen, auch wenn das Leasing zu einem höheren Aufwand führt. [2] Durch Abschreibungen verringert sich der Kapitaleinsatz, so dass es aus der Sicht der Investment Center vorteilhaft ist, Ersatzinvestitionen zu unterlassen oder zu verzögern. Dieses Verhalten kann in späteren Perioden durch Fertigungsengpässe und Qualitätsprobleme zu Gewinneinbußen führen. [3] Die Bewertung von Anlagegütern zu Anschaffungskosten abzüglich der Abschreibungen hat zur Folge, dass inflationsbedingte Preissteigerungen zwar auf den Periodengewinn, nicht jedoch auf den Kapitaleinsatz wirken. Auch hierdurch wird der Investment-Center-Leiter motiviert, Ersatzinvestitionen zu unterlassen oder zu verzögern. Zudem führen Periodenvergleiche auf der Basis dieser Informationen zu verzerrten Ergebnissen. [4] Investitionen in selbstgeschaffene immaterielle Gegenstände des Anlagevermögens (Forschung und Entwicklung, Werbemaßnahmen) dürfen in der Regel nicht aktiviert werden. Diese Investitionen werden entsprechend nicht über mehrere Perioden abgeschrieben, sondern belasten in vollem Umfang den Bereichserfolg der laufenden Periode. Zu Erträgen führen diese Investitionen erst in späteren Perioden. Investitionen in selbstgeschaffene immaterielle Gegenstände des Anlagevermögens führen deshalb zunächst zu einem Absinken des ROI bzw. des RI. Investment-Center-Leiter, die einem Investment-Center nur für einen begrenzten Zeitraum vorstehen, werden damit nicht zu diesen Investitionen motiviert, d. h., sie vernachlässigen die langfristigen Erfolgsziele. Für die Berechnung des ROI und des RI sollten deshalb die Werte des Anlage- und Umlaufvermögens nicht direkt aus dem externen Rechnungswesen übernommen werden. <?page no="284"?> 6.2 Kennzahlensysteme zur Koordination durch Zielvorgaben 271 6.2.2.3 6.2.2.3 6.2.2.3 6.2.2.3 Grenzen erfolgsorientierter Kennzahlensysteme Grenzen erfolgsorientierter Kennzahlensysteme Grenzen erfolgsorientierter Kennzahlensysteme Grenzen erfolgsorientierter Kennzahlensysteme Erfolgsorientierte Zielvorgaben weisen die folgenden Schwachstellen auf (vgl. Rappaport [Shareholder Value] 20 ff.; Günther [Controlling] 50 ff.; Gleich [Performance Measurement] 8 f.): [1] Begrenzte Auswertbarkeit Erfolgsorientierte Zielgrößen sind hoch aggregiert. Auch die definitionslogischen Kennzahlensysteme (vgl. Abb. 6.7 und 6.8), die aus diesen Zielgrößen hergeleitet werden, weisen auf der untersten Ebene nur monetäre Größen auf. Die Einflussgrößen, die auf den Erfolg wirken, werden nicht abgebildet. Die Ursachen von Erfolgsabweichungen sind damit nicht erkennbar. Es ist folglich nicht möglich, exogen bedingte Zielabweichungen von endogen verursachten zu trennen (vgl. hierzu Abschnitt 5.4.3). Darüber hinaus können auch keine Hinweise auf Maßnahmen hergeleitet werden, die zur Zielerreichung ergriffen werden könnten (vgl. u. a. Kaplan/ Atkinson [Management Accounting] 300 ff.). [2] Vergangenheitsorientierung von Erfolgsgrößen Der steigende Anteil fixer Kosten an den Unternehmungskosten, die Verkürzung der Produktlebenszyklen sowie die zunehmende Bedeutung immaterieller Vermögenswerte (z. B. Innovationen) führen dazu, dass der Erfolg einer Periode größtenteils nicht durch Entscheidungen der laufenden Periode, sondern durch die Entscheidungen früherer Perioden determiniert wird (vgl. Johnson/ Kaplan [Relevance] 254). Abweichungen von den erfolgsorientierten Kennzahlen informieren damit allenfalls über die Zielwirkungen von Entscheidungen der Vergangenheit (vgl. Eccles [Performance Measurement] 132). Werden Zielabweichungen festgestellt, sind die Handlungsspielräume bereits so weit eingeschränkt, dass den festgestellten Fehlentwicklungen nicht mehr entgegengewirkt werden kann. [3] Orientierung an kurzfristigen Zielen Der zeitliche Abstand zwischen Investitionsentscheidungen und ihren Erfolgswirkungen hat zur Folge, dass Kontrollen auf der Basis erfolgsorientierter Kennzahlen die Motivation zur Durchführung von Investitionen zur Sicherung der Erfolgspotentiale hemmen. Als Beispiele können Investitionen in Maßnahmen zur Verbesserung von Kundenbeziehungen, in die Produktentwicklung oder in Werbemaßnahmen genannt werden. Diese Investitionen lösen zunächst nur Aufwand bzw. Kosten aus, während es erst mittel- oder langfristig zu Erträgen bzw. Erlösen kommen wird. Sie wirken sich damit kurzfristig negativ auf die erfolgsorientierten Kennzahlen aus (vgl. Kaplan/ Norton [Balanced Scorecard] 262). Erfolgsorientierte Kennzahlen motivieren damit zur Optimierung des kurzfristigen Bereichserfolges. Erforderlich sind Kennzahlen, welche die Wirkungen von Investitionsentscheidungen der laufenden Periode auf zukünftige Zielbeiträge abbilden. [4] Mangelnde Berücksichtigung von Risiken Wird vom RI abgesehen, unterscheiden erfolgsorientierte Kennzahlen nicht zwischen Zielbeiträgen aus risikoreichen und risikoarmen Aktivitäten. Ein risikoscheuer Entscheidungsträger verlangt für eine risikoreichere Anlage eine zusätzliche Risikoprämie. Die betrachteten Kennzahlen weisen alternative Anlagen, die bei gleich hohem Kapitaleinsatz zu Gewinnen in gleicher Höhe führen, stets als gleichwertig aus, auch wenn <?page no="285"?> 272 Teil 2: 6 Koordination durch Zielvorgaben sie mit unterschiedlichen Risiken verbunden sind. Notwendig sind Kennzahlen, die durch risikoangepasste Zinssätze die Zielbeiträge der Verantwortungsbereiche mit unterschiedlich riskanten Aktivitäten vergleichbar machen. [5] Fehlende Strategieorientierung Erfolgsorientierte Kennzahlen eignen sich nicht zur Beschreibung der verfolgten Unternehmungs- oder Geschäftsfeldstrategie (vgl. Kaplan/ Norten [Organisation] 61). Sie sind damit nicht in der Lage, die Umsetzung von Strategien zu unterstützen. Sie tragen weder zur Präzisierung noch zur Kommunikation der Strategieinhalte bei. Sie motivieren nicht zur Umsetzung der Strategien, sondern vielmehr zur Optimierung des kurzfristigen Periodenerfolges. Schließlich bilden sie keine Grundlage für strategische Kontrollen (vgl. Kaplan/ Norton [Balanced Scorecard] 11). Diese Zwecke können mit einem erfolgsorientierten Kennzahlensystem nicht erfüllt werden. Für die Koordination von Entscheidungen in Profit und Investment Centern über Zielvorgaben sind deshalb neben den erfolgsorientierten Kennzahlen weitere Kennzahlen erforderlich. [6] Fehlende Akzeptanz Bei der Erfassung und Verrechnung von Erfolgsdaten gibt es in jedem Rechnungssystem eine Vielzahl von Freiräumen, die rechnungszielorientiert zu schließen sind und zu Manipulationen genutzt werden können. Manipulierbarkeit führt dazu, dass Erfolgsabweichungen nur auf geringe Akzeptanz bei den Verantwortungsträgern stoßen. Es wird deshalb gefordert, Kennzahlen aus Zahlungsgrößen zu bilden, da diese unmittelbar beobachtbar und damit nicht manipulierbar sind. 6.2.2.4 6.2.2.4 6.2.2.4 6.2.2.4 Wertorientierte Wertorientierte Wertorientierte Wertorientierte Kennzahlensysteme Kennzahlensysteme Kennzahlensysteme Kennzahlensysteme Mit den wertorientierten Kennzahlen wird versucht, Schwächen erfolgsorientierter Kennzahlen zu überwinden. Von den erfolgsorientierten unterscheiden sich die wertorientierten in folgenden Punkten (vgl. Weber/ Schäffer [Balanced Scorecard] 329): − Übergang von kalkulatorischen Erfolgsgrößen bzw. dem handelsrechtlichen Jahresüberschuss zu Zahlungsgrößen, − Erfassung zukünftiger Wirkungen aktueller Entscheidungen und nicht der aktuellen Wirkungen vergangener Entscheidungen, − Einbeziehung von Zeitpräferenzen, − Berücksichtigung des Risikos und − Verrechnung der Kapitalkosten, d. h. Ausweis des Gewinnes aus der Sicht der Eigenkapitalgeber. In der Literatur werden u. a. die folgenden drei wertorientierten Kennzahlen diskutiert (vgl. Ballwieser [Unternehmensführung] 162 ff.): − die Veränderung des Discounted Cash Flow (DCF) als Vermögensänderung, − der Economic Value Added (EVA) als spezieller Residualgewinn sowie − der Cash Flow Return on Investment (CFROI) als Rentabilitätsmaß. Diese Kennzahlen unterscheiden sich in der Darstellungsform (absolute Kennzahlen, Verhältniszahlen), der verwendeten Methode der Investitionsrechnung, (Kapitalwertmethode, Methode des Internen Zinsfußes) und in der Berechnung der eingehenden <?page no="286"?> 6.2 Kennzahlensysteme zur Koordination durch Zielvorgaben 273 Ergebniskomponenten, wie z. B. des Cash Flows. Wertorientierte Kennzahlen können bestimmt werden nach dem Eigenkapitalansatz (Equity Approach) und dem Gesamtkapitalansatz (Entity Approach). Eigenkapitalansätze zeichnen sich dadurch aus, dass der Wert des Eigenkapitals (Shareholder Value) direkt berechnet wird. Gesamtkapitalansätze bestimmen dagegen zunächst den Wert des Eigen- und Fremdkapitals, d. h. den Wert des Gesamtkapitals, der auch als Unternehmungswert bezeichnet wird. Der Wert des Eigenkapitals (Shareholder Value) ergibt sich anschließend als Differenz des Unternehmungswertes und des Marktwertes des Fremdkapitals (vgl. Rappaport [Shareholder Value] 54; Günther [Controlling] 104 ff.). Für Verantwortungsbereiche in der Unternehmung wird der Gesamtkapitalansatz und die Vorgabe von unternehmungswertorientierten Kennzahlen empfohlen (vgl. Ewert/ Wagenhofer [Kennzahlen] 52; Günther [Wertsteigerungsmanagement] 71). Begründet wird diese Empfehlung damit, dass die Bereichsleitungen bei zentraler Finanzierung keine Möglichkeit haben, die Kapitalstruktur zu verändern, und die Verantwortungsbereiche auch nicht über eigenes Eigenkapital verfügen (vgl. Günther [Controlling] 107 f.). 6.2.2.4.1 Discounted Cash Flow (DCF) Wird vom Gesamtkapitalansatz ausgegangen, werden der Unternehmungswert und der Eigenkapitalwert nach dem DCF-Konzept wie folgt berechnet: Der Unternehmungswert ist der Kapitalwert der aus einer Investition fließenden betrieblichen Cash Flows, d. h. des Zahlungsüberschusses, der zur Deckung der Ansprüche von Gläubigern und Kapitalgebern verwendet werden kann: T t t t 1 1 UW CF (1 k ) = = ⋅ + ∑ Der Eigenkapitalwert (Shareholder Value) ist definiert als Differenz zwischen dem Unternehmungswert und dem Marktwert des Fremdkapitals: EW = UW − FW (UW = Unternehmungswert; T = Planungszeitraum; CF = Cash Flow vor Zinsen; k = Gesamtkapitalkostensatz; EW = Eigenkapitalwert; FW = Marktwert des Fremdkapitals) Für einen längeren Zeitraum ist eine zuverlässige Schätzung des jährlichen Cash Flows kaum möglich. Aus diesem Grunde wird der Planungszeitraum zeitlich begrenzt. Die Cash Flows, die nach Ende des Planungszeitraumes aus den Entscheidungen der Planungsperiode zufließen, können jedoch einen bedeutenden Teil des Unternehmungswertes ausmachen und sollten deshalb nicht vernachlässigt werden. Aus diesem Grun- <?page no="287"?> 274 Teil 2: 6 Koordination durch Zielvorgaben de wird der Unternehmungswert in folgende Komponenten gegliedert, die getrennt berechnet werden (vgl. Rappaport [Shareholder Value] 54): − den Kapitalwert der betrieblichen Cash Flows während der Planungsperiode, − den Restwert, das ist der Kapitalwert der betrieblichen Cash Flows aus den Entscheidungen der Planungsperiode, die der Unternehmung erst nach dem Planungszeitraum zufließen, sowie − den Marktwert des nicht betriebsnotwendigen Vermögens (z. B. börsenfähige Wertpapiere). Der betriebliche Cash Flow ist der Cash Flow vor Zinsen und Ertragssteuern und entspricht dem aus der Geschäftstätigkeit erzielten Zahlungsüberschuss (vgl. Bühner [Management-Wert-Konzept] 39). Er gibt die Zahlungsmittel an, die zur Deckung der Ansprüche von Gläubigern und Eigentümern zur Verfügung stehen. Nach Rappaport wird der betriebliche Cash Flow einer Teilperiode während der Planungsperiode wie folgt geschätzt (vgl. Rappaport [Shareholder Value] 54 ff.): Betrieblicher Cash Flow einer Teilperiode = [Vorjahresumsatz ⋅ (1 + Rate des Umsatzwachstums) ⋅ Umsatzüberschussrate ⋅ (1 - Cash Flow-Steuersatz)] − [Vorjahresumsatz ⋅ Rate des Umsatzwachstums ⋅ (Erweiterungsinvestitionsrate bei Anlagen + Erweiterungsinvestitionsrate für Working Capital)] Um zum Kapitalwert der betrieblichen Cash Flows (DCF) in der Planungsperiode zu gelangen, werden die so berechneten betrieblichen Cash Flows mit dem Kapitalkostensatz des Geschäftsbereiches abdiskontiert. Bestimmt wird dieser Kapitalkostensatz durch das bereichsspezifische Geschäftsrisiko und die Finanzstruktur (vgl. Bühner [Organisationslehre] 141; ausführlich bei Rappaport [Shareholder Value] 58 ff.). Der Restwert wird in der Regel nach der Methode der ewigen Rente berechnet. Dieser Methode liegt die Annahme des vollkommenen Wettbewerbs auf dem Markt des betrachteten Verantwortungsbereiches zugrunde. Entsprechend dieser Annahme wird davon ausgegangen, dass mit jeder Investition, die nach der Planungsperiode getätigt wird, nur noch die Kapitalkosten erwirtschaftet werden. Damit ist der Kapitalwert der Investitionen nach Ablauf der Planungsperiode im Durchschnitt gleich Null. Schwankungen der Cash Flows nach Ablauf des Planungszeitraumes, die durch zusätzliche Investitionen ausgelöst werden, haben damit keinen Einfluss auf den Unternehmungswert. Bei der Berechnung des Restwertes kann deshalb auf die Berücksichtigung der Konsequenzen von Investitionen verzichtet werden, die nach dem Ende der Planungsperiode getätigt werden. Dadurch wird die Restwertberechnung erheblich vereinfacht. Es wird davon ausgegangen, dass der betriebliche Cash Flow vor Neuinvestitionen, der in der letzten Teilperiode der Planperiode erzielt worden ist, auch in allen Folgeperioden erwirtschaftet wird. Der Restwert (RW) wird damit als Gegenwartswert des Barwertes der unendlichen Reihe konstanter jährlicher Cash Flows berechnet (vgl. Bühner [Management-Wert-Konzept] 49 ff.; Rappaport [Shareholder Value] 63 ff.): <?page no="288"?> 6.2 Kennzahlensysteme zur Koordination durch Zielvorgaben 275 Barwert der unendlichen Reihe konstanter jährlicher Cash Flows nach der Planungsperiode T CF k RW (1 k ) = + wobei CF = konstante jährliche Cash Flows nach Abschluss der Planperiode, CF k = k = Gesamtkapitalkostensatz. Abb. 6.9 zeigt ein definitionslogisches Kennzahlensystem mit dem Shareholder Value als Spitzenkennzahl (vgl. Bühner [Organisationslehre] 142). Die Kennzahlen der nachfolgenden Ebenen des Kennzahlensystems werden auch als Werttreiber bezeichnet, das Kennzahlensystem als Shareholder Value-Netzwerk (vgl. Rappaport [Shareholder Value] 79; Ballwieser [Shareholder Value] 1752. Der Unternehmungswert ist eine mehrperiodige Kennzahl. Die jährliche Steigerung des Unternehmungswertes wird berechnet als jährliche Änderung der Summe aus kumuliertem Gegenwartswert der Cash Flows und dem Restwert unter der Annahme, dass mit der betrachteten Periode der Planungszeitraum endet (vgl. Rappaport [Shareholder Value] 69). Das folgende Beispiel zeigt die Berechnung des Unternehmungswertes, des Shareholder Value sowie der jährlichen Wertsteigerungen nach dem DFC- Konzept (vgl. Bühner [Organisationslehre] 142 f.). Gegeben seien folgende Daten: - Planungszeitraum 5 Jahre - Vorjahresumsatz 10 Mio. € - Umsatzwachstum 5 % - Umsatzüberschussrate 20 % - Erweitungsinvestitionsrate für Anlagen 15 % - Erweiterungsinvestitionsrate für das Working Capital 20 % - Steuersatz bezogen auf den Cash-Flow 60 % - Kapitalkosten 10 % - Marktwert des Fremdkapitals 1,5 Mio. € Es sei kein betriebsnotwendiges Vermögen vorhanden. Daraus ergeben sich die folgenden Größen: Jahr Cash Flow Barwertfaktor Barwert des Cash Flows Kumulierter Barwert Restwert Kumulierte Summe 1 665.000 € 0,9090 604.485 € 604.485 € 7.635.600 € 8.240.085 € 2 698.250 € 0,8264 577.034 € 1.181.519 € 7.288.848 € 8.470.367 € 3 733.163 € 0,7513 550.825 € 1.732.344 € 6.957.789 € 8.690.133 € 4 769.821 € 0,6830 525.788 € 2.258.132 € 6.641.526 € 8.899.658 € 5 808.312 € 0,6209 501.881 € 2.760.013 € 6.339.545 € 9.099.558 € Unternehmungswert 9.099.558 € − Marktwert des Fremdkapitals 1.500.000 € = Shareholder Value 7.599.558 € <?page no="289"?> 276 Teil 2: 6 Koordination durch Zielvorgaben Shareholder Value Unternehmungswert Marktwert des Fremdkapitals - Kapitalwert des betrieblichen Cashflows während der Prognoseperiode Restwert Marktwert des nicht betriebsnotwendigen Kapitals + + Cash-Flow Cash-Flow vor Abzug von Erweiterungsinvestitionen Erweiterungsinvestitionen Cash-Flow vor Abzug von Erweiterungsinvestitionen und Steuern Steuern Erweiterungsinvestitionen für Anlagen Erweiterungsinvestitionen für Working Capital Umsatzüberschussrate Umsatz Cash-Flow-Steuersatz Cash-Flow Erweiterungsinvestitionsrate für Anlagen Umsatzzunahme Erweiterungsinvestitionsrate für Working Capital Umsatzzunahme Umsatzwachstum Vorjahresumsatz Umsatzüberschussrate Umsatz Umsatzwachstum Vorjahresumsatz Umsatz Vorjahresumsatz UWachstum VUmsatz Umsatz Vorjahresumsatz UWachstum VUmsatz - - + - × × × × × × - × × × Abb. 6.9: Wertorientiertes Kennzahlensystem <?page no="290"?> 6.2 Kennzahlensysteme zur Koordination durch Zielvorgaben 277 Berechnung der Werte: - Cash Flow des ersten Jahres [10 Mio. € ⋅ (1 + 0,05) ⋅ 0,2 ⋅ (1 - 0,6)] - [10 Mio. € ⋅ 0,05 ⋅ (0,15 + 0,2)] = 840.000 € - 175.000 € = 665.000 € - Cash Flow des zweiten Jahres unter Berücksichtigung eines Umsatzwachstums von 5 % [10,5 Mio. € ⋅ (1 + 0,05) ⋅ 0,2 ⋅ (1 - 0,6)] - [10,5 Mio. € ⋅ 0,05 ⋅ (0,15 + 0,2)] = 882.000 € - 183.750 € = 698.250 € - Konstanter jährlicher Cash Flow nach Abschluss der Planungsperiode zur Berechnung des Shareholder Values Nach Abschluss der Planungsperiode werden keine Investitionen getätigt und der Umsatz wächst nicht mehr. Damit ergibt sich der konstante Cash Flow als Cash Flow der 5. Periode vor Abzug der Investitionen ins Anlagevermögen und ins Working Capital. 10 Mio. € ⋅ (1 + 0,05) 5 ⋅ 0,2 ⋅ (1 − 0,6) = 1.021.025 € - Restwert nach Abschluss der Planungsperiode zur Berechnung des Shareholder Values 5 1.021.025 € 1 = 6.339.545 € 0, 1 (1+ 0, 1) ⋅ - Restwert der ersten Periode zur Berechnung der jährlichen Wertsteigerung Dieser Wert beruht auf der Annahme, dass nach Abschluss der ersten Periode keine Investitionen mehr getätigt werden und damit auch kein Umsatzwachstum mehr auftritt. 840.000 € ⋅ 10 ⋅ 0,9090 = 7.635.600 € - Restwert der zweiten Periode zur Berechnung der jährlichen Wertsteigerung 882.000 € ⋅ 10 ⋅ 0,8264 = 7.288.848 € Damit ergeben sich die folgenden jährlichen Wertsteigerungen: - Jährliche Wertsteigerung im zweiten Jahr 8.470.367 € − 8.240.085 € = 230.282 € - Jährliche Wertsteigerung im dritten Jahr 8.690.133 € − 8.470.367 € = 219.766 € usw. 6.2.2.4.2 Economic Value Added (EVA) Beim EVA handelt es sich um einen einperiodigen Ansatz zur Bestimmung eines Residualeinkommens. Von der in Abschnitt 6.2.2.2 diskutierten erfolgsorientierten Kennzahl „Residualeinkommen“ unterscheidet sich der EVA in zwei Punkten (vgl. Kaplan/ Atkinson [Management Accounting] 508): − der Korrektur der Aufwands- und Ertragsgrößen bzw. der Kosten- und Leistungsgrößen, − der Aufdeckung stiller Reserven sowie − der Ermittlung des Gesamtkapitalkostensatzes unter Berücksichtigung bereichsspezifischer Geschäftsrisiken und der Finanzstruktur auf der Grundlage finanzwirtschaftlicher Modelle. <?page no="291"?> 278 Teil 2: 6 Koordination durch Zielvorgaben Die Korrekturen der Aufwands- und Ertragsgrößen betreffen u. a. − die Erfassung aller offenen und verdeckten Finanzierungsmittel (Leasingaufwendungen, Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen, Rückstellungen) und − die Aktivierung von Aufwendungen für FuE, Werbekampagnen, Qualifikationsmaßnahmen usw. und ihre Verteilung in Form von Abschreibungen über den Zeitraum, in dem diese fiktiven Anlagegüter einen Nutzen erbringen. Durch diese Korrekturen sollen die Schwächen der erfolgsorientierten Kennzahl „Residualeinkommen“ eliminiert werden (vgl. hierzu Abschnitt 6.2.2.2). Es wird eine sehr große Zahl von Korrekturen vorgeschlagen. Nach den Kriterien der Machbarkeit und der quantitativen Relevanz sollten jedoch nur fünf bis zehn Korrekturen tatsächlich durchgeführt werden (vgl. Lorson [Shareholder Value-Ansätze] 54). Nach dem Gesamtkapitalansatz ist der Economic Value Added wie folgt definiert: EVA = NOPAT − (EBV ⋅ Gesamtkapitalkostensatz) Beim NOPAT (Net Operation Profit after Taxes) handelt es sich um den operativen Cash Flow nach Steuern und vor Zinsen. Der EBV (Economic Book Value) ist das insgesamt gebundene Kapital. Diese Größen werden wie folgt berechnet (vgl. Günther [Controlling] 234 f.): a) Net Operating Profit after Taxes (NOPAT) Net Operating Profit (Betriebsergebnis) + Erhöhung der Wertberichtigungen auf Forderungen + Abschreibungen von derivativen Geschäftswerten + Erhöhung der Differenz zwischen Vorratsbewertung nach LIFO gegenüber dem FIFO-Verfahren + Erhöhung des Barwertes kapitalisierter F&E-Aufwendungen + sonstige betriebliche Erträge + Erhöhung der sonstigen Rückstellungen + marktwertbildende Vorlaufkosten − finanzwirksame Steuern = Net Operating Profit after Taxes (operativer Cash Flow nach Steuern und vor Zinsen) <?page no="292"?> 6.2 Kennzahlensysteme zur Koordination durch Zielvorgaben 279 b) Economic Book Value Buchwert des Anlagevermögens + Buchwert des Umlaufvermögens − nicht verzinsliche, kurzfristige Verbindlichkeiten − marktgängige Wertpapiere − Anlagen im Bau + passivische Wertberichtigungen auf Forderungen + Differenz aus Vorratsbewertung nach LIFO- und FIFO-Verfahren + kumulierte Abschreibungen von derivativen Geschäftswerten + kapitalisierte Miet- und Leasingaufwendungen + kapitalisierte F&E-Aufwendungen (Abschreibung über 5 Jahre) + kapitalisierte Vorlaufkosten = Economic Book Value (investiertes Kapital) 6.2.2.4.3 Cash Flow Return on Investment (CFROI) Beim Cash Flow Return on Investment handelt es sich um den internen Zinsfuß eines Verantwortungsbereiches in einer Periode. Berechnet wird der Cash Flow Return on Investment wie folgt: BCF öAb CFROI BIB − = wobei BCF = Brutto Cash Flow, öAb = ökonomische Abschreibungen, BIB = Bruttoinvestitionsbasis. Der Brutto Cash Flow entspricht dem betrieblichen Cash Flow, d. h. dem Jahresüberschuss zuzüglich Zins, Abschreibungen und Änderungen der langfristigen Rückstellungen. Die ökonomischen Abschreibungen sind definiert als der mit den Kapitalkosten zu verzinsende Betrag, der jährlich einzubehalten ist, wenn am Ende der Nutzungsdauer der inflationierte Anschaffungswert des abnutzbaren Anlagevermögens zur Verfügung stehen soll. Die Bruttoinvestitionsbasis gibt das inflationierte gebundene Gesamtkapital wieder, wobei das abnutzbare Anlagevermögen mit den inflationierten historischen Anschaffungskosten und nicht mit den Buchwerten bewertet wird (zur Berechnung dieser Größen vgl. Günther [Controlling] 213; Ewert/ Wagenhofer [Kennzahlen] 21). Dadurch wird vermieden, dass Abschreibungen die Investitionsbasis verringern und die Investment-Center-Leiter motiviert sind, Ersatzinvestitionen zu verzögern. Die Verwendung der inflationierten Anschaffungskosten hat zudem den Vorteil, dass anders als bei den erfolgsorientierten Kennzahlen für Investment Center ein Ansteigen des CFROI allein durch inflationäre Preisentwicklungen ausgeschlossen ist. <?page no="293"?> 280 Teil 2: 6 Koordination durch Zielvorgaben Die Schwächen erfolgsorientierter Kennzahlen können durch die wertorientierten Kennzahlen nicht vollständig überwunden werden. So werden der EVA und der CFROI aus Daten des externen Rechnungswesens und nicht aus beobachtbaren Zahlungsgrößen hergeleitet. Damit existieren auch hier Freiräume für Manipulationen (vgl. Lorson [Shareholder Value-Ansätze] 57, 64). Die Annahmen, die der Definition dieser Kennzahlen zugrunde liegen, wirken sich ebenfalls ungünstig auf die Akzeptanz aus. Schließlich ist der CFROI wie auch die erfolgsorientierten Kennzahlen eine vergangenheitsorientierte Periodenkennzahl (vgl. Lorson [Shareholder Value-Ansätze] 52). Weder die erfolgsorientierten noch die wertorientierten Kennzahlen sind in der Lage, die verfolgten Strategien abzubilden. Um der Forderung nach Strategieorientierung zu genügen, müssen die monetären Kennzahlen um nicht monetäre ergänzt werden. 6.2.3 6.2.3 6.2.3 6.2.3 Balanced Scorecard als meh Balanced Scorecard als meh Balanced Scorecard als meh Balanced Scorecard als mehrdimensionales Ken rdimensionales Ken rdimensionales Ken rdimensionales Kenn nn nzahlensystem zahlensystem zahlensystem zahlensystem 6.2.3.1 6.2.3.1 6.2.3.1 6.2.3.1 Zwecke und Elemente einer Balanced Scorecard Zwecke und Elemente einer Balanced Scorecard Zwecke und Elemente einer Balanced Scorecard Zwecke und Elemente einer Balanced Scorecard Es ist bereits eine Vielzahl von mehrdimensionalen Kennzahlensystemen entwickelt worden (zu einem Überblick vgl. Gleich [Performance Measurement] 47 ff.). Das bekannteste Konzept ist sicherlich die von Kaplan und Norton entwickelte Balanced Scorecard (zu dieser Einschätzung gelangen auch Günther/ Grüning [Konzeptvergleich] 285). Anders als bei den bisher betrachteten Kennzahlensystemen handelt es sich bei der Balanced Scorecard nicht um ein geschlossenes Kennzahlensystem. Die Offenheit der Balanced Scorecard ergibt sich zum einen daraus, dass keine Spitzenkennzahl vorgegeben wird. Zum anderen treten an die Stelle definitionslogisch hergeleiteter Kennzahlen solche, die empirisch-induktiv ermittelt werden. Vorgegeben wird lediglich die Struktur eines Kennzahlensystems, die unternehmungsspezifisch auszugestalten ist (vgl. Ewert/ Wagenhofer [Unternehmensrechnung] 290). Dabei wird für jeden Verantwortungsbereich eine eigene Balanced Scorecard entwickelt. Zweck der Balanced Scorecard ist die Ausrichtung dezentraler Entscheidungen an den verfolgten Strategien (vgl. Kaplan/ Norton [Balanced Scorecard] 24). Hierzu werden die Strategien in präzise Ziele und Kennzahlen transformiert, in der Balanced Scorecard zusammengefasst und den Trägern dezentraler Entscheidungen vorgegeben (vgl. Kunz/ Pfeiffer [Balanced Scorecard] 101 f.). Kaplan/ Norton nennen in diesem Zusammenhang vier Zwecke der Balanced Scorecard (vgl. Kaplan/ Norton [Balanced Scorecard] 11): − die inhaltliche Präzisierung der verfolgten Strategie, − die Übermittlung der Inhalte der verfolgten Strategie, − die Ableitung strategieorientierter Zielvorgaben für die Verantwortungsbereiche sowie − die Verbesserung der strategischen Kontrolle. Eine Balanced Scorecard ist ein ausgewogenes mehrdimensionales System von Kennzahlen, die über Instrumentalrelationen verbunden sind, zur Ausrichtung dezentraler Entscheidungen an den verfolgten Strategien. <?page no="294"?> 6.2 Kennzahlensysteme zur Koordination durch Zielvorgaben 281 Eine Balanced Scorecard setzt sich aus mehreren Kennzahlen zusammen, die durch Instrumentalrelationen verbunden sind. Aus Gründen der Übersichtlichkeit und Einfachheit soll eine Balanced Scorecard nur aus ca. 20 Kennzahlen bestehen (vgl. Weber/ Schäffer [Balanced Scorecard] 22). Zu diesen Kennzahlen zählen − die Ergebnisgrößen, − die Treibergrößen und − die Diagnosegrößen. Die Ergebnisgrößen spiegeln die mit der Strategie verfolgten Ziele wider, wie z. B. Rentabilität, Marktanteil, Kundenzufriedenheit, Kundentreue und Qualifikation der Mitarbeiter. Durch die Treibergrößen wird präzisiert, wie diese Ziele erreicht werden sollen. Sie erleichtern die Identifikation von Maßnahmen (z. B. zur Schaffung von Wettbewerbsvorteilen bzw. zur Kostengestaltung) sowie die strategische Kontrolle. Diagnosegrößen stehen in keiner direkten Beziehung zu den verfolgten Strategien. Sie sind jedoch erforderlich, um Maßnahmen zur Schaffung von Kundennutzen oder Prozessverbesserungen mit negativen Zielwirkungen erkennen zu können. Auf diese Weise soll z. B. verhindert werden, dass eine Steigerung der Lieferzuverlässigkeit über eine kostenintensive Lagerhaltung erreicht wird. Bei der Gestaltung einer Balanced Scorecard muss deshalb versucht werden, Suboptimierungen zu antizipieren, die sich bei bestimmten Zielen ergeben können, und diagnostische Kennzahlen einzuführen, welche solche Suboptimierungen anzeigen. 6.2.3.2 6.2.3.2 6.2.3.2 6.2.3.2 Au Au Au Aufbauprinzipien der Balanced Scorecard fbauprinzipien der Balanced Scorecard fbauprinzipien der Balanced Scorecard fbauprinzipien der Balanced Scorecard Eine Balanced Scorecard lässt sich durch die folgenden vier Aufbauprinzipien kennzeichnen: − Mehrdimensionalität, − Strategieorientierung, − Instrumentalprinzip sowie − Ausgewogenheit. [1] Mehrdimensionalität Bei der Balanced Scorecard handelt es sich um ein mehrdimensionales Kennzahlensystem, d. h. neben finanziellen Kennzahlen werden auch kunden-, prozesssowie mitarbeiterbezogene Kennzahlen berücksichtigt (vgl. Kaplan/ Norton [Performance] 71 f.). Die Mehrdimensionalität der Balanced Scorecard kommt in ihrer Gliederung in verschiedene Perspektiven zum Ausdruck. Eine Perspektive kann dabei als eine Teilleistung eines Verantwortungsbereiches verstanden werden. Für jede dieser Teilleistungen werden in der Balanced Scorecard folgende Parameter festgelegt: − Zielkriterien, − Kennzahlen zur Messung dieser Zielkriterien (Ergebnisgrößen), − Kennzahlenwerte, die den Verantwortungsbereichen vorgegeben werden, sowie − Einflussgrößen, die zur Zielerreichung zu gestalten sind (Treibergrößen). <?page no="295"?