Kosten- und Erlösrechnung Schritt für Schritt
Arbeitsbuch
1023
2017
978-3-8385-8658-8
978-3-8252-8658-3
UTB
Thomas Barth
Dietmar Ernst
Die Kosten- und Erlösrechnung hat es in sich. Doch Studierende der Wirtschaftswissenschaften kommen nicht an ihr vorbei. Ob Kostenarten-, Kostenstellen- oder Kostenträgerrechnung - das Arbeitsbuch führt Schritt für Schritt und praxisnah in die Kosten- und Erlösrechnung ein.
Eine Besonderheit dieses Lehrbuchs ist der Praxis-Check am Ende jeder Lerneinheit in Form eines Kurzinterviews der Autoren mit den Unternehmen Daimler AG und Heller Maschinenfabrik GmbH. Zahlreiche Übersichten, Merksätze, Zusammenfassungen und Transferaufgaben mit Lösungen erleichtern das Verständnis.
Kurzum: der ideale Einstieg in die KER.
<?page no="1"?> Eine Arbeitsgemeinschaft der Verlage Böhlau Verlag · Wien · Köln · Weimar Verlag Barbara Budrich · Opladen · Toronto facultas · Wien Wilhelm Fink · Paderborn A. Francke Verlag · Tübingen Haupt Verlag · Bern Verlag Julius Klinkhardt · Bad Heilbrunn Mohr Siebeck · Tübingen Ernst Reinhardt Verlag · München · Basel Ferdinand Schöningh · Paderborn Eugen Ulmer Verlag · Stuttgart UVK Verlagsgesellschaft · Konstanz, mit UVK / Lucius · München Vandenhoeck & Ruprecht · Göttingen · Bristol Waxmann · Münster · New York utb 8658 <?page no="2"?> Thomas Barth Dietmar Ernst Kosten- und Erlösrechnung Schritt für Schritt Arbeitsbuch UVK Verlagsgesellschaft mbH· Konstanz mit UVK/ Lucius · München <?page no="3"?> Prof. Dr. Thomas Barth Prof. Dr. Dr. Dietmar Ernst <?page no="4"?> Vorwort Liebe Leserinnen und Leser, Die Notwendigkeit zur Einführung einer Kosten- und Erlösrechnung wird durch die immer höheren Anforderungen an die Transparenz von Unternehmen von Seiten der Banken (Stichwort Basel III) sowie von Seiten des Gesetzes (z.B. Vorgaben der IFRS-Rechnungslegung) aber auch durch die hohe Umweltdynamik, der die Unternehmen heutzutage ausgesetzt sind, immer größer. Unternehmen sind gezwungen, ihre betriebswirtschaftlichen Entscheidungen mit entscheidungsrelevanten Informationen zu treffen. Derartige Informationen werden von einer Kosten- und Erlösrechnung bereitgestellt. Das Lehrbuch soll die gesamten Grundlagen der Kosten- und Erlösrechnung sowie die Verwendbarkeit der Informationen für betriebswirtschaftliche Entscheidungen darstellen. Hierbei wird nicht nur der Industriebereich betrachtet, sondern auch der in vielen Bereichen völlig andere Handelsbereich. Zunächst werden die Grundlagen der klassischen Vollkostenrechnung, welche den Grundstock für alle Kostenrechnungssysteme bildet, dargestellt. Hierzu werden nach einer kurzen Einführung in die Grundlagen die Hauptbereiche des betrieblichen Rechnungswesens, die Kostenartenrechnung, die Kostenstellenrechnung, die Kostenträgerrechnung und die Erfolgsrechnung besprochen. Anschließend werden die Grundlagen der Deckungsbeitragsrechnung ausführlich erörtert. Anschließend werden betriebswirtschaftliche Entscheidungsprobleme (kurzfristige Produktionsprogammoptimierung, kurzfristige Verfahrenswahl oder kurzfristige Make or buy-Entscheidungen) und deren Lösung mit Hilfe der Deckungsbeitragsrechnung vorgestellt. Bei diesem Lehr- und Arbeitsbuch wird besonderer Wert auf die Didaktik gelegt: Inhaltlich ist das Buch in 15 Lerneinheiten gegliedert, so dass der Inhalt in einer Vorlesung von 15 Semesterwochenstunden gelehrt und gelernt werden kann. Jede Lerneinheit besteht aus Lernzielen, einem einführenden Theorieteil und darauf aufbauend einem oder mehreren praxisnahen Beispielen. Die Lernziele werden zu Beginn einer jeden Lerneinheit beschrieben. Mithilfe von Übersichtschaubildern zu Beginn einer jeden Lerneinheit wird die Lerneinheit in das Konzept des Buches eingeordnet, so dass die Leserinnen und Leser einfach den Überblick bewahren. Mithilfe von Schaubildern, Zusammenfassungen und Merksätzen wird das Lernen erleichtert und das Einprägen des Lernstoffes gefördert. <?page no="5"?> 6 Vorwort In den Lerneinheiten und zum Abschluss der Lerneinheit kann das Erlernte anhand von Rechenaufgaben und Kontrollfragen selbst überprüft werden. Die Lösungen zu allen Übungsaufgaben finden Sie online unter www.uvklucius.de/ schritt-fuer-schritt. Am Ende jeder Lerneinheit befindet sich ein kurzes Interview in Form eines Praxis-Checks, das den Praxisbezug des Gelernten verdeutlichen soll. Die beiden Interview-Partner stammen von der Daimler AG und Gebr. Heller Maschinenfabrik GmbH und zeigen beispielhaft auf, wie die Kosten- und Erlösrechnung in einem Großunternehmen und in einem mittelständischen Unternehmen umgesetzt wird. Dieses Lehr- und Arbeitsbuch eignet sich für Studierende an Universitäten, Hochschulen und Akademien, aber auch für das Selbststudium und die Weiterbildung. Der Leser soll durch das Buch in die Lage versetzt werden, eine Kosten- und Erlösrechnung einzuführen bzw. die Informationen einer bestehenden Kosten- und Erlösrechnung zielgerichtet für betriebliche Entscheidungen zu nutzen. Die Umsetzung der Theorie anhand von praxisnahen Beispielen hilft dem Leser, die theoretischen Sachverhalte besser nachvollziehen zu können. Unser besonderer Dank gilt Herrn Bodo Uebber, CFO der Daimler AG, Herrn Marko Ljubicic, Executive Assistant to the CAO der Daimler AG und Herrn Viktor Enns von der Gebr. Heller Maschinenfabrik GmbH für ihre Erklärungen im Praxis-Check. Ferner danken wir unserer Kollegin, Frau Prof. Dr. Daniela Fischer, für ihre fachliche Unterstützung. Herrn Daniel Schreiber möchten wir für seine Unterstützung bei der Manuskripterstellung danken. Ebenso danken möchten wir Herrn Dr. Jürgen Schechler vom Verlag UVK/ Lucius für die reibungslose und harmonische Zusammenarbeit. Für Anregungen und Verbesserungsvorschläge sind wir immer sehr dankbar. Bitte senden Sie Ihre Hinweise an thomas.barth@hfwu.de oder dietmar.ernst@hfwu.de. Wir wünschen Ihnen nun viel Freude und Erfolg in der Welt der Kosten- und Erlösrechnung. Nürtingen, im September 2017 Thomas Barth Dietmar Ernst <?page no="6"?> Vorlesungsplanung Kapitel Vorlesungsdatum Literaturstudium zur Vor- und Nachbereitung: Buchseiten Aufgaben im Buch klausurrelevant? ja/ nein Lerneinheit 1: Grundlagen der Kosten- und Erlösrechnung Lerneinheit 2: Wichtige Begrifflichkeiten Lerneinheit 3: Kostenartenrechnung I Lerneinheit 4: Kostenartenrechnung II Lerneinheit 5: Kostenartenrechnung III Lerneinheit 6: Kostenstellenrechnung I Lerneinheit 7: Kostenstellenrechnung II Lerneinheit 8: Kostenträgerrechnung I Lerneinheit 9: Kostenträgerrechnung II Lerneinheit 10: Kostenträgerrechnung III Lerneinheit 11: Deckungsbeitragsrechnung I Lerneinheit 12: Deckungsbeitragsrechnung II Lerneinheit 13: Deckungsbeitragsrechnung III Lerneinheit 14: Deckungsbeitragsrechnung IV Lerneinheit 15: Ist-, Normal- und Plankostenrechnung Klausurdatum: klausurrelevante Lerneinheiten: klausurrelevante Aufgaben: <?page no="8"?> Inhaltsübersicht Vorwort ......................................................................................................................................................... 5 Vorlesungsplanung................................................................................................................................... 7 Lerneinheit 1 Grundlagen der Kosten- und Erlö srechnung ................................................17 Lerneinheit 2: Wichtige Begrifflichkeiten....................................................................................33 Lerneinheit 3: Kostenartenrechnung I ..........................................................................................49 Lerneinheit 4: Kostenartenrechnung II ........................................................................................77 Lerneinheit 5: Kostenartenrechnung III.......................................................................................97 Lerneinheit 6: Kostenstellenrechnung I ....................................................................................133 Lerneinheit 7: Kostenstellenrechnung II...................................................................................157 Lerneinheit 8: Kostenträ gerrechnung I .....................................................................................177 Lerneinheit 9: Kostenträ gerrechnung II....................................................................................193 Lerneinheit 10: Kostenträ gerrechnung III ...............................................................................217 Lerneinheit 11: Deckungsbeitragsrechnung I.........................................................................233 Lerneinheit 12: Deckungsbeitragsrechnung II .......................................................................255 Lerneinheit 13: Deckungsbeitragsrechnung III .....................................................................277 Lerneinheit 14: Deckungsbeitragsrechnung IV......................................................................293 Lerneinheit 15: Ist-, Normal- und Plankostenrechnung ....................................................311 Literaturverzeichnis ...........................................................................................................................323 Abbildungsverzeichnis ......................................................................................................................325 Stichwortverzeichnis..........................................................................................................................329 <?page no="10"?> Inhaltsverzeichnis Vorwort ......................................................................................................................................................... 5 Vorlesungsplanung .................................................................................................................................. 7 Inhaltsü bersicht ........................................................................................................................................ 9 1 Lerneinheit 1: Grundlagen der Kosten- und Erlösrechnung ......................... 1 1.1 Betriebswirtschaftliche Bedeutung.............................................................................. 17 1.2 Überblick über die Kosten- und Erlösrechnung ..................................................... 22 1.3 Kostenrechnungssysteme und -prinzipien .............................................................. 26 1.4 Kontrollfragen Lerneinheit 1........................................................................................... 29 2 Lerneinheit 2: Wichtige Begrifflichkeiten........................................................ 33 2.1 Grundlegende Begriffe der Erfolgsrechnung ........................................................... 33 2.2 Grundlegende Begriffe der externen Erfolgsrechnung........................................ 34 2.2.1 Einzahlung und Auszahlung ............................................................................................ 34 2.2.2 Einnahme und Ausgabe ..................................................................................................... 34 2.2.3 Aufwand und Ertrag ............................................................................................................ 35 2.2.4 Gliederung und Abgrenzung der Begriffe .................................................................. 35 2.3 Überleitung von der externen auf die interne Erfolgsrechnung ..................... 39 2.4 Grundbegriffe der internen Erfolgsrechnung .......................................................... 41 2.4.1 Kosten und Erlöse ................................................................................................................ 41 2.4.2 Abgrenzung von Aufwand und Kosten ....................................................................... 43 2.4.3 Abgrenzung von Ertrag und Leistung/ Erlöse.......................................................... 43 2.5 Kontrollfragen Lerneinheit 2........................................................................................... 46 3 Lerneinheit 3: Kostenartenrechnung I ............................................................. 4 3.1 Kostenverläufe ....................................................................................................................... 51 3.1.1 Gesamtkosten ......................................................................................................................... 53 3.1.2 Durchschnittskosten (Stückkosten)............................................................................. 54 <?page no="11"?> 12 Inhaltsverzeichnis 3.1.3 Grenzkosten.............................................................................................................................54 3.2 Kostengliederung ..................................................................................................................56 3.2.1 Gliederung nach der Art der verbrauchten Produktionsfaktoren ..................57 3.2.2 Gliederung nach der Art der Verrechnung der Kosten ........................................58 3.2.3 Gliederung nach den betrieblichen Funktionen......................................................60 3.2.4 Gliederung nach dem Verhalten bei Beschäftigungsveränderung..................61 3.2.5 Gliederung nach der Bezugsgröße ................................................................................65 3.2.6 Gliederung nach der Herkunft der Kostengüter......................................................65 3.2.7 Gliederung nach der Abgrenzung zum Aufwand ....................................................66 3.3 Anwendung und Kostenartenplan.................................................................................68 3.4 Kontrollfragen Lerneinheit 3 ...........................................................................................71 4 Lerneinheit 4: Kostenartenrechnung II............................................................ 7 4.1 Grundsätze der Kostenerfassung ...................................................................................77 4.2 Erfassung der wichtigsten Kostenarten......................................................................79 4.2.1 Materialkosten........................................................................................................................79 4.2.2 Personalkosten.......................................................................................................................88 4.2.3 Dienstleistungskosten.........................................................................................................93 4.2.4 Kosten der Gesellschaft ......................................................................................................94 4.3 Kontrollfragen Lerneinheit 4 ...........................................................................................94 5 Lerneinheit 5: Kostenartenrechnung III........................................................... 9 5.1 Kalkulatorische Kosten.......................................................................................................99 5.1.1 Kalkulatorische Abschreibungen ................................................................................ 100 5.1.2 Kalkulatorische Zinsen .................................................................................................... 114 5.1.3 Kalkulatorische Wagnisse .............................................................................................. 122 5.1.4 Kalkulatorischer Unternehmerlohn........................................................................... 124 5.1.5 Kalkulatorische Miete....................................................................................................... 125 5.2 Abgrenzung der Kosten ................................................................................................... 125 5.3 Kontrollfragen Lerneinheit 5 ........................................................................................ 128 <?page no="12"?> Inhaltsverzeichnis 13 6 Lerneinheit 6: Kostenstellenrechnung I ........................................................ 13 6.1 Kriterien für die Bildung von Kostenstellen...........................................................135 6.2 Der Betriebsabrechnungsbogen (BAB) ....................................................................141 6.2.1 Verteilung der primären Gemeinkosten auf die Kostenstellen......................143 6.2.2 Durchführung der innerbetrieblichen Leistungsverrechnung ......................146 6.3 Ermittlung von Kalkulationssätzen ............................................................................148 6.4 Kontrollfragen Lerneinheit 6.........................................................................................153 7 Lerneinheit 7: Kostenstellenrechnung II ....................................................... 157 7.1 Kostenkontrolle ...................................................................................................................157 7.2 Verfahren der innerbetrieblichen Leistungsverrechnung ...............................160 7.2.1 Innerbetriebliche Leistungsverrechnung ohne Hilfskostenstellen..............162 7.2.2 Innerbetriebliche Leistungsverrechnung mit Hilfskostenstellen .................165 7.3 Kontrollfragen Lerneinheit 7.........................................................................................169 8 Lerneinheit 8: Kostenträgerrechnung I.......................................................... 177 8.1 Kostenträgerstückrechnung/ Kalkulation ...............................................................178 8.1.1 Divisionskalkulation..........................................................................................................181 8.1.2 Äquivalenzziffernkalkulation ........................................................................................184 8.2 Kontrollfragen Lerneinheit 8.........................................................................................190 9 Lerneinheit 9: Kostenträgerrechnung II ........................................................ 193 9.1 Zuschlags- oder Bezugsgrößenkalkulation im Industriebetrieb...................193 9.2 Zuschlagskalkulation im Handelsbetrieb ................................................................204 9.3 Kuppelkalkulation ..............................................................................................................206 9.3.1 Restwertmethode ...............................................................................................................208 9.3.2 Verteilungsmethode ..........................................................................................................209 9.4 Kontrollfragen Lerneinheit 9.........................................................................................211 10 Lerneinheit 10: Kostenträgerrechnung III ..................................................... 217 10.1 Betriebsergebnisrechnung .............................................................................................217 10.1.1 Gesamtkostenverfahren ..................................................................................................219 <?page no="13"?> 14 Inhaltsverzeichnis 10.1.2 Umsatzkostenverfahren.................................................................................................. 223 10.1.3 Kalkulatorisches Umsatzergebnis .............................................................................. 226 10.1.4 Betriebsergebnisrechnung im Handelsbetrieb..................................................... 228 10.2 Kontrollfragen Lerneinheit 10 ..................................................................................... 230 11 Lerneinheit 11: Deckungsbeitragsrechnung I .............................................. 233 11.1 Vollkostenversus Teilkostenrechnung .................................................................. 233 11.2 Einstufige Deckungsbeitragsrechnung - Direct Costing .................................. 236 11.3 Begriff Deckungsbeitrag.................................................................................................. 242 11.3.1 Absoluter Stückdeckungsbeitrag ................................................................................ 242 11.3.2 Relativer Deckungsbeitrag............................................................................................. 246 11.3.3 Deckungsbeitragsprovision versus Umsatzprovision ....................................... 248 11.4 Kontrollfragen Lerneinheit 11 ..................................................................................... 250 12 Lerneinheit 12: Deckungsbeitragsrechnung II ............................................. 255 12.1 Bestimmung von Preisuntergrenzen......................................................................... 255 12.2 Programmoptimierung.................................................................................................... 256 12.2.1 Programmoptimierung bei freien Kapazitäten..................................................... 257 12.2.2 Programmoptimierung bei einem Engpass............................................................ 260 12.2.3 Programmoptimierung bei mehreren Engpässen im Zwei-Güter-Fall ...... 264 12.3 Kontrollfragen Lerneinheit 12 ..................................................................................... 273 13 Lerneinheit 13: Deckungsbeitragsrechnung III ............................................ 277 13.1 Entscheidungen über Zusatzaufträge ....................................................................... 277 13.1.1 Entscheidung über Zusatzaufträge bei freien Kapazitäten ............................. 277 13.1.2 Entscheidung über Zusatzaufträge bei einem Engpass .................................... 279 13.2 Sortimentsentscheidungen im Handel ..................................................................... 282 13.3 Eigenfertigung oder Fremdbezug ............................................................................... 284 13.3.1 Kurzfristige Entscheidung bei freien Kapazitäten............................................... 286 13.3.2 Kurzfristige Entscheidung bei einem Engpass...................................................... 287 13.4 Kontrollfragen Lerneinheit 13 ..................................................................................... 289 <?page no="14"?> Inhaltsverzeichnis 15 14 Lerneinheit 14: Deckungsbeitragsrechnung IV ............................................ 293 14.1 Mehrstufige Deckungsbeitragsrechnung/ stufenweise Fixkostendeckungsrechnung .............................................................................................................293 14.2 Break-even-Analysen........................................................................................................301 14.3 Kontrollfragen Lerneinheit 14......................................................................................305 15 Lerneinheit 15: Ist-, Normal- und Plankostenrechnung .............................. 311 15.1 Istkostenrechnung .............................................................................................................311 15.2 Normalkostenrechnung ...................................................................................................312 15.3 Plankostenrechnung .........................................................................................................315 15.3.1 Starre Plankostenrechnung ...........................................................................................316 15.3.2 Flexible Plankostenrechnung ........................................................................................317 15.4 Kontrollfragen Lerneinheit 15......................................................................................321 Literaturverzeichnis .............................. ............................................................ 323 Abbildungsverzeichnis.................................................. ............... ..................... 325 Stichwortverzeichnis.............................................................. ........................... 32 <?page no="15"?> Lerneinheiten Lerneinheit 1: Grundlagen der Kosten- und Erlösrechnung Lerneinheit 2: Wichtige Begrifflichkeiten Lerneinheit 3: Kostenartenrechnung I Lerneinheit 4: Kostenartenrechnung II Lerneinheit 5: Kostenartenrechnung III Lerneinheit 6: Kostenstellenrechnung I Lerneinheit 7: Kostenstellenrechnung II Lerneinheit 8: Kostenträgerrechnung I Lerneinheit 9: Kostenträgerrechnung II Lerneinheit 10: Kostenträgerrechnung III Lerneinheit 11: Deckungsbeitragsrechnung I Lerneinheit 12: Deckungsbeitragsrechnung II Lerneinheit 13: Deckungsbeitragsrechnung III Lerneinheit 14: Deckungsbeitragsrechnung IV Lerneinheit 15: Ist-, Normal- und Plankostenrechnung Inhalte der Lerneinheiten Lerneinheit 1: Grundlagen der Kosten- und Erlösrechnung • Betriebswirtschaftliche Bedeutung • Überblick über die Kosten- und Erlösrechnung • Kostenrechnungssysteme und -prinzipien • Kontrollfragen <?page no="16"?> Lerneinheit 1: Grundlagen der Kosten- und Erlösrechnung Diese Lerneinheit dient dem grundlegenden Verstä ndnis der Aufgaben und Prinzipien des Rechnungswesen sowie der Kosten- und Erlösrechnung. Lernziele Am Ende des Kapitels können Sie erklären, warum Unternehmen ein internes Rechnungswesen brauchen und welche Funktionen es übernimmt, die Anwendungsgebiete unterscheiden und das Zusammenspiel von Kostenarten-, Kostenstellen- und Kostenträgerrechnung erläutern, Kostenrechnungssysteme unterscheiden und die wichtigsten Prinzipien benennen. 11.1 Betriebswirtschaftliche Bedeutung Grundlegende Aufgabe von Unternehmen ist die Herstellung und der Vertrieb von Produkten und/ oder Dienstleistungen. Hierzu werden Produktionsfaktoren im Rahmen eines gü terwirtschaftlichen Prozesses miteinander kombiniert. Diese Produktionsfaktoren lassen sich nach verschiedenen Gesichtspunkten unterteilen. Im Rahmen des gü terwirtschaftlichen Prozesses werden die elementaren Produktionsfaktoren in betriebliche Leistungen wie Absatzleistungen, unfertige und fertige Erzeugnisse und aktivierte Eigenleistungen umgewandelt. Der dispositive Faktor, die Geschä ftsleitung, hat die Aufgabe, das gesamte Betriebsgeschehen zu planen, zu leiten und zu kontrollieren. Neben dem gü terwirtschaftlichen Prozess ist die Steuerung der Einnahmen und Ausgaben sowie die Beschaffung und Verwendung von Kapital erforderlich. Dieser finanzwirtschaftliche Prozess ist Aufgabe der Finanzwirtschaft. Dabei ist jedes Unternehmen über güterwirtschaftliche und finanzwirtschaftliche Kreisläufe in volkswirtschaftliche Prozesse mit den Märkten verbunden. Es versorgt sich auf den Beschaffungsmärkten mit allen notwendigen Produkten und Dienstleistungen wie z.B. Rohmateria- <?page no="17"?> 18 Lerneinheit 1: Grundlagen der Kosten- und Erlösrechnung lien oder Mitarbeitern. Durch den unternehmerischen Produktionsprozess werden dann, mit Hilfe der Einsatzfaktoren, Produkte oder Dienstleistungen erstellt um weiter auf den Absatzmärkten angeboten und verkauft zu werden. Einsatzfaktoren des güterwirtschaftlichen Prozesses sind sogenannte Realgüter. Liquide Mittel des finanzwirtschaftlichen Prozesses sind sogenannte Nominalgüter. In der Regel stehen güterwirtschaftlicher und finanzwirtschaftlicher Prozess in entgegengesetzter Richtung zueinander. Abbildung 1: Zusammenhang zwischen güter- und finanzwirtschaftlichem Prozess Um den güter- und finanzwirtschaftlichen Prozess steuern zu kö nnen, bedarf es eines informationellen Prozesses, der die erforderlichen Informationen zielgerichtet erfasst, speichert, aufbereitet und bereitstellt. Diese Aufgabe wird vom betrieblichen Rechnungswesen eines Unternehmens wahrgenommen. Die systematische, regelmä ßig und/ oder fallweise durchgefü hrte Erfassung, Aufbereitung, Auswertung und Ubermittlung der das Betriebsgeschehen betreffenden Informationen ist damit eine Art Dienstleistungsabteilung innerhalb des Unternehmens. Am Ende des Prozesses der Informationsverdichtung und Informationsverarbeitung entstehen Berichte, welche über die Entwicklung des Unternehmens Aufschluss geben sollen. Die rechnerische Erfassung des Unternehmensprozesses durch das betriebliche Rechnungswesen wird durch eine Vielzahl von internen und externen Anlä ssen erzwungen. Neben rechtlichen Bestimmungen haben vor allem betriebswirtschaftliche Anforderungen einen großen Einfluss auf das betriebliche Rechnungswesen. Die Aufgaben des Rechnungswesens haben sich im Laufe der Jahre stark verä ndert. güterwirtschaftlicher Prozess finanzrwirtschaftlicher Prozess Beschaffungsmarkt Absatzmarkt Einkauf Fertigung Vertrieb/ Marketing Informationsprozess <?page no="18"?> 1.1 Betriebswirtschaftliche Bedeutung 19 Wä hrend anfangs das Ziel der Selbstinformation der Unternehmenseigner/ -leitung im Vordergrund stand, sind im Laufe der Jahre immer mehr Aufgaben, wie z.B. die Ausschü ttungsbemessungs- oder die fiskalische Zahlungsbemessungsfunktion hinzugekommen. Die wachsende Zweckpluralität der Rechnungslegung über die Jahre hinweg hat dazu geführt, dass das betriebliche Rechnungswesen hinsichtlich der Verwendung der Ergebnisse in ein internes und ein externes Rechnungswesen unterteilt wurde (vgl. Abbildung 2). Neben der Verwendung der Ergebnisse kann das betriebliche Rechnungswesen auch nach der Entstehung der Ergebnisse unterteilt werden. Hier werden grundsätzlich vier Teilgebiete des Rechnungswesens unterschieden: Jahresabschluss Hierzu gehört die Finanzbuchführung, das Inventar, die Bilanz, die GuV, der Anhang sowie der Lagebericht. Kosten- und Erlösrechnung (sogenannte Betriebsbuchhaltung) Planungsrechnung Hierzu gehören die Investitionsplanung, die Finanzplanung, die Produktions- und Produktionsprogrammplanung sowie die Absatzplanung. betriebliches Rechnungswesen intern extern Kosten- und Leistungsrechnung Handelsbilanz/ externe Erfolgsrechnung Steuerbilanz/ steuerliche Erfolgsrechnung Betriebsstatistik Ziel ist die Gewinnung von Kennzahlen zur Vergleichbarkeit von Abrechnungsperioden und Unternehmen. Abbildung 2: Unterteilung des betrieblichen Rechnungswesens Das externe Rechnungswesen ist nach außen gerichtet. Hierbei werden die Beziehungen des Unternehmens zu seiner Umwelt auf Kapital-, Vermögens-, Aufwands- und Ertragskonten erfasst und jährlich zur Bilanz sowie Gewinn- und Verlustrechnung (GuV) verdichtet. Bilanz und GuV bilden den Jahresabschluss. Bei Kapitalgesellschaften zä hlt darü ber hinaus noch ein Anhang zum Jahresabschluss. <?page no="19"?