> 282 Teil 2: 6 Koordination durch Zielvorgaben Kaplan und Norton schlagen folgende Perspektiven vor (vgl. Kaplan/ Atkinson [Management Accounting] 368 ff.; aber auch Kaplan/ Norton [Balanced Scorecard] 24 ff.): Finanzielle Perspektive Diese Perspektive definiert zum einen die langfristigen finanziellen Ziele des Verantwortungsbereiches. Zum anderen dient sie der Messung der wirtschaftlichen Konsequenzen der bereits realisierten Aktivitäten zur Umsetzung der Strategie und zeigt damit, ob die Implementierung der Strategie zur Zielerreichung beiträgt. Als Beispiele für Kennzahlen der finanziellen Perspektive werden genannt: Betriebsergebnis, ROCE (Return on Capital Employed) und EVA. Kundenperspektive Aufgabe dieser Perspektive ist die Abgrenzung der Markt- und Kundensegmente, in denen ein Verantwortungsbereich tätig sein soll, und die Vorgabe von Ergebnisgrößen für diese Segmente. Beispiele für Ergebnisgrößen sind Kundenzufriedenheit, Kundenbindung, Neuakquisition von Kunden, kundenbezogene Erfolge sowie Marktanteile. Die Treibergrößen haben entsprechend der jeweils verfolgten Strategie Produkt- oder Servicemerkmale, Merkmale der Auftragsabwicklung (z. B. Lieferzeit, Lieferzuverlässigkeit) oder das Image der Unternehmung zum Inhalt. Interne Prozessperspektive Für die Prozesse, die für die Erfüllung der Kundenanforderungen und die Erreichung der finanziellen Ziele kritisch sind, werden mit dieser Perspektive Ziele, Ergebnis- und Treibergrößen vorgegeben. Angestrebt wird nicht nur die Verbesserung bestehender Prozesse, sondern auch die Einführung neuer Prozesse, wie z. B. ein Prozess zur Identifikation von Produktmerkmalen, die von Kunden gefordert werden. Als erfolgskritisch werden nicht nur die Produktionsprozesse, sondern vor allem auch die Innovationsprozesse betrachtet. Es wird deshalb gefordert, dass diese Perspektive Kennzahlen zu beiden Prozessarten enthält. Kennzahlen für Produktionsprozesse betreffen die Prozessdauer, die Qualität und die Kosten des Prozesses. Der Anteil des Umsatzes aus neuen Produkten, die Zeitspanne bis zur Entwicklung der nächsten Produktgeneration, die Anzahl der neu eingeführten Produkte im Vergleich zu den Wettbewerbern, die Kosten einzelner Entwicklungsstufen und die Anzahl der Anpassungen des Produktentwurfes sind Beispiele für Kennzahlen, die Innovationsprozessen vorgegeben werden. Lern- und Entwicklungsperspektive Diese Perspektive betrifft die Infrastruktur des Verantwortungsbereiches zur Schaffung von langfristigem Wachstum durch die laufende Verbesserung der Fähigkeiten zur Erfüllung der Kundenanforderungen und zur Beherrschung der Prozesse. Ansatzpunkte für die Verbesserung dieser Fähigkeiten werden in der Stärkung des Mitarbeiterpotentials, dem Ausbau des Informations- und Kommunikationssystems sowie in der Motivierung von Mitarbeitern zur Zielerreichung gesehen. Das Mitarbeiterpotential kann z. B. über die Kennzahlen Mitarbeiterzufriedenheit, Fluktuationsrate und Mitarbeiterproduktivität abgebildet werden. Zur Beschreibung des Ausbaues des Informations- und Kommunikationssystems eignet sich z. B. die Kennzahl „Zeit, die für die Übermittlung <?page no="296"?> 6.2 Kennzahlensysteme zur Koordination durch Zielvorgaben 283 von Informationen zum Entscheidungsträger erforderlich ist“. Die Anzahl der vorgeschlagenen und umgesetzten Verbesserungsideen wird als Beispiel für eine Kennzahl zur Motivierung der Mitarbeiter genannt. Hinter der Auswahl dieser Perspektiven stehen folgende Überlegungen: Der finanzielle Erfolg ist die oberste Zielsetzung der Unternehmung, die durch die Schaffung von Kundennutzen erreicht werden kann. Hierzu sind Informationen darüber nötig, wie die Kunden die Unternehmungsleistung wahrnehmen. Die Schaffung von Kundennutzen führt jedoch nur dann zu finanziellen Erfolgen, wenn die Unternehmungsprozesse effizient und effektiv ablaufen. Um die finanziellen Erfolge langfristig sichern zu können, muss der Kundennutzen ständig gesteigert und die Prozesse verbessert werden, was Innovationen und eine Verbesserung der Mitarbeiterqualifikation notwendig machen. Kaplan/ Norton betonen jedoch, dass auch Balanced Scorecards mit drei oder fünf Perspektiven denkbar sind. Als Beispiele für weitere Perspektiven nennen sie die Lieferanten und die Gesellschaft (vgl. Kaplan/ Norton [Balanced Scorecard] 33). Die Gliederung in die genannten Perspektiven führt zu der in Abb. 6.10 dargestellten Struktur einer Balanced Scorecard (in Anlehnung an Kaplan/ Norton [Strategy] 9). Abb. 6.10: Struktur einer Balanced Scorecard [2] Strategieorientierung Die finanziellen Kennzahlen einer Balanced Scorecard sollen strategieorientiert ausgewählt werden. Einen Überblick über finanzielle Kennzahlen für verschiedene Portfoliostrategien zeigt Abb. 6.11 (vgl. Kaplan/ Norton [Strategieumsetzung] 321). Finanzielle Perspektive Ziele Kennzahlen Vorgaben Initiativen Interne Geschäftsprozesse Ziele Kennzahlen Vorgaben Initiativen Kundenperspektive Ziele Kennzahlen Vorgaben Initiativen Kundenperspektive Ziele Kennzahlen Vorgaben Initiativen Strategie <?page no="297"?> 284 Teil 2: 6 Koordination durch Zielvorgaben Kennzahlen Strategien Ertrag Produktivitätssteigerung Mittelverwendung Investitionsstrategien − Umsatzwachstum je Segment − Umsatzanteil mit neuen Produkten und Kunden Ertrag/ Mitarbeiter Investition (in % des Umsatzes) Selektionsstrategien − Anteil der Zielkunden − Cross Selling − Umsatzanteil neuer Anwendungen − Rentabilität von Kunden und Produktlinien − Kostenvergleich mit den Mitbewerbern − Kosteneinsparungen in % − Anteil der indirekten Kosten am Umsatz − Working Capital − ROCE − Kapazitätsauslastungsgrad Abschöpfungsstrategien − Rentabilität von Kunden und Produktlinien − Anteil der unprofitablen Kunden Stückkosten Tilgung Abb. 6.11: Finanzielle Kennzahlen für verschiedene Strategien [3] Instrumentalrelation In der Balanced Scorecard treten zwei Arten von Instrumentalrelationen auf: − die maßnahmenbezogenen Instrumentalrelationen und − die finanziellen Instrumentalrelationen. Maßnahmenbezogene Instrumentalrelationen bestehen zwischen den Kennzahlen einer Perspektive. Voraussetzung für die Existenz solcher Relationen ist, dass für jede Perspektive nicht nur Ergebnisgrößen, sondern auch Einflussbzw. Treibergrößen berücksichtigt werden. Die Schaffung von Kundennutzen, die Verbesserung von Prozessen und die Mitarbeiterqualifikation sollen letztlich alle das finanzielle Ergebnis der Unternehmung verbessern. Aus diesem Grunde müssen die Ergebnisgrößen aller Perspektiven derart gewählt werden, dass zwischen den Kennzahlen und den finanziellen Zielen ein kausaler Zusammenhang existiert bzw. vermutet werden kann (vgl. Kaplan/ Norton [Strategieumsetzung] 326 ff.). Dieser kausale Zusammenhang bildet den Gegenstand der finanziellen Instrumentalrelationen. Die Instrumentalrelationen werden in Abb.6.12 an einem Beispiel verdeutlicht (vgl. Kaplan/ Norton [Balanced Scorecard] 31). [4] Ausgewogenheit Die Forderung nach Ausgewogenheit wird wie folgt präzisiert (vgl. Atkinson u. a. [Management Accounting] 532 f.): − Die Balanced Scorecard bringt nicht nur die Leistung der Unternehmung zum Ausdruck, sondern auch die Ursachen dieser Leistung (vertikale Ausgewogenheit). <?page no="298"?> 6.2 Kennzahlensysteme zur Koordination durch Zielvorgaben 285 − In der Balanced Scorecard werden nur die Aspekte der Leistung erfasst, die für die Zielerreichung kritisch sind oder durch die sich die Unternehmung von anderen unterscheidet (horizontale Ausgewogenheit). Die Ausgewogenheit der Balanced Scorecard fordert, dass alle Kennzahlenarten gleichgewichtig berücksichtigt werden. So soll das Verhältnis zwischen Ergebnis- und Treibergrößen, extern (finanziell und kundenbezogen) sowie intern orientierten (prozess-, mitarbeiterbezogen) Kennzahlen, kurz- und langfristigen Kennzahlen sowie zwischen strategieorientierten und diagnostischen Kennzahlen ausgewogen sein (vgl. Kaplan/ Norton [Balanced Scorecard] 10). Perspektive Kennzahlen Finanzielle Perspektive ROI / RI Kundenperspektive Kundentreue Einhaltung zugesagter Liefertermine Interne Prozessperspektive Prozessqualität Durchlaufzeiten Lern- und Entwicklungsperspektive Qualifikation der Mitarbeiter Abb. 6.12: Instrumentalrelationen 6.3 6.3 6.3 6.3 Lenkpreise zur Lenkpreise zur Lenkpreise zur Lenkpreise zur Bewertung Bewertung Bewertung Bewertung innerbetrieblicher Leistungsbezi innerbetrieblicher Leistungsbezi innerbetrieblicher Leistungsbezi innerbetrieblicher Leistungsbezieeeehungen hungen hungen hungen 6.3.1 6.3.1 6.3.1 6.3.1 Kennzeichnung Kennzeichnung Kennzeichnung Kennzeichnung von Lenkpreisen von Lenkpreisen von Lenkpreisen von Lenkpreisen 6.3.1.1 6.3.1.1 6.3.1.1 6.3.1.1 Abgrenzung von Lenkpreisen Abgrenzung von Lenkpreisen Abgrenzung von Lenkpreisen Abgrenzung von Lenkpreisen Mit Zielvorgaben werden die Entscheidungen der Profit bzw. Investment Center auf die Unternehmungsziele ausgerichtet. Die Erreichung dieser Unternehmungsziele kann jedoch nicht allein über die Vorgabe von Zielen sichergestellt werden, wenn zwischen den Entscheidungen der Profit bzw. Investment Center und anderen Unternehmungsbereichen Interdependenzen bestehen. Als Ursache dieser Interdependenzen können u. a. Lieferbeziehungen zwischen verschiedenen [1] Profit bzw. Investment Centern untereinander und zwischen [2] Profit bzw. Investment Centern und Service Centern genannt werden (vgl. Abb. 6.13). Lieferbeziehungen zwischen Profit bzw. Investment Centern [1] treten beispielsweise auf, wenn in einem Profit bzw. Investment Center L Baugruppen für die Produktion eines Produktes in einem Profit bzw. Investment Center A hergestellt werden. [2] Die Forschung und Entwicklung, die zentrale Informationsverarbeitung sowie die zentrale Beschaffung sind Beispiele für Service Center, die Dienstleistungen für Profit bzw. Investment Center erbringen (vgl. Küpper [Controlling] 378). Lieferbeziehungen zwischen Profit, Investment und Service Centern be- <?page no="299"?> 286 Teil 2: 6 Koordination durch Zielvorgaben gründen einen Prozessverbund. Konkurriert ein Profit bzw. Investment Center mit anderen Profit bzw. Investment Centern (z. B. Lieferbeziehung [2]) oder mit einer unternehmungsexternen Verwendung um die Leistungen eines Verantwortungsbereiches, der aufgrund von Engpässen nicht in der Lage ist, den Gesamtbedarf zu decken, tritt zu dem Prozessverbund ein Restriktionenverbund hinzu (vgl. Frese [Organisation] 220 f.). Unternehmungsleitung Profit Center L Profit Center A [1] [2] Forschung und Entwicklung Lieferbeziehungen Linienbeziehungen Abb. 6.13: Lieferbeziehungen zwischen Verantwortungsbereichen Die Entscheidungen der Verantwortungsbereiche über die Lieferbeziehungen, die koordiniert werden müssen, betreffen − das Produktionsprogramm des liefernden Verantwortungsbereiches Periodenprogramm: Mengen, die von den verschiedenen Produkten (Zwischen- und Endprodukte) in der Planperiode produziert werden sollen Zusatzaufträge: Annahme bzw. Ablehnung eines Auftrages, der nicht aus dem Periodenprogramm erfüllt werden kann − das Absatzprogramm des liefernden Verantwortungsbereiches: Mengen der Zwischen- und Endprodukte, die in der Planperiode den verschiedenen Abnehmern auf den internen und externen Märkten geliefert werden sollen − das Produktionsprogramm des abnehmenden Verantwortungsbereiches Periodenprogramm der Endprodukte Zusatzaufträge über Endprodukte − das Beschaffungsprogramm des abnehmenden Verantwortungsbereiches für das Zwischenprodukt: Mengen des Zwischenproduktes, die in der Planperiode von den verschiedenen Lieferanten auf den internen und externen Märkten beschafft werden sollen. Die Leistungserstellung verursacht im liefernden Verantwortungsbereich (Investment bzw. Profit Center, Service Center) Kosten, im abnehmenden Profit bzw. Investment Center entstehen durch die Verwertung dieser Leistungen bei der Produktion und dem Absatz von Endprodukten Erlöse. Durch die Verrechnung innerbetrieblicher Lieferbeziehungen werden dem liefernden Verantwortungsbereich für die erbrachten Leistungen Erlöse zugerechnet, das abnehmende Profit bzw. Investment Center wird mit <?page no="300"?> 6.3 Lenkpreise zur Bewertung innerbetrieblicher Leistungsbeziehungen 287 Kosten der gelieferten Leistungen belastet. Die Entscheidung eines Profit bzw. Investment Centers A Leistungen von einem anderen Verantwortungsbereich der Unternehmung zu beziehen, beeinflusst den eigenen Bereichserfolg und den des jeweils anderen Verantwortungsbereiches ebenso wie die Entscheidung eines Verantwortungsbereiches, für ein anderes Profit bzw. Investment Center der Unternehmung Leistungen zu erbringen. Als Instrument zur Koordination von Entscheidungen verschiedener Profit Center, zwischen denen durch Lieferbeziehungen ausgelöste Interdependenzen bestehen, werden in der Literatur deshalb Verrechnungsbzw. Lenkpreise diskutiert. Verrechnungspreise sind von der Unternehmung selbst festgelegte Wertansätze für Leistungen, die zwischen rechnerisch abgegrenzten Bereichen innerhalb der Unternehmung ausgetauscht werden (vgl. z. B. Coenenberg [Kostenrechnung] 524). Lenkpreise werden definiert als Verrechnungspreise zur Ausrichtung dezentraler Entscheidungen über Lieferbeziehungen zwischen Verantwortungsbereichen einer Unternehmung auf die Unternehmungsziele (vgl. z. B. Schmalenbach [Wirtschaftslenkung] 9; Hax [Koordination] 130; Kloock [Verrechnungspreise] 2554). Die dargestellten Koordinationsprobleme treten bei allen Lieferbeziehungen zwischen zwei oder mehreren Verantwortungsbereichen in der Unternehmung auf. Im Folgenden werden nur Lieferbeziehungen zwischen Profit Centern betrachtet. Die Aussagen lassen sich nicht uneingeschränkt auf die Lieferbeziehungen zwischen anderen Arten von Verantwortungsbereichen übertragen, da in diesen andere Entscheidungen getroffen werden, die hinsichtlich anderer Ziele zu koordinieren sind. Werden Dienstleistungen (z. B. Forschung und Entwicklung, Datenverarbeitung, Instandhaltung) erstellt, sind neben den Lenkpreisen zusätzlich Verfahren zur Quantifizierung der erbrachten bzw. beanspruchten Leistungen notwendig. Lieferbeziehungen zwischen Service Centern und anderen Verantwortungsbereichen werden von Anthony/ Govindarajan ([Management Control] 221) und Scherz ([Verrechnungspreise]) betrachtet. 6.3.1.2 6.3.1.2 6.3.1.2 6.3.1.2 Funktionen Funktionen Funktionen Funktionen von Lenkpreisen von Lenkpreisen von Lenkpreisen von Lenkpreisen Mit den Lenkpreisen werden die Leistungen bewertet, die zwischen den Profit Centern ausgetauscht werden. Operative erfolgsorientierte Entscheidungen über diese Leistungen werden auf der Grundlage von Grenzerlösen und Grenzkosten getroffen. Unter der Annahme linearer Erlös- und Kosteninformationen bilden die konstanten Stückpreise und variablen Stückkosten, d. h. die konstanten Stückdeckungsbeiträge, die Grundlage dieser Entscheidungen. Die Lenkpreise gehen damit über die Grenzkosten, -erlöse bzw. -deckungsbeiträge in die operativen Entscheidungen der Profit-Center- Leiter über den Bezug bzw. die Verwertung dieser innerbetrieblichen Leistungen ein. Die Lenkpreise sind in einer Höhe festzulegen, dass Entscheidungen unter der Zielsetzung der Optimierung des Bereichserfolges direkt oder indirekt auf die Unternehmungsziele ausgerichtet werden (vgl. hierzu Frese [Organisation] 208 f.). <?page no="301"?> 288 Teil 2: 6 Koordination durch Zielvorgaben Die direkte bzw. indirekte Ausrichtung der operativen Entscheidungen auf die Unternehmungsziele vollzieht sich über die folgenden Funktionen von Lenkpreisen (zu diesen Funktionen vgl. auch Horngren/ Foster/ Datar [Cost Accounting] 793, 797): die Lenkungsfunktion, die Erfolgszuweisungsfunktion sowie die Motivierungsfunktion. Für Verrechnungspreise werden in der Literatur weitere Funktionen genannt, wie z. B. die Abrechnungs- und die Planungsfunktion sowie die Vereinfachung der innerbetrieblichen Leistungsverrechnung. Diese Funktionen stehen jedoch in keiner unmittelbaren Beziehung zur Koordination der Entscheidungen verschiedener Profit Center und werden hier deshalb nicht betrachtet. Ein Überblick über diese Funktionen findet sich bei Scherz ([Verrechnungspreise] 116 f.). [1] Lenkungsfunktion Durch die Lenkungsfunktion der Lenkpreise werden die operativen Entscheidungen der Profit Center über die Verwertung und den Bezug innerbetrieblicher Leistungen direkt auf die Unternehmungsziele ausgerichtet. Um die Lenkungsfunktion zu erfüllen, müssen die Lenkpreise zwei Anforderungen genügen (vgl. Hax [Koordination] 130): − Die dezentralen Entscheidungen in den Verantwortungsbereichen über die Produktions-, Absatz- und Beschaffungsmengen auf der Basis des Lenkpreises führen zum gleichen Ergebnis wie die zentrale Entscheidung der Unternehmungsleitung über diese Sachverhalte. − Die dezentralen Entscheidungen führen dazu, dass die angebotenen Mengen der liefernden Profit Center mit den nachgefragten Mengen der abnehmenden Profit Center übereinstimmen. Die Lenkungsfunktion wird in folgendem Beispiel verdeutlicht (vgl. Abb. 6.14). Profit Center A produziert ein Produkt 2. Pro Einheit dieses Produktes wird eine Einheit des Zwischenproduktes 1 benötigt, das in Profit Center L hergestellt wird. Einen externen Markt gibt es für dieses Zwischenprodukt 1 nicht. Produkt 2 kann am Absatzmarkt zum Preis von p 2 = 200 € abgesetzt werden. Abb. 6.14 gibt die Daten und Kostenfunktionen der beiden Profit Center wieder. Bei einem Lenkpreis von p v = 150 € ist der Stückdeckungsbeitrag des liefernden Profit Centers L positiv d 1 = 150 € - 100 € = 50 €, d. h., Profit Center L ist bereit, innerhalb seiner Kapazitätsgrenzen jede Menge zu liefern, die nachgefragt wird. Bei diesem Lenkpreis ist der Stückdeckungsbeitrag des Produktes 2 aus der Sicht des abnehmenden Profit Centers A negativ d 2 = 200 € - 60 € - 150 € = - 10 €. <?page no="302"?> 6.3 Lenkpreise zur Bewertung innerbetrieblicher Leistungsbeziehungen 289 Jede von Produkt 2 produzierte und abgesetzte Mengeneinheit verringert den Bereichserfolg um 10 €. Profit Center A wird deshalb Produkt 2 nicht produzieren und Einsatzgut 1 nicht abnehmen. Für eine zentrale Entscheidung über die Produktions- und Absatzmengen durch die Unternehmungsleitung ist der Stückdeckungsbeitrag des Produktes 2 wie folgt zu berechnen: d 2 = 200 € - 60 € - 100 € = 40 €. Er ist damit positiv, d. h., die Unternehmungsleitung würde sich für die Produktion von Produkt 2 entscheiden. Die dezentralen Entscheidungen stimmen nicht mit der zentralen Entscheidung überein. Zudem weicht bei dezentralen Entscheidungen die nachgefragte von der angebotenen Menge des Zwischenproduktes ab. Der Lenkpreis in Höhe von 150 € erfüllt damit die Lenkungsfunktion nicht. Erfüllt wird die Lenkfunktion von allen Lenkpreisen, für die gilt v p 100 0 − ≥ (Profit Center L liefert das Zwischenprodukt) und v 200 60 p 0 − − ≥ (Profit Center A nimmt das Zwischenprodukt ab), d.h. von allen Lenkpreisen, die zwischen 100 € und 140 € liegen. Abb. 6.14: Beispiel zur Lenkungsfunktion von Lenkpreisen [2] Erfolgszuweisungsfunktion Über die Verrechnung der innerbetrieblichen Lieferbeziehungen wird dem liefernden Profit Center der Wert der erbrachten Leistung gutgeschrieben und das abnehmende Profit Center entsprechend belastet. Der Lenkpreis, mit dem die Liefermengen bewertet werden, beeinflusst damit in beiden Profit Centern den ausgewiesenen Bereichserfolg. Dieser ist Objekt von Planfortschritts- und Endkontrollen und kann als Bemessungsgrundlage für Anreizsysteme herangezogen werden. Damit diese Kontrollen und Anreizsysteme eine Ausrichtung der Entscheidungen von Profit-Center-Leitern auf die Unternehmungsziele sicherstellen, müssen Lenkpreise die Erfolgszuweisungsfunktion erfüllen. Diese fordert Lenkpreise, die zu einer leistungsgerechten Zurechnung der Erfolge aus innerbetrieblichen Lieferbeziehungen auf die beteiligten Profit Center führen (vgl. Frese [Organisation] 210 ff.; Kloock [Verrechnungspreise] 2566). Unter dem leistungsgerechten Erfolg eines Profit Centers wird der Bereichserfolg verstanden, der bei Auflösung des Profit Centers entfallen würde (vgl. Frese/ Glaser [Verrechnungspreise] 118 f.). L A L 1 K 1.500 100 x = + A 2 K 1.000 60 x = + 1 x 2 x v p 150 = € 2 p 200 = € <?page no="303"?> 290 Teil 2: 6 Koordination durch Zielvorgaben Ist die Erfolgszuweisungsfunktion erfüllt, werden die operativen Entscheidungen über die Lenkpreise mittelbar über Kontrollen und Anreizsysteme auf die Unternehmungsziele ausgerichtet. Zudem werden Vergleiche zwischen Profit Centern als Grundlage für langfristige Entscheidungen möglich, z. B. die Zuteilung von Investitionsmitteln oder die Auflösung von Profit Centern. Damit tragen Lenkpreise mittelbar auch zur Unterstützung mittel- und langfristiger Entscheidungen auf der Ebene der Unternehmungsleitung bei. [3] Motivierungsfunktion Über die Erfolgszuweisungsfunktion sollen die Profit-Center-Leiter zu einem erfolgsorientierten Entscheidungsverhalten motiviert werden. Mit der Motivierungsfunktion wird die Beeinflussung des Entscheidungsverhaltens in den Profit Centern auf weitere Ziele ausgedehnt. Die Motivierungsfunktion verlangt zum einen, dass der Lenkpreis in einer Höhe festgelegt wird, die zur wirtschaftlichen Leistungserstellung und -verwertung (Effizienzziel) in den Profit Centern motiviert (vgl. Horngren/ Foster / Datar [Cost Accounting] 793). Mit Lenkpreisen kann aber auch angestrebt werden, die Profit-Center-Leiter zu einer Leistungssteigerung zu motivieren (Effektivitätsziel), die in einer Steigerung der Qualität, der Intensivierung der Suche nach günstigeren Beschaffungsquellen oder neuen Absatzmärkten besteht (vgl. Frese [Verrechnungspreis] 948). Die Erfüllung der drei genannten Funktionen setzt die Akzeptanz der Lenkpreise durch die Profit-Center-Leiter voraus, denn nur wenn diese akzeptiert werden, treffen die Profit-Center-Leiter ihre Entscheidungen auf der Basis der Lenkpreise. Die Akzeptanz von Lenkpreisen wird von mehreren Faktoren beeinflusst. Zu diesen zählen u. a. − der Freiraum für Manipulationen der Lenkpreise sowie − die Begrenzung der Entscheidungsautonomie. Da über die Lenkpreise der Bereichserfolg der Profit Center beeinflusst wird, schränken Freiräume für Manipulationen die Akzeptanz der Lenkpreise ein. Freiräume für Manipulationen liegen u. a. immer dann vor, wenn zur Bestimmung der Lenkpreise Gemeinkosten verrechnet werden müssen. Profit-Center-Leiter verfügen über Kompetenzen für operative Beschaffungs-, Produktions- und Absatzentscheidungen. Über die Einflussnahme der Unternehmungsleitung auf die Bestimmung der Lenkpreise wird die Autonomie über Preisentscheidungen und u. U. auch über Mengenentscheidungen mit negativen Folgen für die Akzeptanz der Lenkpreise begrenzt (vgl. hierzu Horngren/ Foster/ Datar [Cost Accounting] 793 und die Diskussion über die Autonomie- Illusion bei Frese/ Glaser [Verrechnungspreise] 122 f.). 6.3.2 6.3.2 6.3.2 6.3.2 Überblick Überblick Überblick Überblick über die über die über die über die Verfahren Verfahren Verfahren Verfahren zur Bestimmung von Len zur Bestimmung von Len zur Bestimmung von Len zur Bestimmung von Lenk kk kpreisen preisen preisen preisen Das Grundprinzip für die Bestimmung von Lenkpreisen fordert die weitgehende Übereinstimmung zwischen dem Lenkpreis und den Preisen beim Kauf bzw. Verkauf des Zwischenproduktes auf dem externen Markt. Existiert kein externer Markt, sind die Lenkpreise auf der Grundlage von Grenzkosten und Opportunitätskosten zu ermitteln (vgl. Anthony/ Govindarajan [Management Control] 211). <?page no="304"?> 6.3 Lenkpreise zur Bewertung innerbetrieblicher Leistungsbeziehungen 291 In der Unternehmungspraxis hat sich jedoch eine Vielzahl verschiedener Verfahren zur Bestimmung von Lenkpreisen herausgebildet. Ebenso sind verschiedene theoretische Konzepte für Lenkpreise entwickelt worden. Diese verschiedenen Lenkpreise lassen sich durch die auszuwertenden Informationen und die Art ihrer Festlegung beschreiben. Nach den auszuwertenden Informationen werden unterschieden (ähnlich bei Coenenberg [Kostenrechnung] 534): − marktpreisorientierte Lenkpreise, − kostenorientierte Lenkpreise sowie − kombinierte Lenkpreise. Kombinierte Lenkpreise werden aus Markt- und Kosteninformationen gebildet. Nach der Festlegung der Lenkpreise werden getrennt (in Anlehnung an Küpper [Controlling] 380): − reine Vorgaben durch die Unternehmungsleitung, − gelenkte Verhandlungen zwischen den Profit Centern sowie − freie Verhandlungen zwischen den Profit Centern. Einen Überblick über die Lenkpreise, die in der Unternehmungspraxis zur Anwendung gelangen (vgl. hierzu die Ergebnisse empirischer Untersuchungen bei Anthony/ Govindarajan [Management Control] 221; Drury [Cost Accounting] 810; Weilenmann [Leistungsbeurteilung] 947 f.; Coenenberg [Kostenrechnung] 568) sowie die theoretischen Konzepte gibt Abb. 6.15. Im Folgenden werden die Anwendungsbedingungen und die Funktionsweise dieser Verfahren dargestellt. Weiterhin wird gezeigt, inwieweit die Lenkpreise, die nach diesen Verfahren ermittelt werden, die Lenkungs-, Erfolgszuweisungs- und Motivierungsfunktionen erfüllen und die Akzeptanz der Profit-Center-Leiter erwarten lassen. Lenkpreissysteme legen fest, wie die Lenkpreise für die Bewertung der Leistungsbeziehungen zwischen Profit Centern bestimmt werden. Sie sollten derart gestaltet werden, dass die auf ihrer Grundlage ermittelten Lenkpreise die Lenkungs-, Erfolgszuweisungs- und Motivierungsfunktion erfüllen und von den Profit-Center-Leitern akzeptiert werden. Diese Funktionen erfüllen die nach einem Verfahren bestimmten Lenkpreise jedoch nur unter verfahrensspezifischen Anwendungsbedingungen. Diese Anwendungsbedingungen betreffen − die Marktbedingungen, − den Marktzugang des liefernden und des abnehmenden Profit Centers, − die Kostenstruktur des liefernden Profit Centers sowie − die Produktionsbedingungen des liefernden Profit Centers (Engpässe). Die koordinierende Wirkung von Lenkpreisen wird darüber hinaus auch vom Auftreten von Verhaltensinterdependenzen sowie von der Informationssituation beeinflusst (vgl. hierzu Küpper [Controlling] 379 f.; Wagenhofer [Verrechnungspreise] 2080 f.). Diese Aspekte werden im Folgenden nicht betrachtet. <?page no="305"?> 292 Teil 2: 6 Koordination durch Zielvorgaben Lenkpreis nach der Informationsbasis Lenkpreise nach der Festlegung Marktpreisorientierte Lenkpreise − Marktpreise Wettbewerbspreise Eigene Listenpreise Angebotspreis − Korrigierte Marktpreise Absatz-/ Beschaffungsnebenkosten Sonderkonditionen − Reine Vorgaben durch die Unternehmungsleitung − Gelenkte Verhandlungen zwischen den Profit Centern − Freie Verhandlungen zwischen den Profit Centern Kostenorientierte Lenkpreise − Herstell-/ Selbstkosten auf der Basis von Vollkosten Ist-Kosten Wird-Kosten Soll-Kosten − Variable Herstell-/ Selbstkosten Ist-Kosten Wird-Kosten Soll-Kosten − Grenzkosten − Opportunitätskostenorientierte Lenkpreise − Variable Kosten, Vollkosten plus Gewinnzuschlag Umsatzrentabilität Kapitalrentabilität Sonstige Gewinnzuschläge Kombinierte Lenkpreise − Zweistufige Lenkpreise − Duale Lenkpreise − Profit Sharing Abb. 6.15: Arten von Lenkpreisen 6.3.3 6.3.3 6.3.3 6.3.3 Marktpreisorientierte Lenkpreise Marktpreisorientierte Lenkpreise Marktpreisorientierte Lenkpreise Marktpreisorientierte Lenkpreise 6.3.3.1 6.3.3.1 6.3.3.1 6.3.3.1 Marktpreisorientierte Marktpreisorientierte Marktpreisorientierte Marktpreisorientierte Lenkpreise Lenkpreise Lenkpreise Lenkpreise ohne ohne ohne ohne Verbundeffe Verbundeffe Verbundeffe Verbundeffek kk kte te te te Bei der marktpreisorientierten Bestimmung wird der Lenkpreis für das innerbetrieblich gehandelte Zwischenprodukt aus seinem Marktpreis hergeleitet. Bei diesem Ansatz zur Bestimmung von Lenkpreisen wird der Marktmechanismus in geradezu idealer Weise auf die Unternehmung übertragen. Unter bestimmten Bedingungen erfüllen marktpreisorientierte Lenkpreise die Lenkungs-, die Erfolgszuweisungs- und die Motivierungsfunktion (vgl. Horngren/ Foster/ Datar [Cost Accounting] 796 f., 809). <?page no="306"?