> 20 Lerneinheit 1: Grundlagen der Kosten- und Erlösrechnung Das externe Rechnungswesen basiert weiter auf einer starken gesetzlichen Reglementierung. Relevant ist hier das Handelsgesetzbuch (HGB) fü r den handelsrechtlichen Jahresabschluss sowie ggf. internationale Rechnungslegungsnormen wie IFRS oder US-GAAP sowie zusä tzlich die Steuergesetzgebung fü r den steuerrechtlichen Abschluss. Grundsä tzlich hat das externe Rechnungswesen die folgenden Hauptaufgaben zu erfü llen: Dokumentation und Rechenschaftslegung (Handelsbilanz) Alle Geschä ftsvorfä lle werden aufgrund von Belegen zeitlich und sachlich geordnet, um die Vermö gens-, Finanz- und Ertragslage des Unternehmens darstellen zu kö nnen. Adressaten sind die Eigentü mern, Glä ubigern, Mitarbeitern, Öffentlichkeit etc. Ausschüttungsbemessung (Handelsbilanz) Darü ber hinaus wird die Ausschü ttung an die Anteilseigner auf Grundlage des handelsbilanziellen Gewinns festgelegt. Steuerbemessung (Steuerbilanz) Das Rechnungswesen bildet die Grundlage fü r die Bemessung zahlreicher Steuern und befriedigt damit ebenfalls die Informationsbedü rfnisse des Fiskus. Das interne Rechnungswesen ist nach innen gerichtet und kommt im Gegensatz zum externen Rechnungswesen weitgehend ohne gesetzliche Regelungen aus und kann nach betriebsindividuellen, zweckorientierten Gesichtspunkten ausgestaltet werden. Zum internen Rechnungswesen werden vor allem die Kosten- und Erlösrechnung, die Planungsrechnung sowie die Betriebsstatistik gezä hlt. Die Hauptaufgaben des internen Rechnungswesens sind: Planungs- und Entscheidungsaufgabe Das interne Rechnungswesen hat die Aufgabe, entscheidungsrelevante Informationen fü r die zielgerichtete Steuerung der unternehmerischen Prozesse bereitzustellen. Traditionell sind vor allem Informationen fü r kurzfristige Planungs- und Entscheidungsprobleme Gegenstand der Kosten- und Erlö srechnung. Zunehmend entwickelt sich daneben auch die Bereitstellung von entscheidungsrelevanten Daten fü r strategische Entscheidungen als Aufgabe des internen Rechnungswesens. Lenkungs- und Steuerungsaufgabe Neben der Planung mü ssen auch die laufenden unternehmerischen Entscheidungen kontrolliert werden. Hierfü r sind aktuelle Informationen ü ber die verschiedenen betrieblichen Teilbereiche notwendig, anhand derer die Kostenent- <?page no="20"?> 1.1 Betriebswirtschaftliche Bedeutung 21 stehung, die Kostenhö he und die betriebliche Wertschö pfung abgeleitet werden kö nnen. Unterstützungsaufgabe Neben der Planung und Kontrolle hat das interne Rechnungswesen auch eine unterstü tzende Funktion fü r andere Zweige des Rechnungswesens zu erfü llen. Die im Rahmen der Bewertung von unfertigen und fertigen Erzeugnissen gem. § 255 II HGB zu Herstellungskosten ü blichen Gemeinkostenzuschlä ge fü r Material- und Fertigungsgemeinkosten werden z.B. aus dem internen Rechnungswesen abgeleitet. Darü ber hinaus sind Informationen des internen Rechnungswesens durch die zunehmende Internationalisierung der Rechnungslegung und die damit verbundenen Informationsanforderungen, z.B. hinsichtlich der Segmentberichterstattung oder der Bewertung langfristiger Fertigungsaufträ ge notwendig (vgl. Barth, Barth, 2008, S. 155 ff.). Merke Das interne Rechnungswesen hat das Ziel, die tatsächliche wirtschaftliche Lage darzustellen, damit das Management „richtige“ Entscheidungen treffen kann. Zu ihm zählt die Kosten- und Erlösrechnung. Das externe Rechnungswesen versucht hingegen, die Unternehmenslage nach außen auf Basis gesetzlicher Vorgaben darzustellen. Die wesentlichen Zwecke des internen Rechnungswesens können unterschieden werden in die Planungsbzw. Entscheidungsfunktion und die Kontrollfunktion. Das Planungssystem ist auf zukünftige Ereignisse gerichtet. Zur Reduzierung der Komplexität ist eine Separierung in Entscheidungsobjekte (z.B. Produkte oder Prozesse) und Entscheidungswirkungen (z.B. Opportunitätskosten) notwendig. Für entscheidungsorientierte Zwecke sind entscheidungsindividuelle Informationen notwendig, die ein standardisiertes Rechnungswesen nicht leisten kann. Nur durch individuelle Informationen können Qualität und Relevanz der Entscheidungsrechnung gewährleistet werden. Die Kontrollfunktion des internen Rechnungswesens kann entweder in Form einer Betriebsergebnisrechnung für das gesamte Unternehmen oder für einzelne unternehmerische Einheiten erfolgen. Hier ist ebenfalls ein gewisser Konvergenzbereich festzustellen. <?page no="21"?> 22 Lerneinheit 1: Grundlagen der Kosten- und Erlösrechnung Übungsaufgabe 1.1 a) Nennen Sie die Teilgebiete des betrieblichen Rechnungswesens und erklären Sie, welche Ziele das jeweilige Gebiet verfolgt und an welche Adressaten es sich richtet. ___________________________________________________________________________________________ ___________________________________________________________________________________________ ___________________________________________________________________________________________ ___________________________________________________________________________________________ b) Nennen Sie die drei Hauptaufgaben des internen Rechnungswesens. Erläutern Sie für jede Funktion ein Beispiel aus der unternehmerischen Praxis. ___________________________________________________________________________________________ ___________________________________________________________________________________________ ___________________________________________________________________________________________ ___________________________________________________________________________________________ ___________________________________________________________________________________________ ___________________________________________________________________________________________ 11.2 Überblick über die Kosten- und Erlösrechnung Wie bereits beschrieben, sind - im Gegensatz zum externen Rechnungswesen - die Adressaten des internen Rechnungswesens das Management, also die Entscheidungsträger des Unternehmens. Unabhängig von gesetzlichen Normen und Regelungen kann das interne Rechnungswesen entsprechend individuellen und spezifischen Zwecken eines Unternehmens ausgerichtet werden. Die beschreibenden Größen „Kosten“ und „Erlöse“ werden folgendermaßen definiert: Erlös: bewertete, leistungsbezogene Gü tererstellung und -verwertung Teilweise wird auch der Begriff „Leistung“ verwendet. Der Begriff bezeichnet jedoch die mengenmäßige Ausbringung einer Periode. Die abgesetzten Mengen werden zu Marktpreisen abgesetzt und ergeben dann den Erlös als wertmäßige Größe. Kosten: bewerteter, leistungsbezogener Gü tereinsatz Grundsätzlich wird zwischen dem pagatorischen und dem wertmäßigen Kostenbegriff unterschieden: <?page no="22"?> 1.2 Überblick über die Kosten- und Erlösrechnung 23 Der pagatorische Kostenbegriff basiert ausschließlich auf Auszahlungen, d.h. historischen Anschaffungskosten und ist damit zahlungsbzw. beschaffungsmarktorientiert. Der wertmäßige Kostenbegriff basiert auf dem bewerteten Verbrauch an Gütern und Dienstleistungen zur Erstellung und zum Absatz betrieblicher Produkte und Leistungen sowie zur Aufrechterhaltung der hierfür notwendigen Betriebsbereitschaft. Das externe Rechnungswesen auf Basis des HGB baut im Wesentlichen auf dem pagatorischen Kostenbegriff auf. Hier werden zur Ermittlung des Betriebsergebnisses Aufwendungen und Erträge einander gegenübergestellt. Das interne Rechnungswesen basiert auf dem wertmäßigen Kostenbegriff. Das Betriebsergebnis wird durch Gegenüberstellung von Kosten und Leistungen ermittelt. Der wertmäßige Kostenbegriff ist somit leistungsorientiert und umfassender konzipiert als der pagatorische Kostenbegriff. Der wesentliche Unterschied zwischen dem pagatorischen und dem wertmäßigen Kostenbegriff ist in den sogenannten kalkulatorischen Kosten zu sehen. Die Kosten- und Erlösrechnung kann innerhalb der Betriebsbuchführung durchgeführt werden. In ihrer einfachsten Form umfasst sie lediglich eine Ergebnisrechnung nach dem Gesamtkostenverfahren, d.h., dass Kostenarten und Erlösarten auf Ist-Datenbasis einander gegenübergestellt werden. Eine derartige Rechnung ist für die Steuerung und Überwachung eines Unternehmens völlig unzureichend. Eine Zurechnung von Kosten auf Produkte bzw. Kostenträger kann in diesem System nicht gelingen. Aus diesem Grund muss die Kostenartenrechnung um eine Kostenstellen- und eine Kostenträgerrechnung erweitert werden. Grundsätzlich ist die Kostenrechnung durch diesen dreistufigen Aufbau (Abb. 3) gekennzeichnet. Die Kostenartenrechnung stellt dabei die erste Stufe der Kostenrechnung dar. Die zentrale Fragestellung der Kostenartenrechnung lautet: „Welche Kosten sind in welcher Höhe entstanden? “ Somit stellt die Kostenartenrechnung die Grundlage für die beiden anderen Stufen dar. Neben der Ermittlung der angefallenen Kosten sind die Kosten nach ihrer Art aufzugliedern. In der traditionellen Vollkostenrechnung erfolgt eine Unterteilung der Kostenarten in Einzel- und Gemeinkostenarten. In der zweiten Stufe der Kostenrechnung, der Kostenstellenrechnung, werden die den Produkten bzw. Kostenträgern nicht direkt zurechenbaren Kosten (sogenannte Kostenträgergemeinkosten) zunächst auf die Betriebsbereiche verteilt, in denen sie angefallen sind. Die zentrale Frage der Kostenstellenrechnung lautet damit: „Wo im Unternehmen sind die Kosten entstanden? “ Die Kosten der Kostenstel- <?page no="23"?> 24 Lerneinheit 1: Grundlagen der Kosten- und Erlösrechnung Abbildung 3: Grundaufbau der Kostenrechnung Die Kostenträgerrechnung als dritte Stufe der Kostenrechnung hat die Aufgabe, die Kosten für einen Kostenträger zu ermitteln. Als Kostenträger kommen dabei Produkte, Dienstleistungen, Absatzgebiete, Aufträge mit mehreren Produkten etc. in Frage. Grundsätzlich unterscheidet man zwei Teilgebiete der Kostenträgerrechnung. Die Kostenträgerstückrechnung, auch Kalkulation genannt, hat die Aufgabe die Kosten für das einzelne Stück zu ermitteln. Die Kostenträgerzeitrechnung hingegen hat die Aufgabe, die Kosten für die Gesamtstückzahl einer Leistungsart für eine bestimmte Periode zu bestimmen. Grundkosten (aus der Buchhaltung) Kalkulatorische Kosten Kostenartenrechnung (Erfassung der Kosten) Kostenstellenrechnung (Verteilung der Kosten) Gemeinkosten Kostenträgerrechnung Einzelkosten Kostenträgerstückrechnung (Kalkulation) Kostenträgerzeitrechnung / Erlösrechnung Erfolg der Periode Grundkosten (aus der Buchhaltung) kalkulatorische Kosten Kostenartenrechnung (Erfassung der Kosten) Kostenstellenrechnung (Verteilung der Kosten) Kostenträgerrechnung Einzelkosten Kostenträgerstückrechnung (Kalkulation) Kostenträgerzeitrechnung / Erlösrechnung Stückkosten der erzeugten Güter Erfolg der Periode len werden dann den Kostenträgern möglichst in dem Maße zugerechnet, in dem sie Leistungen der Kostenstelle (KSt) in Anspruch genommen haben. Neben der Aufgabe der Zurechnung der Gemeinkosten auf die Kostenträger hat die Kostenstellenrechnung auch die Aufgabe, die Kosten der einzelnen Stellen zu kontrollieren. <?page no="24"?> 1.2 Überblick über die Kosten- und Erlösrechnung 25 Merke Die zentrale Fragestellung der Kostenartenrechnung lautet: „Welche Kosten sind in welcher Höhe entstanden? “ Die zentrale Frage der Kostenstellenrechnung lautet: „Wo im Unternehmen sind die Kosten entstanden? “ Die zentrale Frage der Kostenträgerstückrechnung lautet: „Wofür sind welche Kosten in welcher Höhe pro Kostenträger angefallen? “ Die zentrale Frage der Kostenträgerzeitrechnung lautet: „Welche Kosten sind für welchen Kostenträger im Betrachtungszeitraum angefallen? “ Übungsaufgabe 1.2 a) Erklären sie den Begriff „Kostenträger“. ___________________________________________________________________________________________ ___________________________________________________________________________________________ b) Was sind die wesentlichen Unterschiede zwischen dem wertmäßigen und dem pagatorischen Kostenbegriff? ___________________________________________________________________________________________ ___________________________________________________________________________________________ ___________________________________________________________________________________________ ___________________________________________________________________________________________ c) Definieren sie die Begriffe „Kosten“, „Leistung“ und „Erlös“. ___________________________________________________________________________________________ ___________________________________________________________________________________________ ___________________________________________________________________________________________ ___________________________________________________________________________________________ ___________________________________________________________________________________________ ___________________________________________________________________________________________ <?page no="25"?> 26 Lerneinheit 1: Grundlagen der Kosten- und Erlösrechnung 11.3 Kostenrechnungssysteme und -prinzipien Zur Erfüllung der unterschiedlichen Aufgaben der Kostenrechnung sind verschiedene Kostenrechnungssysteme entwickelt worden. Dabei lassen sich folgende Differenzierungen finden: 1.) Nach dem Zeitbezug unterscheidet man, ob tatsächlich angefallene, durchschnittliche Kosten vergangener Perioden oder prognostizierte Kosten verrechnet werden. Man differenziert zwischen: Istkostenrechnungssystemen, Normalkostenrechnungssystemen, Zeitbezug Sachumfang Istkostenrechnung (vergangenheitsorientiert) Normalkostenrechnung (durchschnittsorientiert) Plankostenrechnung (zukunftsorientiert) Vollkosten Ist-Vollkostenrechnung Normal-Vollkostenrechnung Plan-Vollkostenrechnung Teilkosten Ist-Teilkostenrechnung Normal-Teilkostenrechnung Plan-Teilkostenrechnung Plankostenrechnungssystemen. Alle Kostenrechnungssysteme sind durch eine Kombination der Kriterien „Zeitbezug“ und „Sachumfang“ charakterisierbar. Die folgenden sechs Kostenrechnungssysteme entstehen durch verschiedene Kombinationen dieser Merkmale. Sachumfang Abbildung 4: Kostenrechnungssysteme Neben den aufgeführten Kombinationsmöglichkeiten kommen in der Praxis auch Mischformen vor. So können beispielsweise Einzelkosten als Istkosten und Gemeinkosten als Normalkosten verrechnet werden. <?page no="26"?> 1.3 Kostenrechnungssysteme und -prinzipien 27 Bei der Unterscheidung in Voll- und Teilkostenrechnungen liegt der Unterschied in der Behandlung der Fixkosten. Fixkosten sind unabhängig von der Produktionsmenge und fallen in konstanter Höhe an. Im Gegensatz dazu verändern sich variable Kosten mit der Änderung der Produktionsmenge. In der Vollkostenrechnung werden alle Kostenbestandteile, also fixe und variable Kosten, erfasst und auf die Kostenträger, d.h. auf das einzelne Stück, verrechnet. Eine exakte Verrechnung ist also nur dann möglich, wenn die Produktionsmenge genau bekannt ist. Da dies in der betrieblichen Praxis nur für vergangene Perioden der Fall ist, sind Vollkostenrechnungen für zukünftige Entscheidungen unbrauchbar. In der Teilkostenrechnung hingegen werden die Fixkosten nicht dem einzelnen Kostenträger zugerechnet, sondern werden als Block verrechnet. Den Kostenträgern werden somit nur die variablen Kosten direkt zugerechnet. Merke Kostenrechnungssysteme können entweder nach dem Zeitbezug oder dem Sachumfang unterteilt werden. Nach dem Zeitbezug unterscheidet man, ob tatsächlich angefallene, durchschnittliche Kosten vergangener Perioden oder prognostizierte Kosten verrechnet werden. Nach dem Sachumfang unterscheidet man, ob alle oder nur ein Teil der Kosten verrechnet werden. Neben dem Sachbezug und dem Zeitbezug können Kostenrechnungen auch nach ihren Zurechnungsobjekten unterschieden werden. Zurechnungsobjekte sind Objekte, denen die Kosten zugerechnet werden. Im Allgemeinen unterscheidet man hierbei zwischen Kostenstellen und Kostenträgern als Zurechnungsobjekte. Neben diesen beiden traditionellen Zurechnungsobjekten werden Kosten auch Kunden, Verkaufsgebieten, Vertriebswegen, Investitionen oder Lieferanten zugerechnet. Nur so können Fragen nach den Kosten der Kundenbetreuung, der Rentabilität von Kunden bzw. Absatzgebieten oder den Kosten von Investitionen beantwortet werden. Die Zurechenbarkeit von Kosten auf Kostenträger oder Kostenstellen hängt eng mit den in der Kostenrechnung üblichen Prinzipien der Kostenzurechnung zusammen. Nach dem Verursachungs- oder Kausalprinzip werden dem Kostenträger oder der Kostenstelle nur die von diesen direkt verursachten Kosten belastet. Eine derartige Ursache-Wirkungs-Beziehung ist nur für die variablen Kosten feststellbar. Das Verursachungs- oder Kausalprinzip führt aus der Kostenträgersicht direkt zur Teilkostenrechnung. <?page no="27"?> 28 Lerneinheit 1: Grundlagen der Kosten- und Erlösrechnung Abbildung 5: Kostenverrechnungsprinzipien Das in der Praxis häufig verwendete Durchschnittsprinzip beantwortet die Frage nach dem durchschnittlichen Kostenbetrag, der auf einen Kostenträger oder eine Kostenstelle entfällt. Dementsprechend führt das Durchschnittsprinzip aus Kostenträgersicht zur Vollkostenrechnung, da hier die durchschnittlichen Kostenwerte je Kostenträger ermittelt werden. Insbesondere bei langfristigen Entscheidungen, z.B. der Preispolitik muss das Durchschnittsprinzip auf Vollkostenbasis herangezogen werden. Langfristig kann ein Unternehmen nur existieren, wenn die auf Grund des Durchschnittsprinzips ermittelten Vollkosten durch die Verkaufspreise gedeckt sind. Nach dem Tragfähigkeitsprinzip werden die Kosten nicht auf die sie verursachenden Kostenstellen oder Kostenträger verrechnet, sondern sie werden denjenigen Kostenstellen oder Kostenträgern angelastet, die diese Kosten am leichtesten tragen können. Nach dem Identitätsprinzip dürfen nur solche Kosten und Erlöse einander gegenübergestellt oder einem Untersuchungsobjekt zugerechnet werden, die auf die identische Entscheidung zurückzuführen sind. Das Identitätsprinzip geht auf Riebel zurück. Dieser sieht eine eindeutige Gegenüberstellung von Größen, die Wirkungen ein und desselben Kausal- oder Finalprozesses und einer identischen Entscheidungskette sind, als Zurechnung nach dem Identitätsprinzip (vgl. Riebel, 1990, S. 259). Übungsaufgabe 1.3 a) Welche Vor- oder Nachteile ergeben sich für ein Unternehmen, wenn es Istkostenrechnung, Normalkostenrechnung oder Plankostenrechnung verwendet? ___________________________________________________________________________________________ ___________________________________________________________________________________________ ___________________________________________________________________________________________ ___________________________________________________________________________________________ ___________________________________________________________________________________________ ___________________________________________________________________________________________ Kostenverrechnungsprinzipien Verursachungsprinzip Durchschnittsprinzip Kostentragfähigkeitsprinzip Identitätsprinzip <?page no="28"?> 1.4 Kontrollfragen Lerneinheit 1 29 b) Was ist der wesentliche Unterschied zwischen der Vollkosten- und der Teilkostenrechnung? ___________________________________________________________________________________________ ___________________________________________________________________________________________ 11.4 Kontrollfragen Lerneinheit 1 Frage Antwort Welche Ziele hat die Kosten- und Erlösrechnung und warum braucht ein Unternehmen eine Kosten- und Erlösrechnung? Welche Aufgaben hat die Kostenartenrechnung? Welche Aufgaben hat die Kostenstellenrechnung? Welche Aufgaben ü bernimmt die Kostenträ gerrechnung? Warum ist das Verursachungsprinzip für die Kosten- und Erlösrechnung von Bedeutung? Was sind typische Aufgabengebiete der Kosten- und Erlösrechnung? Wie berechnen sich die Normalkosten? <?page no="29"?> 30 Lerneinheit 1: Grundlagen der Kosten- und Erlösrechnung Welche Probleme können bei der Vollkostenrechnung auftreten? Richtig oder falsch? richtig falsch 1) Das Rechnungswesen jedes Unternehmens muss sich an den Grundsatz der Wirtschaftlichkeit halten. O O 2) Im betrieblichen Rechnungswesen ist die Kontrollfunktion die wichtigste Aufgabe. Alle anderen Funktionen werden als weniger wichtig betrachtet. O O 3) Die Betriebsbuchhaltung ist an handelsrechtliche, nicht aber an steuerrechtliche Vorschriften und Gesetze gebunden. O O 4) Liquide Mittel sind sogenannte Realgüter. O O <?page no="30"?> Praxis-Check 31 Praxis-Check Barth/ Ernst Welche Bedeutung hat die Kosten- und Erfolgsrechnung in Ihrem Unternehmen? Daimler AG Die Kosten- und Erfolgsrechnung wird für die Steuerung der Konzerneinheiten (Sparten, Bereiche, Gesellschaften, Märkte etc.) und des Produktportfolios genutzt. Heller Maschinenfabrik GmbH Das interne Rechnungswesen dient gesamtunternehmensbezogen der Planung, Steuerung und Kontrolle. Dies wird auf die einzelnen Unternehmensbereiche heruntergebrochen, um dort im Sinne einer Unterstützungs-/ Dienstleistungsfunktion die Fachbereiche mit Zahlen, Daten, Fakten zu versorgen, die bei der Entscheidungsfindung unterstützen. Barth/ Ernst Was sind die wesentlichen Einsatzfelder der Kosten- und Erfolgsrechnung? Daimler AG Die wesentlichen Einsatzfelder sind die Steuerung der Konzerneinheiten (Sparten, Bereiche, Gesellschaften, Märkte etc.), eine kostenorientierte Produktsteuerung sowie die Produkterfolgsrechnung. Heller Maschinenfabrik GmbH Kostenarten-, Kostenstellen-, Kostenträgerrechnung Barth/ Ernst Inwieweit spielt die IFRS-Rechnungslegung hierfür eine Rolle? Daimler AG Die IFRS-Regelungen dienen als Grundlage für einheitliche Wertansätze sowohl im externen als auch im internen Berichtswesen, insbesondere um eine durchgängige Vergleichbarkeit und Transparenz zwischen Accounting & Controlling zu schaffen. Heller Maschinenfabrik GmbH Keine, das Unternehmen bilanziert aktuell nach HGB. <?page no="31"?> Inhalte der Lerneinheiten Lerneinheit 2: Wichtige Begrifflichkeiten • Grundlegende Begriffe der Erfolgsrechnung • Grundlegende Begriffe der externen Erfolgsrechnung • Grundbegriffe der internen Erfolgsrechnung • Kontrollfragen Lerneinheiten Lerneinheit 1: Grundlagen der Kosten- und Erlösrechnung Lerneinheit 2: Wichtige Begrifflichkeiten Lerneinheit 3: Kostenartenrechnung I Lerneinheit 4: Kostenartenrechnung II Lerneinheit 5: Kostenartenrechnung III Lerneinheit 6: Kostenstellenrechnung I Lerneinheit 7: Kostenstellenrechnung II Lerneinheit 8: Kostenträgerrechnung I Lerneinheit 9: Kostenträgerrechnung II Lerneinheit 10: Kostenträgerrechnung III Lerneinheit 11: Deckungsbeitragsrechnung I Lerneinheit 12: Deckungsbeitragsrechnung II Lerneinheit 13: Deckungsbeitragsrechnung III Lerneinheit 14: Deckungsbeitragsrechnung IV Lerneinheit 15: Ist-, Normal- und Plankostenrechnung <?page no="32"?> Lerneinheit 2: Wichtige Begrifflichkeiten Lernziele Am Ende des Kapitels können Sie wichtige Begriffe des Rechnungswesens erklären und die Systematik der Rechengrößen beschreiben, die Begriffe (Einzahlung, Auszahlung, Einnahme, Ausgabe, Aufwand und Kosten, Ertrag und Erlö s) unterscheiden und auf betriebliche Situationen anwenden. 22.1 Grundlegende Begriffe der Erfolgsrechnung Das betriebliche Rechnungswesen lässt sich in verschiedene Teilsysteme mit unterschiedlichen Begrifflichkeiten zerlegen. Hierbei bildet die Finanz- und Finanzierungsrechnung das liquiditätsorientierte Teilsystem des Rechnungswesens ab. Die Bilanz und Erfolgsrechnung ermitteln hingegen den ausschüttbaren Periodengewinn, während die Aufgabe der Kosten- und Erlösrechnung in der Bereitstellung entscheidungsrelevanter Daten für Planung und Kontrolle zu sehen ist. In den verschiedenen Teilsystemen des betrieblichen Rechnungswesens werden demgemäß unterschiedliche Begriffe verwendet. Die nachfolgende Abbildung gibt einen Überblick über die verwendeten Grundbegriffe des Rechnungswesens in den verschiedenen Teilsystemen. externe Erfolgsrechnung = Unternehmensebene Bestände Zufluss/ Abfluss Bestandsveränderung Einsatzgebiet Zahlungsmittel Einzahlung Auszahlung Zahlungsmittelbestandsveränderung Finanzrechnung Geldvermögen Einnahme Ausgabe Geldvermögensänderung Finanzierungsrechnung Reinvermögen Ertrag Aufwand Gewinn/ Verlust Erfolgsrechnung interne Erfolgsrechnung = Betriebsebene Erlöse Kosten Betriebserfolg/ -verlust Kosten- und Erlösrechnung Abbildung 6: Grundbegriffe des Rechnungswesens <?page no="33"?> 34 Lerneinheit 2: Wichtige Begrifflichkeiten 22.2 Grundlegende Begriffe der externen Erfolgsrechnung 2.2.1 Einzahlung und Auszahlung Bei der Finanzrechnung werden die Wertgrößen Ein- und Auszahlungen einander gegenübergestellt. Hierunter sind Geschäftsvorfälle zu verstehen, die zu einer Veränderung des Fonds der liquiden Mittel führen. Ein- und Auszahlung führen zu Veränderungen des Zahlungsmittelbestandes. Auszahlung: Abfluss von Bar- oder Buchgeld Beispiele für Auszahlungen: Bareinkauf von Rohstoffen, Überweisung von Löhnen, Barentnahmen, Anzahlung, Bezahlung per Scheck Einzahlung: Zufluss von Bar- oder Buchgeld Beispiele für Einzahlungen: Bareinlagen, Kunde bezahlt per Scheck, eingeräumter Kredit wird ausgezahlt, Barverkauf 2.2.2 Einnahme und Ausgabe Bei der Finanzierungsrechnung werden die Wertgrößen Einnahmen und Ausgaben einander gegenübergestellt. Im Gegensatz zu Auszahlungen und Einzahlungen entstehen Ausgaben und Einnahmen neben dem tatsächlichen Abfluss oder Zufluss von liquiden Mitteln bereits durch die wirtschaftliche Verpflichtung in Form von Forderungen bzw. Verbindlichkeiten. In manchen Lehrbüchern wird bereits bei einer schuldrechtlichen Verpflichtung, etwa beim Abschluss eines Kaufvertrages von Ausgaben bzw. Einnahmen gesprochen. Dieser Auffassung soll hier nicht gefolgt werden und nur bei buchungsrelevanten Geschäftsvorfällen von Ausgaben und Einnahmen gesprochen werden. Ein buchungsrelevanter Geschäftsvorfall liegt in der Regel ab dem wirtschaftlichen Gefahrenübergang vor. Ausgaben und Einnahmen lassen sich demnach wie folgt ermitteln: Ausgabe: Abfluss von Bar- oder Buchgeld + Verminderung von Forderungen + Erhöhung von Schulden Beispiel für eine Ausgabe: Zieleinkauf von Rohstoffen Abbildung 7: Ermittlung von Ausgaben <?page no="34"?> 2.2 Grundlegende Begriffe der externen Erfolgsrechnung 35 Einnahme: Zufluss von Bar- oder Buchgeld + Erhöhung von Forderungen + Verminderung von Schulden Beispiel für eine Einnahme: Zielverkauf von Erzeugnissen Abbildung 8: Ermittlung von Einnahmen 2.2.3 Aufwand und Ertrag Bei der Erfolgsrechnung werden Aufwand und Ertrag einander gegenübergestellt. Aufwand und Ertrag betreffen Veränderungen des Reinvermögens (Eigenkapital). Das Reinvermögen ergibt sich aus der Differenz zwischen der Summe der Vermögensgegenstände und der Summe der Schulden zu einem bestimmten Stichtag. Aufwand vermindert das Reinvermögen und Erträge erhöhen das Reinvermögen. Es spielt keine Rolle, ob die Ursache für die angefallenen Aufwendungen und Erträge in der Verfolgung des eigentlichen Betriebszweckes zu sehen ist oder ob sie mit der Herstellung und dem Verkauf der Erzeugnisse überhaupt nichts zu tun haben. Der Ansatz und die Bewertung des Reinvermögens richten sich nach den handelsrechtlichen Vorschriften. Die Differenz zwischen Aufwendungen und Erträgen ergibt das Unternehmensergebnis eines bestimmten Zeitraumes. Dieses entspricht der Reinvermögensänderung in diesem Zeitraum und ergibt sich als Differenz aus dem Eigenkapital am Ende des Zeitraums und dem Eigenkapital zu Beginn des Zeitraums gegebenenfalls vermindert um in diesem Zeitraum getätigte Einlagen und vermehrt um getätigte Entnahmen. Aufwand: Wert von verbrauchten Gütern und Dienstleistungen Beispiele für einen Aufwand: Abschreibung, Lohn- und Gehaltszahlungen Ertrag: Wert der erstellten Güter und Dienstleistungen Beispiele für einen Ertrag: Umsatzerlöse , Zinsgutschrift, Mieteingänge 2.2.4 Gliederung und Abgrenzung der Begriffe 2.2.4.1 Auszahlungen, Ausgaben und Aufwand Wie aus den obigen Ausführungen ersichtlich, ist eine genaue Unterscheidung zwischen den drei Grundbegriffspaaren der externen Erfolgsrechnung notwendig. Häufig treffen die Begriffe für verschiedene Geschäftsvorfälle gemeinsam zu. Die folgende Tabelle gibt einen Überblick über die Beziehungen zwischen den drei Begriffspaaren: <?page no="35"?> 36 Lerneinheit 2: Wichtige Begrifflichkeiten Abbildung 9: Abgrenzung Auszahlungen, Ausgaben und Aufwand Bereich Begriff Beispiel A Auszahlungen, die keine Ausgaben sind Barentnahme, Tilgung eines Kredits B Auszahlungen, die gleichzeitig Ausgaben sind Barkauf von Rohstoffen C Ausgaben, die keine Auszahlungen sind Zielkauf von Waren D Ausgaben, die keine Aufwendungen sind Kauf von Rohstoffen und Verbrauch in einer späteren Periode E Ausgaben, die gleichzeitig Aufwendungen sind Kauf von Rohstoffen und Verbrauch in der gleichen Periode F Aufwendungen, die keine Ausgaben sind Materialverbrauch aus Lagerbeständen Abbildung 10: Beispiele für Abgrenzung Auszahlungen, Ausgaben und Aufwand 2.2.4.2 Einzahlungen, Einnahmen und Ertrag Für die Begriffe Einzahlungen, Einnahmen und Erträge lässt sich eine analoge Abgrenzung vornehmen: Abbildung 11: Abgrenzung Einzahlungen, Einnahmen und Erträge Auszahlungen Ausgaben Aufwendungen A B B C D E E F Einzahlungen Einnahmen Erträge A B B C D E E F <?page no="36"?> 2.2 Grundlegende Begriffe der externen Erfolgsrechnung 37 Bereich Begriff Beispiel A Einzahlungen, die keine Einnahmen sind Bareinlage des Eigentümers, Aufnahme eines Kredits B Einzahlungen, die gleichzeitig Einnahmen sind Barverkauf von Erzeugnissen C Einnahmen, die keine Einzahlungen sind Zielverkauf von Waren D Einnahmen, die keine Erträge sind erhaltene Anzahlung E Einnahmen, die gleichzeitig Erträge sind Verkauf von Erzeugnissen, die in der gleichen Periode erstellt wurden F Erträge, die keine Einnahmen sind Produktion auf Lager, selbst erstellte Anlagen Abbildung 12: Beispiele für Einzahlungen, Einnahmen und Erträge Merke Einzahlungen und Auszahlungen sind Veränderungen des Bestandes an Zahlungsmitteln. Einnahmen und Ausgaben sind Veränderungen des Geldvermögens. Die Bestandsgrö ße „Geldvermö gen“ umfasst neben dem Zahlungsmittelbestand auch Forderungen und Verbindlichkeiten. Erträge und Aufwendungen sind Veränderungen des Gesamtvermögens eines Unternehmens. Die Saldierung von Aufwendungen und Erträ gen in der Gewinn- und Verlustrechnung fü hrt zur Ermittlung des Gesamterfolges des Unternehmens. Übungsaufgabe 2.1 a) Ein Unternehmen hat folgende Geschäftsvorfälle verzeichnet. Entscheiden Sie, ob es sich um Einzahlung, Auszahlungen, Einnahme, Ausgaben, Ertrag oder Aufwand handelt: 1. Barkauf einer Maschine _______________________________________________________________________________________________ <?page no="37"?