> 6.3 Lenkpreise zur Bewertung innerbetrieblicher Leistungsbeziehungen 293 Diese Bedingungen sind: − Es existiert ein externer Markt für Güter, die das Zwischenprodukt vollständig substituieren können. − Der Markt für das Zwischenprodukt weist die Merkmale eines vollkommenen Marktes auf. Diese sind: Existenz eines einheitlichen Marktpreises, Unabhängigkeit des Marktpreises von den Absatz- und Beschaffungsentscheidungen der Profit Center sowie unbegrenzte Aufnahme- und Bereitstellungskapazitäten des Marktes für das Zwischenprodukt. − Es gibt keinerlei Verbundeffekte, d. h., zwischen den internen und den externen Lieferbeziehungen existieren keine Unterschiede. − Das liefernde und das abnehmende Profit Center haben unbeschränkten Zugang zu dem Markt für das Zwischenprodukt. Unter den genannten Bedingungen können über die Lenkpreise folgende kurzfristige erfolgsorientierte Entscheidungen zwischen Profit Centern koordiniert werden: − die Entscheidung über die Produktion des Zwischenproduktes (Periodenprogramm, Zusatzauftrag) durch das liefernde Profit Center, − die Entscheidung über die interne bzw. die externe Verwendung durch das liefernde Profit Center bzw. den internen bzw. externen Bezug des Zwischenproduktes durch das abnehmende Profit Center sowie − die Entscheidung über die Produktion der Endprodukte durch das abnehmende Profit Center. Die Erfüllung der Lenkungsfunktion durch marktpreisorientierte Lenkpreise zeigt das folgende Beispiel, in dem es für das intern ausgetauschte Zwischenprodukt 1 auch einen externen vollkommenen Markt mit einem Marktpreis in Höhe von p m = 120 € gibt. Gegeben seien die Daten aus Abb. 6.16. Das liefernde und das abnehmende Profit Center haben freien Zugang zu dem Markt für das Zwischenprodukt. Es wird deutlich, dass der liefernde Bereich sowohl bei externer als auch interner Verwertung des Zwischenproduktes einen Stückdeckungsbeitrag in Höhe von 1 d 120 € 100 € 20 € = − = erzielt. Das liefernde Profit Center produziert das Zwischenprodukt 1 deshalb bis zur Kapazitätsgrenze und ist gegenüber dem internen und externen Absatz indifferent. Das abnehmende Profit Center erzielt für sein Produkt 2 sowohl bei interner als auch bei externer Beschaffung des Zwischenproduktes 1 einen Stückdeckungsbeitrag in Höhe von 2 d 200 € 60 € 120 € 20 €. = − − = Der abnehmende Bereich produziert Produkt 2 deshalb bis zur Kapazitätsgrenze und ist gegenüber der internen und der externen Beschaffung indifferent. <?page no="307"?> 294 Teil 2: 6 Koordination durch Zielvorgaben Der zentralen Entscheidung liegen folgende Deckungsbeiträge zugrunde: Bei externer Verwertung des Zwischenproduktes setzt sich der Stückdeckungsbeitrag pro abgesetzter Einheit des Produktes 2 aus Sicht der Unternehmungsleitung aus dem Stückdeckungsbeitrag des Produktes 2 bei externer Beschaffung des Zwischenproduktes sowie dem realisierten Deckungsbeitrag des Produktes 1 zusammen. Der Stückdeckungsbeitrag des Produktes 1 wird realisiert, da das Produkt 1 nicht intern verwendet, sondern extern veräußert wird. Der Stückdeckungsbeitrag des Produktes 2 beträgt aus Sicht der Unternehmungsleitung damit e e e 1 2 d d d ( 120 € 100 €) ( 200 € 60 € 120 €) 40 € = + = − + − − = , wobei die Deckungsbeiträge beider Bereiche positiv sind. Wird das Zwischenprodukt intern verwertet, beträgt der Deckungsbeitrag i d 200 € 60 € 100 € 40 € = − − = . Der Deckungsbeitrag nimmt in beiden Fällen den gleichen Wert an und ist positiv. Bei Entscheidung durch die Unternehmungsleitung (zentrale Entscheidung) werden die Produkte 1 und 2 bis zur Kapazitätsgrenze produziert und abgesetzt und die Unternehmungsleitung ist indifferent zwischen der externen und der internen Verwertung des Zwischenproduktes. Abb. 6.16: Beispiel zu marktpreisorientierten Lenkpreisen Ein Ausgleich der Angebots- und Nachfragemengen kann immer herbeigeführt werden, da Überschussmengen auf dem externen Markt zum gleichen Preis verwertet bzw. bezogen werden können. Die zentralen Entscheidungen stimmen bei marktorientierten Lenkpreisen unter den genannten Bedingungen mit den dezentralen Entscheidungen überein, d. h., die Lenkungsfunktion ist erfüllt. Der Grund hierfür ist, dass interne Lieferbeziehungen und externe Marktbeziehungen in beiden Profit Centern zu Erfolgen in gleicher Höhe führen. Die Entscheidungen eines Profit Centers haben damit keinen Einfluss auf den Erfolg eines anderen Profit Centers, da diesem stets eine erfolgsidentische Marktbeziehung als Alternative zur Verfügung steht. Unter den genannten Bedingungen existieren zwischen den Entscheidungen der Profit Center keine Interdependenzen (vgl. hierzu auch Drury [Cost Accounting] 796; Kloock [Verrechnungspreise] 2558). Wie im folgenden Beispiel gezeigt wird, erfüllt ein Lenkpreis, m p 120 € = m p 120 € = L A L 1 K 1.500 100 x = + A 2 K 1.000 60 x = + 1 x v p 120 € = 2 p 200 € = 2 x <?page no="308"?> 6.3 Lenkpreise zur Bewertung innerbetrieblicher Leistungsbeziehungen 295 der bei den genannten Bedingungen nicht mit dem Marktpreis übereinstimmt, die Lenkungsfunktion nicht. Wird abweichend vom vorhergehenden Beispiel ein Lenkpreis von 125 € angenommen, erzielt Profit Center L bei interner Verwertung einen Stückdeckungsbeitrag von 25 €, bei externer Verwertung dagegen einen Stückdeckungsbeitrag von 20 €. Profit Center L präferiert deshalb die interne Verwertung. Für das abnehmende Profit Center A weist der interne Bezug dagegen einen Kostennachteil in Höhe von 5 € auf, so dass der Profit-Center-Leiter den externen Bezug präferiert. Da sich der Lenkpreis nicht auf die Entscheidung der Unternehmungsleitung auswirkt, ist diese gegenüber internen und externen Lieferbeziehungen indifferent. Der vom Marktpreis abweichende Lenkpreis führt damit weder zum Ausgleich der intern angebotenen und nachgefragten Menge noch zur Übereinstimmung der dezentralen Entscheidung mit der zentralen Entscheidung. Die Verrechnung innerbetrieblicher Lieferbeziehungen mit marktpreisorientierten Lenkpreisen führt unter den genannten Bedingungen sowohl beim liefernden als auch beim empfangenden Profit Center zu Bereichserfolgen, die mit denen bei externer Verwertung bzw. externem Bezug übereinstimmen. Die Erfolge eines Profit Centers sind damit unabhängig von den Entscheidungen des anderen Profit Centers. Mit dem Wegfall jedes Profit Centers würde der Unternehmungserfolg jeweils um den ausgewiesenen Bereichserfolg sinken. Die Erfolgszuweisungsfunktion ist damit erfüllt. Zudem sind beide Profit Center in vollem Umfang dem Wettbewerb auf dem Markt ausgesetzt, so dass sie zur effektiver und effizienter Leistungserstellung und -verwertung motiviert sind. Die Motivierungsfunktion ist damit ebenfalls erfüllt. Marktpreise haben den Vorteil, dass sie objektiv feststellbar sind. Marktpreisorientierte Lenkpreise bieten damit kaum Freiräume für Manipulationen. Auch wird durch marktpreisorientierte Lenkpreise die Entscheidungsautonomie der Profit Center nicht eingeschränkt (vgl. Coenenberg [Kostenrechnung] 535). Von den beiden betrachteten Aspekten gehen damit keine negativen Wirkungen auf die Akzeptanz marktpreisorientierter Verrechnungspreise bei den Profit Centern aus. 6.3.3.2 6.3.3.2 6.3.3.2 6.3.3.2 Marktpreisorientierte Lenkpreise bei Verbundeffe Marktpreisorientierte Lenkpreise bei Verbundeffe Marktpreisorientierte Lenkpreise bei Verbundeffe Marktpreisorientierte Lenkpreise bei Verbundeffek kk kten ten ten ten Bei der internen Verwertung des Zwischenproduktes können Verbundeffekte auftreten. Verbundeffekte sind Zielbeiträge, die nur bei internen Lieferbeziehungen auftreten. Sie können als Verbundvorteile oder -nachteile in Erscheinung treten. Zur Analyse des Einflusses von Verbundeffekten ist zwischen monetär und nicht monetär erfassbaren Verbundeffekten zu unterscheiden. Beispiele für monetär erfassbare Verbundeffekte sind eingesparte Absatz- oder Beschaffungsnebenkosten. Nicht monetär erfassbar sind Qualitätsunterschiede und abweichende Lieferzeiten. Verbundeffekte haben zur Folge, dass zumindest ein Profit Center keinem einheitlichen Preis für das Zwischenprodukt gegenübersteht. Die Wirkung monetär erfassbarer Verbundeffekte auf die Entscheidungen der Unternehmungsleitung und in den <?page no="309"?> 296 Teil 2: 6 Koordination durch Zielvorgaben Profit Centern sowie die Erfüllung der Lenkungs- und Erfolgszuweisungsfunktion beim Auftreten von Verbundeffekten werden in den folgenden Beispielen erläutert. In Ergänzung zu Abb. 6.16 soll nun angenommen werden, dass bei externer Lieferung im liefernden Profit Center Absatznebenkosten in Höhe von 10 € für eine Transportverpackung anfallen, die bei interner Lieferung nicht benötigt wird, d. h., es existiert ein Verbundvorteil. Zunächst wird die Entscheidung der Unternehmungsleitung betrachtet. Ihr liegen die folgenden Stückdeckungsbeiträge zugrunde: Bei externer Verwertung des Zwischenproduktes beträgt der Stückdeckungsbeitrag pro abgesetzter Einheit des Produktes 2 aus Sicht der Unternehmungsleitung e e e 1 2 d d d ( 120 € 100 € - 10 € ) ( 200 € 60 € - 120 €) 30 € = + = − + − = , da das Zwischenprodukt für die Produktion des Produktes 2 zum Preis von p m = 120 € vom Markt bezogen wird und im liefernden Profit Center durch den Verkauf einer erzeugten Einheit des Zwischenproduktes ein Stückdeckungsbeitrag von 10 € realisiert wird. Wird das Zwischenprodukt dagegen intern verwertet, beträgt der Stückdeckungsbeitrag für Produkt 2 aus Sicht der Unternehmungsleitung i d 200 € 60 € 100 € 40 € = − − = . Die Unternehmungsleitung würde damit entscheiden, dass beide Profit Center bis zur Kapazitätsgrenze produzieren, der Bedarf des abnehmenden Profit Centers A jedoch intern gedeckt wird. Für die dezentralen Entscheidungen in den Profit Centern gilt nun das Folgende: Wird der Marktpreis als Lenkpreis herangezogen, ist das abnehmende Profit Center A gegenüber interner und externer Verwertung des Zwischenproduktes indifferent. Das liefernde Profit Center L erreicht bei externer Verwertung einen Stückdeckungsbeitrag von e 1 d = 120 € - 100 € - 10 € = 10 €, bei interner Verwertung beträgt er i 1 d 12 0 € 100 € 2 0 € = − = . Die interne Verwertung ist für den liefernden Bereich damit vorteilhafter. Durch einen Lenkpreis aus dem Intervall v 12 0 € 10 € 110 € p 12 0 € − = < < kann die von der Unternehmungsleitung erwünschte interne Deckung des Bedarfs des Profit Centers A erreicht werden. Bei diesem Lenkpreis ist für das liefernde Profit Center L die interne Verwertung vorteilhafter, da im Vergleich zur externen Verwertung ein höherer Stückdeckungsbeitrag erzielt wird. Für das abnehmende Profit Center A weist das intern bezogene Zwischenprodukt einen geringeren Einsatzgüterpreis auf als ein extern bezogenes Einsatzgut. Abweichend von Beispiel 6.7 sei angenommen, dass die Kosten für die Transportverpackung in Höhe von 10 € nur bei internen Lieferungen anfallen, d. h., es tritt ein Verbundnachteil auf. In dieser Situation werden die folgenden Entscheidungen getroffen: <?page no="310"?> 6.3 Lenkpreise zur Bewertung innerbetrieblicher Leistungsbeziehungen 297 Zentrale Entscheidung Externe Verwertung: e d (120 € 100 €) ( 200 € 60 € 120 €) 40 € = − + − − = Interne Verwertung: i d 10 € ( 200 € 60 € 100 €) 30 € = − + − − = Die Unternehmungsleitung präferiert damit die externe Verwertung des Zwischenproduktes. Dezentrale Entscheidungen Entscheidungen des liefernden Profit Centers Externe Verwertung: e L d 120 € 100 € 20 € = − = Interne Verwertung: i L d 120 € 100 € 10 € 10 € = − − = Entscheidungen des abnehmenden Profit Centers Externer Bezug: e A d 200 € 60 € 120 € 20 € = − − = Interner Bezug: i A d 200 € 60 € 120 € 20 € = − − = Das abnehmende Profit Center ist zwischen internem und externem Bezug des Zwischenproduktes indifferent. Das liefernde Profit Center zieht die externe Verwertung vor. Wie die Beispiele zeigen, erfüllen Marktpreise bei monetär erfassbaren Verbundeffekten die Lenkungsfunktion nicht, da die Unternehmungsleitung die interne bzw. externe Verwertung vorzieht, ebenso wie eines der Profit Center, während das jeweils andere Profit Center zwischen interner und externer Verwertung indifferent ist. Beim Auftreten monetär erfassbarer Verbundvorteile können die Marktpreise jedoch derart korrigiert werden, dass ein marktpreisorientierter Lenkpreis gefunden werden kann, der die Lenkungsfunktion erfüllt. Bei Verbundvorteilen, die nicht monetär erfasst werden können, ist eine Korrektur des marktpreisorientierten Lenkpreises zur Sicherung der Lenkungsfunktion nicht mehr möglich. Setzt sich der Verbundeffekt aus verschiedenen monetär erfassbaren Verbundvorteilen und -nachteilen zusammen, wird der korrigierte Marktpreis wie folgt berechnet: Marktpreis p m - externe Absatznebenkosten (Verbundvorteil)  absatzbedingte Verbundeffekte + interne Absatznebenkosten (Verbundnachteil) - interne Beschaffungsnebenkosten (Verbundvorteil)  beschaffungsbedingte Verbundeffekte + externe Beschaffungsnebenkosten (Verbundnachteil) = korrigierter Marktpreis p k Marktpreis und korrigierter Marktpreis bilden ein Intervall, in dem alle Lenkpreise liegen, welche die Lenkungsfunktion erfüllen. <?page no="311"?> 298 Teil 2: 6 Koordination durch Zielvorgaben Im Beispiel mit dem Verbundvorteil ergibt sich das folgende Intervall: v 120 € 10 € p 120 € − < < ⇔ v 110 € p 120 € < < Bei dem Verbundnachteil lautet das Intervall wie folg: v 120 € p 120 € 10 € < < + ⇔ v 120 € p 130 € < < Wird im Beispiel mit dem Verbundnachteil ein Lenkpreis am unteren Ende des Intervalls gewählt, wird der Verbundnachteil vor allem dem liefernden Profit Center L angelastet. Dieser Verbundnachteil wird vom abnehmenden Profit Center getragen, wenn ein Lenkpreis am oberen Ende des Intervalls gewählt wird. Wird der leistungsgerechte Bereichserfolg als Teil des Unternehmungserfolges definiert, der bei Aufgabe des Profit Centers entfällt, ist im betrachteten Beispiel der Verbundnachteil dem abnehmenden Profit Center A anzulasten, d. h., es ist ein Lenkpreis am oberen Ende des Intervalls zu wählen. Damit wird deutlich, dass die Erfolgszuweisungsfunktion bei monetär erfassbaren Verbundeffekten nicht mehr zwingend erfüllt ist. Haben Verbundeffekte nicht den Charakter von Sondereinzelkosten, d. h., sind sie Bestandteile der Vertriebsbzw. Materialgemeinkosten der beteiligten Profit Center, ergeben sich bei der Gemeinkostenverrechnung Freiräume für Manipulationen des Lenkpreises. Von Verbundeffekten können damit ungünstige Wirkungen auf die Akzeptanz marktpreisorientierter Lenkpreise ausgehen (vgl. hierzu z. B. auch Ewert/ Wagenhofer [Unternehmensrechnung] 603 f.). 6.3.4 6.3.4 6.3.4 6.3.4 Grenzkosten Grenzkosten Grenzkosten Grenzkosten- -- - und und und und opportunitätskostenorientierte Lenkpreise opportunitätskostenorientierte Lenkpreise opportunitätskostenorientierte Lenkpreise opportunitätskostenorientierte Lenkpreise 6.3.4.1 6.3.4.1 6.3.4.1 6.3.4.1 Grenzkostenorientierte Lenkpreise Grenzkostenorientierte Lenkpreise Grenzkostenorientierte Lenkpreise Grenzkostenorientierte Lenkpreise bei bei bei bei ausreichenden ausreichenden ausreichenden ausreichenden K KK Ka aa apazitäten pazitäten pazitäten pazitäten Marktpreisorientierte Lenkpreise setzen die Existenz eines externen Marktes für das Zwischenprodukt voraus. Es stellt sich nun die Frage, welcher für die beiden Profit Center einheitliche Lenkpreis bei Fehlen eines externen Marktes für das Zwischenprodukt die Lenkungsfunktion erfüllt. Gibt es keinen externen Markt, entfallen die Entscheidungen des liefernden Profit Centers über die interne bzw. externe Verwertung des Zwischenproduktes und die Entscheidungen des abnehmenden Profit Centers über den internen bzw. externen Bezug des Zwischenproduktes. Über die Lenkpreise werden damit nur noch die Programmentscheidungen koordiniert. Unterstellt sei die in Abb. 6.17 dargestellte Situation, in der es keinen externen Markt für das Zwischenprodukt gibt, das liefernde Profit Center L jedoch über ausreichende Kapazitäten verfügt, um den Bedarf des abnehmenden Profit Centers A an dem Zwischenprodukt zu decken (vgl. zum Folgenden auch Kloock [Verrechnungspreise] 2557 f.). <?page no="312"?> 6.3 Lenkpreise zur Bewertung innerbetrieblicher Leistungsbeziehungen 299 Abb. 6.17: Situation ohne externen Markt für das Zwischenprodukt Die Unternehmungsleitung entscheidet sich für die Produktion der Menge des Zwischenproduktes L und des Endproduktes A, welche die Zielfunktion (1) A A A A L L G E ( x ) K ( x ) K ( x ) = − − unter folgenden Nebenbedingungen maximiert: A x 0 ≥ , L x 0 ≥ und L A x a x = ⋅ , wobei a die Menge des Zwischenproduktes (Ausbringungsgut des Profit Centers L) ist, die zur Produktion einer Einheit des Endproduktes (Ausbringungsgut des Profit Centers A) erforderlich ist. Zur Bestimmung des optimalen Produktionsprogramms ist der Nullpunkt der ersten Ableitung zu ermitteln. (2) ' ' ' A A A A L A G ' E ( x ) K ( x ) K ( a x ) 0 = − − ⋅ = ' ' ' A A A A L A E ( x ) K ( x ) K ( a x ) ⇔ = + ⋅ Das optimale Produktionsprogramm der Unternehmung ist durch die Produktionsmengen A x und L A x x a = ⋅ bestimmt, für die der Grenzerlös des Endproduktes gleich seinen Grenzkosten ist. In den Profit Centern werden die optimalen Ausbringungsmengen durch Optimierung der folgenden Zielfunktionen ermittelt: (3) L v L L L G p x K ( x ) = ⋅ − mit L x 0 ≥ und (4) A A A A A v L G E ( x ) K ( x ) p x = − − ⋅ mit L x 0 ≥ und L A x a x = ⋅ . Die gewinnoptimalen Ausbringungsmengen * A x und * * A L a x x ⋅ = ergeben sich wieder als Nullpunkte der ersten Ableitung der beiden Zielfunktionen: (5) ' ' * L v L A G p K ( a x ) 0 = − ⋅ = ' * v L A p K (a x ) ⇔ = ⋅ und (6) ' ' * ' * A A A A A v G E ( x ) K ( x ) p 0 = − − = ' * ' * v A A A A p E ( x ) K ( x ) ⇔ = − L A L L L K K ( x ) = A A A K K ( x ) = L A x a x = ⋅ A x v p ? = A A A E E ( x ) = <?page no="313"?> 300 Teil 2: 6 Koordination durch Zielvorgaben Dem liefernden und dem abnehmenden Profit Center soll ein einheitlicher Lenkpreis vorgeben werden. Es muss deshalb gelten: (7) ' * ' * ' * L A A A A A K ( a x ) E ( x ) K ( x ) ⋅ = − ' * ' * ' * A A L A A A E ( x ) K ( a x ) K ( x ). ⇔ = ⋅ + Diese Bedingung ist dann und nur dann erfüllt, wenn die Grenzerlöse des Endproduktes gleich seinen Grenzkosten ist, d. h. für das zentral bestimmte optimale Produktionsprogramm. Es gilt damit * A A x x = und * * A L A L a x x a x x ⋅ = = ⋅ = . Aus (5) ergibt sich damit ein Lenkpreis in Höhe der Grenzkosten des Zwischenproduktes für das zentral bestimmte optimale Produktionsprogramm: ' v L A p K ( a x ) = ⋅ . Zusammenfassend kann festgehalten werden, dass bei Fehlen eines externen Marktes für das Zwischenprodukt und ausreichenden Kapazitäten des liefernden Profit Centers für alle Verwendungen des Zwischenproduktes die Lenkungsfunktion durch einen grenzkostenorientierten Lenkpreis erfüllt wird. In die Bestimmung grenzkostenorientierter Lenkpreise werden nur die Kosten des liefernden Profit Centers einbezogen, die durch die Produktion einer weiteren Einheit des Zwischenproduktes im Optimum der Unternehmung zusätzlich anfallen. Die Bestimmung des grenzkostenorientierten Lenkpreises setzt damit die Kenntnis des zentral bestimmten optimalen Produktionsprogramms der Unternehmung voraus, d. h., die dezentralen Entscheidungen auf der Basis grenzkostenorientierter Lenkpreise können erst getroffenen werden, wenn die zentrale Entscheidung vorliegt (vgl. Kloock [Verrechnungspreise] 2558). Die Vorteile der Dezentralisation werden bei dieser Vorgehensweise nicht wirksam, da sie eine zentrale Entscheidung voraussetzt. Zudem stellt sich die Frage, warum dezentrale Entscheidungen getroffen werden sollen, wenn die zentrale Entscheidung bereits bekannt ist. Dieser Sachverhalt wird durch das folgende Beispiel verdeutlicht. Die Kosten- und Erlösfunktionen des liefernden und des abnehmenden Profit Centers weisen die folgende Struktur auf: 2 L 1 1 1 K ( x ) 0, 5x 2x 1.500 = + + 2 A 2 2 2 K ( x ) 0, 2x 8x 1.000 = + + 2 A 2 2 2 E ( x ) 200x 0, 3x = − mit 1 2 x x = <?page no="314"?> 6.3 Lenkpreise zur Bewertung innerbetrieblicher Leistungsbeziehungen 301 Der grenzkostenorientierte Lenkpreis p v wird über die Bestimmung des gewinnmaximalen Produktionsprogramms * 1 x und * 2 x der Unternehmung ermittelt: 2 2 2 1 2 2 2 2 2 2 2 2 2 G ( x ) 200 x 0 , 3 x 0 , 2 x 8 x 1.000 0 , 5 x 2 x 1.500 x 190 x 2.500 Max ! = − − − − − − − = − + − → * 1 2 G´( x ) 2x 190 0 = − + = * * 1 2 x x 95 = = ist die gewinnoptimale Produktionsmenge des Endproduktes. Daraus ergibt sich der grenzkostenorientierte Lenkpreis wie folgt: ' * v L 2 p K ( x ) 95 2 97 = = + = Dezentrale Entscheidung des liefernden Profit Centers L 2 L 1 1 1 1 G ( x ) 97x 0, 5x 2x 1.500 Max! = − − − → * L 1 1 G ´( x ) 95 x 0 = − = * 1 x 95 = Dezentrale Entscheidung des abnehmenden Profit Centers A 2 2 A 2 2 2 2 2 2 22 2 * A 2 2 *2 G ( x ) 200x 0, 3x 0, 2x 8x 1.000 97x 0, 5x 95x 1.000 Max ! G ´( x ) x 95 0 x 95 = − − − − − = − + − → = − + = = Die zentrale Entscheidung stimmt mit den dezentralen Entscheidungen überein und das interne Angebot entspricht der internen Nachfrage. Die Lenkungsfunktion ist damit erfüllt. Bei linearen Kostenfunktionen sind die Grenzkosten konstant und stimmen mit den variablen Stückkosten überein. Diese können durch das liefernde Profit Center auch ohne Kenntnis des zentral bestimmten optimalen Produktionsprogramms ermittelt werden. Im Folgenden sollen grenzkostenorientierte Lenkpreise unter der Annahme linearer Kosten- und Erlösfunktionen betrachtet werden. In die Kalkulation grenzkostenorientierter Lenkpreise werden nur die variablen Kosten des liefernden Profit Centers einbezogen. Die fixen Kosten des liefernden Profit Centers werden nicht verrechnet und belasten seinen Erfolg. Werden die Lenkpreise auf der Basis der variablen Stückkosten des liefernden Profit Centers berechnet, ist das liefernde Profit Center zumindest kurzfristig bereit, dem abnehmenden Profit Center jede Menge des Zwischenproduktes zu liefern. Die angebotene und nachgefragte Menge des Zwischenproduktes werden damit zum Ausgleich gebracht. Das abnehmende Profit Center wird das Endprodukt produzieren und auf dem Absatzmarkt anbieten, wenn sein Stückdeckungsbeitrag nicht negativ ist. Der Stückdeckungsbeitrag des abnehmenden Profit Centers setzt sich zusammen aus dem Absatzpreis des Endproduktes, den variablen Stückkosten des abnehmenden Profit <?page no="315"?> 302 Teil 2: 6 Koordination durch Zielvorgaben Centers sowie den variablen Stückkosten, die das Zwischenprodukt im liefernden Profit Center verursacht (grenzkostenorientierter Lenkpreis): A 2 vA vL d p k k = − − . Die Unternehmungsleitung legt ihrer Entscheidung über die Produktion des Endproduktes ebenfalls den Stückdeckungsbeitrag des Endproduktes mit den variablen Stückkosten des liefernden Profit Centers als Kosten für das Zwischenprodukt zugrunde: L 2 vA vL d p k k = − − Damit ist diese Entscheidung identisch mit der Entscheidung des abnehmenden Profit Centers, d. h., die Lenkungsfunktion ist erfüllt (vgl. hierzu auch das folgende Beispiel zur Abb. 6.18). Gegeben seien die Daten aus Abb. 6.18. Die Grenzkosten des liefernden Profit Centers L betragen 100 €. Es ergibt sich damit ein Lenkpreis in Höhe von p v = 100 €. Dezentrale Entscheidungen: Der Stückdeckungsbeitrag des Zwischenproduktes 1 beträgt d 1 = 100 € - 100 € = 0. Das liefernde Profit Center ist damit bereit, jede Menge zu liefern. Der Stückdeckungsbeitrag des Endproduktes 2 beträgt d 2 = 200 € - 60 € - 100 € = 40 €. Das abnehmende Profit Center produziert damit jede Menge innerhalb der Kapazitätsgrenze, die vom Absatzmarkt abgenommen wird. Die zur Produktion erforderliche Menge des Zwischenproduktes wird vom Profit Center L bezogen. Zentrale Entscheidung: Der Stückdeckungsbeitrag des Endproduktes 2 beträgt aus Sicht der Unternehmungsleitung d 2 = 200 € - 60 € - 100 € = 40 €. Die Unternehmungsleitung würde sich damit ebenfalls für die Produktion des Zwischenproduktes 1 und des Endproduktes 2 entscheiden. Abb. 6.18: Beispiel zu grenzkostenorientierten Lenkpreisen Werden die innerbetrieblichen Leistungsbeziehungen mit grenzkostenorientierten Lenkpreisen bewertet, so weist der liefernde Bereich stets einen Verlust in Höhe der fixen Kosten auf. Da die fixen Kosten der liefernden Profit Center nicht verrechnet werden, weisen die abnehmenden Profit Center einen zu hohen und damit nicht leistungsgerechten Erfolg aus (z. B. Horngren/ Foster/ Datar [Cost Accounting] 800). L A L 1 K 1.500 100 x = + A 2 K 1.000 60 x = + 1 x 2 x v p 100 € = 2 p 200 € = <?page no="316"?> 6.3 Lenkpreise zur Bewertung innerbetrieblicher Leistungsbeziehungen 303 Grenzkostenorientierte Lenkpreise erfüllen die Erfolgszuweisungsfunktion nicht. Über diese Verteilung des Erfolges können die liefernden Profit Center zu einem Kostenstrukturmanagement motiviert werden, das auf die Umwandlung fixer in variable Kosten zielt, um die ausgewiesenen Verluste zu verringern. Die Ermittlung grenzkostenorientierter Lenkpreise verlangt die Auflösung der Kosten des liefernden Profit Centers in ihre fixen und variablen Bestandteile. Für die Kostenauflösung sind das buchtechnische und das mathematische Verfahren, die Ist-Kosten auswerten, und das Verfahren der planmäßigen Kostenauflösung vorgeschlagen worden, dem Plankosten zugrunde liegen. Das Ergebnis der Kostenauflösung hängt vom betrachteten Zeitraum ab, da mit zunehmendem Zeitraum der Anteil variabler Kosten zunimmt (vgl. Kilger [Plankostenrechnung] 351 ff.). Durch die Wahl des Verfahrens zur Kostenauflösung, die Ermittlung der eingehenden Ist- und Plankosten sowie die Festlegung des zu betrachtenden Zeitraumes eröffnen sich weite Freiräume für die Manipulation der Lenkpreise. Bei den nichtlinearen Kostenfunktionen kann der grenzkostenorientierte Lenkpreis nur bei Kenntnis der zentralen Entscheidung ermittelt werden. Die Profit Center entscheiden damit nur noch über die Mengen, nicht jedoch über die Preise, wodurch die Autonomie der Profit Center eingeschränkt wird (in Anlehnung an Drury [Cost Accounting] 805). In diesem Zusammenhang wird von Scheinautonomie bzw. Autonomieillusion gesprochen (vgl. Kloock [Verrechnungspreise] 2558). Weite Freiräume für Manipulationen und Scheinautonomie wirken sich negativ auf die Akzeptanz grenzkostenorientierter Lenkpreise bei den Profit-Center- Leitern aus. Grenzkostenorientierte Lenkpreise erfüllen die Lenkungsfunktion nicht, wenn im liefernden Profit Center mindestens eine Mehrproduktrestriktion wirksam ist. Eine Mehrproduktrestriktion ist wirksam, wenn es für ein Einsatzgut alternative Verwendungen gibt, die aufgrund der begrenzt verfügbaren Menge des Einsatzgutes nicht vollständig realisiert werden können. Im folgenden Beispiel wird dieser Sachverhalt verdeutlicht. In einem Profit Center L werden in zwei Produktionsstellen 1 und 2 die Zwischenprodukte 1 und 2 gefertigt. Beide Zwischenprodukte werden von den Profit Centern A1 und A2 für die Produktion der Produkte 3 und 4 in den Produktionsstellen 3 und 4 verwendet. Über die variablen Kosten, die Absatzpreise der Produkte 3 und 4 sowie die Produktionsstruktur gibt Abb. 6.19 Auskunft. Unter der Annahme, dass die Kapazität der Produktionsstelle 1 auf 1.000 Einheiten begrenzt ist, werden bei grenzkostenorientierten Lenkpreisen unter Einsatz der Verfahren zur Bestimmung des optimalen Produktionsprogramms bei einer wirksamen Mehrproduktrestriktion die folgenden Entscheidungen getroffen: Zentrale Entscheidung Die beiden Endprodukte weisen folgende Stückdeckungsbeiträge auf: <?page no="317"?> 304 Teil 2: 6 Koordination durch Zielvorgaben d 40 €/ St. 5 €/ St. 2 St. 2 €/ St. 7 St. 3 €/ St. 10 €/ St. 3 = − − ⋅ − ⋅ = d 48 €/ St. 7 €/ St. 6 St. 2 €/ St. 3 St. 3 €/ St. 20 €/ St. 4 = − − ⋅ − ⋅ = Grundlage der Entscheidung der Unternehmungsleitung sind die relativen Stückdeckungsbeiträge: 10 € / St. rd = = 5 € / St. 3 2 St. 20 € / St. rd = = 3, 33 € / St. 4 6 St. Treten keine Absatzobergrenzen für die beiden Endprodukte auf, ergibt sich folgendes deckungsbeitragsoptimales Produktionsprogramm (vgl. z.B. Friedl [Kostenrechnung] 340 ff.): x 500 3 = und x 0 4 = Dezentrale Entscheidungen Die Zwischenprodukte weisen bei grenzkostenorientierten Lenkpreisen folgende Stückdeckungsbeiträge auf: d 2 €/ St. 2 €/ St. 0 1 = − = d 3 €/ St. 3 €/ St. 0 2 = − = Profit Center L wird kurzfristig 1.000 Einheiten von Produkt 1 (Kapazitätsgrenze) produzieren, von Produkt 2 wird die nachgefragte Menge produziert. Profit Center A1 erzielt für Produkt 3 einen Stückdeckungsbeitrag in Höhe von 10 € . Für Profit Center A2 ergibt sich ein Stückdeckungsbeitrag des Produktes 4 in Höhe von 20 €. Damit ist nicht nur Profit Center A1 bereit, das Produkt 3 zu produzieren, sondern auch Profit Center A2 ist bestrebt, Produkt 4 zu produzieren. Da L zwischen der Lieferung an Profit Center A1 und Profit Center A2 indifferent ist, wird nicht zwingend das deckungsbeitragsoptimale Produktionsprogramm der Unternehmung realisiert. Abb. 6.19: Beispiel zur Bestimmung grenzkostenorientierter Lenkpreise bei Engpässen 4 1 3 2 L k v = 2 € k v = 3 € k v = 5 € k v = 7 € 3 2 6 7 p 4 = 48 € p 3 = 40 € A2 A1 <?page no="318"?> 6.3 Lenkpreise zur Bewertung innerbetrieblicher Leistungsbeziehungen 305 Wie das Beispiel zeigt, führen grenzkostenorientierte Lenkpreise bei wirksamen Mehrproduktrestriktionen zu einer Übereinstimmung zwischen der zentralen Entscheidung und den dezentralen Entscheidungen. Sie bringen jedoch die angebotenen und die nachgefragten Mengen des Zwischenproduktes nicht zum Ausgleich. Die Lenkungsfunktion erfüllen grenzkostenorientierte Lenkpreise bei wirksamen Mehrproduktrestriktionen nicht. 