> 38 Lerneinheit 2: Wichtige Begrifflichkeiten 2. Abschreibung einer gekauften Maschine _______________________________________________________________________________________________ 3. Kauf von Roh-, Hilfs-, und Betriebsstoffen _______________________________________________________________________________________________ 4. Verbrauch von Roh-, Hilfs-, und Betriebsstoffen _______________________________________________________________________________________________ 5. Ein Grundstück (Buchwert 1.5000.000 Euro) wird 50.000 Euro über Buchwert bar verkauft _______________________________________________________________________________________________ 6. Aufnahme eines Kredits _______________________________________________________________________________________________ 7. Zinszahlung für den Kredit _______________________________________________________________________________________________ 8. Rückzahlung des Kredits per Überweisung _______________________________________________________________________________________________ 9. Bildung einer Rückstellung _______________________________________________________________________________________________ b) Heidi und Hans betreiben gemeinsam das Unternehmen „Latte GmbH“ und produzieren Gartenzäune aus Holzlatten (10 Latten pro Meter Gartenzaun). Im November 01 kaufen sie 20.000 Holzlatten für 40.000 €. Die Bezahlung erfolgt wegen Zahlungsschwierigkeiten erst im Dezember 01. 8000 Latten werden noch im November 01 verbraucht, die restlichen 12000 Latten im Dezember 01. Personalkosten für die Weiterverarbeitung in Höhe von 20.000 € im November 01 und 30.000 € im Dezember 01 werden sofort bezahlt. Im November 01 werden 500 Meter Gartenzaun verkauft. Der Preis pro Meter Zaun beträgt 60 €. Der Käufer bezahlt noch im selben Monat. Im Februar 02 kommt die dringende Anfrage eines Unternehmens. Die Auslieferung von erfolgt noch im Februar 02, der Kaufpreis beträgt 90.000 €, das Unternehmen bezahlt im Februar 02 die erste Rate von 40.000 € und im März 02 die restlichen 50.000 €. In welcher Periode sind Einzahlungen, Einnahmen und Ertrag bzw. Auszahlungen, Ausgaben und Aufwand angefallen? <?page no="38"?> 2.3 Überleitung von der externen auf die interne Erfolgsrechnung 39 Jahr Januar 01 Dezember 01 Januar 02 Februar 02 März 02 Gesamt Einzahlung Auszahlung Differenz I Einnahme Ausgabe Differenz II Ertrag Aufwand Differenz III 22.3 Überleitung von der externen auf die interne Erfolgsrechnung Wie bereits ausgeführt, stellt die Differenz zwischen Erträgen und Aufwendungen den externen Erfolg eines Unternehmens als Ganzes dar. Die Ursachen für den Erfolg können noch detaillierter dargestellt werden, indem man das Unternehmensergebnis in seine Bestandteile zerlegt. Hierbei unterscheidet man die folgenden Bestandteile: Betriebsbedingte, regelmäßige Aufwendungen und Erträge Hier werden normale betriebliche Aufwendungen und Erträge einander gegenübergestellt. Diese sind gegeben, wenn die Aufwendungen und Erträge bei der Erfüllung des Betriebsbzw. Unternehmenszwecks typischerweise regelmäßig anfallen (z.B. Löhne und Gehälter, Versicherungen, Mieten, Materialaufwendungen). Sie werden auch als Zweckaufwand bzw. -ertrag bezeichnet. Betriebsfremde Aufwendungen und Erträge Derartige Aufwendungen und Erträge resultieren nicht aus dem Betriebszweck. So sind z.B. Spenden oder Zuschüsse zum Betriebskindergarten oder sonstigen sozialen Einrichtungen des Betriebs als betriebsfremd anzusehen. <?page no="39"?> 40 Lerneinheit 2: Wichtige Begrifflichkeiten Ertrag bzw. Aufwand betriebsbedingt betriebsfremd periodenrichtig gewöhnlich außergewöhnlich Erlös (Zweckertrag) bzw. Aufwand (Zweckaufwand) sog. neutraler Ertrag bzw. neutraler Aufwand periodenfremd Periodenfremde Aufwendungen und Erträge Außergewöhnliche Aufwendungen und Erträge Merke Betriebsbedingte Aufwendungen und Erträge regelmäßig <?page no="40"?> 2.4 Grundbegriffe der internen Erfolgsrechnung 41 Periodenfremde Aufwendungen und Erträge liegen in einer anderen Periode als der betrachteten Abrechnungsperiode. Außergewöhnliche Aufwendungen und Erträge fallen nur selten und/ oder in ungewöhnlicher Höhe an. 22.4 Grundbegriffe der internen Erfolgsrechnung 2.4.1 Kosten und Erlöse Im internen Rechnungswesen werden nur Aufwendungen und Erträge erfasst, die ursächlich im Zusammenhang mit dem eigentlichen Betriebszweck stehen. Unter Kosten wird allgemein der bewertete Verzehr von Gütern und Dienstleistungen im Produktionsprozess für die Herstellung, Lagerung und den Absatz von betrieblichen Leistungen sowie zur Aufrechterhaltung der Betriebsbereitschaft verstanden. Unter Erlösen wird der bewertete Wertzuwachs, der im ursächlichen Zusammenhang mit dem Betriebszweck steht, verstanden. Abbildung 14: Zusammenhang zwischen Aufwendungen und Kosten Aufwendungen und Kosten stimmen nur zum Teil überein. Kosten lassen sich in Grundkosten und kalkulatorische Kosten unterteilen. Alle regelmäßig anfallenden Aufwendungen, die dem Betriebszweck dienen, also zur Erstellung der betrieblichen Leistung notwendig sind, nennt man Grundkosten. D. h., dass alle neutralen Aufwendungen nicht in die Kostenrechnung übernommen werden. Grundkosten werden art- und wertgleich aus der handelsrechtlichen Buchführung übernommen. handelsrechtlicher Aufwand neutraler Aufwand Zweckaufwand (pagatorische Kosten) wertmäßige Kosten Grundkosten Anderskosten Zusatzkosten kalkulatorische Kosten <?page no="41"?> 42 Lerneinheit 2: Wichtige Begrifflichkeiten Davon zu unterscheiden sind die kalkulatorischen Kosten. Diese lassen sich wiederum in Anderskosten und Zusatzkosten untergliedern. Bei Anderskosten existieren wertmäßige Unterschiede zwischen den Aufwendungen in der Buchführung und den Ansätzen in der Kostenrechnung. Hierzu zählen die kalkulatorischen Abschreibungen, die kalkulatorischen Zinsen und die kalkulatorischen Wagnisse. Zusatzkosten haben im Gegensatz zu den Anderskosten kein Pendant in der Buchführung, sondern werden nur in der Kostenrechnung angesetzt. Derartige Zusatzkosten dürfen aus rechtlichen Gründen nicht in der handelsrechtlichen Buchführung als Aufwendungen gebucht werden. Zu den Zusatzkosten zählen der kalkulatorische Unternehmerlohn, die kalkulatorische Miete, die kalkulatorischen Zinsen (teilweise) und die kalkulatorischen Wagnisse (teilweise). Wie bereits weiter oben erläutert ist der Zusammenhang von Aufwendungen und Kosten eng mit dem pagatorischen und dem wertmäßigen Kostenbegriff verbunden. Die pagatorischen Kosten finden vor allem in den Jahresabschluss (Bilanz und GuV) Eingang. Im Rahmen des pagatorischen Kostenbegriffs ist der Verbrauch von Gütern und Dienstleistungen so zu bewerten, dass die Kostensumme mit den Auszahlungen für die Güter und Dienstleistungen übereinstimmt. Damit gehen nur tatsächlich gezahlte Marktpreise für Produktionsfaktoren in die Bewertung ein. Kostenarten, für die keine Auszahlung erfolgt ist, bleiben außen vor. Der wertmäßige Kostenbegriff ist im Gegensatz dazu weiter gefasst und mehr auf die Beantwortung betriebswirtschaftlicher Fragestellungen ausgerichtet. Kosten sind hier definiert als leistungsbedingter, bewerteter Güterverzehr. Kosten verfügen demnach über drei Wesensmerkmale: Es liegt ein mengenmäßiger Güter- oder Leistungsverbrauch vor. Der Güter- und Leistungsverbrauch muss leistungsbezogen sein. Die leistungsbezogenen Verbrauchsmengen müssen bewertet werden. Im Gegensatz zum pagatorischen Kostenbegriff können beim wertmäßigen Kostenbegriff auch Wertansätze für Güter und Dienstleistungen gewählt werden, denen keine tatsächlichen Auszahlungen (Zusatzkosten) bzw. Auszahlungen in anderer Höhe (Anderskosten) gegenüberstehen. Merke Kosten lassen sich in Grundkosten und kalkulatorische Kosten unterteilen. Grundkosten sind regelmäßige Aufwendungen, die dem Betriebszweck dienen. Kalkulatorische Kosten unterteilen sich in Anderskosten und Zusatzkosten. <?page no="42"?> 2.4 Grundbegriffe der internen Erfolgsrechnung 43 2.4.2 Abgrenzung von Aufwand und Kosten Kriterium für die Abgrenzung zwischen Aufwand und Kosten ist wiederum die Frage, ob der Werteverzehr betriebsbedingt erfolgt oder nicht und ob der Wertansatz zwischen internem und externem Rechnungswesen unterschiedlich ist oder nicht. Begriff Definition Beispiel Grundkosten Kosten, die Aufwendungen sind Wareneinsatz, Personalkosten, Energiekosten etc. neutraler Aufwand Aufwendungen, die keine Kosten sind Abschreibung auf Finanzanlagen, Verkauf einer Anlage unter Buchwert etc. Anderskosten Kosten, denen Aufwand in anderer Höhe gegenüber steht kalkulatorische Abschreibung, kalkulatorisches Wagnis, kalkulatorische Zinsen Zusatzkosten Kosten, die keine Aufwendungen sind kalkulatorischer Unternehmerlohn, kalkulatorische Miete, kalkulatorische Wagnisse (teilweise), kalkulatorische Zinsen (teilweise) Abbildung 15: Abgrenzung von Aufwendungen und Kosten 2.4.3 Abgrenzung von Ertrag und Leistung/ Erlöse Analog zum Kostenbegriff wird in der Kosten- und Erlösrechnung für Erträge, die in direktem Zusammenhang mit dem Betriebszweck stehen und nicht periodenfremd und nicht außerordentlich sind, der Begriff Leistung verwendet. In der Literatur besteht jedoch hinsichtlich des Begriffs Leistung Uneinheitlichkeit. Häufig werden derartige Erträge auch als Erlöse bezeichnet (vgl. Heinhold, 2004, S. 13 f.). Dies wird damit begründet, dass allgemein unter Leistungen die mengenmäßige Ausbringung und unter Erlösen die wertmäßige, in Geldeinheiten bewertete Ausbringung verstanden wird. Folglich umfasst dann der Begriff Leistung alle betriebsbedingten und regelmäßig anfallenden Wertzugänge innerhalb einer Periode, z.B. Umsatzerlöse. In den folgenden Ausführungen wird der Begriff Erlöse herangezogen. Erlöse können grundsätzlich auf zwei Arten entstehen: Verkauf von Produkten oder Dienstleistungen: Hierbei bestimmt der Verkaufspreis die Höhe des Erlöses. <?page no="43"?> Kriterium für die Abgrenzung ist auch hier, ob der Erfolg betriebsbedingt entsteht oder nicht und ob der Wertansatz zwischen internem und externem Rechnungswesen unterschiedlich ist oder nicht. Begriff Definition Beispiel Grunderlöse Erlöse, die Erträge sind Verkauf von Waren etc. neutraler Ertrag Erträge, die keine Erlöse sind Gewinne aus Finanzanlagen, Verkauf einer Anlage über Buchwert etc. Anderserlöse Erlöse, denen Erträge in anderer Höhe gegenüberstehen unterschiedliche Bewertung selbsterstellter Anlagen oder Mehrbestände Zusatzerlöse Erlöse, die keine Erträge sind unentgeltlich abgegebene Waren und Dienstleistungen Abbildung 17: Abgrenzung von Ertrag und Leistung/ Erlöse Leistung als für den Markt bestimmte Leistungen Eigennutzung bewertet zu Verkaufspreisen bewertet zu Herstellkosten Umsatzerlöse kalkulatorische Erlöse Erlöse als wertmäßige Ausbringung Verkauf Lagerung mengenmäßige Ausbringung für den Markt bestimmte Leistungen Eigennutzung bewertet zu Verkaufspreisen bewertet zu Herstellkosten Umsatzerlöse kalkulatorische Erlöse Erlöse als wertmäßige Ausbringung Verkauf Lagerung 44 Lerneinheit 2: Wichtige Begrifflichkeiten Produktion auf Lager oder für Eigennutzung: Die Höhe der Erlöse bestimmt sich in diesem Fall durch den Wertzuwachs des Vermögens, welcher mit den Herstellkosten bewertet wird. Abbildung 16: Zusammenhang und Umfang von Erlösen und Leistungen <?page no="44"?> 2.4 Grundbegriffe der internen Erfolgsrechnung 45 Übungsaufgabe 2.2 a) Anna und Herbert betreiben gemeinsam die „Schleck GmbH“. Sie produzieren spezielle Süßigkeiten für Diabetiker. Im November kaufen sie Spezialsüßstoff für 40.000 €. Bezahlung erfolgt wegen Zahlungsschwierigkeiten erst im Dezember. Der Süßstoff wird zu 40 % noch im November verbraucht, die restlichen 60 % im Dezember. Sonstige Kosten von 20.000 € im November und 40.000 € im Dezember werden sofort ausbezahlt. Die Süßigkeiten sind Ende Dezember verkaufsfertig und werden zu den Anschaffungskosten bilanziert. Im Februar kommt die dringende Anfrage einer großen Handelskette. Die Auslieferung erfolgt noch im Februar, der Kaufpreis beträgt 130.000 €. Der Händler bezahlt im Februar die erste Rate von 60.000 € und im März die restlichen 70.000 €. Die „Schleck GmbH“ ist gleichzeitig noch Großaktionär der „Knabber AG“. Im Januar erhält sie Dividende in Höhe von 15.000 €. Im März stehen Reparaturarbeiten an einem vermieteten Gebäude in Höhe von 30.000 € an. Es wird sofort bezahlt. Wann und in welcher Höhe sind Einzahlungen, Einnahmen, Ertrag und Leistung bzw. Auszahlungen, Ausgaben Aufwand und Kosten angefallen? Bilden Sie Summen der zusammengehörenden Begriffe und charakterisieren Sie die Differenz: Jahr November Dezember Januar Februar März Gesamt Einzahlung Einnahme Ertrag Erlöse Auszahlung Ausgabe Aufwand Kosten <?page no="45"?> 46 Lerneinheit 2: Wichtige Begrifflichkeiten 22.5 Kontrollfragen Lerneinheit 2 Frage Antwort Wie unterscheiden sich Auszahlungen und Aufwendungen? Wie grenzen sich Grundkosten, Anderskosten und Zusatzkosten voneinander ab? Was sind die Strömungsgrößen des Geldvermögens? Was sind die Strömungsgrößen der Zahlungsmittel? Was ist das saldierte Ergebnis aller Erträge und Aufwendungen? Richtig oder falsch? richtig falsch 1)In der Betriebsrechnung werden aufwandsgleiche Kosten als Grundkosten bezeichnet. O O 2) Die Saldierung von Aufwendungen und Erträ gen in der Gewinn- und Verlustrechnung fü hrt zur Ermittlung des Gesamterfolges des Unternehmens. O O 3) Betriebsbedingte Aufwendungen und Erträge fallen typischerweise unregelmäßig an. O O 4) Der Verkauf eines Dienstwagens über Buchwert stellt einen Erlös (Zweckertrag) in derselben Hö he dar. O O <?page no="46"?> Praxis-Check Barth/ Ernst In welchem Zusammenhang und für welche Bereiche bzw. unternehmerischen Entscheidungen wird in Ihrem Unternehmen zwischen Auszahlung - Ausgabe - Aufwand - Kosten differenziert? Daimler AG Auszahlungen und Ausgaben sind neben den Einzahlungen und Einnahmen für die Cash Flow-Betrachtung wichtig und spielen eine zentrale Rolle für die Treasury. Erträge und Aufwände werden primär im Accounting betrachtet. Die Leistungs- und Kostenbetrachtung wird durch das Controlling in verschiedenen Betrachtungssichten (Sparten, Bereiche, Gesellschaften, Märkte etc.) angewendet. Heller Maschinenfabrik GmbH Strikte Trennung zwischen Aufwand im externen und Kosten im internen Rechnungswesen (externes Rechnungswesen GuV, internes Rechnungswesen BAB, Kalkulation). Auszahlungen sind beim täglichen Cash-Management/ Finanzstatus relevant, während Ausgaben bzw. Einnahmen bei der kurzfristigen Liquiditätsplanung von Bedeutung sind. <?page no="47"?> Inhalte der Lerneinheiten Lerneinheit 3: Kostenartenrechnung I • Kostenverläufe • Kostengliederung • Anwendung und Kostenartenplan • Kontrollfragen Lerneinheiten Lerneinheit 1: Grundlagen der Kosten- und Erlösrechnung Lerneinheit 2: Wichtige Begrifflichkeiten Lerneinheit 3: Kostenartenrechnung I Lerneinheit 4: Kostenartenrechnung II Lerneinheit 5: Kostenartenrechnung III Lerneinheit 6: Kostenstellenrechnung I Lerneinheit 7: Kostenstellenrechnung II Lerneinheit 8: Kostenträgerrechnung I Lerneinheit 9: Kostenträgerrechnung II Lerneinheit 10: Kostenträgerrechnung III Lerneinheit 11: Deckungsbeitragsrechnung I Lerneinheit 12: Deckungsbeitragsrechnung II Lerneinheit 13: Deckungsbeitragsrechnung III Lerneinheit 14: Deckungsbeitragsrechnung IV Lerneinheit 15: Ist-, Normal- und Plankostenrechnung <?page no="48"?