6.3.4.2 6.3.4.2 6.3.4.2 6.3.4.2 Opportunitätskostenorientie Opportunitätskostenorientie Opportunitätskostenorientie Opportunitätskostenorientierte rte rte rte Lenkpreise Lenkpreise Lenkpreise Lenkpreise bei bei bei bei Engpässen Engpässen Engpässen Engpässen Wird die gesamte in Profit Center L produzierte Menge eines Zwischenproduktes für eine interne oder externe Verwendung verwertet (z. B. für die Produktion des Endproduktes 4 in Profit Center A2), kann es nicht für alternative Verwendungen (z. B. Produktion von Endprodukt 3 in Profit Center A1) genutzt werden, die zu einem höheren Deckungsbeitrag führen würden. Die Deckungsbeiträge, die mit diesen verdrängten, jedoch günstigeren Verwendungen dieses Zwischenproduktes hätten erzielt werden können (Endprodukt 3), entgehen damit der Unternehmung. Diese entgangenen Deckungsbeiträge müssen bei wirksamen Mehrproduktrestriktionen neben den Grenzkosten als Opportunitätskosten in die Berechnung des Lenkpreises dieses Zwischenproduktes einbezogen werden. Diese Lenkpreise werden auch als Knappheitspreise (vgl. Conenberg [Kostenrechnung] 559 ff.), nutzenorientierte (vgl. Hax [Verrechnungspreise] 1692 f.), entscheidungsfeldorientierte (vgl. Küpper [Controlling] 417) oder opportunitätskostenorientierte Lenkpreise (vgl. Ossadnik [Controlling] 234 f.) bezeichnet. Opportunitätskostenorientierte Lenkpreise ergeben sich als Summe aus den Grenzkosten des Zwischenproduktes und den Opportunitätskosten: Lenkpreis = Grenzkosten + Opportunitätskosten. Zum Einsatz gelangen opportunitätskostenorientierte Lenkpreise, wenn die mit den im Profit Center L vorhandenen Kapazitäten produzierbare Menge eines Zwischenproduktes nicht ausreicht, den Bedarf aller sich bietenden Verwendungen dieses Zwischenproduktes zu decken, d. h. wenn in Profit Center L mindestens eine Mehrproduktrestriktion wirksam ist. Wird keine Mehrproduktrestriktion wirksam, können alle alternativen Verwendungen des Zwischenproduktes realisiert werden; die Opportunitätskosten nehmen damit den Wert Null an. Ist nur eine einzige Mehrproduktrestriktion wirksam, werden die Opportunitätskosten bei linearen Kosten- und Erlösfunktionen aus dem relativen Stückdeckungsbeitrag der besten alternativen Verwendung des Zwischenproduktes berechnet, die nicht realisiert werden konnte (Alternativkosten; vgl. Hax [Verrechnungspreise] 1692). Alternative Verwendungen können sein: der Verkauf des Zwischenproduktes auf dem externen Markt oder die Lieferung des Zwischenproduktes an das abnehmende Profit Center, das aus dem Zwischenprodukt ein Endprodukt fertigt und absetzt. Die Opportunitätskosten können sich damit aus dem Stückdeckungsbeitrag des Zwischenproduk- <?page no="319"?> 306 Teil 2: 6 Koordination durch Zielvorgaben tes oder dem Stückdeckungsbeitrag des Endproduktes des abnehmenden Profit Centers ergeben (vgl. Coenenberg [Kostenrechnung] 559). Steht die beste alternative Verwendung unbegrenzt zur Verfügung, lauten die Bestimmungsgleichungen für die Opportunitätskosten und den Lenkpreis wie folgt: j i j ij d w max j 1, , J a     = =       L vi vi i p k w = + wobei w i = Opportunitätskosten des Zwischenproduktes i, j = Index der Verwendungen des Zwischenproduktes i, die nicht realisiert werden können, d j = Stückdeckungsbeitrag der alternativen Verwendung j (j = 1, ..., J) des Zwischenproduktes i, a ij = Menge des Zwischenproduktes i zur Produktion einer Einheit des Produktes für die Verwendung j, p vi = Lenkpreis des Zwischenproduktes i, k vi = variable Stückkosten des Zwischenproduktes i. Stehen die alternativen Verwendungen des Zwischenproduktes nur begrenzt zur Verfügung, muss zur Realisation einer Alternative u. U. auf mehrere andere alternative Verwendungen verzichtet werden. In die Berechnung des Lenkpreises des Zwischenproduktes gehen dann die relativen Stückdeckungsbeiträge aller alternativen Verwendungen ein, die nicht realisiert werden (vgl. Schmidt [Controlling] 233). Im Falle der begrenzten Verfügbarkeit der alternativen Verwendungen des Zwischenproduktes sind die opportunitätskostenorientierten Lenkpreise mengenabhängig, d. h., sie steigen mit der Menge des Zwischenproduktes, die an den abnehmenden Profit Center geliefert wird. Diese Mengenabhängigkeit ergibt sich daraus, dass mit zunehmender Menge des Zwischenproduktes Verwendungsalternativen mit immer höheren relativen Stückdeckungsbeiträgen eliminiert werden müssen. Die Berechnung der opportunitätskostenorientierten Lenkpreise bei einer wirksamen Mehrproduktrestriktion und unbegrenzter Verfügbarkeit der alternativen Verwendungen zeigt das folgende Beispiel. Gegeben seien die Daten aus Abb. 6.19. Zwischenprodukt 1 kann für die Produktion der Endprodukte 3 und 4 verwendet werden. Die relativen Stückdeckungsbeiträge dieser alternativen Verwendungen betragen 40 €/ St. 5 €/ St. 2 St. 2 €/ St. 7 St. 3 €/ St. rd 5 €/ St. 3 2 St. − − ⋅ − ⋅ = = 48 € / St. 7 € / St. 6 St. 2 € / St. 3 St. 3 € / St. rd 3, 33 € / St. 4 6 St. − − ⋅ − ⋅ = = Die deckungsbeitragsoptimale Verwendung des Zwischenproduktes 1 ist damit die Produktion des Endproduktes 3 in Profit Center A1. Für jede Einheit des Zwischenproduktes 1, die nicht dieser Verwendung zugeführt wird, verringert sich die Produktionsmenge des Endproduktes 3 in Profit Center A1 um 0,5 Einheiten, <?page no="320"?> 6.3 Lenkpreise zur Bewertung innerbetrieblicher Leistungsbeziehungen 307 d. h., entgeht ein Deckungsbeitrag in Höhe von 5 €. Die Opportunitätskosten betragen in dieser Entscheidungssituation 5 €. Damit ergeben sich die folgenden Lenkpreise: p 2 € / St. 5 € / St. 7 € / St. v1 = + = (Engpassfaktor) p 3 € / St. 0 € / St. 3 € / St. v 2 = + = (kein Engpassfaktor) Auf der Grundlage dieser Lenkpreise weisen die Zwischenprodukte aus Sicht des Profit Centers L folgende Stückdeckungsbeiträge auf: d 7 € / St. 2 € / St. 5 € / St. 1 = − = 2 d 3 € / St. 3 € / St. 0 € / St. = − = Profit Center L wird kurzfristig 1.000 Einheiten von Zwischenprodukt 1 (Kapazitätsgrenze) produzieren, von Zwischenprodukt 2 wird wiederum die nachgefragte Menge produziert. Für die Stückdeckungsbeiträge der Endprodukte 3 und 4 ergeben sich aus Sicht der Profit Center A1 und A2 damit folgende Werte: d 40 € / St. 5 € / St. 2 St. 7 € / St. 7 St. 3 € / St. 0 € / St. 3 = − − ⋅ − ⋅ = d 48 €/ St. 7 €/ St. 6 St. 7 €/ St. 3 St. 3 €/ St. 10 €/ St. 4 = − − ⋅ − ⋅ = − Profit Center A2 vergrößert seinen Verlust mit jeder abgesetzten Einheit seines Endproduktes 4 um 10 € und wird seine Produktion einstellen. Profit Center A1 wird dagegen zumindest kurzfristig 500 Stück des Produktes 3 produzieren. Die dezentralen Entscheidungen führen damit zum deckungsbeitragsoptimalen Produktionsprogramm der Unternehmung. Sind zwei oder mehrere Mehrproduktrestriktionen wirksam, werden die Opportunitätskosten aus den Dualen berechnet, die sich bei der Lösung des linearen Planungsmodells zur Bestimmung des optimalen Produktionsprogramms der Unternehmung bei Anwendung der Simplex-Methode ergeben (vgl. Hax [Koordination] 155 ff.). Die Bestimmung der Opportunitätskosten veranschaulicht das folgende Beispiel. Gegeben seien wieder die Daten aus Abb. 6.19. Im Folgenden sei zusätzlich angenommen, dass in Produktionsstelle 2 nur 1.700 Einheiten des Zwischenproduktes 2 produziert werden können. Das lineare Planungsmodell zur Bestimmung des optimalen Produktions- und Absatzprogramms durch die Unternehmungsleitung lautet damit: Z = 10x + 20x Max! 3 4 → 2x 6x 1.000 3 4 + ≤ 7x 3x 1.700 3 4 + ≤ x , x 0 3 4 ≥ Wird das lineare Planungsmodell mit der Simplex-Methode gelöst, ergibt sich folgendes Endtableau: <?page no="321"?> 308 Teil 2: 6 Koordination durch Zielvorgaben Das optimale Produktionsprogramm lautet damit x 3 = 200 und x 4 = 100. Um dieses Produktionsprogramm realisieren zu können, hat das liefernde Profit Center L das folgende Produktions- und Absatzprogramm zu realisieren: x 11 = 2 · 200 St. = 400 St., x 12 = 6 · 100 St. = 600 St., x 21 = 7 · 200 St. = 1.400 St. und x 22 = 3 · 100 St. = 300 St., wobei x ij die Menge des Zwischenproduktes i des liefernden Profit Centers L ist, die an das abnehmende Profit Center A j geliefert wird. x 5 und x 6 sind die Schlupfvariablen, die als nicht genutzte Kapazitäten (in Produktionsmengen) der Produktionsstellen 1 (x 5 ) und 2 (x 6 ) interpretiert werden können. Die Duale dieser Schlupfvariablen sind positiv, d. h., die Kapazitäten der Produktionsstellen 1 und 2 sind bei der Realisation des optimalen Produktionsprogramms (x 1 = 1.000 und x 2 = 1.700) ausgelastet. Die Duale w i (i = 5, 6) bringen den Deckungsbeitrag zum Ausdruck, der entgeht, wenn eine Einheit des jeweiligen Zwischenproduktes i (i = 1, 2) nicht der Realisation des optimalen Produktionsprogramms zugeführt wird. Es ergeben sich damit folgende opportunitätskostenorientierte Lenkpreise: 275 p 2 € / St. € / St. 5, 0556 € / St. v1 90 = + = 5 p 3 € / St. € / St. 3, 556 € / St. v 2 9 = + = Bei diesen Lenkpreisen sind die Stückdeckungsbeiträge der Zwischenprodukte 1 und 2 positiv: 5 275 d 5 € / St. 2 € / St. € / St. 1 90 90 = − = 5 5 d 3 € / St. 3 € / St. € / St. 2 9 9 = − = , so dass Profit Center L bereit ist, beide Produkte zu produzieren. Das liefernde Profit Center L steht der unbegrenzten Nachfrage der abnehmenden Profit Center A1 und A2 gegenüber. Es stellt sich nun die Frage, in welchen Mengen Profit Center L die Zwischenprodukte 1 und 2 den beiden abnehmenden Profit Centern anbietet. Aufgrund der vorgegebenen Struktur der Endprodukte 3 und 4 wird von Profit Center A1 ein Produktpäckchen nachgefragt, das 2 Einheiten des Zwischenproduktes 1 und 7 Einheiten des Zwischenproduktes 2 umfasst. Das Produktpäckchen, das von Profit Center A2 nachgefragt wird, setzt sich aus 6 Einheiten von Zwischenprodukt 1 und 3 Einheiten von Zwischenprodukt 2 zusammen. Die Entscheidungsvariablen λ 1 und λ 2 haben die Mengen der beiden Produktpäckchen, die an die Profit Center A1 und A2 geliefert werden, zum Gegenstand. Unter Be- BV x 3 x 4 x 5 x 6 b i x 3 1 0 -1/ 12 1/ 6 200 x 4 0 1 -7/ 36 -5/ 90 100 Z 0 0 275/ 90 5/ 9 4.000 <?page no="322"?> 6.3 Lenkpreise zur Bewertung innerbetrieblicher Leistungsbeziehungen 309 rücksichtigung der berechneten Lenkpreise ergeben sich für die beiden Produktpäckchen folgende Stückdeckungsbeiträge: 275 5 d 2 € / St. 7 € / St. 10 € / St. 1 90 9 = ⋅ + ⋅ = 275 5 d 6 € / St. 3 € / St. 20 € / St. 2 90 9 = ⋅ + ⋅ = Zur Bestimmung der deckungsbeitragsoptimalen Mengen der beiden Produktpäckchen durch Profit Center L ist die Zielfunktion L 1 2 Z 10 20 = λ + λ unter Berücksichtigung der beiden folgenden Restriktionen zu maximieren: 1 2 2 6 1.000 λ + λ ≤ 1 2 7 3 1.700 λ + λ ≤ 1 2 , 0 λ λ ≥ Die optimale Lösung dieses linearen Planungsproblems lautet 1 200 λ = und 2 100 λ = , d. h., an Profit Center A1 (A2) werden 400 (600) Einheiten des Zwischenproduktes 1 und 1.400 (300) Einheiten des Zwischenproduktes 2 geliefert. Die dezentrale Lösung stimmt damit mit der zentralen Lösung überein. Unter Berücksichtigung der berechneten Lenkpreise erzielen die Profit Center A1 und A2 für die Endprodukte 3 und 4 folgende Stückdeckungsbeiträge: 5 5 d 40 € / St. 5 € / St. 2 5 € / St. 7 3 € / St. 0 € / St. 3 90 9 = − − ⋅ − ⋅ = 5 5 d 48 € / St. 7 € / St. 6 5 € / St. 3 3 € / St. 0 € / St. 4 90 9 = − − ⋅ − ⋅ = Wie die Beispiele gezeigt haben, werden die Opportunitätskosten, die für die Bestimmung opportunitätskostenorientierter Lenkpreise erforderlich sind, auf der Basis des zentral ermittelten optimalen Produktionsprogramms der Unternehmung berechnet (vgl. hierzu auch Hax [Koordination] 164). Sie erfüllen damit zwangsläufig die Lenkungsfunktion. Ist das optimale Produktionsprogramm aller Verantwortungsbereiche bekannt, erübrigt sich die Bestimmung von Lenkpreisen zur Koordination dezentraler Programmentscheidungen in den Verantwortungsbereichen (vgl. Hax [Koordination] 160 f.). Für dieses Problem findet sich in der Literatur auch die Bezeichnung „Dilemma der pretialen Lenkung“ (vgl. z. B. Laux/ Liermann [Grundlagen] 372). Das Dilemma der pretialen Lenkung folgt daraus, dass die Höhe der opportunitätskostenorientierten Lenkpreise vom gewinnoptimalen Leistungsaustausch zwischen den liefernden und abnehmenden Profit Centern abhängt. Dieses Optimum sollte sich bei der Orientierung der Profit Center an den opportunitätskostenorientierten Lenkpreisen ergeben. Ohne Kenntnis dieses gewinnoptimalen Leistungsaustausches lassen sich die opportunitätskostenorientierten Lenkpreise jedoch nicht bestimmen. Bei Verwendung opportunitätskostenorientierter Lenkpreise weisen die beteiligten Profit Center folgende Bereichserfolge auf: <?page no="323"?> 310 Teil 2: 6 Koordination durch Zielvorgaben − Das liefernde Profit Center ohne wirksame Mehrproduktrestriktionen erzielt einen Verlust in Höhe der fixen Kosten. − Das abnehmende Profit Center weist in der Regel ebenfalls einen Verlust in Höhe der fixen Kosten auf, in günstigen Fällen kann dieser Verlust auch unter den fixen Kosten liegen. Dieser Fall tritt auf, wenn mehrere alternative Verwendungen des knappen Zwischenproduktes realisiert werden können. − Nur für liefernde Profit Center mit mindestens einer wirksamen Mehrproduktrestriktion werden Erfolge ausgewiesen. Opportunitätskostenorientierte Lenkpreise erfüllen die Erfolgszuweisungsfunktion nicht (vgl. Coenenberg [Verrechnungspreise] 380). Da der Ausweis von Erfolgen die Wirksamkeit mindestens einer Mehrproduktrestriktion voraussetzt, werden die Leiter liefernder Profit Center durch opportunitätskostenorientierte Lenkpreise motiviert, Kapazitäten zu verknappen, d. h. Engpässe zu schaffen (vgl. Coenenberg [Kostenrechnung] 564). Wie die grenzkostenorientierten Lenkpreise eröffnen auch die opportunitätskostenorientierten Lenkpreise Freiräume für Manipulationen. Da die Ermittlung opportunitätskostenorientierter Lenkpreise die zentrale Bestimmung des optimalen Produktionsprogramms der Unternehmung voraussetzt, verfügen die Profit Center nur über eine Scheinautonomie (vgl. hierzu auch Drury [Cost Accounting] 805). In der Literatur wird angemerkt, dass auf der Basis der ermittelten opportunitätskostenorientierten Lenkpreise Entscheidungen über Zusatzaufträge, die während der Planungsperiode eingehen, dezentral in den Profit Centern getroffen werden können, so dass ein Teil der Entscheidungsautonomie der Profit Center erhalten bleibt (vgl. Hax [Verrechnungspreise] 1695 f.). Die Annahme von Zusatzaufträgen kann jedoch zu einer Veränderung des optimalen Periodenprogramms führen und damit über die geänderten Duale auch Lenkpreise in veränderter Höhe zur Folge haben. Dezentrale Entscheidungen über Zusatzaufträge verlangen deshalb immer eine Überprüfung der Optimalität der zentralen Lösung. Die Profit Center sind damit auch bei Entscheidungen über Zusatzaufträge nicht autonom. Die Akzeptanz opportunitätskostenorientierter Lenkpreise durch die Profit- Center-Leiter ist nicht sichergestellt. Als Ansatz zur Bestimmung opportunitätskostenorientierter Lenkpreise ohne zentrale Ermittlung des optimalen Produktionsprogramms der Unternehmung werden in der Literatur u. a. auch Dekompositionsverfahren diskutiert (vgl. Hax [Koordination] 170 f.). Ziele dieser Verfahren sind die Erhöhung der Entscheidungsautonomie der Profit Center sowie die Nutzung der Vorteile dezentraler Entscheidungen. <?page no="324"?> 6.3 Lenkpreise zur Bewertung innerbetrieblicher Leistungsbeziehungen 311 6.3.5 6.3.5 6.3.5 6.3.5 Ansätze zur Ansätze zur Ansätze zur Ansätze zur Überwindung Überwindung Überwindung Überwindung des Dilemmas des Dilemmas des Dilemmas des Dilemmas der Lenkpreissysteme der Lenkpreissysteme der Lenkpreissysteme der Lenkpreissysteme 6.3.5.1 6.3.5.1 6.3.5.1 6.3.5.1 Inhalt des Dilemmas der Inhalt des Dilemmas der Inhalt des Dilemmas der Inhalt des Dilemmas der Lenkpreissysteme Lenkpreissysteme Lenkpreissysteme Lenkpreissysteme Die bisherigen Ausführungen haben gezeigt, dass nur bei Existenz eines vollkommenen Marktes unter bestimmten Bedingungen (vgl. Abschnitt 6.3.3.1) der Marktpreis sowohl die Lenkungsals auch die Erfolgszuweisungsfunktion erfüllt. Marktpreisorientierte Lenkpreise erfüllen die Lenkungs- und die Erfolgszuweisungsfunktion nur deshalb, weil unter diesen Bedingungen zwischen den Entscheidungen des liefernden und des abnehmenden Profit Centers keine Interdependenzen bestehen. In allen anderen Situationen, in denen die Lieferbeziehungen zu Interdependenzen zwischen den Entscheidungen des liefernden und des abnehmenden Profit Centers führen, erfüllen marktpreis-, grenzkostenbzw. opportunitätskostenorientierte Lenkpreise zwar die Lenkungsfunktion. Sie führen aber dazu, dass mindestens ein Profit Center einen nicht leistungsgerechten Erfolg bzw. unabhängig von seiner Leistung einen Erfolg von Null oder sogar einen Verlust ausweist. Für diesen Zielkonflikt zwischen der Lenkungs- und der Erfolgszuweisungsfunktion der Lenkpreise, den bereits Schmalenbach erkannt hat, finden sich in der englischsprachigen Literatur die Bezeichnungen „transfer pricing conflict“ (vgl. Drury [Cost Accounting] 805) und „transfer pricing conundrum“ (vgl. Kaplan/ Atkinson [Management Accounting] 454). Dieser Zielkonflikt soll hier als Dilemma der Lenkpreissysteme bezeichnet werden (vgl. Frese [Verrechnungspreise] 950). Das Dilemma der Lenkpreissysteme besagt, dass die Lenkungs- und die Erfolgszuweisungsfunktion nicht gemeinsam erfüllt werden können, sofern zwischen den Entscheidungen des liefernden und des abnehmenden Profit Centers Interdependenzen bestehen (vgl. Schmalenbach [Verrechnungspreise] 182; Albach [Lenkpreise] 282). Lenkpreise, die nicht die Erfolgszuweisungsfunktion erfüllen, können die Profit Center zu einem nicht unternehmungszielkonformen Verhalten motivieren. So besteht für die liefernden Profit Center z. B. ein Anreiz zur Verknappung der Kapazitäten oder zur Suche nach alternativen Verwendungen für das Zwischenprodukt bzw. für die zu ihrer Produktion eingesetzten Kapazitäten. Dieser Tendenz kann die Unternehmungsleitung durch − die Begrenzung des Marktzugangs der Profit Center oder − die Verpflichtung des liefernden Profit Centers zur internen Verwertung bzw. des abnehmenden Profit Centers zum internen Bezug entgegenwirken, d. h. durch die Begrenzung der Entscheidungsautonomie der Profit Center. Zur Lösung dieses Dilemmas sind verschiedene Ansätze zur Bestimmung von Lenkpreisen vorgeschlagen worden, die einen nicht beeinflussbaren Verlustausweis verhindern bzw. allen Profit Centern einen Erfolg zurechnen. Diese Ansätze zur Bestimmung von Lenkpreisen werden im Folgenden betrachtet. <?page no="325"?> 312 Teil 2: 6 Koordination durch Zielvorgaben 6.3.5.2 6.3.5.2 6.3.5.2 6.3.5.2 Kostenorientierte Kostenorientierte Kostenorientierte Kostenorientierte Lenkpreise Lenkpreise Lenkpreise Lenkpreise In diesem Abschnitt werden zwei kostenorientierte Lenkpreise erörtert, der vollkostenorientierte und der Cost-plus-Lenkpreis. 6.3.5.2.1 Vollkostenorientierte Lenkpreise Kostenorientiert werden Lenkpreise bestimmt, wenn das Zwischenprodukt nicht am Markt gehandelt wird, wie z. B. die Leistungen eines Service Centers, oder wenn die Voraussetzungen für marktpreisorientierte Lenkpreise nicht gegeben sind, weil z. B. der Marktzugang mindestens eines Profit Centers begrenzt ist oder ein geeigneter Marktpreis nicht ermittelt werden kann. Kostenorientierte Lenkpreise werden durch die Verrechnung der Kosten des liefernden Profit Centers auf das Zwischenprodukt ermittelt. Kosten, die bei innerbetrieblichen Leistungsbeziehungen üblicherweise nicht anfallen (z. B. Kosten für Werbung), werden in der Regel nicht in die Berechnung kostenorientierter Lenkpreise einbezogen. Nach dem Umfang der verrechneten Kosten können − Lenkpreise auf Vollkostenbasis und − Lenkpreise auf Grenzkostenbasis unterschieden werden. Lenkpreise auf Grenzkostenbasis waren Gegenstand des Abschnittes 6.3.4.1 und werden hier nicht mehr betrachtet. Nach dem Zeitbezug bzw. dem Vorgabecharakter der verrechneten Kosten werden − Lenkpreise auf der Basis von Ist-Kosten, − Lenkpreise auf der Basis von Wird-Kosten sowie − Lenkpreise auf der Basis von Standardkosten abgegrenzt. Insgesamt ergeben sich damit die in Abb. 6.20 genannten Varianten kostenorientierter Lenkpreise. Als Ist-Kosten werden die bereits realisierten Kosten bezeichnet. Bei den Wird-Kosten handelt es sich um die für die Planperiode erwarteten Kosten. Standardkosten sind die Kosten, die bei wirtschaftlicher Leistungserstellung und Leistungsverwertung in der Planperiode anfallen würden. <?page no="326"?> 6.3 Lenkpreise zur Bewertung innerbetrieblicher Leistungsbeziehungen 313 Verrechnungsumfang Zeitbezug Lenkpreise auf Vollkostenbasis Lenkpreise auf Grenzkostenbasis Lenkpreise auf der Basis von Ist-Kosten Lenkpreise auf der Basis von Ist-Vollkosten Lenkpreise auf der Basis von Ist-Grenzkosten Lenkpreise auf der Basis von Wird-Kosten Lenkpreise auf der Basis von Wird-Vollkosten Lenkpreise auf der Basis von Wird-Grenzkosten Lenkpreise auf der Basis von Standardkosten Lenkpreise auf der Basis von Standard-Vollkosten Lenkpreise auf der Basis von Standard-Grenzkosten Abb. 6.20: Varianten kostenorientiert bestimmter Lenkpreise Zur Kalkulation von Lenkpreisen auf Vollkostenbasis werden dem Zwischenprodukt neben seinen variablen Kosten auch fixe Kosten des liefernden Profit Centers zugerechnet: x K k p f v v + = wobei p v = Lenkpreis des Zwischenproduktes, k v = variable Stückkosten des Zwischenproduktes, K f = fixe Kosten des liefernden Profit Centers, x = Produktionsbzw. Absatzmenge des Zwischenproduktes. Die über vollkostenorientierte Lenkpreise verrechneten Kosten des liefernden Profit Centers setzen sich aus variablen und fixen Kosten zusammen. Aus Sicht des abnehmenden Profit Centers haben diese Kosten jedoch den Charakter variabler Kosten. Vollkostenorientierte Lenkpreise haben deshalb zur Folge, dass bei der Verrechnung innerbetrieblicher Lieferbeziehungen Informationen über das Kostenverhalten verloren gehen. Dieser Informationsverlust führt dazu, dass die Kosten, die das abnehmende Profit Center seinen Entscheidungen als relevant zugrunde legt, nicht mit den relevanten Kosten übereinstimmen, auf deren Grundlage die Unternehmungsleitung diese Entscheidungen treffen würde (vgl. hierzu auch Anthony/ Govindarajan [Management Control] 217). Vollkostenorientierte Lenkpreise können die Lenkungsfunktion nicht erfüllen. Zudem hängt die Höhe der Lenkpreise auf Vollkostenbasis von der Produktionsbzw. Absatzmenge des Zwischenproduktes ab. Aus diesem Grunde kann die Lenkungsfunktion in einigen Situationen „zufällig“ erfüllt sein. Sie ist jedoch nicht generell gegeben (vgl. dazu das folgende Beispiel). Gegeben seien die Daten aus Abb. 6.14. Bei einer Produktionsmenge von 20 Stück des Zwischenproduktes beträgt der vollkostenorientierte Lenkpreis v 1.500 € p 100 €/ St. 175 €/ St. 20 St. = + = <?page no="327"?> 314 Teil 2: 6 Koordination durch Zielvorgaben Aus der Sicht des abnehmenden Profit Centers sind die über diesen Lenkpreis verrechneten Kosten des Zwischenproduktes in vollem Umfang relevant. Der Stückdeckungsbeitrag, den das abnehmende Profit Center seinen Entscheidungen über das Endprodukt zugrunde legt, wird wie folgt berechnet: 2 d 200 € / St. 60 € / St. 175 € / St. 35 € / St. = − − = − Das abnehmende Profit Center entscheidet sich damit gegen die Produktion des Endproduktes. Aus Sicht der Unternehmungsleitung sind nur die variablen Kosten des liefernden Profit Centers relevant. Der Stückdeckungsbeitrag, den die Unternehmungsleitung für Entscheidungen über das Endprodukt auswertet, beträgt d 200 € / St. 60 € / St. 100 € / St. 40 € / St. = − − = Die Unternehmungsleitung entscheidet sich damit für die Produktion des Endproduktes. Bei einer Produktionsmenge von 100 Stück des Zwischenproduktes führt der vollkostenorientierte Lenkpreis dagegen zu einer Entscheidung des abnehmenden Profit Centers, die mit der Entscheidung der Unternehmungsleitung übereinstimmt. Ob die Motivierungsfunktion der Lenkpreise erfüllt ist, hängt von den Kosten ab, aus denen der Lenkpreis berechnet wird. Werden die Lenkpreise auf der Basis von Ist-Kosten bestimmt, d. h., werden die tatsächlich angefallenen Kosten gedeckt, motiviert der Lenkpreis das liefernde Profit Center nicht zur wirtschaftlichen Leistungserstellung und -verwertung, da die Mehrkosten aus bestehenden Unwirtschaftlichkeiten in den liefernden Profit Centern auf die abnehmenden übertragen werden. Zudem tritt das Problem auf, dass die Informationen über die Ist-Kosten erst am Ende der Periode vorliegen (vgl. Schmalenbach [Verrechnungspreise] 170). Das abnehmende Profit Center trifft seine Entscheidungen während der Periode entsprechend auf der Grundlage erwarteter Lenkpreise (vgl. Horngren/ Sundem/ Stratton [Introduction] 369). Die getroffenen Entscheidungen können sich damit am Ende der Periode als Fehlentscheidungen herausstellen. Bei Lenkpreisen auf der Basis von Wird-Kosten kann über eine Verbesserung der Wirtschaftlichkeit der Leistungserstellung und -verwertung im liefernden Profit Center erreicht werden, dass die Ist-Kosten unter den Wird-Kosten liegen. In diesem Fall werden höhere Kosten verrechnet als tatsächlich angefallen sind, d. h., beim liefernden Profit-Center wird ein Erfolg ausgewiesen. Lenkpreise auf der Basis von Wird-Kosten motivieren den liefernden Profit Center zu einer Verbesserung der Wirtschaftlichkeit (vgl. Anthony/ Govindarajan [Management Control] 216). Werden die Lenkpreise aus Standardkosten ermittelt, wird im Falle von Unwirtschaftlichkeiten im Leistungserstellungs- und -verwertungsprozess beim liefernden Profit Center ein Verlust ausgewiesen. <?page no="328"?> 6.3 Lenkpreise zur Bewertung innerbetrieblicher Leistungsbeziehungen 315 Auch der Lenkpreis auf der Basis von Standardkosten motiviert zu einer wirtschaftlichen Leistungserstellung und -verwertung. Werden im liefernden Profit Center mehrere Produkte hergestellt, können die fixen Gemeinkosten nicht verursachungsgerecht auf das Zwischenprodukt verrechnet werden. Die Verrechnung fixer Gemeinkosten ist nur willkürlich möglich und eröffnet damit Freiräume für Manipulationen (vgl. Ewert/ Wagenhofer [Unternehmensrechnung] 613). Die Akzeptanz vollkostenorientierter Lenkpreise auf der Basis von Soll- oder Wird-Kosten hängt darüber hinaus auch von der Behandlung der Beschäftigungsabweichung ab, d. h. von der Differenz der Standardkosten bzw. Wird-Kosten des liefernden Profit Centers und der über den Lenkpreis verrechneten Kosten, die bei Abweichungen der Ist-Beschäftigung von der Plan-Beschäftigung auftreten. Definiert sind die Beschäftigungsabweichungen wie folgt: p i p i p x p p Verrechnete Kosten K x K K x 1 K x x   ∆ = − ⋅ = − ⋅       14243 wobei x K ∆ = Beschäftigungsabweichung, p K = Standardkosten/ Wird-Kosten, p x = Plan-Beschäftigung, i x = Ist-Beschäftigung. Übersteigt die Ist-Beschäftigung die Planbeschäftigung (Überbeschäftigung), wird die Beschäftigungsabweichung über die Lenkpreise auf das abnehmende Profit Center verrechnet, d. h., die verrechneten Kosten liegen über den Standardkosten bzw. Wird- Kosten. Im Falle der Unterbeschäftigung werden nicht die gesamten Standardkosten bzw. Wird-Kosten auf das abnehmende Profit Center verrechnet. Die Akzeptanz vollkostenorientierter Lenkpreise verlangt, dass die Beschäftigungsabweichungen am Ende der Periode auf das Profit Center verrechnet werden, das sie zu verantworten hat. Zu verantworten hat die Beschäftigungsabweichung z. B. das abnehmende Profit Center, wenn die geplante Menge des Endproduktes nicht abgesetzt werden kann und deshalb die Produktionsmenge und die Nachfrage nach dem Zwischenprodukt reduziert wurden. Konnte die geplante Menge als Folge von Produktionsproblemen im liefernden Profit Center nicht erreicht werden, ist das liefernde Profit Center für die Beschäftigungsabweichung verantwortlich, die diesem damit zuzurechnen ist. Unter der Annahme, dass die gesamte produzierte Menge des Zwischenproduktes verwertet wird, weist die Erfolgsrechnung des liefernden Profit Centers unabhängig von seiner wirtschaftlichen Situation immer einen Erfolg von Null aus. Vollkostenorientierte Lenkpreise ermöglichen zwar eine Deckung der Kosten des liefernden Profit Centers, führen jedoch nicht zu Erfolgen. Vollkostenorientierte Lenkpreise erfüllen die Erfolgszuweisungsfunktion nicht. <?page no="329"?> 316 Teil 2: 6 Koordination durch Zielvorgaben 6.3.5.2.2 Cost-plus-Lenkpreise Da vollkostenorientierte Lenkpreise zwar zur Kostendeckung, nicht jedoch zu Erfolgen führen, sind Cost-plus-Lenkpreise vorgeschlagen worden. Cost-plus-Lenkpreise berücksichtigen neben den Kosten (Vollkosten, variable Kosten) auch einen Gewinnzuschlag. Der Erfolg, der dem liefernden Profit Center zugerechnet wird, kann als Prozentsatz seiner Kosten oder als angemessene Verzinsung des in diesem Profit Center eingesetzten Kapitals in die Berechnung des Lenkpreises einbezogen werden (vgl. Anthony/ Govindarajan [Management Control] 216). Aus der Sicht des abnehmenden Profit Centers haben die Beträge, mit denen es über Cost-plus-Ansätze belastet wird, den Charakter variabler Kosten. Diese Beträge setzen sich jedoch aus den variablen Kosten der Zwischenprodukte, einem Anteil an den fixen Kosten des liefernden Profit Centers sowie Erfolgsbestandteilen zusammen. Wie bei vollkostenorientierten Lenkpreisen verfügt das abnehmende Profit Center nicht über Informationen zum tatsächlichen Verhalten der Kosten des Zwischenproduktes. Die Unternehmungsleitung und das abnehmende Profit Center legen Entscheidungen über die Produktionsmengen des Endproduktes damit relevante Kosten in unterschiedlicher Höhe zugrunde. Die Lenkungsfunktion wird von Cost-plus-Ansätzen nicht erfüllt. Cost-plus-Lenkpreise bewirken lediglich eine Verlagerung von Erfolgen des abnehmenden Profit Centers auf das liefernde Profit Center. Das Ausmaß der Gewinnverlagerung ist ausschließlich von dem Gewinnzuschlag abhängig. Die Erfolge, die beim abnehmenden Profit Center ausgewiesen werden, würden bei Auflösung des liefernden Profit Centers nicht entfallen. Cost-plus-Lenkpreise erfüllen die Erfolgszuweisungsfunktion nicht. Die Aussagen zur Motivierungsfunktion und zur Akzeptanz vollkostenorientierter Lenkpreise gelten auch für die Cost-plus-Lenkpreise. Cost-plus-Ansätze wirken sich zudem ungünstig auf die Motivation der abnehmenden Profit Center aus, verkaufsfördernde Maßnahmen zu ergreifen. Durch den steigenden Bedarf an Zwischenprodukten werden Erfolge in höherem Umfang auf das liefernde Profit Center verlagert, während die Kosten der verkaufsfördernden Maßnahme beim abnehmenden Profit Center verbleiben (vgl. Ewert/ Wagenhofer [Unternehmensrechnung] 617). 6.3.5.3 6.3.5.3 6.3.5.3 6.3.5.3 Kombinierte Kombinierte Kombinierte Kombinierte Lenkpreise Lenkpreise Lenkpreise Lenkpreise 6.3.5.3.1 Zweistufige Lenkpreise Zur Umgehung der Nachteile der vollkostenorientierten Lenkpreise sowie der Costplus-Lenkpreise sind zweistufige Lenkpreise vorgeschlagen worden. <?page no="330"?> 6.3 Lenkpreise zur Bewertung innerbetrieblicher Leistungsbeziehungen 317 Bei zweistufigen Lenkpreisen wird das abnehmende Profit Center mit den variablen Stückkosten pro Einheit des Zwischenproduktes und einem periodischen Betrag belastet. Der periodische Betrag setzt sich aus einem Anteil der fixen Kosten des liefernden Profit Centers und einem Gewinnzuschlag zusammen. Die fixen Kosten, die das abnehmende Profit Center zu tragen hat, werden nach dem Bedarf an den Kapazitäten des liefernden Profit Centers berechnet, den das abnehmende Profit Center für den Bezugszeitraum meldet (vgl. Anthony/ Govindarajan [Management Control] 217 f.). Die Grenzplankostenrechnung sieht eine differenzierte Auflösung der Kosten in ihre fixen und variablen Bestandteile vor. Sie kann damit als Grundlage für die Berechnung zweistufiger Lenkpreise herangezogen werden. Nach Kaplan/ Atkinson eignet sich auch das Activity-Based Costing durch die Spaltung der Periodenkosten in die Kosten stück-, losgrößen- und produktbezogener Prozesse sowie die Kosten der Prozesse zur Aufrechterhaltung der Betriebsbereitschaft. Es wird vorgeschlagen, die variablen Stückkosten für die Ermittlung der Lenkpreise aus den Kosten der stück- und losgrößenbezogenen Prozesse zu berechnen und die vom abnehmenden Profit Center zu tragenden Fixkosten aus den Kosten der produktbezogenen Prozesse und der Prozesse zur Aufrechterhaltung der Betriebsbereitschaft zu ermitteln (vgl. Kaplan/ Atkinson [Management Accounting] 98 ff., 457 f.). Mit vollkostenorientierten Lenkpreisen werden auch fixe Kosten des liefernden Profit Centers in Abhängigkeit der gelieferten Menge des Zwischenproduktes auf die abnehmenden Profit Center verrechnet. Sie haben für die abnehmenden Profit Center entsprechend den Charakter variabler Kosten. Kommen zweistufige Lenkpreise zur Anwendung, werden die abnehmenden Profit Center mit mengenunabhängigen Anteilen an den fixen Kosten der liefernden Profit Center belastet. Die verrechneten fixen Kosten der liefernden Profit Center haben damit auch für die abnehmenden Profit Center den Charakter von fixen Kosten (vgl. Beispiel 6.16). Zweistufige Lenkpreise weisen damit gegenüber vollkostenorientierten Lenkpreisen zwei Vorteile auf: − Bei der Verrechnung innerbetrieblicher Leistungsbeziehungen gehen keine Informationen über das Verhalten der Kosten der Zwischenprodukte verloren. − In den abnehmenden Profit Centern sind für die operativen Entscheidungen nur die variablen Stückkosten der Zwischenprodukte relevant. Die Entscheidungen werden deshalb wie bei den grenzkostenorientierten Lenkpreisen auf der Basis variabler Kosten getroffen. Unternehmungsleitung und abnehmendes Profit Center legen ihren Entscheidungen über die zu produzierende Menge des Endproduktes damit relevante Kosten in der gleichen Höhe zugrunde. Die zweistufigen Lenkpreise erfüllen die Lenkungsfunktion nicht. Voraussetzung für die Erfüllung der Lenkungsfunktion ist jedoch, dass die abnehmenden Profit Center wahrheitsgemäß über den Kapazitätsbedarf berichten. Weicht die tatsächliche Kapazitätsbeanspruchung eines abnehmenden Profit Centers von seinem gemeldeten Kapazitätsbedarf ab, entstehen Beschäftigungsabweichungen. Sind ei- <?page no="331"?> 318 Teil 2: 6 Koordination durch Zielvorgaben nige Profit Center überbeschäftigt (die tatsächlich benötigte Kapazität übersteigt den gemeldeten Kapazitätsbedarf), andere unterbeschäftigt, müssen während der Planungsperiode die zugeordneten, jedoch nicht beanspruchten Kapazitäten in die optimale Verwendung gelenkt werden. Für das liefernde Profit Center gibt es jedoch keine Anreize, nach alternativen Verwendungsmöglichkeiten zu suchen, da auch die nicht beanspruchten Teile der Kapazität von den abnehmenden Profit Centern vergütet werden (vgl. Coenenberg [Kostenrechnung] 558). Es werden deshalb zwei Modifikationen zweistufiger Lenkpreise vorgeschlagen: − die flexiblen zweistufigen Lenkpreise sowie − die zweistufigen Lenkpreise mit Verrechnung von Nutzkosten. Der flexible zweistufige Lenkpreis sieht die Überlassung nicht beanspruchter Kapazitäten eines unterbeschäftigten Profit Centers gegen Erstattung eines entsprechenden Anteils der verrechneten fixen Kosten an Profit Center mit einem höheren als dem prognostizierten Kapazitätsbedarf vor (vgl. Kaplan/ Atkinson [Management Accounting] 457). Mit diesen flexiblen zweistufigen Lenkpreisen ist der Nachteil verbunden, dass die nachträglich verrechneten fixen Kosten für operative Entscheidungen (z. B. die Entscheidung über einen Zusatzauftrag) des Profit Centers relevant sind, der die Kapazitäten übernimmt. Aus der Sicht der Unternehmungsleitung sind diese nachträglich verrechneten Anteile der fixen Kosten des liefernden Profit Centers für diese operativen Entscheidungen nicht relevant. Die Entscheidungen der Profit Center und die der Unternehmungsleitung stimmen deshalb nicht mehr zwangsläufig überein (vgl. Ewert/ Wagenhofer [Unternehmensrechnung] 616 f.). Die Erfüllung der Lenkungsfunktion ist damit nicht mehr sichergestellt. Bei zweistufigen Lenkpreisen mit der Verrechnung von Nutzkosten wird nur der Teil der fixen Kosten des liefernden Profit Centers verrechnet, der seinem Beschäftigungsgrad entspricht. Definiert sind die Nutzkosten des liefernden Profit Centers wie folgt: i L f L L Kap L x NK K x = ⋅ wobei L NK = Nutzkosten des liefernden Profit Centers, fL K = fixe Kosten des liefernden Profit Centers, iL x = realisierte Produktionsmenge des liefernden Profit Centers, p L x = Produktionsmenge des liefernden Profit Centers, die es mit seiner Kapazität realisieren kann. Sind die Kapazitäten nicht ausgelastet, d. h. Kap i L L x x < , werden nicht die gesamten fixen Kosten verrechnet. Bei zweistufigen Lenkpreisen mit Verrechnung von Nutzkosten ist das liefernde Profit Center deshalb motiviert, alternative Verwendungen für die nicht beanspruchten Kapazitäten zu finden (vgl. Ewert/ Wagenhofer [Unternehmens- <?page no="332"?> 6.3 Lenkpreise zur Bewertung innerbetrieblicher Leistungsbeziehungen 319 rechnung] 616). Da dem liefernden Profit Center genauere Informationen über einen externen Markt für das Zwischenprodukt vorliegen als den abnehmenden Profit Centern, werden bei dieser Modifikation zweistufiger Lenkpreise in stärkerem Maße externe Verwendungsalternativen in Erwägung gezogen als bei den flexiblen zweistufigen Lenkpreisen. Die Verrechnung der Nutzkosten führt jedoch dazu, dass die verrechneten fixen Kosten des liefernden Bereiches in den abnehmenden Profit Centern entscheidungsrelevant sind, so dass die Lenkungsfunktion nicht erfüllt ist. Eine kostenlose Überlassung nicht beanspruchter Kapazitäten, mit der die Probleme der flexiblen zweistufigen Lenkpreise und der zweistufigen Lenkpreise mit Verrechnung von Nutzkosten entgegengewirkt werden könnte, motiviert die abnehmenden Profit Center dazu, einen zu geringen Kapazitätsbedarf zu berichten, um zu einem späteren Zeitpunkt einen den gemeldeten Kapazitätsbedarf übersteigenden Bedarf kostenlos beziehen zu können. Dadurch können Engpässe entstehen, die bei zentralen Entscheidungen nicht entstanden wären, so dass die Erfüllung der Lenkungsfunktion auch bei diesem Vorgehen nicht sichergestellt ist. Keine der drei Modifikationen des zweistufigen Lenkpreises erfüllt die Lenkungsfunktion. Das folgende Beispiel verdeutlicht diese Aussage. Gegeben sei die in Abb. 6.21 dargestellte Situation. Das liefernde Profit Center verfügt über eine Kapazität von 100 Stück des Zwischenproduktes. Das abnehmende Profit Center hat einen Kapazitätsbedarf von 40 % gemeldet. Andere Profit Center haben einen Kapazitätsbedarf von insgesamt 50 % gemeldet. Vollkostenorientierter Lenkpreis v 1.500 € 2 p = 100 € / St.+ = 116 € / St. 40 St.+ 50 St. 3 Zweistufiger Lenkpreis Variable Stückkosten: 100 €/ St. Periodischer Betrag des Profit Centers A: 1.500 € 2 40 St. 666 € 90 St. 3 ⋅ = Zweistufiger Lenkpreis mit der Verrechnung von Nutzkosten Variable Stückkosten: 100 €/ St. Nutzkosten: 1.500 € 90 St. 1.350 € 100 St. ⋅ = Periodischer Betrag des Profit Centers A: 1.500 €/ St. 1.350 € 40 St. 40 St . 600 € 100 St. 90 St . ⋅ = ⋅ = Das abnehmende Profit Center erhält einen Zusatzauftrag, für den 5 Einheiten des Zwischenproduktes benötigt werden. Für diesen Zusatzauftrag wird ein Preis in Höhe von 850 € angeboten. Es fallen im abnehmenden Profit Center variable Kosten in Höhe von 300 € vor Abzug der Kosten des Zwischenproduktes an. <?page no="333"?> 320 Teil 2: 6 Koordination durch Zielvorgaben Vollkostenorientierter Lenkpreis Für die fünf Einheiten wird das liefernde Profit Center mit 116, 67 € / St. 5 St. = 583, 35 € ⋅ vergütet. Damit werden fixe Kosten in Höhe von 16, 67 € / St. 95 St. = 1.583, 65 € ⋅ verrechnet. Der Zusatzauftrag erbringt einen Deckungsbeitrag von 2 d 850 € / St . 300 € / St . 583 , 35 € / St . 33 , 35 € / St . = − − = − Der Zusatzauftrag wird nicht angenommen. Zweistufiger Lenkpreis Für die fünf Einheiten werden 100 € / St. 5 St. = 500 € ⋅ vergütet. Die fixen Kosten werden in voller Höhe verrechnet. Der Zusatzauftrag erbringt einen Deckungsbeitrag von 2 d 850 € / St . 300 € / St . 500 € / St . 50 € / St . = − − = Der Zusatzauftrag wird angenommen. Zweistufiger Lenkpreis mit Verrechnung der Nutzkosten Für die fünf Einheiten werden variable Kosten in Höhe von 100 € / St . 5 St . 500 € ⋅ = vergütet. Der periodische Betrag beträgt 1.500 € 45 St. = 675 € 100 St. ⋅ und erhöht sich damit um 75 €. Der Zusatzauftrag erbringt einen Deckungsbeitrag von 2 d 850 € / St . 300 € / St . ( 500 € / St . 75 € / St .) 25 € / St . = − − + = − Der Zusatzauftrag wird nicht angenommen. Aus der Sicht der Unternehmungsleitung erbringt dieser Zusatzauftrag einen Deckungsbeitrag von 2 d 850 € / St . 300 € / St . 500 € / St . 50 € / St . = − − = , da sich die fixen Kosten der Unternehmung nicht erhöhen. Der vollkostenorientierte Lenkpreis und der zweistufige Lenkpreis mit Verrechnung der Nutzkosten erfüllen damit die Lenkungsfunktion nicht. <?page no="334"?> 6.3 Lenkpreise zur Bewertung innerbetrieblicher Leistungsbeziehungen 321 Abb. 6.21: Beispiel zu zweistufigen Lenkpreisen Die Erfolgszuweisungsfunktion wird durch zweistufige Lenkpreise nicht erfüllt. Zweistufige Lenkpreise führen beim liefernden Profit Center zum Ausweis eines Erfolges. Dieser ist unabhängig von der gelieferten Menge, da der Umfang der Fixkostenverrechnung zu Beginn der Planungsperiode auf der Basis des gemeldeten Kapazitätsbedarfs festgelegt wird (vgl. Anthony/ Govindarajan [Management Control] 219). Der Erfolg des liefernden Profit Centers ist deshalb unabhängig von den Absatzaktivitäten und vom Absatzrisiko des abnehmenden Profit Centers (vgl. Coenenberg [Kostenrechnung] 557). Der ausgewiesene Erfolg hängt damit ausschließlich vom festgelegten Gewinnzuschlag ab und ist nicht leistungsgerecht. Mit zweistufigen Lenkpreisen sind zudem Probleme verbunden, die sich negativ auf die Akzeptanz auswirken können: − Werden vom liefernden Profit Center verschiedene Leistungen für mehrere Profit Center erbracht, müssen die fixen Gemeinkosten den Produkten zugerechnet werden. Die Gemeinkostenverrechnung eröffnet Freiräume für die Manipulation der Lenkpreise. − Wird der periodische Betrag vorgegeben, wird die Entscheidungsautonomie der Profit Center eingeschränkt. 6.3.5.3.2 Profit Sharing Der Einsatzbereich zweistufiger Lenkpreise erstreckt sich auf abnehmende Profit Center, die regelmäßig Kapazitäten des liefernden Profit Centers beanspruchen, da nur unter dieser Voraussetzung der Kapazitätsbedarf prognostiziert werden kann. Ist diese Voraussetzung nicht erfüllt, wird die Verrechnung der innerbetrieblichen Lieferbeziehungen über das Profit Sharing (Gewinnaufteilung) vorgeschlagen. Bei Anwendung dieses Verrechnungsverfahrens wird zunächst ein Lenkpreis auf der Basis der variablen Stückkosten des Zwischenproduktes gebildet. Nach der Bearbeitung der Zwischenprodukte durch das abnehmende Profit Center und ihrer Verwertung auf dem Absatzmarkt wird dem liefernden Profit Center ein Teil der erzielten Deckungsbeiträge L A max 1 x 100 St . = L 1 K 1.500 100 x = + A 2 K 1.000 60 x = + 1 x 2 x 2 p 200 € = 50 % 40 % <?page no="335"?> 322 Teil 2: 6 Koordination durch Zielvorgaben gutgeschrieben (vgl. Anthony/ Govindarajan [Management Control] 219; Coenenberg [Kostenrechnung] 558). Beim Profit Sharing setzt sich der Lenkpreis aus den variablen Kosten des Zwischenproduktes und einem Gewinnzuschlag zusammen. Es handelt sich damit um einen Cost-plus-Ansatz, der die Lenkungsfunktion nicht erfüllt. Bei Anwendung des Profit Sharing wird beim liefernden Profit Center ein Erfolg ausgewiesen, der in seiner Höhe von zwei Einflussgrößen abhängt: − dem Verhältnis, in dem die Deckungsbeiträge auf das liefernde und das abnehmende Profit Center verteilt werden, sowie − den vom abnehmenden Profit Center erzielten Deckungsbeiträgen, die von den Absatzmengen und dem erzielten Absatzpreis determiniert werden. Der beim liefernden Profit Center ausgewiesene Erfolg kann von diesem damit nur begrenzt beeinflusst werden, so dass die Erfolgszuweisungsfunktion beim Profit Sharing ebenfalls nicht erfüllt ist. Das Profit Sharing ist mit Problemen verbunden, die sich negativ auf die Akzeptanz des Lenkpreises durch das liefernde und das abnehmende Profit Center auswirken. Zum einen hemmt dieses Verrechnungsverfahren die Motivation des abnehmenden Profit Centers, verkaufsfördernde Maßnahmen zu ergreifen, da die Kosten dieser Maßnahmen beim abnehmenden Profit Center verbleiben, der Erfolg jedoch geteilt wird (in Anlehnung an Anthony/ Govindarajan [Management Control] 219). Zum anderen ist das liefernde Profit Center am Absatzrisiko des abnehmenden Profit Centers beteiligt. Auch wird der beim liefernden Profit Center ausgewiesene Erfolg maßgeblich durch die Marketing- und Absatzaktivitäten des abnehmenden Profit Centers beeinflusst. 6.3.5.3.3 Duale Lenkpreise In der Literatur wird eine Vielzahl von dualen Lenkpreissystemen zur Auflösung des Dilemmas zwischen der Lenkungsfunktion und der Erfolgszuweisungsfunktion von Lenkpreisen vorgeschlagen. Für diese Vorschläge findet sich in der Literatur auch die Bezeichnung "Gewinnpooling" (Coenenberg [Kostenrechnung] 565). Duale Lenkpreissysteme sehen die Lösung des Dilemmas der Lenkpreissysteme in unterschiedlichen Lenkpreisen für die liefernden und abnehmenden Profit Center. Einen Überblick über die Vorschläge zu den Lenkpreisen des liefernden und des abnehmenden Profit Centers in dualen Lenkpreissystemen gibt Abb. 6.22. Die Vorschläge für duale Lenkpreissysteme weisen folgende Gemeinsamkeiten auf: <?page no="336"?> 6.3 Lenkpreise zur Bewertung innerbetrieblicher Leistungsbeziehungen 323 − Das abnehmende Profit Center wird mit Kosten des Zwischenproduktes belastet, um seine Entscheidungen über die Erstellung und Verwertung der Endprodukte an den Unternehmungszielen auszurichten. − Das liefernde Profit Center wird dagegen auf der Grundlage eines Lenkpreises für seine Lieferung vergütet, der zu einem Erfolgsausweis führt. Dadurch soll eine unternehmungszielorientierte Entscheidung zwischen interner und externer Verwertung der Zwischenprodukte herbeigeführt werden. Beitrag Vergütung liefernder Profit Center Belastung abnehmender Profit Center Anthony/ Govindarajan [Management Control] 220; Eccles [Problem] 101 Marktpreis des Zwischenproduktes Vollkosten des Zwischenproduktes Atkinson u. a. [Management Accounting] 573 Absatzpreis des Endproduktes abzüglich der Fertigstellungskosten im abnehmenden Profit Center Variable Kosten des Zwischenproduktes Coenenberg [Kostenrechnung] 565 Summe aus den Vollkosten und einem Gewinnzuschlag Zweistufiger Lenkpreis Drury [Cost Accounting] 806 Summe aus den variablen Stückkosten und einem Zuschlag Variable Stückkosten des Zwischenproduktes Ewert/ Wagenhofer [Unternehmensrechnung] 624 Absatzpreis des Endproduktes abzüglich der Fertigstellungskosten im abnehmenden Profit Center Vollkosten des Zwischenprodukts Frese [Verrechnungspreis] 950 f. Marktpreis des Zwischenproduktes Variable Kosten des Zwischenproduktes Horngren/ Foster/ Datar [Cost Accounting] 800 Summe aus den Vollkosten und einem Gewinnzuschlag Marktpreis des Zwischenproduktes Kaplan/ Atkinson [Management Accounting] 460 Absatzpreis des Endproduktes abzüglich der Fertigstellungskosten im abnehmenden Profit Center Summe aus den variablen Stückkosten und den Opportunitätskosten des Zwischenproduktes Abb. 6.22: Vorschläge für duale Lenkpreissysteme In dualen Lenkpreissystemen, die das liefernde Profit Center über marktpreisorientierte Lenkpreise entlasten und das abnehmende Profit Center mit den variablen Kosten belasten, werden vor allem zwei Vorteile gesehen: [1] Lösung des Dilemmas der Lenkpreissysteme Durch die Belastung des abnehmenden Profit Centers mit den variablen Kosten des Zwischenproduktes kann die Lenkungsfunktion erfüllt werden. Da dem liefernden Profit Center für ein Zwischenprodukt der Marktpreis gutgeschrieben wird, kann ein Bereichserfolg erzielt werden (vgl. Frese [Verrechnungspreis] 950 f.). <?page no="337"?> 324 Teil 2: 6 Koordination durch Zielvorgaben [2] Motivierung zur vertikalen Integration In der Unternehmungspraxis kann es verschiedene Gründe für die vertikale Integration geben, z. B. − Wettbewerbsvorteile des abnehmenden Profit Centers durch qualitative Vorteile beim internen Bezug der Zwischenprodukte oder − Auslastung von Kapazitäten im liefernden Bereich. Erreicht werden kann die vertikale Integration durch die Begrenzung des Zugangs des liefernden oder abnehmenden Profit Centers zum externen Markt. Gegen eine solche Begrenzung spricht die Einschränkung der Entscheidungsautonomie der Profit Center. Zudem kann es zweckmäßig sein, dass das liefernde Profit Center seine Produkte auch auf dem externen Markt absetzt, beispielsweise um ihn durch die Konfrontation mit den Anforderungen des externen Marktes zur wirtschaftlichen Leistungserstellung und -verwertung zu motivieren (vgl. zu diesem Argument Anthony/ Govindarajan [Management Control] 214). Duale Lenkpreissysteme motivieren die Profit Center zu internen Lieferbeziehungen, da zum einen das liefernde Profit Center anders als bei kostenorientierten Lenkpreisen nicht die externe Verwertung präferiert, sondern zwischen interner und externer Verwertung indifferent ist. Weiterhin zieht das abnehmende Profit Center den internen dem externen Bezug vor, da intern ein kostenorientierter, extern dagegen ein marktpreisorientierter Preis gilt (vgl. Eccles [Control] 153). Dieser Vorteil des internen Bezugs ist Voraussetzung für den Einsatz dualer Lenkpreise. Er ergibt sich jedoch in der Regel daraus, dass der ständige Vergleich mit den Marktpreisen das liefernde Profit Center zu dauernder Überwachung des Ressourceneinsatzes, der Produktionsmethoden und -prozesse zwingt und damit zu Kosten führt, die unter dem Marktpreis liegen (vgl. hierzu auch Kaplan/ Atkinson [Management Accounting] 463). Für das abnehmende Profit Center gibt es keine Veranlassung, auf dem externen Markt nach günstigeren Bezugsquellen zu suchen oder das liefernde Profit Center zur wirtschaftlichen Leistungserstellung anzuhalten. Im Vergleich zu Wettbewerbern, die das Zwischenprodukt vom externen Markt beziehen, ist das abnehmende Profit Center einem geringeren Kostendruck ausgesetzt. Anders als das liefernde Profit Center wird das abnehmende Profit Center nicht zu einer wirtschaftlichen Leistungserstellung und -verwertung motiviert. Duale Lenkpreise erfüllen die Motivierungsfunktion zwar für das liefernde, nicht jedoch für das abnehmende Profit Center. Weiterhin ergibt sich der Unternehmungserfolg nicht mehr als Summe der Bereichserfolge (vgl. hierzu Beispiel 6.17). Es kann sogar die Situation auftreten, dass für beide Profit Center Gewinne ausgewiesen werden, die Unternehmung jedoch Verluste erzielt. Die Erfolgszuweisungsfunktion erfüllen duale Lenkpreise nicht. <?page no="338"?> 6.3 Lenkpreise zur Bewertung innerbetrieblicher Leistungsbeziehungen 325 Die ausgewiesenen Bereichserfolge sind nicht leistungsgerecht und eignen sich nicht als Grundlage für Entscheidungen der Unternehmungsleitung über die Profit Center. Um Fehlentscheidungen der Unternehmungsleitung zu vermeiden, ist ein aufwendiges Rechnungswesen erforderlich, das die doppelt ausgewiesenen Erfolge bei der Zusammenfassung der Bereichserfolge zum Unternehmungserfolg eliminiert. Duale Lenkpreise lösen Akzeptanzprobleme aus. Diese ergeben sich daraus, dass es für die gleiche Leistung zwei Lenkpreise gibt, d. h. Unklarheit über den richtigen Lenkpreis besteht (vgl. hierzu auch Eccles [Control] 153 f.; Kaplan/ Atkinson [Management Accounting] 460). Gegeben sei die in Abb. 6.23 dargestellte Situation. Für das liefernde Profit Center wird der Marktpreis des Zwischenproduktes als Lenkpreis herangezogen, für das abnehmende dagegen der grenzkostenorientierte Lenkpreis. Das liefernde Profit Center erhält pro Einheit des Zwischenproduktes p L = 120 € vergütet, während das abnehmende Profit Center mit p A = 100 € belastet wird. Unter der Annahme, dass das liefernde Profit Center in der Betrachtungsperiode 100 Stück des Zwischenproduktes produziert und dem abnehmenden Profit Center liefert, ergeben sich folgende Deckungsbeiträge der Bereiche: DB L = 100 St.· (120 €/ St. - 100 €/ St.) = 2.000 € und DB A = 100 St. · (200 €/ St. - 60 €/ St. − 100 €/ St.) = 4.000 €. Der Deckungsbeitrag der Gesamtunternehmung beträgt DB U = 100 St. · (200 €/ St. − 60 €/ St. − 100 €/ St.) = 4.000 €. Abb. 6.23: Beispiel zu dualen Lenkpreisen 6.3.6 6.3.6 6.3.6 6.3.6 Festlegung von Lenkpreisen durch Vorgabe oder Ve Festlegung von Lenkpreisen durch Vorgabe oder Ve Festlegung von Lenkpreisen durch Vorgabe oder Ve Festlegung von Lenkpreisen durch Vorgabe oder Ver rr rhandlungen handlungen handlungen handlungen In den vergangenen Abschnitten wurde eine Vielzahl alternativer Ansätze zur Bestimmung von Lenkpreisen zur Koordination interdependenter Programmentscheidungen von Profit Centern diskutiert. Nur in Ausnahmefällen wird durch diese Ansätze der Lenkpreis in seiner Höhe endgültig bestimmt. Bei der Gestaltung von Lenkpreissystemen hat das Controlling deshalb auch darüber zu entscheiden, ob die endgültige Höhe der Lenkpreise durch Vorgaben der Unternehmungsleitung oder Verhandlungen zwischen den Profit Centern festgelegt werden sollen. Vorgaben schränken die Entscheidungsautonomie der Profit Center und damit die Akzeptanz der Lenkpreise ein, so dass Verhandlungen der Vorzug gegeben werden sollte (vgl. Drury [Cost Accounting] 807). L A L 1 K 1.500 100 x = + A 2 K 1.000 60 x = + 2 x A p 100 € = 2 p 200 € = L p 120 € = x 1 <?page no="339"?> 326 Teil 2: 6 Koordination durch Zielvorgaben Für die Bestimmung von Lenkpreisen über Verhandlungen sollten die Leiter beider Profit Center die Möglichkeit haben, das Angebot des jeweils anderen Profit Centers anzunehmen, aber auch abzulehnen. Damit der ausgehandelte Preis die Lenkungsfunktion erfüllt, müssen folgende Bedingungen vorliegen (vgl. Kaplan/ Atkinson [Management Accounting] 461): − Es gibt einen Markt für das Zwischenprodukt mit Preisen, die als Orientierungshilfe herangezogen werden können. − Die Verhandlungspartner haben freien Marktzugang, d. h., sie sind unabhängig von internen Lieferungen. − Dem Verhandlungspartner liegen alle Informationen über den Markt des Zwischenproduktes vor. − Eine prozessfremde Einheit vermittelt bei Konflikten und greift in den Verhandlungsprozess ein, wenn ein suboptimaler Lenkpreis ausgehandelt wird. Verhandlungsorientierte Lenkpreise eignen sich deshalb vor allem für Situationen, in denen ein unvollkommener Markt für das Zwischenprodukt existiert. Existiert kein externer Markt für die Zwischenprodukte, sollte die endgültige Höhe der Lenkpreise durch Vorgaben festgelegt werden (vgl. hierzu auch Drury [Cost Accounting] 807 f.). Für die Festlegung der endgültigen Höhe der Lenkpreise bieten sich mehrere Alternativen an, die nach − dem Verhandlungsgegenstand und − dem Umfang der Mitwirkung der Unternehmungsleitung gegliedert werden können. Nach dem Gegenstand können − Verhandlungen über die Höhe des Lenkpreises oder − Verhandlungen über die Ausprägungen einzelner Komponenten des Lenkpreissystems unterschieden werden. Bei den Komponenten, über die verhandelt werden kann, handelt es sich um Zubzw. Abschläge zur Berücksichtigung von Verbundeffekten, Gewinnzuschläge bei Cost-plus-Ansätzen, periodische Beträge bei zweistufigen Lenkpreisen und Verteilungsschlüssel für das Profit Sharing (vgl. z. B. Drury [Cost Accounting] 808). Nach dem Umfang der Mitwirkung der Unternehmungsleitung wird zwischen − reinen Vorgaben der Unternehmungsleitung, − gelenkten Verhandlungen zwischen den Profit Centern sowie − freien Verhandlungen zwischen den Profit Centern unterschieden (in Anlehnung an Küpper [Controlling] 380). Eine reine Vorgabe der Unternehmungsleitung liegt zum einen vor, wenn (1) durch das gewählte Verfahren die Höhe der Lenkpreise endgültig festliegt, so dass keine Verhandlungsspielräume verbleiben. Kostenorientierte und opportunitätskostenorientierte Lenkpreise stellen solche reinen Vorgaben dar. (2) Zu den reinen Vorgaben zählen aber auch Lenkpreise, die von der Unternehmungsleitung ohne Rückgriff auf einen Ansatz zur Bestimmung von Lenkpreisen festgelegt werden. Beispiele für diese reinen Vorgaben (administered <?page no="340"?> 6.3 Lenkpreise zur Bewertung innerbetrieblicher Leistungsbeziehungen 327 transfer prices) sind „Marktpreis abzüglich 10 %“ oder „Vollkosten plus 5 %“ (vgl. Atkinson u. a. [Management Accounting] 576). Auch für gelenkte Verhandlungen gibt es verschiedene Ausgestaltungsformen. Die Unternehmungsleitung kann als gleichberechtigter Verhandlungspartner an den Verhandlungen mitwirken. Denkbar ist auch, dass die Unternehmungsleitung einem zwischen den Profit Centern ausgehandelten Lenkpreis zustimmen muss (vgl. Küpper [Controlling] 381). Bei freien Verhandlungen greift die Unternehmungsleitung allenfalls noch bei Konflikten ein. Unter den oben genannten Bedingungen führen freie Verhandlungen zu einem Lenkpreis, der in einem Intervall mit − dem Mindestpreis, den das liefernde Profit Center zu akzeptieren bereit ist, als untere Grenze und − dem Höchstpreis, den das abnehmende Profit Center zu zahlen bereit ist, als obere Grenze liegt. Der Mindestpreis des liefernden Profit Centers ergibt sich als Maximum aus den variablen Stückkosten des Zwischenproduktes und dem auf dem externen Markt für das Zwischenprodukt höchsten erzielbaren Preis. Das Minimum aus dem niedrigsten am externen Markt für das Zwischenprodukt erzielbaren Preis und dem Stückdeckungsbeitrag des Endproduktes vor Abzug der Kosten des Zwischenproduktes determiniert den Höchstpreis des abnehmenden Profit Centers. Die endgültige Höhe des Lenkpreises hängt damit einerseits von dem Verhandlungsgeschick der Verhandlungspartner ab und andererseits von den Angeboten der Anbieter und Nachfrager des Zwischenproduktes auf dem externen Markt (vgl. Ewert/ Wagenhofer [Unternehmensrechnung] 627 ff.; Atkinson u. a. [Management Accounting] 576). Grundlage freier Verhandlungen sind damit Informationen über die Marktpreise für das Zwischen- und Endprodukt sowie die Kosten der Profit Center. Freie Verhandlungen sind mit mehreren Vorteilen verbunden. Die Entscheidungsautonomie der Profit Center wird nicht begrenzt, da sie sowohl über den Preis als auch über die Mengen entscheiden (vgl. z. B. Horngren/ Foster/ Datar [Cost Accounting] 801). Weiterhin werden die Vorteile der Dezentralisation in vollem Umfang wirksam. Durch den Einfluss externer Angebote auf das Verhandlungsergebnis werden die Verhandlungspartner motiviert, nach vorteilhafteren Verwertungs- und Bezugsalternativen zu suchen (vgl. Küpper [Controlling] 380 f.). Verhandlungsorientierte Lenkpreise weisen aber auch eine Reihe von Nachteilen auf: Ihre Festlegung ist für die beteiligten Profit-Center-Leiter und die Unternehmungsleitung mit einem hohen zeitlichen Aufwand verbunden. Die Verhandlungen können zu Konflikten zwischen den Profit Centern führen. Der Bereichserfolg wird bei dieser Form der Lenkpreisbildung u. a. auch vom Verhandlungsgeschick der Profit-Center-Leiter bestimmt. Die Erfolgszuweisungsfunktion ist damit nicht erfüllt. Es ist zudem nicht sichergestellt, dass ein verhandlungsorientierter Lenkpreis die Lenkungsfunktion erfüllt (vgl. Kaplan/ Atkinson [Management Accounting] 460 f.). <?page no="341"?