> Lerneinheit 3: Kostenartenrechnung I Lernziele Am Ende des Kapitels können Sie erklären, was die Ziele und Aufgaben der Kostenartenrechnung sind, Kostenverläufe und deren Zusammenhang mit Kostenfaktoren erläutern, Kostenbegriffe in Abhä ngigkeit von Beschä ftigung und in Abhä ngigkeit ihrer Zurechenbarkeit auf die einzelnen Kostenträ ger unterscheiden. Wie bereits bei der Darstellung des grundlegenden Aufbaus der Kostenrechnung erläutert, ist die Verrechnungssystematik der Kostenrechnung für alle Kostenrechnungssysteme gleich. Aus diesem Grund wird die Darstellung der verschiedenen Kostenrechnungssysteme hier mit der grundlegendsten Kostenrechnung, der Ist- Kostenrechnung auf Vollkostenbasis begonnen. Die Kostenartenrechnung bildet den Ausgangspunkt und somit die Grundlage der gesamten Kostenrechnung. Die Kostenartenrechnung ermittelt die Kosten zeitraumbezogen, indem die Kosten einer Periode (z.B. Monat, Quartal oder Jahr) erfasst werden. Sie ist somit eine Zeitbzw. Periodenrechnung. Durch die Kostenartenrechnung werden die Kosten eines Unternehmens aufbereitet, um eine effiziente Kontrolle und Steuerung der Kostenstruktur und des Kostenniveaus zu gewährleisten. Die Kostenartenrechnung ist außerdem die Grundlage für die Kostenstellen- und Kostenträgerrechnung. Die eigenständige Zielsetzung der Kostenartenrechnung ist es, einen Überblick über die Kostenstruktur und das Kostenniveau eines Unternehmens zu verschaffen. Der umfassende Zweck der Kostenartenrechnung ist in der Beeinflussung der gesamten Kosten sowie einzelner Kostenarten zu sehen. Die Struktur der Kosten wird zu diesem Zweck in einem Zeit- und Unternehmensvergleich dargestellt. Hierbei ist vor allem die Entwicklung der einzelnen Kostenarten bzw. das Verhältnis der Kosten zueinander im Zeitablauf von Interesse. Die Kostenstruktur eines Unternehmens hängt von verschiedenen Faktoren, wie z.B. von der Größe und Branche, der Rechtsform und insbesondere von dem speziellen Produktionsprogramm eines Unternehmens ab. <?page no="49"?> 50 Lerneinheit 3: Kostenartenrechnung I Hinsichtlich der Weiterverrechnung leistet die Kostenartenrechnung quasi Hilfsdienste für die sich anschließenden Teilgebiete der Kosten- und Erlösrechnung. Für diese Zwecke müssen die Kosten entsprechend aufbereitet werden, damit die Weiterverrechnung optimal abgewickelt werden kann. Abbildung 18: Ziele der Kostenartenrechnung Zusammenfassend sind die Aufgaben der Kostenartenrechnung: die Erfassung und Gliederung der in der betrachteten Periode angefallenen Kosten die Abgrenzung von Kosten und Aufwendungen durch Eliminierung neutraler Aufwendungen, Änderung der Anderskosten sowie Einführung von Zusatzkosten Merke Die Kostenartenrechnung ist eine Zeitbzw. Periodenrechnung. Das Ziel der Kostenartenrechnung ist es einen Überblick über die Kostenstruktur und das Kostenniveau zu verschaffen. Dazu erfasst und gliedert sie alle Kosten einer Periode und grenzt diese von Aufwendungen ab. <?page no="50"?> 3.1 Kostenverläufe 51 33.1 Kostenverläufe Für ein Unternehmen ist neben der Gliederung der Kosten wichtig, welche Faktoren in welcher Weise die Höhe der Kosten beeinflussen. Dies kann mit Hilfe einer Kostenfunktion dargestellt werden. Grundsätzlich zeigt eine Kostenfunktion die Abhängigkeit der Kosten von verschiedenen Kosteneinflussfaktoren. Für die Höhe der Kosten kann dabei eine Vielzahl an Einflussfaktoren genannt werden. Die wichtigsten Kostenbestimmungsfaktoren sind: Art der verbrauchten Produktionsfaktoren, Preis der verbrauchten Produktionsfaktoren, Qualität der verbrauchten Produktionsfaktoren, Zusammensetzung des Produktionsprogramms, Betriebsgröße und/ oder eingesetzte Produktionsverfahren. Bei Berücksichtigung all dieser Kostenbestimmungsfaktoren würde eine Kostenfunktion wie folgt aussehen: K = K (B 1 , B 2 , B 3 , ..., B n ) K = Kosten als Funktion der Kosteneinflussgrößen B i = quantitative Ausprägung des Kostenbestimmungsfaktors i So hängt beispielsweise der Spritverbrauch eines LKW vom Hubraum, der gefahrenen Drehzahl, dem Gesamtgewicht des LKW, der Ladung u.v.m. ab. Aufgrund der Komplexität und Inpraktikabilität solcher Kostenfunktionen wird in Theorie und Praxis häufig eine Kosteneinflussgröße stellvertretend für die verschiedenen einzelnen Kostenbestimmungsfaktoren angewendet. Als Kostenbestimmungsfaktor wird die Ausbringungsmenge (der Output) herangezogen. Als Synonym für die Ausbringung wird häufig auch der Begriff der Beschäftigung herangezogen. Der Begriff der Beschäftigung kann unterschiedliche Dimensionen, wie etwa Stück Autos, Tonnen Zement, Liter Saft, Kilometer Transportdienstleistung, etc. haben. In der Kostenfunktion wird die Beschäftigung/ Ausbringung allgemein mit der Variablen x bezeichnet. <?page no="51"?> 52 Lerneinheit 3: Kostenartenrechnung I Die Kostenfunktion stellt sich damit wie folgt dar: K = K (x) Hierbei werden verschiedene Kostenverläufe unterschieden: Abbildung 19: Kostenverläufe K x proportional steigende Kosten K x progressiv steigende Kosten K x degressiv steigende Kosten K x fixe Kosten K x proportional fallende Kosten K x progressiv fallende Kosten K x degressiv fallende Kosten K x sprungfixe Kosten <?page no="52"?> 3.1 Kostenverläufe 53 Bei der Darstellung der Kostenverläufe muss festgelegt werden, welche Kosten überhaupt betrachtet werden. Hier kann zwischen Gesamtkosten, Durchschnittskosten und Grenzkosten unterschieden werden. 3.1.1 Gesamtkosten Die Gesamtkostenfunktion stellt die Entwicklung der gesamten anfallenden Kosten K in Abhängigkeit der Ausbringungsmenge x dar. In der früheren Vergangenheit wurde zunächst ein S-förmiger Kostenverlauf für realitätsnah befunden. Gutenbergs grundlegende Untersuchungen zum Verlauf der Kosten haben jedoch gezeigt, dass sich der typische Kostenverlauf eines Industriebetriebs aus fixen und proportionalen Kosten zusammensetzt und somit einen linearen Kostenverlauf aufweist: Abbildung 20: S-förmiger Kostenverlauf Abbildung 21: Linearer Kostenverlauf von Industriebetrieben K x K(x) K x K(x) <?page no="53"?> 54 Lerneinheit 3: Kostenartenrechnung I 3.1.2 Durchschnittskosten (Stückkosten) Durchschnittskosten k Stück sind die Kosten, die im Durchschnitt pro Stück in Abhängigkeit der Ausbringungsmenge x anfallen. Sie errechnen sich aus den Gesamtkosten, dividiert durch die Ausbringungsmenge x. Durchschnittskosten, definiert als Kosten pro Leistungseinheit, sinken deshalb mit steigender Ausbringungsmenge x und nähern sich tangential den variablen Stückkosten von oben an: Abbildung 22: Durchschnittskostenverlauf 3.1.3 Grenzkosten Die Grenzkosten sind definiert als Zuwachs der Gesamtkosten, der durch eine weitere Ausbringungsmengeneinheit verursacht wird. Sie stellen die Veränderung der Gesamtkosten K bei Veränderung der Ausbringungsmenge x um eine infinitesimal kleine Einheit dar. Mathematisch handelt es sich hierbei um die erste Ableitung der Kostenfunktion und damit um deren Steigung. Abbildung 23: Grenzkostenverlauf bei proportionaler Kostenfunktion K x x K k x ) x ( K k fix var Stück K x v k dx ) x ( dK ) x `( K <?page no="54"?> 3.1 Kostenverläufe 55 Bei linearem Kostenverlauf entsprechen die Grenzkosten somit den variablen Stückkosten k v , da die Gesamtkosten bei Erhöhung der Ausbringungsmenge um eine Einheit genau um die variablen Stückkosten ansteigen, während die Fixkosten unverändert bleiben.Die Ermittlung von Kostenfunktionen kommt in den verschiedensten Teilbereichen des Unternehmens zum Einsatz. Kostenfunktionen werden in der betrieblichen Praxis beispielsweise für Kostenstellen, Maschinen oder für einzelne Kostenplätze abgeleitet. Merke Kostenverläufe stellen die funktionale Abhängigkeit der Kosten K (abhängige Variable) vom unabhängigen Kosteneinflussfaktor x dar. Für die Gliederung der Kosten ist es für Unternehmen wichtig zu wissen, welche Faktoren Kosten in welcher Höhe verursachen. Übungsaufgabe 3.1 a) Definieren sie die Begriffe „Gesamtkosten“ und „Grenzkosten“. _________________________________________________________________________________________ _________________________________________________________________________________________ _________________________________________________________________________________________ _________________________________________________________________________________________ b) Stellen sie folgende Kostenverläufe grafisch dar und nennen Sie jeweils ein Beispiel aus der unternehmerischen Praxis: Kostenverlauf Diagramm Beispiel proportional progressiv <?page no="55"?> 56 Lerneinheit 3: Kostenartenrechnung I degressiv sprungfixe Kosten c) Die Nürtinger Brauerei „Auf-Ex GmbH“ stellt für den Monat Mai Gesamtkosten in Höhe von 26.000 € fest. Im gleichen Zeitraum wurden 15.600 Flaschen hergestellt. Im Juni steigen die Gesamtkosten auf 28.000 €, wobei 19.600 Flaschen hergestellt wurden. Ermitteln Sie die Kostenfunktion des Unternehmens und stellen Sie den Gesamtkostenverlauf grafisch dar. Kostenfunktion Diagramm 33.2 Kostengliederung Als Gesamtwert sind die Kosten eines Unternehmens wenig aussagefähig. Grundlage einer sinnvollen Kostenerfassung ist deshalb die zweckentsprechende Gliederung der Kosten. Die Kostengliederung kann nach verschiedenen Gesichtspunkten erfolgen und es werden demgemäß folgende Kostenarten unterschieden: <?page no="56"?> 3.2 Kostengliederung 57 Gliederung nach der Art der verbrauchten Produktionsfaktoren: Materialkosten, Personalkosten, Kapitalkosten, Kosten der Gesellschaft Gliederung nach der Art der Verrechnung der Kosten: Einzelkosten, Gemeinkosten bzw. Sondereinzelkosten Gliederung nach den betrieblichen Funktionen: Beschaffungskosten, Fertigungskosten, Vertriebskosten bzw. Verwaltungskosten Gliederung nach dem Verhalten bei Beschäftigungsveränderung: Variable bzw. fixe Kosten Gliederung nach der Bezugsgröße: Gesamtkosten bzw. Stückkosten Gliederung nach der Herkunft der Kostengüter: Primäre bzw. sekundäre Kosten Gliederung nach der Abgrenzung zum Aufwand: Aufwandsgleiche Kosten bzw. aufwandsungleiche (kalkulatorische) Kosten 3.2.1 Gliederung nach der Art der verbrauchten Produktionsfaktoren Dies ist die wichtigste Art der Kosteneinteilung und führt zu folgenden Kostenkategorien, die nach Mellerowicz auch die „fünf natürlichen Kostenarten des Betriebs“ genannt werden (vgl. Mellerowicz, 1977, S. 42 ff.): Materialkosten Dies sind alle Stoffkosten, die durch die Leistungserstellung und Leistungsverwertung anfallen. Darüber hinaus zählen die durch die Beschaffung und Lagerhaltung entstehenden Nebenkosten ebenfalls zu den Materialkosten. Beispiel Energiekosten, Kosten für Verpackungsmaterial, Anlagen, Betriebsmittel, Werkzeuge, Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe, Betriebs- und Geschäftsausstattung, etc. Personalkosten und Sozialkosten (Arbeitskosten) Diese Kosten, die auch unter dem Begriff der Arbeitskosten zusammengefasst werden, umfassen alle Kosten, die durch die menschliche Arbeitsleistung innerhalb eines Unternehmens entstehen. Beispiel Gehälter, Fertigungslöhne, Hilfslöhne, Provisionen, gesetzliche und freiwillige soziale Abgaben sowie der kalkulatorische Unternehmerlohn <?page no="57"?> 58 Lerneinheit 3: Kostenartenrechnung I Kapitalkosten Kapitalkosten werden durch die Nutzung und Bereitstellung der Kapitalgüter verursacht. Beispiel Zinsen und die in Zusammenhang mit der Nutzung von Maschinen auftretenden Abschreibungen Fremdleistungskosten Diese beinhalten verschiedene Kostenelemente, die alle die gemeinsame Eigenschaft aufweisen, dass sie von fremden Betrieben aus technischen oder wirtschaftlichen Gründen eingekauft werden. Beispiel Beratungskosten oder aber auch Kosten für den Transport von Gütern Kosten der Gesellschaft Darunter versteht man z.B. öffentliche Abgaben, wie Beiträge oder Gebühren, die dadurch entstehen, dass ein Unternehmen indirekte Leistungen, wie z.B. die Infrastruktur von der Gemeinschaft nutzt und dafür eine Gegenleistung erbringen muss sowie Steuern, für die es keine konkrete Gegenleistung gibt. Beispiel Grundsteuer, Kfz-Steuer 3.2.2 Gliederung nach der Art der Verrechnung der Kosten Hier wird eine Untergliederung der Kosten nach der Art ihrer Verrechnung vorgenommen. Je nachdem, ob die Kosten dem Kostenträger direkt oder nur indirekt zugerechnet werden können, unterscheidet man nach Einzelkosten, Gemeinkosten und Sondereinzelkosten. Diese Einteilung ist eine wesentliche Voraussetzung für die sich anschließende Kostenstellen- und Kostenträgerrechnung. Einzelkosten Einzelkosten sind Kosten, die dem Kostenträger direkt zugerechnet werden können. Dafür ist es notwendig, dass direkt belegt werden kann, für welchen Kostenträger diese Kosten angefallen sind. <?page no="58"?> 3.2 Kostengliederung 59 Beispiel direkt zurechenbarer Fertigungslohn (z.B. Akkordlohn pro Stück) oder das Fertigungsmaterial, das für ein bestimmtes Produkt anfällt Gemeinkosten Gemeinkosten stehen nicht in unmittelbarem Zusammenhang zu einem Kostenträger und sind diesem in einem Mehrproduktunternehmen nicht unmittelbar zurechenbar. Diese Kosten werden in der Kostenstellenrechnung auf die Funktionsbereiche (Kostenstellen) verursachungsgerecht zugeordnet und mit Hilfe von Zuschlagssätzen auf die Kostenträger weiterverrechnet. Beispiel Energiekosten, Meistergehälter oder Zinsen für Fremdkapital Außerdem ist es denkbar, dass einige Kosten, die eigentlich einem Kostenträger direkt zurechenbar wären, aus Gründen der Wirtschaftlichkeit oder Vereinfachung dennoch wie Gemeinkosten behandelt werden. Dazu gehören beispielsweise Hilfs- und Betriebsstoffe, bei denen auf eine detaillierte Erfassung verzichtet wird. Sondereinzelkosten Hier handelt es sich um direkt zurechenbare Kosten, die jedoch eine Besonderheit bezüglich der Unregelmäßigkeit der Entstehung bzw. in der Art ihrer Verrechnung aufweisen. Im Gegensatz zu den klassischen Einzelkosten sind sie nicht stückvariabel, sondern entstehen mit einem Auftrag, einer Serie oder einer Produktart, können also als auftrags-, serien- oder produktvariabel bezeichnet werden. Beispiele Kosten für Modelle und Spezialwerkzeuge sowie Forschungs-, Entwicklungs- und Versuchskosten. Sondereinzelkosten des Vertriebs wie Verpackungsmaterialkosten, Ausgangsfrachten, Werbekosten. Auch im Bereich der Sondereinzelkosten kann ggf. aus Wirtschaftlichkeitsgründen auf eine direkte Zurechnung verzichtet und diese als Gemeinkosten behandelt werden. <?page no="59"?> 60 Lerneinheit 3: Kostenartenrechnung I Merke Einzelkosten können einem Kostenträger direkt zugerechnet werden. Gemeinkosten stehen nicht in unmittelbarem Zusammenhang zu einem Kostenträger und sind diesem in einem Mehrproduktunternehmen nicht unmittelbar zurechenbar. 3.2.3 Gliederung nach den betrieblichen Funktionen Durch Aufteilung der Kosten auf die Teilbereiche des Unternehmens kann die Kostenstellenrechnung, die sich der Kostenartenrechnung anschließt, schneller und exakter durchgeführt werden. Nach dem Ort ihrer Entstehung unterscheidet man folgende Kostenarten: Beschaffungskosten entstehen beim Einkauf sowie bei der Lagerung von Gütern. Fertigungskosten fallen bei der Produktionsabwicklung an. Verwaltungskosten fallen in der allgemeinen Verwaltung, im Personal-, Rechts- und Finanzwesen und in der Geschäftsführung an. Vertriebskosten stehen in Zusammenhang mit dem Verkauf, der Werbung und dem Versand der Produkte des Unternehmens. Im Handelsbetrieb werden grundsätzlich ähnliche betriebliche Funktionen, mit Ausnahme der Fertigungskosten, unterschieden. Man unterscheidet Beschaffungs-, Lager-, Verwaltungs- und Absatzkosten. Industrie Handel Beschaffungskosten Beschaffungskosten Fertigungskosten Lagerkosten Verwaltungskosten Manipulationskosten Vertriebskosten Verwaltungskosten Kosten des Vertriebs bzw. Verkaufs Abbildung 24: Differenzierung der Kosten nach betrieblichen Funktionen (Lerchenmüller, 2003, S. 485) <?page no="60"?> 3.2 Kostengliederung 61 Übungsaufgabe 3.2 a) Nach welchen Kriterien lassen sich Kosten gliedern? __________________________________________________________________________________________ _________________________________________________________________________________________ _________________________________________________________________________________________ _________________________________________________________________________________________ _________________________________________________________________________________________ _________________________________________________________________________________________ b) Benennen Sie die vier wesentlichen Kostenartengruppen und geben Sie jeweils zwei Beispiele. _________________________________________________________________________________________ _________________________________________________________________________________________ _________________________________________________________________________________________ _________________________________________________________________________________________ _________________________________________________________________________________________ _________________________________________________________________________________________ _________________________________________________________________________________________ _________________________________________________________________________________________ 3.2.4 Gliederung nach dem Verhalten bei Beschäftigungsveränderung Kosten weisen bei einer Veränderung der Beschäftigung bzw. Auslastung ein unterschiedliches Verhalten auf. Als Maßgröße für die Veränderung der Kosten in Abhängigkeit von der Beschäftigung wurde der Reagibilitätsgrad (R) definiert. Er zeigt das Verhältnis von prozentualer Kostenänderung zu prozentualer Beschäftigungsänderung auf. Reagibilitätsgrad (R) = Im Hinblick auf die Reagibilität von Kosten auf Beschäftigungsschwankungen wird grundsätzlich zwischen variablen und fixen Kosten unterschieden. <?page no="61"?> 62 Lerneinheit 3: Kostenartenrechnung I 3.2.4.1 Variable Kosten Variable Kosten sind Kosten, die sich mit der Ausbringungsmenge verändern. Dabei kann sich die Veränderung in verschiedener Weise vollziehen und man unterscheidet entsprechend den Grundformen proportionale, progressive, degressive und regressive Kosten. Proportionale Kosten sind Kosten, die sich im gleichen Verhältnis wie die Ausbringungsmenge verändern. Beispielsweise führt eine 20-prozentige Veränderung der Beschäftigung zu einer 20-prozentigen Kostenveränderung. Der Reagibilitätsgrad dieser Kosten auf Beschäftigungsveränderungen beträgt genau 1. Reagibilitätsgrad (R) = = = 1 Bei progressiven Kosten ist die Kostenveränderung größer als die Veränderung der Beschäftigung. Eine 10-prozentige Beschäftigungsveränderung führt z.B. zu einer 15prozentigen Kostenveränderung. Der Reagibilitätsgrad dieser Kosten auf Beschäftigungsveränderungen ist deshalb größer als 1. Reagibilitätsgrad (R) = = = 1,5 Bei degressiven Kosten ist die Kostenveränderung dagegen kleiner als die Veränderung der Beschäftigung. Eine 20-prozentige Beschäftigungsveränderung führt z.B. zu einer 10prozentigen Kostenveränderung, sodass der Reagibilitätsgrad kleiner als 1 ist. Reagibilitätsgrad (R) = = = 0,5 Von regressiven Kosten spricht man, wenn sich die Kosten in entgegengesetzter Richtung wie die Beschäftigung verändern. Eine 20-prozentige Beschäftigungserhöhung führt z.B. zu einer 10-prozentigen Kostenreduzierung. Der Reagibilitätsgrad ist somit negativ. Ein derartiger Kostenverlauf hat praktisch keine Bedeutung. Auch Mengenrabatte führen in der Regel nicht zu sinkenden Gesamtkosten. Reagibilitätsgrad (R) = = = -0,5 <?page no="62"?> 3.2 Kostengliederung 63 3.2.4.2 Fixe Kosten Fixe Kosten sind unabhängig von der Beschäftigung. Sie werden auch als Bereitschaftskosten bezeichnet, da sie durch die Bereitstellung einer bestimmten Kapazität entstehen. Fixe Kosten zeigen keinerlei Reaktion auf eine Veränderung der Beschäftigung, sondern fallen immer in gleicher Höhe an, unabhängig davon, ob an der Kapazitätsgrenze oder gar nicht produziert wird. Sie werden zeitabhängig berechnet, wie z.B. die Abschreibung pro Jahr oder aber auch das Gehalt pro Monat. Der Reagibilitätsgrad von Fixkosten ist 0, da z.B. eine 20-prozentige Beschäftigungsveränderung zu keiner Kostenveränderung führt. Reagibilitätsgrad (R) = = = 0 Einen Sonderfall stellen die sprungfixen Kosten dar, die auch als intervallfixe Kosten bezeichnet werden. Wird hier eine bestimmte Kapazitätsgrenze überschritten, steigen die fixen Kosten sprunghaft an. Dies liegt daran, dass Produktionsfaktoren nicht teilbar sein können, wie z.B. der Kauf bzw. Verkauf von Maschinen. Bei einer Erhöhung oder Reduktion der Kapazität werden nur Teilbereiche des Unternehmens ausgebaut bzw. abgebaut. Wenn bestimmte Beschäftigungsintervalle überschritten werden, ändern sich nur bestimmte fixe Kosten und diese bleiben dann wieder für eine bestimmte Spanne an Ausbringungsmenge konstant. Beispiel Abschreibungen bei Anschaffung einer weiteren Maschine oder aber auch das zusätzliche Meistergehalt bei Einführung einer weiteren Schicht Es ist jedoch zu beachten, dass die Einteilung in fixe und variable Kosten nicht absolut, sondern relativ zu sehen ist. Diese hängt vom jeweiligen Betrachtungszeitraum und von den Unternehmensgegebenheiten ab. Im Prinzip sind alle Kosten bezogen auf die Lebensdauer eines Unternehmens variabel. Je kürzer der gewählte Betrachtungszeitraum wird, umso mehr fixe Kosten fallen an. Außerdem beeinflusst der Technisierungsgrad eines Unternehmens das Verhältnis von fixen zu variablen Kosten, da bei steigender Technisierung die beschäftigungsunabhängigen fixen Kosten steigen. Es lässt sich außerdem nicht immer absolut entscheiden, ob eine Kostenart vom Charakter her fix oder variabel ist. Dies ist abhängig von der jeweiligen Kostenstelle, in der die Kosten anfallen. Betrachtet man z.B. die Stromkosten, sind diese in der Kostenstelle „Kühlraum“ als fixe Kosten zu behandeln, da die Temperatur in die- <?page no="63"?> 64 Lerneinheit 3: Kostenartenrechnung I sem Raum unabhängig von der Beschäftigung immer auf einem konstanten Niveau gehalten werden muss. In der Kostenstelle „Fertigung“ dagegen sind die Stromkosten variable Kosten, da die Maschinen bei abnehmender Beschäftigung weniger eingeschaltet sind. Der Zusammenhang zwischen Beschäftigungsabhängigkeit und Zurechenbarkeit ist für die praktische Anwendung der Kostenrechnung von großem Interesse. Wenn man die Kostenträgereinzelkosten als Kosten definiert, die genau einer Mengeneinheit des Kostenträgers direkt zugerechnet werden, so handelt es sich hierbei gleichzeitig immer um variable Kosten. Gemeinkosten können ebenfalls variablen Charakter haben (z.B. Betriebsstoffe einer Maschine). Fixe Kosten haben unabhängig davon immer Gemeinkostencharakter. Diese Aussage gilt jedoch nicht in ihrer Umkehrung. Der beschriebene Zusammenhang ist nochmals in nachfolgender Abbildung dargestellt: Einzelkosten Gemeinkosten variable Kosten fixe Kosten Abbildung 25: Zusammenhang zwischen Beschäftigungsabhängigkeit und Zurechenbarkeit Der dargestellten Ansicht kann aber auch widersprochen werden. Die Differenzierung nach der Beschäftigungsabhängigkeit und der Zurechenbarkeit hängt grundsätzlich von der jeweiligen Entscheidungs- und Kontrollaufgabe ab. So kann das Gehalt eines Konstrukteurs, der ausschließlich in einer Periode für einen Auftrag arbeitet, direkt dieser Auftragsfertigung (z.B. Fertigung einer Spezialmaschine) zugerechnet werden, obwohl es sich beim Gehalt des Konstrukteurs um Fixkosten handelt. Kosten für die Aufrechterhaltung der Betriebsbereitschaft sind kurzfristig fix, können langfristig jedoch als variabel für die Unternehmung angesehen werden. Ebenso sind Hilfslöhne für eine einzelne Kostenstelle fix, für das ganze Unternehmen aber variabel. Es kommt demnach für die Frage der Klassifizierung von Kosten als fix oder variabel immer auf das Bezugsobjekt, d.h. den jeweiligen Betrachtungswinkel an. <?page no="64"?> 3.2 Kostengliederung 65 Merke Variable Kosten sind Kosten, die sich mit der Ausbringungsmenge verändern. Man unterscheidet proportionale, progressive, degressive und regressive Kosten. Fixe Kosten sind unabhängig von der Beschäftigung. Sie werden auch als Bereitschaftskosten bezeichnet, da sie durch die Bereitstellung einer bestimmten Kapazität entstehen. 3.2.5 Gliederung nach der Bezugsgröße Bei der Gliederung der Kosten nach der Bezugsgröße wird sowohl im Industrieals auch im Handelsbetrieb zwischen Gesamtkosten und Stückkosten unterschieden. Gesamtkosten Dies sind alle Kosten, die innerhalb eines bestimmten Betrachtungszeitraumes anfallen. Beispiel Unternehmenskosten eines Jahres, die Kosten einer Kostenstelle für ein Quartal oder aber die gesamten Materialkosten eines Monats Stückkosten Dies sind Kosten, die auf eine Leistungseinheit eines Produktes bezogen sind. Beispiel Selbstkosten eines produzierten Stücks Soweit es möglich ist, sollte bereits in der Kostenartenrechnung versucht werden, die Kosten den Kostenträgern zuzuordnen. Dies ist in der Kostenartenrechnung nur für einen Teil der Kosten möglich. Die Gemeinkosten müssen, wie bereits beschrieben, in der Kostenstellenrechnung zunächst auf die Kostenstellen zugeordnet werden, um dann mit Hilfe von Zuschlagssätzen auf die Kostenträger weiterverrechnet werden zu können. 3.2.6 Gliederung nach der Herkunft der Kostengüter Sowohl im Industrieals auch im Handelsbetrieb unterscheidet man zwischen den primären Kosten, die auch als ursprünglich, einfach und rein bezeichnet werden und den sekundären (abgeleiteten, zusammengesetzten, gemischten) Kosten. <?page no="65"?> 66 Lerneinheit 3: Kostenartenrechnung I Primäre Kosten entstehen durch den Bezug von Gütern und Dienstleistungen von außerhalb des Unternehmens und werden im Rahmen der Kostenverteilung den Kostenstellen als erstes zugerechnet. Beispiel Einkauf von Materialien, Betriebsstoffen etc., aber auch der Bezug von Arbeitsleistungen, welche von anderen Kostenstellen nachgefragt und deshalb auf diese weiterverrechnet werden. Sekundäre Kosten entstehen aus der Verrechnung von innerbetrieblichen Leistungen und werden von anderen Kostenstellen nachgefragt und deshalb auf diese weiterverrechnet. Beispiel Fuhrpark, Kantine 3.2.7 Gliederung nach der Abgrenzung zum Aufwand Diese Art der Unterscheidung ergibt sich aus der Tatsache, dass der Kostenbegriff der internen Erfolgsrechnung nicht mit dem Aufwandsbegriff der externen Erfolgsrechnung übereinstimmt. Dementsprechend kann zwischen aufwandsgleichen und aufwandsungleichen Kosten differenziert werden. Aufwandsgleiche Kosten Dies sind Werteverzehre, die in der Kostenrechnung mit dem gleichen Wert angesetzt werden wie in der Finanzbuchhaltung. Auf die Abbildung 14 übertragen ist dies der Überschneidungsbereich der Grundkosten mit dem Zweckaufwand. Diese machen meistens den größten Teil der Kosten aus. Es kann jedoch sein, dass auch diese Aufwendungen für das interne Rechnungswesen modifiziert werden müssen. Beispielsweise sind sie zu normalisieren, wenn die Aufwendungen unregelmäßig anfallen. Um eine genaue Steuerung zu erreichen, sind Aufwendungen, die nur in den Sommermonaten anfallen, wie z.B. Urlaubslöhne, auf das gesamte Jahr zu verteilen. Sie sind dann in die folgende Kategorie der kalkulatorischen bzw. aufwandsungleichen Kosten einzuordnen. Aufwandsungleiche (kalkulatorische) Kosten Aufwandsungleiche Kosten sind die oben angeführten kalkulatorischen Kosten. Diesen steht entweder gar kein Aufwand in der Finanzbuchhaltung gegenüberdann spricht man von Zusatzkosten - oder es steht ihnen ein Aufwand in anderer Höhe gegenüber - dann werden sie als Anderskosten bezeichnet. Der Unterschied <?page no="66"?> 3.2 Kostengliederung 67 zwischen Aufwendungen und Kosten ergibt sich aus der Preiskomponente (Wertgerüst). Im internen Rechnungswesen wird mit leistungsorientierten Knappheitspreisen (Opportunitätskosten) gerechnet anstatt mit Wertansätzen, die an historischen Anschaffungskosten orientiert sind. Die kalkulatorischen Kosten müssen zunächst in der Kostenrechnung ermittelt werden, da sie nicht unmittelbar in der Finanzbuchhaltung vorhanden sind. Davon zu unterscheiden sind außerdem noch die neutralen Aufwendungen, denen überhaupt keine Kosten gegenüberstehen. Dies sind betriebsfremde, periodenfremde bzw. außerordentliche Aufwendungen. Übungsaufgabe 3.3 a) Die Geislinger Brauerei „Pilz“ stellt als einziges Produkt das berühmte „Kellerpilz“ her. Pro Monat werden 600.000 Liter hergestellt, die vor allem während des Semesters im Sommer reißenden Absatz finden. Die variablen Einzelkosten betragen 250.000 € pro Monat, die fixen Kosten betragen monatlich 180.000 €. Je Liter fallen an gesamten variablen Kosten 0,75 € an. Es sollen folgende Größen berechnet werden: die Gesamtkosten je Monat und je Liter bei Vollauslastung die monatlichen variablen Gemeinkosten bei Vollauslastung die Gesamtkosten je Liter in den Semesterferien (Auslastung 80 %) b) Definieren Sie die Begriffe „Gemeinkosten“, „Fixkosten“ und „sekundäre Kosten“. __________________________________________________________________________________________ _________________________________________________________________________________________ _________________________________________________________________________________________ _________________________________________________________________________________________ _________________________________________________________________________________________ _________________________________________________________________________________________ c) Wie verändern sich die Stückkosten bei einem linearen Kostenverlauf, wenn man die Fixkosten vernachlässigt und die Produktion von x = 10000 auf x = 20000 steigert? _________________________________________________________________________________________ <?page no="67"?> 68 Lerneinheit 3: Kostenartenrechnung I 33.3 Anwendung und Kostenartenplan Die dargelegten Möglichkeiten der Kostengliederung sind für eine effiziente Kostenrechnung unverzichtbar. Sie kommen in den jeweiligen Teilbereichen der Kostenarten-, Kostenstellen- und Kostenträgerrechnung zum Einsatz. Eine differenzierte Ermittlung des Werteverzehrs in der Kostenartenrechnung ist nur durch die Gliederung der Kosten nach den verbrauchten Produktionsfaktoren in Materialkosten, Personalkosten und Sozialkosten, Kapitalkosten etc. oder aber auch durch die Abgrenzung zum Aufwand in aufwandsgleiche bzw. aufwandsungleiche Kosten möglich. Die Gliederung der Kosten nach den betrieblichen Funktionen in Beschaffungskosten, Fertigungskosten, Vertriebskosten bzw. Verwaltungskosten dient ebenso wie die Kostengliederung nach der Herkunft der Kostengüter in primäre und sekundäre Kosten der exakten Verteilung der Kosten in der Kostenstellenrechnung. Aber auch die Kostenträgerrechnung benötigt die Erkenntnisse aus der Kostengliederung. Nur wenn die Kosten innerhalb der Kostenartenrechnung richtig in Einzel- und Gemeinkosten gegliedert wurden, ist eine genaue Kostenträgerrechnung möglich. Außerdem ermöglicht die Gliederung nach der Bezugsgröße in Gesamt- und Stückkosten eine verursachungsgemäße Zurechnung in der Kostenträgerrechnung. Die Erstellung eines Kostenartenplanes ist für jedes Unternehmen erforderlich, damit die Kostenartenrechnung ordnungsgemäß durchgeführt werden kann. Wie dieser Kostenartenplan aufgebaut ist, hängt von der Branche, Größe und Sortimentszusammensetzung des Unternehmens ab. So weisen beispielsweise Industrieunternehmen eine große Anzahl verschiedener Lohnkostenarten auf. Bei Banken findet sich im Gegenteil dazu ein großer Umfang von Zinskostenarten. Im Handelsbetrieb kann es sinnvoll sein, die verschiedenen Wareneinsätze zu differenzieren. Außerdem werden die Kosten eines Unternehmens nach Maßgabe der Kontroll- und Informationsbedürfnisse der Unternehmensführung aufgespalten. Werden Informationen auf einem sehr detaillierten Niveau nicht benötigt, ist auch keine entsprechende Kostenerfassung notwendig. Einen weiteren Faktor für die Ausgestaltung eines Kostenartenplanes stellt der gewünschte Umfang der Kostenkontrolle dar, wobei auch hier die Wirtschaftlichkeit bei der Kostenerfassung beachtet werden muss. Ist der Nutzen einer sehr umfangreichen Kostenkontrolle nicht größer als die Kosten der Erfassung, ist von einer überzogenen Differenzierung abzuraten. Es muss grundsätzlich zwischen zunehmender Genauigkeit und steigenden Kosten der Erfassung abgewogen werden. <?page no="68"?