> 7 77 7 Controlling Controlling Controlling Controlling bei bei bei bei der Koordination der Koordination der Koordination der Koordination durch durch durch durch Anreizsy Anreizsy Anreizsy Anreizsys ss steme teme teme teme 7.1 7.1 7.1 7.1 Grundlagen Grundlagen Grundlagen Grundlagen von von von von Anreizsystemen Anreizsystemen Anreizsystemen Anreizsystemen 7.1.1 7.1.1 7.1.1 7.1.1 Notwendigkeit von Notwendigkeit von Notwendigkeit von Notwendigkeit von Anreizsystemen Anreizsystemen Anreizsystemen Anreizsystemen Die Bereichsleitung trifft ihre Entscheidungen in der Regel unter folgenden Bedingungen (ähnlich bei Laux/ Liermann [Organisation] 24 f.): − Die Bereichsleitung verfügt über Gestaltungsspielräume zur Beeinflussung der Unternehmungsziele. − Die Unternehmungsleitung kann die Nutzung dieses Gestaltungsspielraums durch die Bereichsleitung nicht beobachten. − Die Entscheidungsträger verfolgen ihre individuellen Ziele. Zwischen den individuellen Zielen der Bereichsleitung und den Unternehmungszielen besteht zumindest ein partieller Zielkonflikt. − Die Bereichsleitung verfügt über Informationsvorteile, welche die erwartete Ausprägung der Umweltzustände, die Alternativen oder die Zielwirkungen der Alternativen betreffen können. Die Bereichsleitungen verfügen damit über Freiräume für die Realisation ihrer individuellen Ziele zu Lasten der Unternehmungsziele. Inhalte der individuellen Ziele können sein: (1) die Maximierung des Einkommens über die Erhöhung des Bereichserfolges, (2) die Reduzierung des Arbeitseinsatzes, um eine Entlastung zu erreichen oder hoch dotierten bzw. ehrenvollen Aktivitäten außerhalb der Unternehmung wahrnehmen zu können, (3) die Steigerung der nicht monetären Nebeneinkünfte, wie z. B. aufwendige Dienstreisen, ein Dienstwagen oder eine kostspielige Büroausstattung sowie (4) Macht und Prestige, z. B. durch eine große Zahl von Mitarbeitern im Verantwortungsbereich. Die Freiräume entstehen durch die Informationsvorteile der Bereichsleitung. Diese können wie folgt genutzt werden: [1] Wahl suboptimaler Entscheidungsalternativen Suboptimale Entscheidungen können ihre Ursache in einem unzureichenden Arbeitseinsatz oder in einer einseitigen Ausrichtung an den Bereichszielen haben. Sie führen zu Abweichungen zwischen Soll- und Ist-Werten. Diese können von der Bereichsleitung aufgrund ihrer Informationsvorteile mit dem Eintritt ungünstiger Umweltzustände begründet werden (vgl. Kaplan/ Atkinson [Management Accounting] 765). [2] Unvollständige oder nicht wahrheitsgemäße Berichterstattung Bei der Koordination durch Budgets erstellen die Bereichsleitungen Budgetentwürfe, bei der Koordination durch Zielvorgaben kann die Unternehmungsleitung von den Bereichsleitungen Berichte über die erwartete Zielerreichung anfordern. Bei asymmetrischer Informationsverteilung kann die Unternehmungsleitung nicht beurteilen, ob <?page no="342"?> 7.1 Grundlagen von Anreizsystemen 329 die Budgetentwürfe und die Berichte der Bereichsleitungen vollständig und wahrheitsgemäß sind. Budgetreserven, die von den Bereichsleitungen eingeplant worden sind, können deshalb nicht erkannt werden. Die Unternehmungsleitung plant deshalb u. U. Vorgaben, die es den Bereichsleitungen erlauben, ihre individuellen Ziele zu Lasten der Unternehmungsziele zu realisieren. Abweichungen zwischen Soll- und Ist-Werten können wiederum mit dem Eintritt ungünstiger Umweltzustände begründet werden. Um sicherzustellen, dass die Bereichsleitungen die vorgegebenen Verhaltensnormen erfüllen, werden sowohl die Maßnahmenplanung und die Budgetierung als auch die Zielplanung um Kontrollen ergänzt. Kontrollen weisen jedoch eine Reihe von Nachteilen auf: (1) Von Kontrollen gehen keine positiven Leistungsanreize aus. Die Bereichsleitungen werden zum einen nicht motiviert, günstige Ausprägungen der Umweltzustände in eine positive Plan-, Budgetbzw. Zielabweichung umzusetzen, d. h. eine Abweichung anzustreben, die sich positiv auf den Zielerreichungsgrad auswirkt. Bereichsleitungen werden durch Kontrollen entsprechend nur dazu veranlasst, die Vorgaben einzuhalten, so dass die Träger der Kontrollaufgaben keinen Grund für Beanstandungen haben. Bei partizipativer Planung der Vorgaben fördern Kontrollen zum anderen nicht die Bereitschaft, Vorgaben zu akzeptieren, die nur unter hohen Anstrengungen zu erreichen sind. (2) Kontrollen sind zudem in hohem Maße konfliktbehaftet und können bei Kontrollierten unerwünschte Verhaltenswirkungen auslösen (vgl. Thieme [Verhaltensbeeinflussung] 125). (3) Kontrollen können schließlich mit hohen Kosten verbunden sein (vgl. Laux [Anreizsysteme] 114). Um einem nicht zielorientierten Verhalten der Bereichsleitungen entgegenwirken zu können, werden Kontrollen deshalb durch Anreizsysteme ergänzt. Anreizsysteme legen die Art, die Höhe und den Zeitpunkt der Auszahlung einer Belohnung fest, die als Folge einer erwünschten Leistung des Begünstigten eintritt bzw. veranlasst wird und die Befriedigung eines Motivs oder mehrerer Motive des Begünstigten bewirkt. Anreizsysteme ergänzen Kontrollen, sie können sie jedoch nicht ersetzen. Kontrollen sind zum einen erforderlich, um die Bereichsleitungen beurteilen und die Belohnungen bemessen zu können. Anreizsysteme können zum anderen auch dazu führen, dass die Ergebnisse, für die Belohnungen gewährt werden, zu Lasten anderer Ergebnisse verfolgt werden. Ein Investment-Center-Leiter dem ein ROI-Ziel vorgegeben worden ist, kann seine Belohnung u. a. durch eine Reduzierung der Investitionen in Forschung und Entwicklung erhöhen. Von den Erfolgseinbußen späterer Perioden ist er nicht betroffen, wenn er bis dahin aus dem Bereich ausgeschieden ist. Es kann deshalb zweckmäßig sein, Ergebnisse der Investment Center zu kontrollieren, für die keine Belohnung gewährt wird (vgl. Laux/ Liermann [Organisation] 487). Schließlich können Anreizsysteme lediglich die Verhaltenssteuerungsfunktion der Kontrolle unterstützen, nicht jedoch die Entscheidungsfunktion (zu den Funktionen der Kontrolle vgl. Abschnitt 4.3.2). <?page no="343"?> 330 Teil 2: 7 Koordination durch Anreizsysteme 7.1.2 7.1.2 7.1.2 7.1.2 Funkt Funkt Funkt Funktionen von Anreizsystemen ionen von Anreizsystemen ionen von Anreizsystemen ionen von Anreizsystemen Es sind in Abschnitt 7.1.1 zwei spezifische Verhaltensweisen identifiziert worden, die es den Entscheidungsträgern bei asymmetrisch verteilten Informationen erlauben, ihre individuellen Ziele zu Lasten der Unternehmungsziele zu erreichen. Um diesen Verhaltensweisen entgegenwirken zu können, sind Anreizsysteme entwickelt worden, die folgenden Funktionen dienen: − der Motivierung zur unternehmungszielorientierten Leistungssteigerung sowie − der Motivierung zur vollständigen und wahrheitsgemäßen Berichterstattung gegenüber der übergeordneten Instanz. Die Leistung eines Entscheidungsträgers setzt sich aus zwei Komponenten zusammen: − der Entscheidungsleistung und − der Umsetzungsleistung. Die Entscheidungsleistung wirkt sich auf den erwarteten Zielerreichungsgrad der Entscheidungen aus, und über die Umsetzungsleistung werden die realisierten Zielerreichungsgrade beeinflusst (vgl. Abschnitt 5.3.1). Mit der Motivierung zur unternehmungszielorientierten Leistung soll suboptimalen Entscheidungen und deren Umsetzung zur Realisation von Individualzielen entgegengewirkt werden. Es sind zwei Fälle der Berichterstattung der Bereichsleitung gegenüber der Unternehmungsleitung zu unterscheiden, die verschiedene Anforderungen an Anreizsysteme stellen (vgl. Kaplan/ Atkinson [Management Accounting] 775 ff.): − die Berichterstattung für Entscheidungen der Unternehmungsleitung über Vorgaben sowie − die Berichterstattung für Entscheidungen der Unternehmungsleitung über die Verteilung knapper Ressourcen. Entscheidungen über Vorgaben werden von der Unternehmungsleitung bei der Erstellung der Betriebsbudgets sowie der Zielplanung getroffen. Die nicht vollständige oder nicht wahrheitsgemäße Berichterstattung kann z. B. zu Budgetreserven oder Budgetverschwendung führen (vgl. Abschnitt 5.3.1). Entscheidet die Unternehmungsleitung über die Verteilung knapper Ressourcen zwischen den Verantwortungsbereichen, wie z. B. Investitionsmittel bei der Investitionsbudgetierung, können die Bereichsleitungen bei Vorliegen der oben genannten Bedingungen durch nicht wahrheitsgemäße Angaben über die Zielwirkungen ihrer Alternativen erreichen, dass ihre Alternativen akzeptiert, vorteilhaftere Alternativen anderer Verantwortungsbereiche dagegen abgelehnt werden. Dieses Verhalten hat zur Folge, dass sich das Bereichsziel positiv entwickelt, die knappen Ressourcen jedoch nicht unternehmungszieloptimal verteilt werden, d. h., das Unternehmungsziel negativ beeinflusst wird. Dieses Verhalten setzt einen Spielraum für nicht wahrheitsgemäße Berichte voraus. Dieser hängt z. B. bei der Investitionsbudgetierung auf der Basis der Kapitalwertrechnung von folgenden Faktoren ab (vgl. Arbeitskreis "Finanzierung" [Investitions-Controlling] 904 ff.): <?page no="344"?> 7.1 Grundlagen von Anreizsystemen 331 − dem Umfang der qualitativen Angaben im Investitionsantrag (z. B. Angaben zur Flexibilität oder der Umweltwirkungen), − der Nutzungsdauer der Investition, − dem vorgegebenen Kalkulationszins sowie − der Bedeutung der Einzahlungen. Mit zunehmender Nutzungsdauer nimmt die Genauigkeit der Prognose von Zahlungswirkungen der Investition ab, so dass die prognostizierten Zahlungsreihen einfacher verzerrt werden können. Mit dem Kalkulationszins steigt der verzerrende Einfluss von Auszahlungen/ Einzahlungen, die in Richtung Ende/ Anfang der Planungsperiode verschoben werden. Schließlich sind die Einzahlungen im stärkeren Maße von Umweltfaktoren abhängig als die Auszahlungen. Die Einzahlungsreihe lässt sich damit weniger genau prognostizieren und damit einfacher verzerren als die Prognose der Auszahlungsreihe. 7.2 7.2 7.2 7.2 Gestaltung Gestaltung Gestaltung Gestaltung von Anreizsystemen von Anreizsystemen von Anreizsystemen von Anreizsystemen 7.2.1 7.2.1 7.2.1 7.2.1 Basiselemente Basiselemente Basiselemente Basiselemente von Anreizsystemen von Anreizsystemen von Anreizsystemen von Anreizsystemen 7.2.1.1 7.2.1.1 7.2.1.1 7.2.1.1 Anforderungen an die Basiselemente Anforderungen an die Basiselemente Anforderungen an die Basiselemente Anforderungen an die Basiselemente Ein Anreizsystem besteht aus den folgenden vier Basiselementen (vgl. Hungenberg [Anreizsysteme] 685; Laux [Unternehmensrechnung] 71 ff.): − der Bemessungsgrundlage, − der Belohnung, − der Belohnungsregel sowie − der Ausschüttungsregel. Bei der Gestaltung eines Anreizsystems hat das Controlling Entscheidungen über die Ausprägungen dieser Elemente zu treffen. Ziele dieser Entscheidungen sind − die Effektivität und − die Effizienz des Anreizsystems. Ein Anreizsystem ist effektiv, wenn es die geforderten Funktionen (Motivierung zur Leistungssteigerung, Motivierung zur vollständigen und wahrheitsgemäßen Berichterstattung) erfüllt. Um das Effektivitätsziel zu erreichen, müssen die Basiselemente einer Reihe von Anforderungen genügen, die nachfolgend erläutert werden (in Anlehnung an Kossbiel [Anreizsystem] 79). Abb. 7.1 gibt einen zusammenfassenden Überblick über diese Anforderungen. Die Forderung nach Effizienz ist erfüllt, wenn der Nutzen des Anreizsystems seine Kosten übersteigt. Der Nutzen spiegelt sich in der durch das Anreizsystem bewirkten Veränderung des Zielerreichungsgrades der Unternehmung wider. Die Kosten werden durch die Belohnung sowie die Aktivitäten bei der Anwendung des Anreizsystems verursacht (vgl. Laux/ Liermann [Organisation] 497). <?page no="345"?> 332 Teil 2: 7 Koordination durch Anreizsysteme Anforderungen an ein Anreizsystem Belohnung Bemessungsgrundlage Belohnungsregel Ausschüttungsregel Befriedigung der Motive Anreizkompatibilität Controllability Aktualität Intersubjektive Überprüfbarkeit Absicherung gegen Kollusion Transparenz Wesentlichkeit Aktualität Langfristige Orientierung Abb. 7.1: Anforderungen an die Basiselemente eines Anreizsystems 7.2.1.2 7.2.1.2 7.2.1.2 7.2.1.2 Belohnungen Belohnungen Belohnungen Belohnungen Bei der Belohnung handelt es sich um die Folgen, die nach erfolgreicher Realisation einer Aufgabe eintreten bzw. veranlasst werden und die Befriedigung eines Motivs oder mehrerer Motive des Entscheidungsträgers bewirken. Nach den Motiven, die befriedigt werden, wird unterschieden zwischen − extrinsischen und − intrinsischen Belohnungen. Extrinsische Belohnungen werden nach erfolgreicher Realisation der Aufgabe durch eine Instanz gewährt. Sie können materieller oder immaterieller Art sein. Für materielle Belohnungen lässt sich ein monetärer Wert angeben. Beispiele für diese Belohnungsart sind Geldzuwendungen, Incentive Reisen, Dienstwagen oder Dienstwohnungen. Kann der Belohnung kein monetärer Wert zugeordnet werden, ist sie immaterieller Natur. Belobungen und Beförderungen sind Beispiele für solche immateriellen Belohnungen. Intrinsische Belohnungen resultieren direkt aus der Aufgabe bzw. der Aufgabenerfüllung und sind immaterieller Art. <?page no="346"?> 7.2 Gestaltung von Anreizsystemen 333 Gewährt werden intrinsische Belohnungen über die Verteilung der Aufgaben und die Formulierung von Verhaltensnormen. Da diese Gestaltungsparameter einer Reihe von Restriktionen unterliegen (z. B. Koordinationserfordernisse, Reihenfolgebeziehungen zwischen einzelnen Arbeitsschritten), sind der Motivierung durch intrinsische Belohnungen enge Grenzen gesetzt. Einen Überblick über die Gestaltungsparameter der Belohnung bei der Formulierung eines Anreizsystems gibt Abb. 7.2 (in Anlehnung an Anthony/ Govindarajan [Management Control] 519). Gestaltungsparameter Alternative Gestaltungsformen Art der Belohnung 1. Extrinsisch - Materiell Prämie Dienstwagen Büroausstattung Incentive Reisen - Immateriell Beförderung Zunehmende Verantwortung Zunehmende Autonomie Anerkennung Versetzung 2. Intrinsisch Art der Prämie 3. Zahlung 4. Aktien 5. Aktienoptionen Abb. 7. 2: Gestaltung von Belohnungen Das Effektivitätsziel verlangt, dass Belohnungen gewählt werden, die einen Beitrag zur Befriedigung von Bedürfnissen der Begünstigten (Bereichsleitung) leisten. Diese Anforderung folgt aus den Erwartungs-Valenz-Theorien (vgl. Abschnitt 5.3.2.4). Diese besagen, dass sich Belohnungen nur dann auf die Anstrengungen eines Aufgabenträgers auswirken, wenn sie einen Beitrag zur Befriedigung seiner Motive leisten. Aus diesem Grunde eignen sich als Belohnungen vor allem Nominalgüter, d. h. Geld und Ansprüche auf Geld, da sie zur Befriedigung vielfältiger Motive beitragen (vgl. Kossbiel [Anreizsysteme] 85). Eine Alternative hierzu ist das „Cafeteria-Modell“, bei dem die Begünstigten ihre Belohnungen aus vorgegebenen Vergütungsbestandteilen selbst auswählen können (vgl. Hungenberg [Anreizsysteme] 687). 7.2.1.3 7.2.1.3 7.2.1.3 7.2.1.3 Bemessungsgrundlage Bemessungsgrundlage Bemessungsgrundlage Bemessungsgrundlagen nn n Die Bemessungsgrundlage ist ein Indikator für diejenige Leistung, für die der Entscheidungsträger die Belohnung erhalten soll. <?page no="347"?> 334 Teil 2: 7 Koordination durch Anreizsysteme Bei der Gestaltung eines Anreizsystems ist über die in Abb. 7.3 genannten Merkmale der Bemessungsgrundlage zu entscheiden (vgl. Anthony/ Govindarajan [Management Control] 519). Gestaltungsparameter Alternative Gestaltungsformen Art des Leistungsindikators - Finanzielle Indikatoren Deckungsbeitrag I, II, III Bruttogewinn ROI RI Economic Value Added (EVA) ... - Nicht finanzielle Indikatoren Umsatzwachstum Marktanteil Kundenzufriedenheit Qualität ... Gewichtungsfaktoren der verschiedenen Leistungsindikatoren bei multikriteriellen Bemessungsgrundlagen Bezugsbereich der Bemessungsgrundlage - Unternehmungsleistung - Bereichsleistung Maßstab der Bemessungsgrundlage - Absolute Ist-, Plan- oder Wird-Größe - Differenz zwischen Ist-Größe der Periode und Plangröße Ist-Größen der Vorperioden Wird-Größe Vergleichsgröße eines Wettbewerbers Zeitbezug der Bemessungsgrundlage - Unterjährige Bemessungsgrundlagen - Jährliche Bemessungsgrundlagen - Mehrjährige Bemessungsgrundlagen Abb. 7.3: Gestaltung von Bemessungsgrundlagen Für die Wahl der Leistungsindikatoren und ihrer Gewichtungsfaktoren sind die verfolgten Ziele maßgebend. Der Bezugsbereich und der Maßstab der Bemessungsgrundlage sind dagegen in Abstimmung mit der Funktion des Anreizsystems festzulegen. Abb. 7.4 nennt für die verschiedenen Funktionen von Anreizsystemen den jeweils geeigneten Bezugsbereich und Maßstab der Bemessungsgrundlage. Soll die Bereichsleitung zur Leistungssteigerung motiviert werden, sind Anreizsysteme erforderlich, welche die Erreichung der Bereichsziele belohnen. Als Bemessungsgrundlage eignet sich die Abweichung der tatsächlichen Zielerreichung von der Zielvorgabe (Ist-Soll-Abweichung). Wird die Bereichsleitung auf der Grundlage der Abweichungen von Budgets bzw. Zielvorgaben (Ist-Soll-Abweichung) beurteilt, ist sie zur Übermittlung von Informationen motiviert, auf deren Grundlage die Unternehmungsleitung die Vorgabe in einer für die Bereichsleitung günstigen Höhe festlegt (z. B. Budgetary Slack; vgl. Abschnitt 5.3.1). <?page no="348"?> 7.2 Gestaltung von Anreizsystemen 335 Funktionen von Anreizsystemen Motivierung zur vollständigen und wahrheitsgemäßen Berichterstattung Motivierung zur Leistungssteigerung für Entscheidungen über die Verteilung knapper Ressourcen Ist-Soll-Abweichung vom Unternehmungsziel für Entscheidungen über Vorgaben Wird-Soll-Abweichung von der Vorgabe Ist-Soll-Abweichung vom Bereichsziel Abb. 7.4: Funktionen von Anreizsystemen und Bemessungsgrundlage Anreizsysteme, die der unvollständigen bzw. nicht wahrheitsgemäßen Berichterstattung für Entscheidungen der Unternehmungsleitung über Vorgaben entgegenwirken sollen, bemessen die Belohnung deshalb nicht auf der Grundlage der Abweichungen von der Vorgabe, sondern verwenden für die Festlegung der Belohnung die Abweichungen realisierter Werte von den an die Unternehmungsleitung berichteten Werte (Ist-Wird-Abweichung) der Vorgabegröße (Budget, Zielvorgabe). Anreizsysteme, die Belohnungen nach den Ergebnissen oder Abweichungen von Vorgaben bemessen, motivieren die Bereichsleitungen, ihre Investitionsalternativen zu optimistisch zu bewerten. Um einer unvollständigen bzw. nicht wahrheitsgemäßen Berichterstattung für Entscheidungen der Unternehmungsleitung über knappe Ressourcen entgegenwirken zu können, bemessen Anreizsysteme mit dieser Funktion die Belohnungen nicht nur nach den Bereichserfolgen, sondern auch nach den Opportunitätskosten. Diese sind definiert als Abweichungen von den erreichbaren Zielwerten der anderen Verantwortungsbereiche, die durch eine nicht optimale Verteilung der Ressourcen entstanden sind (vgl. Kaplan/ Atkinson [Management Accounting] 778). Der realisierte Wert des Bereichserfolges und die Opportunitätskosten spiegeln sich in den Unternehmungserfolgen wider. Anreizsysteme, die der Motivierung zur vollständigen und wahrheitsgemäßen Berichterstattung für Entscheidungen über knappe Ressourcen dienen, bemessen die Belohnungen deshalb auf der Grundlage eines spezifisch definierten Unternehmungserfolges. <?page no="349"?> 336 Teil 2: 7 Koordination durch Anreizsysteme Um die Effektivität des Anreizsystems zu sichern, werden u. a. folgende Anforderungen an Bemessungsgrundlagen gestellt (vgl. Laux [Unternehmungsrechnung] 29 ff.; Ossadnik/ Lange/ Morlock [Investitionsbudgetierung] 49; Riegler [Management] 159 ff.): − Anreizkompatibilität, − Beeinflussbarkeit (Controllability), − Aktualität, − intersubjektive Überprüfbarkeit sowie − Absicherung gegen Kollusion. Eine Bemessungsgrundlage erfüllt die Forderung nach Anreizkompatibilität, wenn mit einer Verbesserung ihrer Ausprägung ein Beitrag zur Erreichung der Unternehmungsziele geleistet wird (vgl. die Forderung nach Zielkonsistenz in Abschnitt 6.1.3.2). Durch diese Forderung wird sichergestellt, dass der Begünstigte nur dann eine Belohnung erhält, wenn sein Verhalten zu einer Verbesserung der Unternehmungsziele führt. Die Forderung nach Beeinflussbarkeit (Controllability) verlangt, dass die Bemessungsgrundlage durch die Leistung bzw. die Art der Berichterstattung des Begünstigten gestaltet werden kann. Auch wenn der Entscheidungsträger eine Einflussgröße auf das verfolgte Ziel nicht beeinflussen kann, so kann er doch auf Veränderungen dieser Einflussgröße reagieren. Wird die Bemessungsgrundlage nach dem Prinzip der Controllability abgegrenzt, wird der Entscheidungsträger weder Informationen über diese Einflussgröße beschaffen und auswerten, noch auf festgestellte Veränderungen reagieren. Die Forderung nach Beeinflussbarkeit kann deshalb mit der Forderung nach Anreizkompatibilität im Konflikt stehen. Sie sollte deshalb durch die Forderung ersetzt werden, auch unbeeinflussbare Komponenten in die Bemessungsgrundlage einzubeziehen, soweit diese über die Wirkungen der Entscheidungen des Entscheidungsträgers auf die Unternehmungsziele informieren (vgl. Riegler [Management] 135; Abschnitt 6.1.3.2). Es wird vermutet, dass die Anreizwirkungen einer Belohnung umso größer sind, je kleiner der zeitliche Abstand zwischen dem zu belohnenden Verhalten und der Gewährung der Belohnung ist (vgl. Kossbiel [Anreizsystem] 83), d. h., je aktueller sie ist. Es werden deshalb Bemessungsgrundlagen gefordert, die sich an Änderungen des Verhaltens des Begünstigten ohne zeitliche Verzögerung anpassen. Darüber hinaus sollte es sich um Bemessungsgrundlagen handeln, über die in kurzen Intervallen berichtet wird. Die Forderung nach intersubjektiver Überprüfbarkeit verlangt, dass die Bemessungsgrundlage operational definiert und objektiv gemessen werden kann. Die Definition der Bemessungsgrundlage sollte von allen Betroffenen und u. U. auch von Dritten kontrolliert und verifiziert werden können, so dass Manipulationen ausgeschlossen werden können. Die Bemessungsgrundlagen sind gegen Kollusionen abgesichert, wenn Absprachen der Leiter verschiedener Verantwortungsbereiche keinen Einfluss auf die in der Unternehmung insgesamt gewährten Belohnungen haben. <?page no="350"?> 7.2 Gestaltung von Anreizsystemen 337 7.2.1.4 7.2.1.4 7.2.1.4 7.2.1.4 Belohnungsregel Belohnungsregel Belohnungsregel Belohnungsregeln nn n Die Belohnungsregel legt fest, wie die Belohnung für eine Ausprägung der Bemessungsgrundlage bestimmt wird. Es gibt zwei Arten von Belohnungsregeln, die auch in Kombinationen auftreten können: − die Belohnungsfunktion sowie − die subjektive Festsetzung durch die übergeordnete Instanz. Eine Belohnungsfunktion definiert den Zusammenhang zwischen der Bemessungsgrundlage und der Belohnung. Belohnungsfunktionen haben den Vorteil, eindeutig definiert und objektiv zu sein. Sie haben jedoch den Nachteil, dass sie die Bereichsleitungen motivieren, sich auf die Erreichung positiver Ausprägungen der Bemessungsgrundlage zu konzentrieren und nicht quantifizierbare Leistungen zu vernachlässigen. Beispiele für Belohnungsfunktionen werden in Abschnitt 7.3 erörtert. Die subjektive Festsetzung durch die übergeordnete Instanz eignet sich immer dann als Belohnungsregel, wenn die Bereichsleitung nur geringen Einfluss auf den Bereichserfolg hat. Diese Situation liegt z. B. vor, wenn der Bereichserfolg durch Entscheidungen des Vorgängers oder von einer Vielzahl bereichsexterner Einflüsse determiniert wird (vgl. Anthony/ Govindarajan [Management Control] 526 f.). Bei der Gestaltung von Belohnungsfunktionen ist über folgende Parameter zu entscheiden (vgl. hierzu auch Anthony/ Govindarajan [Management Control] 520 f.; Hungenberg [Anreizsysteme] 687 ff.). − die Relation von fixen und variablen Bestandteilen der Belohnung, − das Verhalten der variablen Bestandteile der Belohnung bei Änderungen der Bemessungsgrundlage (linear, degressiv, progressiv, sprungfix), − die Abgrenzung des Anreizintervalls sowie − die Verknüpfung der Indikatoren bei Berücksichtigung mehrerer Bemessungsgrundlagen. Nur innerhalb des Anreizintervalls verändern sich mit den Ausprägungen der Bemessungsgrundlage auch die Belohnungen. Die Untergrenze dieses Intervalls gibt die Ausprägung der Bemessungsgrundlage an, die für die Gewährung einer Belohnung mindestens erreicht werden muss. Bei der Obergrenze wird die höchste Belohnung gewährt. Folgende Anforderungen werden an die Belohnungsregel gestellt: − Transparenz sowie − Wesentlichkeit. Die Forderung nach Transparenz verlangt, dass es für den Leiter des Verantwortungsbereiches erkennbar ist, mit welchem Verhalten er seine Belohnung beeinflussen kann (vgl. Ossadnik/ Lange/ Morlock [Investitionsbudgetierung] 49). Eine Belohnung entfaltet ihre Verhaltenswirkungen nur, wenn sie von den Begünstigten wahrgenommen wird, d. h. wenn sie wesentlich ist. <?page no="351"?> 338 Teil 2: 7 Koordination durch Anreizsysteme 7.2.1.5 7.2.1.5 7.2.1.5 7.2.1.5 Ausschüttungsregel Ausschüttungsregel Ausschüttungsregel Ausschüttungsregeln nn n Die Ausschüttungsregel legt fest, zu welchem Zeitpunkt die Belohnungen an die Begünstigten ausgeschüttet werden (vgl. Hungenberg [Anreizsysteme] 691). Um eine hohe Anreizwirkung zu erzielen, sollten die Belohnungen in einem unmittelbaren zeitlichen Zusammenhang mit den zu belohnenden Aktivitäten stehen. Werden von Entscheidungsträgern, wie es z. B. in Profit Centern der Fall ist, nur operative Entscheidungen getroffen, sollten die Belohnungen unmittelbar nach der Beurteilung oder periodisch ausgeschüttet werden. Probleme entstehen, wenn das Verhalten der Bereichsleitung im Zusammenhang mit mehrperiodigen Entscheidungen belohnt werden soll (z. B. Investitionsbudgetierung). Die Zielwirkungen dieser Entscheidungen stehen erst am Ende des Wirkungshorizontes fest (vgl. Abschnitt 4.2.2.2). Da zu diesem Zeitpunkt der Entscheidungsträger u. U. bereits aus der Unternehmung ausgeschieden ist und auch der Zusammenhang zwischen der Belohnung und der belohnten Entscheidung nicht mehr wahrgenommen wird, werden Belohnungen periodisch bemessen und ausgeschüttet. Bei diesem Vorgehen werden Entscheidungsträger jedoch motiviert, kurzfristige Erfolgsziele zu verfolgen. Es wird deshalb vorgeschlagen, einen Teil der periodischen Belohnung unmittelbar auszuschütten, den anderen Teil dem Begünstigten gutzuschreiben und die Ausschüttung auf einen späteren Zeitpunkt zu verschieben (vgl. Anthony/ Govindarajan [Management Control] 515). Diese Ausschüttungsregel motiviert die Entscheidungsträger jedoch nur dann zu einer Orientierung an langfristigen Zielen, wenn die Summe aller Ausschüttungen mit der Belohung übereinstimmt, die sich für den Erfolg der Entscheidung ergibt (in Anlehnung an Arbeitskreis „Finanzierung“ [Investitionsbudgetierung] 929). 7.2.2 7.2.2 7.2.2 7.2.2 Theoretische Theoretische Theoretische Theoretische Fundierung von Fundierung von Fundierung von Fundierung von Anreizsystemen Anreizsystemen Anreizsystemen Anreizsystemen 7.2.2.1 7.2.2.1 7.2.2.1 7.2.2.1 Betrachtete Betrachtete Betrachtete Betrachtete Entscheidungssituation Entscheidungssituation Entscheidungssituation Entscheidungssituation In den Verhaltens- und den Wirtschaftswissenschaften gibt es mehrere theoretische Aussagensysteme, welche einen Beitrag zur Erklärung der Wirkungsweise von Anreizsystemen leisten. Sie können zur Beurteilung alternativer Gestaltungsformen von Anreizsystemen herangezogen werden. Zu diesen theoretischen Aussagensystemen zählen (vgl. Hofmann [Anreizsysteme] 72 ff.; Schöb [Gestaltung] 55, 89) − die Inhaltstheorien (vgl. Abschnitt 5.3.2), − die Prozesstheorien (vgl. Abschnitt 5.3.2) sowie − die Agency-Theorie. Die Aussagen der Inhaltstheorien betreffen die Art, den Inhalt und die Wirkungen der Motive von Individuen und eignen sich zur theoretischen Fundierung der Auswahl von Belohnungen für Anreizsysteme. Prozesstheorien analysieren dagegen die Einflussgrößen menschlichen Verhaltens und ihrer Wirkungen. Aus ihnen lassen sich <?page no="352"?> 7.2 Gestaltung von Anreizsystemen 339 Bemessungsgrundlagen für Anreizsysteme herleiten. Gegenstand der Agency-Theorie sind Aussagen zur optimalen Gestaltung von Belohnungsfunktionen in verschiedenen Situationen. Diese Situationen unterscheiden sich in der Verteilung von Informationen zwischen der Unternehmungs- und der Bereichsleitung sowie in den Interessen und der Risikoeinstellung der Beteiligten (vgl. Laux [Risiko] 12). Im Folgenden sollen die Grundzüge der ökonomischen Agency-Theorie dargestellt werden (zur Einordnung der ökonomischen Agency-Theorie vgl. Breid [Aussagefähigkeit] 822). Die Modelle der ökonomischen Agency-Theorie bilden Entscheidungssituationen ab, in denen die Unternehmungsleitung (Principal) der Bereichsleitung (Agent) Entscheidungskompetenzen überträgt. Mit dieser Delegation von Entscheidungskompetenzen strebt die Unternehmungsleitung die Nutzung der Fachkenntnisse oder der Informationsvorteile der Bereichsleitung zur Verbesserung der Entscheidungsqualität an (vgl. Franke [Agency-Theorie] 38). Die Nutzenfunktionen der Beteiligten können wie folgt gekennzeichnet werden (vgl. Elschen [Agency-Theorie] 1007; Heide [Fundierung] 24): − Der Nutzen der Bereichsleitung hängt zum einen von der gewährten Belohnung ab. Zum anderen umfasst die Nutzenfunktion auch Einflussgrößen, die sich negativ auf den Unternehmungserfolg auswirken. Hierbei handelt es sich zum einen um nicht monetäre Nebeneinkünfte (fringe benefits, consumption on the job) und zum anderen um den Arbeitseinsatz der Bereichsleitung. Da die Bereichsleitung Arbeitsleid empfindet, wirkt der Arbeitseinsatz nutzenmindernd. Die Bereichsleitung wird deshalb versuchen, den Arbeitseinsatz zu verringern (shirking). − Der Nutzen der Unternehmungsleitung hängt ausschließlich vom ökonomischen Nettoerfolg der Entscheidungen der Bereichsleitung ab, d. h. vom ökonomischen Erfolg dieser Entscheidung abzüglich der Belohnung, die der Bereichsleitung gewährt worden ist. Die Beziehung zwischen der Unternehmungs- und der Bereichsleitung lassen sich durch drei Merkmale kennzeichnen (vgl. Elschen [Agency-Theorie] 1004): − Zielkonflikt: Zwischen der Unternehmungs- und der Bereichsleitung besteht ein Zielkonflikt, da sowohl die Unternehmungsals auch die Bereichsleitung die Maximierung ihres individuellen Nutzens anstreben. Ausschlaggebend für den Zielkonflikt sind die Einflussgrößen in der Nutzenfunktion der Bereichsleitung, die sich negativ auf den Unternehmungserfolg auswirken. − Risikosituation: Die Ergebnisse der dezentral zu treffenden Entscheidungen hängen von einem in der Zukunft eintretenden Umweltzustand ab. Über den Eintritt dieses Umweltzustandes bestehen unsichere Erwartungen. − Informationsasymmetrie: Die Bereichsleitung verfügt über Informationsvorteile. Diese haben die Kenntnis einer größeren Zahl von Entscheidungsalternativen oder eine fundiertere Vorstellung von der Wahrscheinlichkeitsverteilung der Umweltzustände zum Gegenstand. Sie können sich auf weitere Aspekte erstrecken, wie z. B. das Verhalten der Bereichsleitung, das für die Unternehmungsleitung nicht immer beobachtbar ist. <?page no="353"?> 340 Teil 2: 7 Koordination durch Anreizsysteme Ihren Informationsvorteil soll die Bereichsleitung im Interesse der Unternehmungsleitung nutzen. Die Bereichsleitung verfolgt bei ihren Entscheidungen jedoch ihre individuellen Ziele, d. h., sie nutzt die Informationsvorteile zum eigenen Vorteil und zum Nachteil der Unternehmungsleitung (moral hazard). Das ist möglich, da die Unternehmungsleitung aufgrund der asymmetrischen Informationsverteilung nicht beurteilen kann, ob ein Ergebnis auf die eingetretene Umweltsituation oder das Verhalten der Bereichsleitung zurückzuführen ist. Nach dem Gegenstand, auf den sich der Informationsvorteil bezieht, werden u. a. die folgenden Situationen unterschieden (vgl. Kaplan/ Atkinson [Management Accounting] 764 ff.; Schöb [Gestaltung] 93 f.): − die Hidden-action-Situation sowie − die Hidden-information-Situation. Die Hidden-action-Situation ist dadurch gekennzeichnet, dass der Informationsvorteil der Bereichsleitung erst nach dem Entscheidungszeitpunkt auftritt, da die Unternehmungsleitung weder den eingetretenen Umweltzustand noch das Verhalten der Bereichsleitung bei der Umsetzung der Entscheidung beobachten kann. Die Unternehmungsleitung kann deshalb einerseits aus dem Ergebnis der Entscheidung nicht auf das Verhalten der Bereichsleitung schließen. Die Bereichsleitung kann andererseits vorgeben, dass ein unzureichendes Entscheidungsergebnis auf den Eintritt eines ungünstigen Umweltzustandes und nicht durch einen zu geringen Arbeitseinsatz oder nicht monetäre Nebeneinkünfte zurückzuführen sei. Einem nicht zielentsprechenden Verhalten der Bereichsleitung (unzureichender Arbeitseinsatz, nicht monetäre Nebeneinkünfte) kann die Unternehmungsleitung mit einem Anreizsystem entgegenwirken, durch das die Bereichsleitung am ökonomischen Erfolg ihrer Entscheidung beteiligt wird. In Hidden-information-Situationen tritt der Informationsvorteil der Bereichsleitung bereits bei der Entscheidung auf. Die Unternehmungsleitung kann zwar das Verhalten der Bereichsleitung beobachten. Da die Bereichsleitung jedoch über bessere Informationen zur Wahrscheinlichkeitsverteilung der Umweltzustände oder zu den Alternativen verfügt, kann die Unternehmungsleitung die von der Bereichsleitung getroffenen Entscheidungen nicht beurteilen. Die Bereichsleitung kann diese Situation nutzen, um eine Entscheidung zu treffen, die den eigenen Zielen dient, nicht jedoch denen der Unternehmungsleitung. Trifft die Unternehmungsleitung die Entscheidung selbst, kann die Bereichsleitung ihren Nutzen durch eine nicht wahrheitsgemäße Berichterstattung zu Lasten des Nutzens der Unternehmungsleitung maximieren. Die Unternehmungsleitung wird in dieser Situation durch die Gestaltung von Anreizsystemen eine Situation schaffen, in der die Bereichsleitung ihren Nutzen nur dann maximiert, wenn sie die für die Unternehmungsleitung optimale Alternative wählt bzw. wahrheitsgemäß berichtet. 7.2.2.2 7.2.2.2 7.2.2.2 7.2.2.2 Grundmodell Grundmodell Grundmodell Grundmodell der Agency Theorie der Agency Theorie der Agency Theorie der Agency Theorie für Hidden für Hidden für Hidden für Hidden- -- -action action action action- -- -Situationen Situationen Situationen Situationen Die Entscheidungssituation, die durch das Grundmodell der ökonomischen Agency- Theorie für Hidden-action-Situationen abgebildet wird, kann wie folgt beschrieben werden (vgl. z. B. Laux/ Liermann [Organisation] 516 f.; Ewert/ Wagenhofer [Unternehmensrechnung] 416; Kah [Profitcenter-Steuerung] 40 ff.): <?page no="354"?> 7.2 Gestaltung von Anreizsystemen 341 − Entscheidungsvariable Die Unternehmungsleitung entscheidet über die Parameter einer Belohnungsfunktion s = s(x), bevor die dezentralen Entscheidungen getroffen werden. − Zielfunktion Die Unternehmungsleitung verfolgt die Maximierung des Erwartungswertes des Nutzens ihres Nettoerfolges. Der Erfolg x ist abhängig vom Arbeitseinsatz a der Bereichsleitung und dem unsicheren Umweltzustand z, d. h. x = x(a, z). Der Nettoerfolg ergibt sich nach Subtraktion der Belohnung der Bereichsleitung. Die Zielfunktion lautet damit p s , a max E[ U ( x ( a , z ) s ( x ))] − − Restriktionen Kooperationsbedingung (individual rationality constraint) Die Bereichsleitung wird nur dann bereit sein, die Aufgabe zu übernehmen, wenn ihr Nutzenerwartungswert den von ihr erwarteten Mindestnutzen V min nicht unterschreiten wird. Dieser Mindestnutzen kann als Nutzen interpretiert werden, den der Bereichsleiter außerhalb der Unternehmung erzielen kann. Der Nutzen, den er bei Übernahme der Aufgabe erzielt, wird durch die erreichte Belohnung und das mit dem gewählten Arbeitseinsatz verbundene Arbeitsleid bestimmt. Für die Kooperationsbedingung ergibt sich damit: b min E[ U ( s ( x ), a )] E[ U ( s ( x ))] V ( a ) V = − ≥ . Anreizbedingung (incentive compatibility constraint) Die Bereichsleitung orientiert sich bei ihrer Entscheidung über den Arbeitseinsatz nicht am Ziel der Unternehmungsleitung, sondern versucht, den eigenen Nutzenerwartungswert zu maximieren. Die folgende Bedingung, die für jedes mögliche Niveau des Arbeitseinsatzes a* erfüllt sein muss, besagt, dass die Bereichsleitung ein Niveau des Arbeitseinsatzes a wählt, bei dem der Erwartungswert des Nutzens der Bereichsleitung größer oder gleich ist als bei jedem anderen Niveau des Arbeitseinsatzes a*. E[ U ( s ( x ))] V ( a ) E[ U ( s ( x ))|a *] V ( a *) − ≥ − für alle a* − Symbole U p = Nutzenfunktion der Unternehmungsleitung, U b = Nutzenfunktion der Bereichsleitung, U(s) = monetärer Teil des Nutzens der Bereichsleitung durch die Belohnung, V(a) = Disnutzen der Bereichsleitung durch den Arbeitseinsatz a. Die allgemeine Formulierung der verwendeten Funktionen erlaubt keine Bestimmung einer optimalen Belohnungsfunktion. Es geht bei diesem Modell vielmehr darum, qualitative Einsichten für die Lösung der Problemstellung herzuleiten (vgl. Küpper [Controlling] 52 f.). Hierzu werden die Optimallösungen bei vollkommener und bei <?page no="355"?> 342 Teil 2: 7 Koordination durch Anreizsysteme fehlender Kontrollierbarkeit des Arbeitseinsatzes der Bereichsleitung durch die Unternehmungsleitung verglichen (vgl. Hartmann-Wendels [Agency Theorie] 74). Diese Lösungen werden als First Best und Second Best-Lösungen bezeichnet. Bei vollkommener Kontrollierbarkeit wird die Unternehmungsleitung den für sie optimalen Arbeitseinsatz der Bereichsleitung wählen und der Bereichsleitung vorgeben. Nur wenn die Bereichsleitung diesen Arbeitseinsatz erbringt, wird die Belohnung gewährt. Die Bereichsleitung ist in dieser Situation nicht in der Lage, den Arbeitseinsatz zu wählen, so dass im beschriebenen Modell die Anreizbedingung entfällt. Unter der Annahme, dass die Unternehmungsleitung risikoneutral und die Bereichsleitung risikoavers ist, würde die Bereichsleitung eine feste Entlohnung erhalten und die Unternehmungsleitung damit das gesamte Risiko tragen. Ist die Bereichsleitung risikoneutral, die Unternehmungsleitung risikoavers, würde die Bereichsleitung den gesamten Erfolg erhalten und der Unternehmungsleitung einen festen Betrag bezahlen, d. h. eine Pacht. Die Bereichsleitung trägt damit auch das gesamte Risiko. Sind beide Parteien risikoavers, ergibt sich eine Aufteilung des Erfolges entsprechend der in den individuellen Nutzenfunktionen abgebildeten Risikoaversion (vgl. Laux/ Liermann [Organisation] 515; Hartmann-Wendels [Agency Theorie] 74 f.). Im Fall einer risikoaversen Bereichsleitung und einer risikoneutralen Unternehmungsleitung wäre die abgeleitete Form der Belohnungsfunktion bei fehlender Kontrollierbarkeit des Arbeitseinsatzes nicht optimal, da die Bereichsleitung ihren Arbeitseinsatz minimieren würde. Durch eine erfolgsabhängige Belohnung kann die Bereichsleitung motiviert werden, den Arbeitseinsatz und damit die Erfolgssituation zu verbessern. Da Unsicherheit über die Umweltzustände besteht, ist auch der Erfolg bei gegebenem Arbeitseinsatz unsicher. Durch die erfolgsabhängige Belohnung ist die Bereichsleitung auch am Erfolgsrisiko beteiligt. Die risikoaverse Bereichsleitung wird jedoch nur dann bereit sein, dieses Risiko zu tragen, wenn sie dafür eine Risikoprämie erhält. Damit wird der Zielkonflikt deutlich, der zwischen der Optimierung der Anreizwirkung und der Risikoallokation besteht: Je höher der Anteil der Bereichsleitung am Risiko ist, desto größer ist ihre Bereitschaft, durch einen höheren Arbeitseinsatz die Erfolgssituation zu verbessern, desto höher sind jedoch auch die geforderten Risikoprämien und damit die Kosten des Anreizsystems für die Unternehmungsleitung. Die Second Best- Lösung ist deshalb in der Regel durch einen Kompromiss zwischen den beiden Zielsetzungen gekennzeichnet: Der Arbeitseinsatz der Bereichsleitung ist geringer, sie trägt jedoch einen größeren Anteil am Erfolgsrisiko als in der First Best-Lösung. Der geringere Arbeitseinsatz und die Risikoprämie verringern den Nutzenerwartungswert des Nettoerfolges der Unternehmungsleitung. Die Differenz zwischen den Nutzenerwartungswerten des Nettoerfolges der First und der Second Best-Lösung werden als Agency Cost bezeichnet (vgl. Hartmann-Wendels [Agency Theorie] 74 f.; Laux/ Liermann [Organisation] 515). Für die Gestaltung von Anreizsystemen können folgende Aussagen hergeleitet werden (vgl. Eschen [Agency-Theorie] 1008): − Mit zunehmender Risikofreude der Bereichsleitung bzw. mit abnehmendem Erfolgsrisiko sinken die Risikoprämien und damit die Kosten erfolgsorientierter Anreizsysteme für die Unternehmungsleitung. Für diese Situationen eignen sich Anreizsysteme mit dem Erfolg als Bemessungsrundlage. <?page no="356"?> 7.2 Gestaltung von Anreizsystemen 343 − Mit zunehmender Risikoaversion der Bereichsleitung bzw. mit ansteigendem Erfolgsrisiko verteuern sich durch den Anstieg der Risikoprämie erfolgsorientierte Anreizsysteme für die Unternehmungsleitung. Für diese Situationen eignen sich Anreizsysteme mit Verhaltensindikatoren als Bemessungsgrundlage. 7.3 7.3 7.3 7.3 Anreizsysteme für die w Anreizsysteme für die w Anreizsysteme für die w Anreizsysteme für die wahrheitsgemäße ahrheitsgemäße ahrheitsgemäße ahrheitsgemäße Berichtersta Berichtersta Berichtersta Berichterstat tt ttung tung tung tung 7.3.1 7.3.1 7.3.1 7.3.1 Überblick Überblick Überblick Überblick über die Anreizsysteme über die Anreizsysteme über die Anreizsysteme über die Anreizsysteme In der Literatur werden vor allem − die Bemessungsgrundlagen der Anreizsysteme für die Motivierung von Profit und Investment-Center-Leitern zur Leistungssteigerung in verschiedenen Entscheidungssituationen (vgl. hierzu z. B. Anthony/ Govindarajan [Management Control] 170 ff., 253 ff.; Laux/ Liermann [Organisation] 546 ff.) sowie − die Belohnungsfunktionen der Anreizsysteme für die Motivierung der Bereichsleitung zur wahrheitsgemäßen Berichterstattung diskutiert. Ausführungen zu den Bemessungsgrundlagen der Anreizsysteme für Profit und Investment-Center-Leiter sind in Abschnitt 6.2.2 diskutiert worden. Aus diesem Grunde werden im Folgenden nur die Anreizsysteme für die Motivierung zur wahrheitsgemäßen Berichterstattung erörtert. Als Anreizsysteme für die Motivierung zur wahrheitsgemäßen Berichterstattung sind vorgeschlagen worden (vgl. Kaplan/ Atkinson [Management Accounting] 773 ff.; Ossadnik/ Lange/ Morlock [Investitionsbudgetierung] 50 ff.): - bei der Investitionsbudgetierung (Entscheidungen über die Verteilung knapper Ressourcen) das Profit-Sharing das Groves-Schema; − bei der Planung von Vorgaben das Weitzman-Schema, das Anreizschema nach Osband und Reichelstein. Der Einsatz von Anreizsystemen für die Motivierung zur wahrheitsgemäßen Berichterstattung bei der Investitionsbudgetierung vollzieht sich in den folgenden Phasen: (1) Die Bereichsleitungen planen ihre Investitionsprojekte und melden der Unternehmungsleitung welche Bereichserfolge mit verschiedenen Investitionsbudgets erzielt werden können. (2) Anschließend entscheidet die Unternehmungsleitung über die Verteilung der in der Regel knappen Investitionsmittel auf die Verantwortungsbereiche und gibt die Investitionsbudgets vor. (3) Nach Realisation der Investitionsprojekte werden die Belohnungen auf der Grundlage der realisierten Erfolge bemessen (vgl. Bamberg/ Trost [Anreizsysteme] 93). Im Folgenden wird untersucht, ob diese Anreizsysteme effektiv sind. Dabei wird von Sicherheit und der Irrelevanz der Arbeitsleidhypothese ausgegangen. Ein Anreizsys- <?page no="357"?> 344 Teil 2: 7 Koordination durch Anreizsysteme tem ist effektiv, wenn die in Abb. 7.1 genannten Anforderungen erfüllt sind. Überprüft werden die folgenden Anforderungen (ähnlich bei Ossadnik/ Lange/ Morlock [Investitionsbudgetierung] 49): − die Anreizkompatibilität hinsichtlich der wahrheitsgemäßen Berichterstattung und der Leistungssteigerung, − die Beeinflussbarkeit, − die Absicherung gegen Kollusionen sowie − die Transparenz der Belohnungsregel. Die betrachteten Anreizsysteme sehen als Belohnung ausschließlich Prämien vor. Effektiv können sie damit nur sein, wenn die Motive der Begünstigten finanzieller Art sind. Als Bemessungsgrundlage liegt diesen Anreizsystemen jeweils eine Erfolgsgröße zugrunde, die jedoch nicht spezifiziert wird. Deshalb können intersubjektive Überprüfbarkeit und die Aktualität dieser Anreizsysteme nicht beurteilt werden. Auch ist eine Bewertung der Wesentlichkeit nicht möglich, da für die Parameter der Belohnungsfunktion keine konkreten Werte angegeben werden. 7.3.2 7.3.2 7.3.2 7.3.2 Berichterstattung für die Verteilung knapper Re Berichterstattung für die Verteilung knapper Re Berichterstattung für die Verteilung knapper Re Berichterstattung für die Verteilung knapper Res ss ssourcen sourcen sourcen sourcen 7.3.2.1 7.3.2.1 7.3.2.1 7.3.2.1 Groves Groves Groves Groves- -- -Schema Schema Schema Schema Funktionen des Groves-Schemas sind die Motivierung der Bereichsleitung zur Leistungssteigerung sowie zur wahrheitsgemäßen Berichterstattung über den Zusammenhang zwischen dem erwarteten Erfolg und den zugewiesenen Investitionsmitteln für die Investitionsbudgetierung. Dabei wird davon ausgegangen, dass die Bereichsleitung, nicht jedoch die Unternehmungsleitung diesen Zusammenhang kennt (vgl. Küpper [Controlling] 207). Als Bemessungsgrundlage wird ein spezifisch zusammengesetzter Unternehmungserfolg herangezogen. Die Belohnungsfunktion weist die folgende Struktur auf (vgl. Loeb/ Magat [Success Indicators] 114 f.): i 0 i ir i jp j i j i J 0 i ir i ip i jp j i j 1 L L C ( y ) C ( y ) R L C ( y ) C ( y ) C ( y ) - R ≠ =   = + α ⋅ + −         = + α ⋅ − +       ∑ ∑ L i = Prämie des Leiters des Verantwortungsbereiches i, L 0i = Fixlohn des Leiters des Verantwortungsbereiches i, C ir (y i ) = tatsächlicher Bereichserfolg des Verantwortungsbereiches i bei Zuteilung der Investitionsmittel y i , C jp (y j ) = berichteter Erfolg des Verantwortungsbereiches j (j = 1, ..., J) bei Zuteilung der Investitionsmittel y j , R i = Korrekturgröße, α = Gewichtungsfaktor (0 ≤ α ≤ 1). <?page no="358"?> 7.3 Anreizsysteme für die wahrheitsgemäße Berichterstattung 345 Die Prämie der Bereichsleitung wird damit von den drei folgenden Größen beeinflusst: − dem realisierten Erfolg des Verantwortungsbereiches, − der Summe der für die jeweils zugeteilten Investitionsmittel berichteten Erfolge aller anderen Verantwortungsbereiche sowie − der Korrekturgröße. Bemessungsgrundlage ist die Summe aus dem realisierten Erfolg im Bereich des Begünstigten und den berichteten Erfolgen in den übrigen Bereichen. Sie kann aber auch als der um die Erfolgsabweichung im Bereich des Begünstigten korrigierte Unternehmungserfolg interpretiert werden. Übersteigt der realisierte den berichteten Erfolg, wirkt sich diese Korrektur positiv auf die Prämie aus. Mit der Korrekturgröße soll erreicht werden, dass vom Anreizsystem keine demotivierenden Wirkungen auf die Leiter von Verantwortungsbereichen mit einem generell geringen Niveau des Bereichserfolges ausgehen (vgl. Arbeitskreis „Finanzierung“ [Investitions-Controlling] 911). [1] Motivierung zur wahrheitsgemäßen Berichterstattung Durch die Berücksichtigung der realisierten Bereichserfolge in der Belohnungsfunktion wird die Bereichsleitung zu einer optimistischen Berichterstattung motiviert. Werden durch die zu optimistische Berichterstattung dem Verantwortungsbereich i Investitionsmittel zu Lasten vorteilhafterer Verwendungen in anderen Verantwortungsbereichen zugeteilt, nimmt die Summe der für die jeweils zugeteilten Investitionsmittel berichteten Erfolge aller anderen Verantwortungsbereiche ab. Da die Investitionsmittel vorteilhafteren Verwendungen entzogen werden, liegt der Erfolgszuwachs im Verantwortungsbereich i unter dem Erfolgsrückgang in den anderen Verantwortungsbereichen. Bei zu pessimistischer Berichterstattung treten die gleichen Effekte mit jeweils umgekehrten Vorzeichen auf. Der Leiter des Verantwortungsbereiches i kann seine Belohnung nur bei wahrheitsgemäßer Berichterstattung maximieren (vgl. Arbeitskreis „Finanzierung“ [Investitions-Controlling] 910 f.). Dies gilt unabhängig davon, wie die anderen Bereichsleitungen berichten (vgl. Bamberg/ Trost [Anreizsysteme] 100 f.). Wird von Risikoaversion und Arbeitsleid der Bereichsleitung ausgegangen, gelten die zur wahrheitsgemäßen Berichterstattung gemachten Aussagen nur noch unter einschränkenden Bedingungen (vgl. Kaplan/ Atkinson [Management Accounting] 778 f.; Bamberg/ Locarek [Groves-Schemata] 667). [2] Motivierung zur Leistungssteigerung Der realisierte Bereichserfolg hängt zum einen von der Qualität des Investitionsantrages, d. h. von der Entscheidungsleistung der Bereichsleitung ab. Zum anderen wird er auch durch die Leistung der Bereichsleitung bei der Umsetzung der genehmigten Investitionsprojekte beeinflusst. Durch die Berücksichtigung der realisierten Bereichserfolge in der Belohnungsfunktion wird die Bereichsleitung zur Erhöhung der Entscheidungs- und der Umsetzungsleistung motiviert. Dies gilt insbesondere auch deshalb, weil auf der Grundlage dieser Größe auch Leistungssteigerungen über den prognostizierten Erfolg hinaus belohnt werden (Ossadnik/ Lange/ Morlock [Investitionsbudgetierung] 56). <?page no="359"?> 346 Teil 2: 7 Koordination durch Anreizsysteme [3] Beeinflussbarkeit Die Belohnungsfunktion enthält als Bemessungsgrundlage die Summe der für die jeweils zugeteilten Investitionsmittel berichteten Erfolge aller anderen Verantwortungsbereiche. Diese Komponente der Belohnungsfunktion bewirkt, dass die Prämie des Leiters des Verantwortungsbereiches i auch von der Berichterstattung anderer Bereichsleitungen abhängt. Jede zu pessimistische Berichterstattung einer Bereichsleitung vermindert die Prämie der anderen Bereichsleitungen (vgl. Arbeitskreis „Finanzierung“ [Investitions-Controlling] 912). Das Groves-Schema erfüllt damit nicht die Forderung nach Beeinflussbarkeit der Bemessungsgrundlage. [4] Transparenz Am Groves-Schema wird kritisiert, dass die Wirkungsweise nur schwer zu durchschauen sei und die Bereichsleitungen erst nach einem Lernprozess erkennen, welche Verhaltensweise zu einer Erhöhung der Belohnung führt (vgl. Bamberg/ Trost [Anreizsysteme] 101). [5] Gefahr von Kollusionen Jede Bereichsleitung kann durch eine zu optimistische Berichterstattung eine höhere Belohnung erzielen, wenn durch Absprachen sichergestellt ist, dass durch diese Manipulationen die Rangordnung der verschiedenen Investitionsprojekte nicht verändert wird. Durch diese Absprache wird sichergestellt, dass sich die Verteilung der Investitionsmittel durch eine nicht wahrheitsgemäße, d. h. zu optimistische Berichterstattung nicht verändert (vgl. Bamberg/ Trost [Anreizsysteme] 101 f.). 7.3.2.2 7.3.2.2 7.3.2.2 7.3.2.2 Profit Profit Profit Profit- -- -Sharing Sharing Sharing Sharing- -- -Schema Schema Schema Schema Beim Profit-Sharing-Schema bildet der realisierte Unternehmungserfolg die Bemessungsgrundlage. Dieser hängt u. a. auch von den vorgegebenen Investitionsbudgets ab, die von der Unternehmungsleitung nach den Berichten der Bereichsleitungen festgelegt werden. Entsprechend bildet die Berichterstattung aller Bereichsleitungen eine Einflussgröße auf die Prämie. Die Belohnungsfunktion lautet damit wie folgt (vgl. Loeb/ Magat [Success Indicators] 112 f.): J i 0 i i jr j j 1 L L C ( y ) = = + δ ⋅ ∑ L i = Prämie des Leiters des Verantwortungsbereiches i, L 0i = Fixlohn des Leiters des Verantwortungsbereiches i, δ i = Gewichtungsfaktor für den Verantwortungsbereich i C jr (y j ) = tatsächlicher Bereichserfolg des Bereichs j (j = 1, ..., J) bei Zuteilung der Finanzmittel y j , R i = Korrekturgröße, α = Gewichtungsfaktor (0 ≤ α ≤ 1). [1] Motivierung zur wahrheitsgemäßen Berichterstattung Durch wahrheitsgemäße Berichte schaffen die Bereichsleitungen die Voraussetzungen für optimale Entscheidungen der Unternehmungsleitung über die Investitionsbudgets. Da Identität zwischen dem Unternehmungserfolg und der Bemessungsgrundlage der <?page no="360"?> 7.3 Anreizsysteme für die wahrheitsgemäße Berichterstattung 347 Anreizsysteme für die Bereichsleitungen besteht, werden mit dem Unternehmungsziel auch die Prämien der Bereichsleitungen maximiert. Das Profit-Sharing-Schema motiviert damit zur wahrheitsgemäßen Berichterstattung (vgl. Ossadnik/ Lange/ Morlock [Investitionsbudgetierung] 55). Wird die Annahme aufgegeben, dass die Arbeitsleidhypothese irrelevant ist, motiviert dieses Anreizsystem nicht mehr generell zur wahrheitsgemäßen Berichterstattung (vgl. Bamberg/ Trost [Anreizsysteme] 99). Anders als beim Groves-Schema führt die wahrheitsgemäße Berichterstattung nicht zwingend zur Maximierung der Prämie, wenn die Leiter der anderen Verantwortungsbereiche nicht wahrheitsgemäß berichten (vgl. Ewert/ Wagenhofer [Unternehmensrechnung] 559). Das folgende Beispiel verdeutlicht diesen Fall. Die Unternehmung verfügt über Investitionsmittel in Höhe von X. Die Bereiche A und B planen jeweils ein Projekt mit einem Bedarf an Investitionsmitteln in Höhe von X. Da der Leiter des Verantwortungsbereiches B seinen Arbeitseinsatz (Arbeitsleid) minimieren möchte, berichtet er nicht wahrheitsgemäß. Die folgende Tabelle zeigt die erwarteten und berichteten Bereichserfolge sowie die gewährten Prämien bei einem Gewichtungsfaktor von 0,05. Auf der Grundlage der berichteten Bereichserfolge entscheidet sich die Unternehmungsleitung für das Projekt des Verantwortungsbereiches A. Keiner der beiden Bereiche erreicht damit die maximal mögliche Prämie in Höhe von 5,5 €, die bei wahrheitsgemäßer Berichterstattung erzielt worden wäre. Hätte Bereich A einen Erfolg von 80, d. h. nicht wahrheitsgemäß berichtet, wären die Investitionsmittel dem Bereich B zugeteilt worden und beide Bereiche hätten die maximale Prämie erzielt. [2] Motivierung zur Leistungssteigerung Durch eine Erhöhung der Entscheidungsleistung der Bereichsleitungen steigt die Qualität der Entscheidungen der Unternehmungsleitung über die Investitionsbudgets. Eine Steigerung der Umsetzungsleistung führt schließlich zu einer Erhöhung des Erfolgsbeitrages der Investitionsprojekte und damit des Unternehmungserfolges. Diese Erhöhung des Unternehmungserfolges bewirkt wiederum einen Anstieg der Prämien. Das Profit-Sharing-Schema motiviert damit zu einer Erhöhung der Entscheidungs- und der Umsetzungsleistung (vgl. Ossadnik/ Lange/ Morlock [Investitionsbudgetierung] 55). Bereich Bereichserfolg Bereich A Bereich B Unternehmung Prognostizierter Bereichserfolg 100 110 Berichteter Bereichserfolg 100 90 Realisierter Bereichserfolg 100 − 100 Prämie 5 5 <?page no="361"?> 348 Teil 2: 7 Koordination durch Anreizsysteme [3] Beeinflussbarkeit Die Prämie der Bereichsleitung wird nach dem Unternehmungserfolg bemessen. Ein Bereichsmanager hat keinen Einfluss auf die Erfolge anderer Unternehmungsbereiche, die Bestandteil des Unternehmungserfolges sind. Diese hängen ausschließlich von der Entscheidungs- und Umsetzungsleistung sowie der wahrheitsgemäßen Berichterstattung der anderen Bereichsleitungen ab. Der Forderung nach Beeinflussbarkeit wird das Profit-Sharing-Schema damit nicht gerecht (vgl. Bamberg/ Trost [Anreizsysteme] 99 f.). [4] Transparenz Die Belohnungsfunktion des Profit-Sharing-Schemas ist einfacher als in allen anderen Anreizsystemen aufgebaut. Die Forderung nach Transparenz ist damit erfüllt (vgl. Ossadnik/ Lange/ Morlock [Investitionsbudgetierung] 54). [5] Gefahr von Kollusionen Im Unterschied zum Groves-Schema werden im Profit-Sharing-Schema keine berichteten, sondern ausschließlich realisierte Bereichserfolge in die Bemessungsgrundlage einbezogen. Mit Absprachen, die auf eine nicht wahrheitsgemäße Berichterstattung zielen, kann keine Verbesserung der Prämie erreicht werden. Bei diesem Anreizsystem besteht damit keine Kollusionsgefahr (vgl. Bamberg/ Trost [Anreizsystem] 98 f.). 7.3.3 7.3.3 7.3.3 7.3.3 Berichterstattung für die Planung von Vorgaben Berichterstattung für die Planung von Vorgaben Berichterstattung für die Planung von Vorgaben Berichterstattung für die Planung von Vorgaben 7.3.3.1 7.3.3.1 7.3.3.1 7.3.3.1 Weitzman Weitzman Weitzman Weitzman- -- -Schema Schema Schema Schema Das Weitzman-Schema soll die Bereichsleitung zur Leistungssteigerung sowie zur wahrheitsgemäßen Berichterstattung für die Planung von Vorgaben durch die Unternehmungsleitung motivieren (vgl. Kaplan/ Atkinson [Management Accounting] 773). Als Bemessungsgrundlage werden − der berichtete Bereichserfolg sowie − die Abweichung zwischen dem berichteten und dem realisierten Bereichserfolg herangezogen. Die Belohnungsfunktion umfasst damit nur Erfolgskomponenten des jeweiligen Verantwortungsbereiches. Für die Motivierung zur wahrheitsgemäßen Berichterstattung für die Investitionsbudgetierung eignet sich dieses Anreizsystem damit nicht (vgl. auch Abb. 7.4). Dem Weitzman-Schema liegt die folgende Belohnungsfunktion zugrunde: 0 i ip ir ip ir ip i 0 i ip ip ir ir ip L C ( C C ) für C C L L C ( C C ) für C C + β ⋅ + α ⋅ − ≥  =  + β ⋅ − δ ⋅ − <  L i = Entlohnung des Leiters des Verantwortungsbereiches i, L 0i = Fixlohn des Leiters des Verantwortungsbereiches i, C ir = realisierter Erfolg des Verantwortungsbereiches i, C ip = berichteter Erfolg des Verantwortungsbereiches i, α , β , δ = Bonuskoeffizienten, für die gilt 0 < α < β < δ . <?page no="362"?> 7.3 Anreizsysteme für die wahrheitsgemäße Berichterstattung 349 [1] Motivierung zur wahrheitsgemäßen Berichterstattung Durch den Term β ⋅ C ip hat ein optimistischer Bericht über den Bereichserfolg zunächst eine positive Wirkung auf die Prämie. Da der zu optimistisch berichtete Bereichserfolg nicht realisiert werden kann und β < δ gilt, ist der durch die optimistische Prognose erzielte Prämienzuwachs kleiner als der Malus, der aus der Erfolgsabweichung folgt. Wird umgekehrt zu pessimistisch berichtet, kann aufgrund von α < β der positive Einfluss der Erfolgsabweichung den negativen Einfluss des zu pessimistischen Berichtes nicht ausgleichen. Die maximale Prämie kann deshalb nur bei wahrheitsgemäßer Berichterstattung erreicht werden (vgl. Kaplan/ Atkinson [Management Accounting] 773). Das folgende Beispiel zeigt die Prämien einer konkreten Belohnungsfunktion nach dem Weitzman-Schema für verschiedene Kombinationen aus berichteten und realisierten Erfolgen. In der Diagonalen der Tabelle stehen die Prämien für C ir = C ip , d. h. für den Fall wahrheitsgemäßer Berichterstattung. In jeder Zeile nimmt die Prämie jeweils in dem Feld, das auf der Diagonalen liegt, ihr Maximum an, d. h., für jeden realisierten Bereichserfolg nimmt die Prämie ihren maximalen Wert an, wenn der berichtete mit dem realisierten Bereichserfolg übereinstimmt. Das Beispiel zeigt aber auch, dass die Prämie für einen realisierten Bereichserfolg umso geringer ausfällt, je deutlicher der berichtete Wert über dem realisierten liegt. Die entsprechenden Werte finden sich in den Feldern einer Zeile rechts von dem jeweiligen Diagonalfeld. Gegeben sei die folgende Belohnungsfunktion: ip ir ip ir ip i ip ip ir ir ip 120 0 , 5 C 0 , 35 ( C C ) für C C L 120 0 , 5 C - 0 , 65 ( C C ) für C C + ⋅ + ⋅ − ≥  =  + ⋅ ⋅ − <  Für diese Belohnungsfunktion ergeben sich die folgenden Prämien: C ip C ir 80 90 100 110 120 130 140 150 160 170 80 160 158,5 157 155,5 154 152,5 151 149,5 148 146,5 90 163,5 165 163,5 162 160,5 159 157,5 156 154,5 153 100 167 168,5 170 168,5 167 165,5 164 162,5 161 159,5 110 170,5 172 173,5 175 173,5 172 170,5 169 167,5 166 120 174 175,5 177 178,5 180 178,5 177 175,5 174 172,5 130 177,5 179 180,5 182 183,5 185 183,5 182 180,5 179 140 181 182,5 184 185,5 187 188,5 190 188,5 187 185,5 150 184,5 186 187,5 189 190,5 192 193,5 195 193,5 192 160 188 189,5 191 192,5 194 195,5 197 198,5 200 198,5 170 191,5 193 194,5 196 197,5 199 200,5 202 203,5 205 <?page no="363"?> 350 Teil 2: 7 Koordination durch Anreizsysteme Bilden die Berichte eine Grundlage für Entscheidungen über die Verteilung von Investitionsmitteln auf der Ebene der Unternehmungsleitung, motivieren Anreizsysteme nach dem Weitzman-Schema zu einer optimistischen und damit nicht wahrheitsgemäßen Berichterstattung. Das kann wie folgt begründet werden: Eine zu optimistische Berichterstattung wirkt sich über den ersten Term β ⋅ ∆ C ip positiv auf die Belohnung aus. Sie zieht jedoch die Zuweisung zusätzlicher Investitionsmittel nach sich und damit einen Anstieg der realisierten Bereichserfolge ∆ C ir . Dieser zweite Effekt tritt nicht auf, wenn nur für die Planung von Vorgaben berichtet wird. Die prozentuale Abweichung x zwischen berichtetem und realisiertem Bereichserfolg des zusätzlich genehmigten Investitionsantrages, ab der ein Bonus in einen Malus übergeht, wird wie folgt berechnet (vgl. hierzu Arbeitskreis Finanzierung [Investitions- Controlling] 918): − Der zusätzlich genehmigte Investitionsantrag hat keine Erfolgswirkung, wenn gilt β ⋅ ∆ C ip = δ ⋅ ( ∆ C ip - ∆ C ir ). − Der realisierte Bereichserfolg des genehmigten Investitionsantrages kann in diesem Ausdruck durch die prozentuale Abweichung zwischen seinem realisierten und berichteten Bereichserfolg ersetzt werden, ∆ C ir = ∆ C ip ⋅ (1 − x) mit 0 < x < 1. − Damit ergibt sich β = δ ⋅ x. Da 0 < β < δ , gibt es immer eine Möglichkeit, einen Investitionsantrag zu überschätzen, so dass eine Erhöhung der Prämie erreicht wird. [2] Motivierung zur Leistungssteigerung Eine Erhöhung des realisierten Bereichserfolges - auch über den berichteten Bereichserfolg hinaus - hat einen positiven Einfluss auf die Prämie, so dass die Bereichsleitung auch zur Leistungssteigerung motiviert wird. Auch diesen Zusammenhang verdeutlicht das Beispiel. Es zeigt, dass die Belohnung für einen prognostizierten Bereichserfolg mit zunehmendem realisierten Bereichserfolg steigt. Dieser Zusammenhang spiegelt sich in dem Anstieg der Werte in den Feldern einer Spalte wider. Der realisierte Bereichserfolg wird sowohl durch die Entscheidungen der Bereichsleitung als auch durch die Umsetzung dieser Entscheidungen determiniert. Anreizsysteme nach dem Weitzman-Schema motivieren damit zur Steigerung der Entscheidungs- und der Umsetzungsleistung. [3] Beeinflussbarkeit In die Belohnungsfunktion gehen keine Erfolge der anderen Bereiche ein. Ob das Anreizsystem der Forderung nach Beeinflussbarkeit genügt, hängt davon ab, welche Kennzahl als Bemessungsgrundlage gewählt wird. [4] Transparenz Die Wirkungsweise der Belohnungsfunktion ist einfach zu erkennen. Sie erfüllt damit das Kriterium der Transparenz (vgl. Ossadnik/ Lange/ Morlock [Investitionsbudgetierung] 51). <?page no="364"?> 7.3 Anreizsysteme für die wahrheitsgemäße Berichterstattung 351 [5] Gefahr von Kollusionen Absprachen sind grundsätzlich möglich, wenn die Parameter α , β und δ in den Belohungsfunktionen der verschiedenen Verantwortungsbereiche nicht die gleichen Werte aufweisen. Gegenstand dieser Absprachen kann die Verlagerung von Bereichserfolgen auf die Verantwortungsbereiche mit hohen Werten für den Parameter β in der Belohnungsfunktion sein. Verlagert können die Bereichserfolge über die Bewertung innerbetrieblicher Lieferungen (vgl. Abschnitt 6.3.1). Werden der Zentrale die auf diese Weise manipulierten Erfolge gemeldet, wird über Seitenzahlungen (Verteilung der Prämie aus der Erfolgsverlagerung) erreicht, dass jeder Verantwortungsbereich eine höhere Prämie erhält als bei Verzicht auf die Absprachen (ähnlich Ossadnik/ Lange/ Morlock [Investitionsbudgetierung] 51). 7.3.3.2 7.3.3.2 7.3.3.2 7.3.3.2 Anreizsystem Anreizsystem Anreizsystem Anreizsystem nach Osband und Reichelstein nach Osband und Reichelstein nach Osband und Reichelstein nach Osband und Reichelstein Wie das Weitzman-Schema berücksichtigt auch das Anreizsystem nach Osband/ Reichelstein nur Erfolgskomponenten des jeweiligen Verantwortungsbereiches und eignet sich damit ebenfalls nicht für die Motivierung zur wahrheitsgemäßen Berichterstattung bei der Investitionsbudgetierung. Die Belohnungsfunktion dieses Anreizsystems weist die folgende Struktur auf (vgl. Ewert/ Wagenhofer [Unternehmensrechnung] 474): i 0 i ip ip ir ip L L l ( C ) l '( C ) ( C C ) = + + ⋅ − Die Funktion l( ⋅ ) ist eine streng monoton steigende und strikt konvexe Funktion, d. h. l ' > 0 und l '' > 0. Die Belohnungsfunktion ist damit wie im Weitzman-Schema von folgenden Einflussgrößen abhängig: − dem berichteten Bereichserfolg sowie − der Abweichung zwischen dem realisierten und dem berichteten Bereichserfolg. Da die erste Ableitung der Funktion stets positiv ist, wird die gewichtete Abweichung addiert/ subtrahiert, wenn die realisierten die berichteten Erfolge übersteigen/ unterschreiten. Im Unterschied zum Weitzman-Schema wird der berichtete Bereichserfolg mit Parametern gewichtet, die von realisierten oder berichteten Bereichserfolgen abhängig sind. Im Anreizsystem nach Osband/ Reichelstein wird ein hoher Wert des berichteten Erfolges stärker gewichtet als niedrigere Werte. Gleiches gilt für die Abweichung zwischen berichtetem und realisiertem Bereichserfolg. [1] Motivierung zur wahrheitsgemäßen Berichterstattung Die Belohnungsfunktion nimmt ihr Maximum an, wenn gilt C ip = C ir , d. h. wenn die Bereichsleitung wahrheitsgemäß berichtet (vgl. Küpper [Controlling] 210): i ip ip ir ip ip ip ip ir ip dL l '( C ) l ''( C ) C l ''( C ) C l '( C ) 0 dC C C = + ⋅ − ⋅ − = = <?page no="365"?> 352 Teil 2: 7 Koordination durch Anreizsysteme Bei Entscheidungen über die Verteilung von Investitionsmitteln wäre der realisierte Bereichserfolg über die zugewiesenen Investitionsmittel vom berichteten Bereichserfolg abhängig. Da dieser Einfluss in der Belohnungsfunktion nicht abgebildet ist, gilt die getroffene Aussage nicht, wenn die Berichte für Entscheidungen der Unternehmungsleitung über die Verteilung der Investitionsmittel genutzt werden. Das Anreizschema nach Osband/ Reichelstein ist für Situationen gestaltet worden, in denen Unsicherheit über die Bereichserfolge besteht und die Bereichsleitung risikoneutral ist. Der berichtete Wert ist in dieser Situation als selbstgewähltes Ziel zu interpretieren. Es kann gezeigt werden, dass in diesem Fall die Bereichsleitung ihre Prämie maximiert, wenn sie wahrheitsgemäß den Erwartungswert des Ergebnisses berichtet (vgl. Ewert/ Wagenhofer [Unternehmensrechnung] 474). Beim Weitzman- Schema wird unter diesen Bedingungen dagegen über einen Wert berichtet, dessen Höhe von der Wahrscheinlichkeitsverteilung und den Parametern abhängt. Nur in Ausnahmen wird der Erwartungswert berichtet (vgl. Kaplan/ Atkinson [Management Accounting] 774 f.). Das folgende Beispiel zeigt die Prämie, die sich aus einer Belohnungsfunktion nach Osband/ Reichelstein für verschiedene Ausprägungen der berichteten und realisierten Erfolge ergeben. Es zeigt sich, dass die für einen realisierten Erfolg gewährte Prämie am höchsten ist, wenn der realisierte mit dem berichteten Wert übereinstimmt (Felder auf der Diagonale). Gegeben sei die folgende Belohnungsfunktion: i 2 ip ir ip ip 1 1 L 50 C C ( C C ) 100 50 = + ⋅ ⋅ ⋅ ⋅ − Für diese Belohnungsfunktion ergeben sich die folgenden Prämien: [2] Motivierung zur Leistungssteigerung Für einen berichteten Bereichserfolg ergibt sich eine lineare Belohnungsfunktion, d. h., die Prämie nimmt bei einem berichteten Wert des Bereichserfolges bei steigen- Cip Cir 80 90 100 110 120 130 140 150 160 170 80 114 113 110 105 98 89 78 65 50 33 90 130 131 130 127 122 115 106 95 82 67 100 146 149 150 149 146 141 134 125 114 101 110 162 167 170 171 170 167 162 155 146 135 120 178 185 190 193 194 193 190 185 178 169 130 194 203 210 215 218 219 218 215 210 203 140 210 221 230 237 242 245 246 245 242 237 150 226 239 250 259 266 271 274 275 274 271 160 242 257 270 281 290 297 302 305 306 305 170 258 275 290 303 314 323 330 335 338 339 <?page no="366"?> 7.3 Anreizsysteme für die wahrheitsgemäße Berichterstattung 353 dem Wert des realisierten Bereichserfolges mit konstanter Steigung zu (vgl. hierzu auch die Differenzen zwischen den Feldern einer Spalte im Beispiel zum Weitzman- Schema). Das Anreizschema nach Osband/ Reichelstein motiviert damit zur Leistungssteigerung. [3] Beeinflussbarkeit In die Belohnungsfunktion gehen keine Erfolge aus anderen Bereichen ein. Ob die Forderung nach Beeinflussbarkeit erfüllt ist, hängt damit nur von der Definition der Bereichserfolge ab. [4] Gefahr von Kollusionen Je höher der Bereichserfolg ist, desto stärker steigt die Prämie bei einem weiteren Anstieg des Bereichserfolges. Absprachen, welche die Verlagerung der Erfolge auf einige wenige Bereiche zum Inhalt haben, führen bei Seitenzahlungen dazu, dass jeder Bereichsmanager eine höhere Prämie erhält als bei einem Verzicht auf Absprachen (vgl. Ossadnik/ Lange/ Morlock [Investitionsbudgetierung] 53). Beim Anreizsystem nach Osband/ Reichelstein kann es deshalb zu Absprachen kommen. <?page no="368"?> Literaturverzeichnis Literaturverzeichnis Literaturverzeichnis Literaturverzeichnis Adam, Dietrich: [Investitionscontrolling]. München, Wien 1994. 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Zettelmeyer, Bernd: Strategisches [Management] und strategische Kontrolle. Darmstadt 1984. <?page no="388"?> Stichwortverzeichnis Stichwortverzeichnis Stichwortverzeichnis Stichwortverzeichnis A AA A Ablauforganisation 157 Abschreibung, ökonomische 279 Abstimmung − inhaltliche 69 − zeitliche 69 Abweichung − ausbeutebedingte 241 f., 244 f. − dritter Ordnung 243 − erster Ordnung 239 f., 243 − höherer Ordnung 239 f., 242 − preisbedingte 240 ff., 244 − verbrauchsbedingte 240 ff. − zweiter Ordnung 243 Abweichungsanalyse 188 − alternative Methode der 240, 244 ff. − differenzierte Methode der 240, 244, 246 − kumulative Methode der 241, 244, 246 − Methoden der 240 − proportionale Methode der 242, 245 − s ymmetrische Methode der 242, 245 Activity-Based Costing 317 Ad-hoc-Entscheidung 120 Agency Costs 342 Agency Theorie 338 f. Alternative, robuste 154 Alternativensuche 127 Anpassungsmaßnahmen − kapazitätsorientierte 171 − programmorientierte 171 Anpassungsrhythmik 170 Anreizbedingung 336, 344 Anreizkompatibilität 336, 344 Anreizsystem 32, 329, 331, 334 ff. − Funktionen von 330 Anreizsystem nach Osband/ Reichelstein 351 ff. Anspruchsniveautheorie 223 f. Anstrengung 221 Anstrengungserwartung 231 f. Audit 43 Auditbericht 44 Auditierung, gegenseitige 44 Audit-Team 44 Ausführungshandlung 7, 102 Ausführungssystem 102 Ausschüttungsregel 331, 338 Autonomiekosten 42 B BB B Balanced Scorecard 52, 259, 280 Beeinflussbarkeit 260, 336 Befragung 48, 50 f. Belohnung 226, 332 f. − extrinsische 230, 332 f. − immaterielle 332 f. − intrinsische 230, 332 − materielle 332 f. Belohnungsfunktion 337, 344, 346, 348 f., 351f. Belohnungsregel 337 Bemessungsgrundlage 333 ff. Bereichscontrolling 78, 81 ff., 88 − dezentrales 81, 83 ff. Bereichsleitung 13 Berichterstattung, nicht wahrheitsgemäße 21 f., 222, 328 ff., 335, 343 ff., 349 ff. Berichtsmethode 51 Beschäftigungsabweichung 65, 317 f. Betriebsbudget 200 Bewertung 127 Bezugszeitraum 135 Blockplanung 145 Bottom-up-Budgetierung 210 Bottom-up-Planung 165 f. Brutto Cash Flow 279 Bruttoinvestitionsbasis 279 Budget 28, 195 f., 253 − Arten von 196 − flexibles 197 − Funktionen des 198 - inputbezogenes 26, 196 − outputbezogenes 26, 196 − planbasiertes 213 f., 218 <?page no="389"?> 376 Stichwortverzeichnis − starres 197 - Verhaltenswirkungen von 220 ff., 233 Budgeterstellung − Prozess der Budgeterstellung 208, 211 - Verfahren der 217 f. Budgetierung 206 − periodische 208 f. − progressive 209 − retrograde 209, 214 − rollende 208 f. Budgetierungssystem 206 Budgetkontrolle 236 Budgetreserven 222, 330 Budgetrichtlinien 211 Budgetsteuerung 206 Budgetsystem 200 Budgetverschwendung 222, 330 Business Systems Planning 48, 50, 53 C CC C Cash Flow, betrieblicher 274 Cash Flow Return on Investment 272, 279 Consumption on the job 339 Controllability Principle 260, 336 Controlling 1 f., 5 − Aufgaben des 36, 38 − aufgabenorientierte Gliederung des 77 f. − Begriff des 6 − dezentrales 80 ff. − duales 76 − Informationsziel des 24 − Institutionalisierung des 75 ff. − Instrumente des 91, 93 f., 99 − Kompetenzen des 89 − Koordinationsziel 23 − Nichtinstitutionalisierung des 75 − Organisation des 71 − organisationsorientierte Gliederung des 78 − prozessunterstützende Aufgaben des 36 f., 129 − systemgestaltende Aufgaben des 34, 37, 129, 189 − ursprüngliche Aufgaben des − zentrales 79 ff., 88 Controllingbereich 77 Controllingkonzeption 2, 4 f., 95 − entscheidungsorientierte 5 ff., 91, 96, 100, 106 − führungssystemorientierte 96, 108 ff. − nach Hahn 99 − nach Horváth 105 − informationsorientierte 95 ff., 100 − koordinationsorientierte 95 f., 102, 113 − nach Küpper 108 f. − metaführungsorientierte 96, 112 − planungsorientierte nach Hahn 96, 98, 101 − planungs- und kontrollsystem-orientierte 96, 104 ff. − rationalitätsorientierte 95 f., 115 f. − regelungsorientierte 96, 99 ff. − nach Reichmann 98 − rein informationsorientierte 96, 98, 101 − nach Weber 113, 117 Controllingsystem 3 Controllingziel 3, 6 − direktes 22 ff. − indirektes 25 f. Cost Center 14 f. Cost-plus-Lenkpreis 316 D DD D Deckungsbeitrag 265 f. Dekompositionsverfahren 310 Detailplan 131, 144 f. Dezentralisation 13 − Gründe für die 15 Diagnosegrößen 281 Differenzierung 12, 16 f., 131 − horizontale 12, 132 − sachliche 12 − sachlich-horizontale 12, 133, 162 − sachlich-vertikale 12, 133 f. − vertikale 12 f., 132 − zeitliche 12 f. − zeitlich-horizontale 12, 133 − zeitlich-vertikale 12, 134, 163 Dilemma der Lenkpreissysteme 311 Dilemma der pretialen Lenkung 309 Discounted Cash Flow 273 f. Dokumentenanalyse 48 f. 50 Dotted-Line-Prinzip 83 Duale 307 f. DuPont-Kennzahlensystem 267 Durchführungskontrolle, strategische 186 Durchsetzung 181 f. <?page no="390"?> Stichwortverzeichnis 377 E EE E Economic Performance 255 Economic Value Added (EVA) 272 ff., 277 ff. Effektivität 290, 331 − ökonomische 39 − soziale 39 Effizienz 290, 331 Effizienzindikatoren 73 Eigenkontrolle 192 Eigenkoordination 8, 10 f. Einzelentscheidung 48 ff Empire Building 214 Endkontrolle 184 f. Entscheidung − bedingte 147 f., 152 − definitive 147, 152 − gut strukturierte 48 f. − schlecht strukturierte 49 − suboptimale 21 f., 328 Entscheidungsbaum 148 f., 153 Entscheidungskoordination 5 f., 22 ff., 26 ff. Entscheidungsleistung 221, 330 Entscheidungsprobleme, gut strukturierte 49 Entscheidungsqualität 23 Entscheidungsrechnung 94 Erfolg − beeinflussbarer 264 f. − leistungsgerechter 289 − zurechenbarer 264 f. Ergebnis − erster Ordnung 227 − zweiter Ordnung 227 Ergebnisbudget 200 Ergebnisfolge 228 Ergebnisgröße 281 Ergebniskontrolle 183 Erlösabweichung 249 Erlöse 246 Erlöskontrolle 246 Erlösplanung 219 Erwartung 228 Erwartungs-Valenz-Theorien 223, 227 ff. Erwartungs-Wert-Modell 223, 229 ff., 333 EVA (Economic Value Added) 272 ff., 277 ff. Eventualentscheidung 148 Eventualplanung, sequentielle 147 f., 150, 152 F FF F Fähigkeiten 226 Feinpläne 131 Finanzbudget 200 First-Best-Lösung 342 Flexibilität 122 Fortschreibungsbudgetierung 213 f., 218 ff., 222 Fortschrittskontrolle 63 f., 184 f. Fragebogen-Methode 50 Fremdcontrolling 77 Fremdkoordination 8, 10 f. Fringe benefits 339 Fristigkeit 135 f., 139 ff. Führungssystem 102 f. Führungsteilsystem 103 G GG G Gegenstrombudgetierung 210 Gegenstromplanung 167 − mit Planungskomitee 168 − mit Pufferebene 168 Gemeinkostenbereich 216 f. Gesamtabweichung 65 Gesamtbudgetabweichung 236 Gliederungszahl 257 Globalplan 131, 144 f. Grenzplankostenrechnung 317 Grobplan 131 Groves-Schema 344 Gruppenabstimmung 10, 26, 29 Gruppenplanung 137 ff. − parallele 137 ff. − serielle 137 ff. H HH H Handlungsergebnis 228 Hidden-action-Situation 340 Hidden-information-Situation 340 Hierarchiedynamik 164 I II I Implementierung 41 Implementierungsstrategie 39 Indexzahl 257 <?page no="391"?> 378 Stichwortverzeichnis Indikator 184, 259 Information - asymmetrisch verteilte 21, 328, 339 f. - verhaltensbeeinflussende 32 - Wert der 56 f. Informationsangebot 45, 54 f. − objektives 55 − potentielles 54 − subjektives 55 Informationsasymmetrie 21, 328, 339 f. Informationsbedarf 47 − objektiver 46, 48, 50 ff., 58 − subjektiver 46, 48, 50 f., 58 Informationsbedarfsanalyse − deduktive Methoden der 48, 51 − deduktiv-logische Methode der 48, 52 − induktive Methoden der 48 ff. − Interview-Methode der 50 f. − kombinierte Methoden 48, 53 − Methoden der 48 ff. Informationsbereitstellung, problemspezifische 36 f., 49, 52 f., 70 f., 74, 93 f. − Instrumente der 94 Informationsnachfrage 47 Informationssystem 34 f., 38, 44 − formales 55 − Gestaltungsvariablen des 56 − informales 55 Informativeness, Criterion of 260, 336 Inhaltskontrolle 70 Inhaltstheorie 223, 338 Input-Budgetierung 212 f., 215, 217 Input-/ Output-Budgetierung 212 f., 217 Instanz 4, 226 Instrumentalität 228 Instrumentalrelation 259, 284 Integrationsgrad 140 Interdependenzen 16 ff. − dynamische 133 − horizontale 134 − vertikale 134 Interdependenzproblem 16 − der Dezentralisation 22 − der Differenzierung 17 Interview-Methode 50 Investitionsbudget 200, 330, 343 f. Investment Center 15, 266, 269 f. Ist-Kosten 238 K KK K Kennzahl 256, 262 − absolute 257, 266 − deskriptive 257 − normative 257 f. − wertorientierte 272 Kennzahlensystem 256, 263, 267 f., 280 − definitionslogisches 259, 275 − eindimensionales 261 − empirisch-induktiv hergeleitetes 259 − erfolgsorientiertes 261, 271 − Funktionen von 257 f. − Koordinationsfunktion von 258 − mehrdimensionales 261 − offenes 280 − wertorientiertes 261, 272, 276 Kennzahlenwert 257 Kollusion 336, 346, 348, 351, 353 Kompetenz 84, 89, 91 Konsequenzerwartung 231 f. Kontrollaufgaben − abgeleitete 191 f. − ursprüngliche 191 f. Kontrolle 182 ff., 329 − dezentrale 192 − der Entscheidungsfindung 70 − Funktionen der 186 − Instrumente der 194 − operative 185 − der Projektkosten 64 ff. − Prozess der 187 − strategische 185 f. − taktische 185 − zentrale 191 Kontrollgröße 184 Kontrollinstrumente 194 Kontrollobjekt 183 Kontrollorgane 192 Kontrollrechnungen 94 Kontrollsystem 189 Kontrollziel 183 Koordination − von Entscheidungen 104 − Formen der 7 − von Führungsteilsystemen 104 − durch Gruppenabstimmung 9, 26, 29 f. − durch Hierarchiebildung 161 − hierarchiefreie 8, 26 f., 162 − hierarchische 8, 26 − horizontale 29, 165 ff. <?page no="392"?> Stichwortverzeichnis 379 − durch persönliche Weisungen 9 f., 26, 29 − personenorientierte 9, 26, 31 − durch Pläne 9, 11, 26, 28, 123, 162 − durch Planung 26, 30, 123 − durch Programme 9 f., 26, 28 − sachorientierte 9, 26 ff. − durch Selbstabstimmung 9, 26, 31 − systembildende 105, 110 − systemkoppelnde 105, 110 − vertikale 29, 165 ff., 253 Koordinationsfunktion der Planung 30 f., 122 Koordinationskonzept 7 Koordinationskosten 42 Koordinationsprinzipien 7 Koordinationsprozess − Management von 68 Koordinationsrechnung 94, 171 ff. Koordinationssystem 34, 38, 42 Kosten 237 Kostenabweichung 237 ff. Kostenplanung 62 L LL L Leistung 220 Leistungsabweichung 65 f. Leistungsbereich − direkter 216 − indirekter 216 f. − primärer 216 f. − sekundärer 216 Leistungsbewertung 254 Leistungsmessung 254 Leistungssystem 102 Lenkpreis 29, 287, 290 − Arten von 292 − dualer 322 ff. − Erfolgszuweisungsfunktion 289 f., 292, 295, 303, 309 f., 315 f., 321 ff., 324 − flexibler zweistufiger 318 ff. − Funktionen von 287 f. − grenzkostenorientierter 298 ff., 312 − kombinierter 291 − kostenorientierter 291, 312 − Lenkungsfunktion 288 f., 292, 294, 300, 309, 313, 316 f., 319, 322 f., 326 − marktpreisorientierter 291 f., 294, 311 − Motivierungsfunktion 290, 292, 295, 303, 310, 314 f., 316, 324 − opportunitätskostenorientierter 305 ff., 309 f. − verhandlungsorientierter 326 f. − vollkostenorientierter 312 f. − zweistufiger 316 ff., 321 − zweistufiger mit Verrechnung von Nutzkosten 318 f. Lenkpreis-Dilemma 323 Lenkpreissysteme 291 Lieferbeziehungen 285 f. Linienstelle 89 f. M MM M Management Control 6 Managerial Performance 255 Marktpreis, korrigierter 297 Maßnahmenkontrolle 184 Maßnahmenplan 26, 28 Maßnahmenprogramm 26, 28 Master Budget 200 f., 211 Meilenstein 61 Methode 91 Methode der kritischen Erfolgsfaktoren 48, 50, 54 Methode des Business Systems Planning 48, 53 Modell 92 Modell- und Methodenanalyse 48, 50 ff. Moral hazard 340 Motivationsstärke 222, 227 f., 230 f. Motivationstheorie 222 ff. N NN N Nachrichten 45 Normalkostenrechnung 219 Nutzkosten 318 f. O OO O Opportunitätskosten 171 ff., 305 ff., 335 Organisationsanalyse 48, 50 Output-Budgetierung 212 f., 217 P PP P Partizipation 26, 31, 158 ff., 210, 226 − Formen der 159 − geführte 40 Partizipationsstrategie 40 Performance Evaluation 254 Performance Measurement 254 <?page no="393"?> 380 Stichwortverzeichnis Plan 120 f. − Detailliertheit von 131 − Präzisionsgrad von 131 Plandurchsetzung 181 Planfortschrittskontrolle 63 f., 184 f. Plankosten 238 Plankostenrechnung, Systeme der 218 Planrahmen 136 Planung 26, 30 f., 119 − anschließende 143 − Aufbauorganisation der 157 − Ausgleichsgesetz der 163 − Bezugszeitraum der 135 − dezentrale 160, 164 − Differenzierung der 131 ff. − Entwicklungsfolge der 153 f., 162 f. − flexible 143 − Fortschreibung der 170 − Funktionen der 121 − hierarchische 174 ff. − inkrementale 169 − Konkretisierung der 170 − Koordination durch 26, 30 f. − Koordinationsfunktion der 122 − operative 135 − Organisation der 155 − parallele 138 − Prozess der 124 − Realisationszeitraum der 135 − revolvierende 146 f., 179 f. − robuste 153 − rollende 144 f. − sequentielle 137 f. − sequentielle Eventualplanung 147 f., 150, 152 − serielle 137 f. − simultane 170 − starre 142 − strategische 135, 169 − synoptische 169 − taktische 135 − Überprüfung der 170 − Wirkungshorizont der 135 − zeitlich-progressive 163 − zeitlich-retrograde 163 − zentrale 158 Planungsabteilung 158 Planungsänderung 170 Planungsaufgaben − abgeleitete 156 − ursprüngliche 155 − Verteilung der 31 Planungskalender 170 Planungskollegien 161 f. Planungsmanagement 156 Planungssequenz 137 Planungsstab 158, 161 Planungssystem 128 f. − formales 129 − Gestaltung des 129 − informales 129 Planungsteam 161 Planungszeitraum 135 Planungszyklus 135, 141 f., 144 ff. Präferenzrelation 259 Prämisse 120 Prämissenkontrolle 184 − strategische 186 Primärkoordination 7, 102 f., − Prinzipien der 7 − sachorientierte 9 Problem 120 Problemanalyse, informationsbezogene 48, 50, 52 Problemfeststellung 125 Produktionsmengenabweichung Profit Center 14 f., 262 ff. − Erfolgsrechnung des 264 Profit Sharing 321 f. Profit-Sharing-Schema 346 Projekt 59 Projektablaufplan 62 Projektablaufplanung 61 Projektdefinition 60 Projektdokumentation 60, 64 Projektdurchsetzung 63 Projektkontrolle 63 Projektkosten − integrierte Kontrolle der 65 ff. − isolierte Kontrolle der 64 − Kontrolle der 64 ff. − Planung der 62 f. Projektmanagement 35, 59 − Instrumente des 94 Projektsicherung 63 Projektsteuerung 63 Projektstrukturplanung 60 f. Projektziel 59 <?page no="394"?> Stichwortverzeichnis 381 Prozesse − sichere 217 − unsichere 217 Prozesskontrolle 69 f. Prozesstheorie 223, 338 Prozessverbund 19, 286 Q QQ Q Qualitätsplanung 63 Querschnittsbereich 89, 91 R RR R Rationalität 115 Rationalitätsdefizit 115 Realisationskontrolle 69 Reihung 140 163 f. Residualeinkommen (RI) 266, 268 ff., 277 Responsibility Accounting 264 Ressourcenkontrolle 184 Ressourcenplanung 62 Restriktionenverbund 19, 286 Return on Investment (ROI) 267, 269 f. Revenue Center 14 f. Roll-back-Verfahren 149 Rollenwahrnehmung 231 Routine-Entscheidung 48 S SS S Sachinterdependenzen 16 ff. − Arten von 19 Schachtelung 140 f., 146, 164 Schwerpunktplanung 130 Second-Best-Lösung 342 Segmentierung 12 Sekundärkoordination 7, 11 Selbstabstimmung 10, 26, 31 Selbstcontrolling 76 f. Selbstwirksamkeit 226, 232 Service Center 14 f. Shareholder Value 261, 273, 275 Shareholder Value-Netzwerk 275 Sicherung 45, 63, 181 ff. Sicherungsmaßnahmen 182 f. Simultanmodell 170 Soll-Budget 197 Soll-Projektkosten 66 ff. Stabsstelle 89 f. Steuerung 120, 181 Strategie des Bombenabwurfs 40 Strukturierung 13 Stückdeckungsbeitrag, relativer 174, 306 Stufung 140 f., 163 f. Symptomanalyse 246 ff. Systemplanung und -steuerung 38 − Instrumente der 94 T TT T Teilabweichung 236 − ausführungsbedingte 237 − entscheidungsbedingte 237 − extern verursacht 236 − symptomorientierte 246 f., 252 − ursachenorientierte 247, 249 Teilintegration 131 Teilkontrolle 190 Teilpläne − horizontal differenzierte 131 ff., 137 ff., 142 ff., 162 ff., 171, 177 ff. − sachlich-horizontal differenzierte 132 f., 137 ff., 162 f. − sachlich-vertikal differenzierte 132 ff., 164 ff. − Verkettung von 139 ff. − vertikal differenzierte 131 ff., 139 ff., 163 ff., 175 ff. − zeitlich-horizontal differenzierte 142 ff., 171 − zeitlich-vertikal differenzierte 132, 134 ff., 139 ff., 146, 163 Terminkontrolle 184 Top-down-Budgetierung 210 Top-down-Planung 165 Treibergrößen 281 U UU U Überwachung 41 − strategische 186 Umsetzungsleistung 221, 330 Umweltzustand 120 Unternehmungsführung 13 − Instrumente der 94 Unternehmungsleitung 13 Unternehmungsnetzwerk 38 Unternehmungswert 273 ff. Ursachenanalyse 247, 252 − von Erlösabweichungen 259 <?page no="395"?> 382 Stichwortverzeichnis V VV V Valenz 227 Valenz-Instrumentalitäts-Erwartungs- (VIE)-Theorie 223 ff., 227 ff. Verantwortungsbereich 13, 15 Verbrauchsabweichung 65 f. Verbundeffekt 295 ff. Verfahrensabweichung Verfahrenskontrolle 183 Vergleichswert 184 Verhaltensinterdependenzen 20 f., 31, 222 Verhaltenskontrolle 183 Verhaltensnorm 27 − explizite 9, 27 − implizite 9, 27 Verhältniszahl 266 Verkettung von Teilplänen − interzyklische 141 f. − intrazyklische 141 f. − zeitliche 139 ff. Verrechnungspreis 287 VIE-Theorie 223 ff., 227 ff. Vollintegration 131 Vollkontrolle 190 Vollplanung 130 Vorgabeentscheidung W WW W Weisung, persönliche 10, 26, 29 Weitzman-Schema 348 Wert der Informationen 56 f. Werttreiber 275 Wirkungskontrolle 184 Z ZZ Z Zentralcontrolling 79 ff., 88 Zero-Base-Budgeting Zielbildung 125 Zielbindung 226 Ziele 120 − individuelle 21, 328 − konfliktäre 21, 339 Zielkonsistenz 260 Zielplanung 255 − marktorientierter Ansatz der 256 f. − theoriebasierter Ansatz der 255 − unternehmungszielorientierter Ansatz der 255 − verhandlungsorientierter Ansatz der 255 − wettbewerbsorientierter Ansatz der 256 f. Zielplanungssystem 254 ff. Zielsetzungstheorie 225 ff. Zielsteuerung 256 Zielverbund 20 Zielvorgabe 26, 29, 253 Zusatzauftrag 171 f. Zustandsbaum 151