> 3.3 Anwendung und Kostenartenplan 69 Bei der Gliederung der Kosten nach verschiedenen Gesichtspunkten ist einerseits der Grundsatz der Reinheit zu beachten. Dies bedeutet, dass die verschiedenen Kostenarten eindeutig voneinander getrennt werden können. Mischkostenarten, wie z.B. „Sonstige Kosten“, sollten vermieden werden. Überschneidungen zwischen den Kostenarten sollten ebenso ausgeschlossen werden wie Zweifel über den Inhalt einer Kostenart. Grundsätzlich sollte klar sein, welche Kosten einer bestimmten Kostenart zuzurechnen sind. Andererseits ist der Grundsatz der Einheitlichkeit wichtig. Dieser besagt, dass die verschiedenen Kostenarten eines Unternehmens so genau bestimmt sein müssen, dass in jeder Abrechnungsperiode die gleichen Tatbestände von verschiedenen Personen den gleichen Kostenarten zugeordnet werden. Merke Die Kostengliederung ist für eine effiziente Kostenrechnung unverzichtbar. Sie kommen in den jeweiligen Teilbereichen der Kostenarten-, Kostenstellen- und Kostenträgerrechnung zum Einsatz. Die Kostenarten eines Unternehmens werden im Kostenartenplan festgehalten und unterscheiden sich je nach Branche, Geschäftsmodell, Größe und Informationsbedarf stark voneinander. Im Folgenden wird ein Muster-Kostenartenplan des Bundesverbands der Deutschen Industrie vorgestellt. Es sei jedoch nochmals darauf hingewiesen, dass ein Kostenartenplan unternehmensindividuell auf die jeweiligen Bedürfnisse zugeschnitten werden muss. <?page no="69"?> 70 Lerneinheit 3: Kostenartenrechnung I Abbildung 26: Beispiel für einen Kostenartenplan für Industriebetriebe (Bundesverband der Deutschen Industrie, 1988, 33 f.) 1. Materialkosten und bezogene Leistungen a) Materialkosten Rohstoffe bzw. Einsatz- oder Fertigungsmaterial bezogene Vorprodukte Hilfsstoffe Betriebsstoffe Verschleißwerkzeuge Verpackungsmaterial Energiekosten Reparaturmaterial und Fremdinstandhaltung Waren (Handelswaren) b) Kosten für bezogene Leistungen Fremdleistungen für eigene Erzeugnisse Fremdleistungen für andere Umsatzleistungen Fremdleistungen für die Auftragsgewinnung bei Auftragsfertigung, soweit einzelnen Aufträgen zurechenbar fremde Entwicklungsleistungen Frachten und Fremdlager Vertriebsprovisionen Fremdinstandhaltung und Reparaturmaterial sonstige Fremdleistung 2. Personalkosten a) Löhne Fertigungslöhne für geleistete Arbeitszeit Gemeinkostenlöhne für geleistete Arbeitszeit Gemeinkostenlöhne für andere Zeiten Ausbildungsbeihilfen für gewerblich Auszubildende Prämien für Verbesserungsvorschläge und Erfindervergütungen an Lohnempfänger sonstige tarifliche und vertragliche Vergütungen an Lohnempfänger sonstige freiwillige Vergütungen an Lohnempfänger c) Sozialkosten für Lohn- und Gehaltsbereich Arbeitgeberanteile zur Sozialversicherung Beiträge zur Berufsgenossenschaft sonstige gesetzliche Sozialkosten Kosten der freiwilligen Altersversorgung und Unterstützung sonstige freiwillige Sozialkosten b) Gehälter Fertigungsgehälter Gemeinkostengehälter für geleistete Arbeitszeit Gemeinkostengehälter für andere Zeiten Ausbildungsbeihilfen für kaufmännische und technische Auszubildende Prämien für Verbesserungsvorschläge und Erfindervergütungen an Gehaltsempfänger sonstige tarifliche und vertragliche Vergütungen an Gehaltsempfänger sonstige freiwillige Vergütungen an Gehaltsempfänger d) Sonstige Personalkosten e) Kalkulatorischer Unternehmerlohn 3. Kapitalkosten a) Kalkulatorische Abschreibungen Abschreibungen auf immaterielle Vermögensgegenstände Abschreibungen auf Grundstücke Abschreibung auf Gebäude und Grundstückseinrichtungen Abschreibungen auf Betriebs- und Geschäftsausstattung b) Kalkulatorische Zinsen auf das betriebsnotwendige Kapital Zinsen auf das Anlagevermögen Zinsen auf das Umlaufvermögen 4. Sonstige Kosten a) Kosten für Rechte und Dienste Mieten, Pachten, Leasing, Lizenzen und Konzessionen Gebühren Leiharbeitskräfte Geld- und Kapitalverkehr Provisionen Prüfungs-, Rechts- und Beratungskosten sonstige Dienste b) Kosten für Kommunikation Büromaterialien und Literatur Postdienste Reisekosten und Repräsentation Werbekosten c) Wagnisse, Beiträge und andere sonstige Kosten Kalkulatorische Wagnisse Versicherungsbeiträge Beiträge zu Verbänden andere sonstige Kosten 5. Kostensteuern und vergleichbare Abgaben Gewerbesteuern Besitzsteuern Verkehrssteuern Verbrauchssteuern <?page no="70"?> 3.4 Kontrollfragen Lerneinheit 3 71 33.4 Kontrollfragen Lerneinheit 3 Frage Antwort Was sind die Ziele und Aufgaben der Kostenartenrechnung? Worin unterscheiden sich Einzelkosten und Gemeinkosten? Was sind Beispiele für variable und für fixe Kosten? Durch welchen Kostenbestimmungsfaktor ergibt sich die Kostenfunktion? Was versteht man unter Sondereinzelkosten? Warum braucht ein Unternehmen einen Kostenartenplan? Was sind die Grundsätze der Kostenartenrechnung? <?page no="71"?> 72 Lerneinheit 3: Kostenartenrechnung I Richtig oder falsch? richtig falsch 1) Die Kostenartenrechnung ist eine Zeitbzw. Periodenrechnung. O O 2) Die Grenzkosten sind definiert als Kosten, die im Durchschnitt pro Stück in Abhängigkeit der Ausbringungsmenge x anfallen. O O 3) Fixe Kosten fallen unabhängig von der Beschäftigung an. O O 4) Gemeinkosten sind immer fixe Kosten. O O <?page no="72"?> Praxis-Check Barth/ Ernst Nach welchem Gliederungsprinzip werden bei Ihnen die Kosten im internen Rechnungswesen gegliedert? Daimler AG Die Gliederungen im internen Rechnungswesen erfolgt in der Bereichsrechnung primär nach Kostenkomplexen und Kostenstellen. Des Weiteren wird zwischen primären und sekundären Kosten unterschieden. In der Produkt- und Bestandsrechnung erfolgt die Einteilung in Einzel- und Gemeinkosten nach Materialsowie Fertigungskosten. Für die Bereichsrechnung, die Produktkalkulation und für die Deckungsbeitragsrechnung erfolgt eine Unterteilung innerhalb der Kostenkomplexe in fixe und variable Bestandteile. Heller Maschinenfabrik GmbH Die Gliederung der Kosten erfolgt mehrstufig. Bei der Ermittlung der Kostenstellenkosten wird zunächst differenziert in Primärkosten und Sekundärkosten. Im Rahmen der Ermittlung des BAB werden die Kosten auf Basis der Zuordnung der einzelnen Kostenstellen zu den jeweiligen „Prozessen“ differenziert in Beschaffungskosten, Fertigungskosten (Konstruktion, Fertigung, Montage, Außenmontage), Vertriebskosten und Verwaltungskosten, woraus Stundensätze und Gemeinkostenzuschlagssätze ermittelt werden, die dann im nächsten Schritt die Basis für die Ermittlung der Kostenträgerkosten sind. Im Rahmen der Ermittlung der Kostenträgerergebnisse wird differenziert zwischen Einzel- und Gemeinkosten sowie Sondereinzelkosten. Die Materialkosten werden hierbei aufgetrennt in Materialeinzelkosten, Materialgemeinkosten. Die Personalkosten werden differenziert in Konstruktion, Montage, Außenmontage. In den Sondereinzelkosten sind Fracht- und Verpackungskosten sowie Provisionen enthalten. Ver waltungs-, Vertriebs- und Entwicklungskosten werden anschließend über Gemeinkostenzuschläge den Kostenträgern verrechnet. Die Thematik der Stückkosten ist bei Heller nicht ganz so relevant, da Heller ein Sondermaschinen-Hersteller ist, d.h. jedes Produkt ist anders und somit nicht vergleichbar. Stückkosten sind allerdings in der untersten Ebene, der Fertigung von Teilen auf Produktionsmaschinen relevant. <?page no="73"?> 74 Lerneinheit 3: Kostenartenrechnung I Mit der Frage der fixen und variablen Kosten beschäftigen wir uns insbesondere im Rahmen der Planung, wenn es um Auslastungsfragestellungen geht. Barth/ Ernst Welche Kostenarten werden in Ihrem Unternehmen zu welchem Zweck eingesetzt? Daimler AG Sämtliche genannten Kostenarten werden im Daimler-Konzern eingesetzt. Für das interne Rechnungswesen erfolgt eine Bündelung der Kostenarten zu steuerungsrelevanten Kostenkomplexen. Heller Maschinenfabrik GmbH Alle genannten Kostenarten werden bei Heller geplant, den Ist-Kosten gegenübergestellt und die Abweichungen analysiert. Barth/ Ernst Werden bei Ihnen nur lineare Kostenverläufe unterstellt oder werden auch nichtlineare Kostenverläufe berücksichtigt? Daimler AG Neben den linearen Kostenverläufen werden auch nichtlineare Kostenbestandteile berücksichtigt (sprungfixe Kostenverläufe, wie z.B. Auswirkungen durch Schwankungen im Absatz oder z.T. auch abgeleitet aus der Investitionsplanung). Heller Maschinenfabrik GmbH Die Kostenverläufe werden differenziert betrachtet. Die direkt umsatzabhängigen Kosten werden nicht linear, sondern umsatzbzw. leistungsabhängig auf Monate geplant. Hierunter fallen Material, Fracht, Verpackung, Provision. Die Personalkosten werden abhängig von Tarifsteigerungen und auf Basis der geplanten Auslastungssituation nichtlinear ermittelt. Die weiteren Sachkosten, insbesondere die dem sonstigen betrieblichen Aufwand zugeordneten, werden weitestgehend linear geplant. <?page no="75"?> Inhalte der Lerneinheiten Lerneinheit 4: Kostenartenrechnung II • Grundsätze der Kostenerfassung • Erfassung der wichtigsten Kostenarten (Materialkosten-, Personalkosten, Dienstleistungskosten, Kosten der Gesellschaft) • Kontrollfragen Lerneinheiten Lerneinheit 1: Grundlagen der Kosten- und Erlösrechnung Lerneinheit 2: Wichtige Begrifflichkeiten Lerneinheit 3: Kostenartenrechnung I Lerneinheit 4: Kostenartenrechnung II Lerneinheit 5: Kostenartenrechnung III Lerneinheit 6: Kostenstellenrechnung I Lerneinheit 7: Kostenstellenrechnung II Lerneinheit 8: Kostenträgerrechnung I Lerneinheit 9: Kostenträgerrechnung II Lerneinheit 10: Kostenträgerrechnung III Lerneinheit 11: Deckungsbeitragsrechnung I Lerneinheit 12: Deckungsbeitragsrechnung II Lerneinheit 13: Deckungsbeitragsrechnung III Lerneinheit 14: Deckungsbeitragsrechnung IV Lerneinheit 15: Ist-, Normal- und Plankostenrechnung <?page no="76"?> Lerneinheit 4: Kostenartenrechnung II Lernziele Am Ende des Kapitels können Sie erklären, was die Aufgabe der Kostenerfassung ist, Personalkosten differenzieren, verschiedene Methoden zur Mengenerfassung anwenden, Materialkosten nach dem Wertansatz erfassen. 44.1 Grundsätze der Kostenerfassung Die Kostenerfassung ist die ursprünglichste Aufgabe der Kostenrechnung. Eine lückenhafte oder ungenaue Kostenfeststellung würde kostenrechnerische Informationen verzerren. Gegebenenfalls könnte dies dazu führen, dass die Unternehmensführung Fehlentscheidungen aufgrund der ungenauen Informationsgrundlage trifft. Nur wenn die Kosten richtig und vollständig erfasst werden, ist auch in den anderen Bereichen der Kostenrechnung die Erzielung von aussagefähigen Ergebnissen gewährleistet. Die organisatorische Abwicklung erfolgt in der Praxis dezentral in den verschiedenen Kostenstellen. Diese haben die Kompetenz zur Ausstellung eines Kostenbeleges und tragen somit zur Erfassung der Kosten bei. Die Kosten können sowohl differenziert als auch undifferenziert erfasst werden. Abbildung 27: Arten der Kostenerfassung <?page no="77"?> 78 Lerneinheit 4: Kostenartenrechnung II Bei der differenzierten Kostenerfassung erfolgen die Mengenerfassung und die Preiserfassung getrennt voneinander. Die Kosten ergeben sich durch Multiplikation der verbrauchten Mengen mit den entsprechenden Preisen. In Folge dessen müssen für die Kostenerfassung zum einen die verbrauchten Mengen und zum anderen die dazugehörigen Preise erfasst werden. Die beiden Prinzipien der Vollständigkeit und Unmittelbarkeit werden durch das Gebot der Wirtschaftlichkeit relativiert. Im Rechnungswesen ist es letztendlich nie möglich, eine absolute Genauigkeit zu erreichen. Viele Kostenarten, wie z.B. der Materialverbrauch bei Abholung aus dem Lager, werden bereits vor ihrer Entstehung erfasst, andere, wie z.B. Personalkosten, dagegen erst nach ihrer Entstehung. Aus technischen und ökonomischen Gründen werden deshalb zum Teil Schätzungen im Rechnungswesen verwendet, da eine absolute Genauigkeit die Aussagefähigkeit nicht signifikant erhöhen würde bzw. nicht die zusätzlich entstehenden Kosten rechtfertigen könnte. Bei der undifferenzierten Kostenerfassung findet keine derartige Aufteilung statt. Die Kosten werden stattdessen direkt in Form von Werten berechnet. Diese Art der Berechnung wird bei bestimmten Kostenarten, wie z.B. bei Gehältern, Abschreibungen, Zinsen u.ä. angewandt. Bei der Kostenerfassung ist grundsätzlich zu berücksichtigen, dass die Feststellung der Kosten unmittelbar, vollständig und wirtschaftlich erfolgt. Das Prinzip der Vollständigkeit besagt, dass alle Kosten in vollem Umfang ermittelt werden. Nur dann sind die erzielten Ergebnisse der Kostenrechnung aussagefähig. Unvollständigkeit in der Kostenerfassung kann zu Fehlentscheidungen führen. Außerdem würden als Konsequenz falsche Informationen bzw. Informationen mit geringer Aussagekraft durch die Kostenartenrechnung geliefert. Die unmittelbare Erfassung als weiterer Grundsatz zielt darauf ab, dass die Kosten zum Zeitpunkt und am Ort der Verursachung ermittelt werden. Nur so können aktuelle Aussagen über die Situation des Unternehmens geliefert werden. Merke Primäre Aufgabe der Kostenrechnung ist die Kostenerfassung. Sie kann differenziert oder undifferenziert geschehen und folgt den Prinzipien der Wirtschaftlichkeit und der Vollständigkeit. <?page no="78"?> 4.2 Erfassung der wichtigsten Kostenarten 79 44.2 Erfassung der wichtigsten Kostenarten Im Folgenden soll detailliert auf wichtige Kostenarten eingegangen werden. Bei der Frage nach der Bedeutung einzelner Kostenarten ist jeweils zu berücksichtigen, dass diese von Branche zu Branche unterschiedlich zu beurteilen ist. So liegt z.B. der Personalkostenanteil im Maschinenbau mit ca. einem Drittel über dem Durchschnittswert des gesamten verarbeitenden Gewerbes (ca. 18 %). Dagegen liegen die Waren und Dienstleistungskäufe mit einem Anteil von rund 68 % unter dem Durchschnitt von ca. 72 %. Ein anderes Bild zeigt sich z.B. im Bereich der Herstellung von Nahrungs- und Futtermitteln. Hier liegt der Anteil der Personalkosten (ca. 14 %) deutlich unter dem Gesamtdurchschnitt, während die Kosten für Waren und Dienstleistungskäufe mit rund 80 % über dem Durchschnitt liegen. Die Angaben stammen aus dem Jahr 2010 (vgl. Statistisches Jahrbuch 2012, S. 506). Zwar kommt es im zeitlichen Verlauf zu Veränderungen dieser Prozentangaben, die Grundaussage bleibt jedoch dieselbe. Dies sind nur einige Beispiele, die zeigen, dass die Bedeutung einzelner Kostenarten von Branche zu Branche differiert. Nachfolgend soll auf die Kostenartengruppen der Personal-, Material-, Kapital- und Dienstleistungskosten sowie auf die Kosten der Gesellschaft näher eingegangen werden. 4.2.1 Materialkosten Im Industriebetrieb sind dies solche Kosten, die durch die Leistungserstellung und Leistungsverwertung anfallen. Materialkosten können in: Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe, auswärtige Bearbeitung bezogene Fertigteile und Handelswaren unterschieden werden. 4.2.1.1 Rohstoffe Rohstoffe sind solche Werkstoffe, die einen wesentlichen Bestandteil des Erzeugnisses ausmachen und in das Produkt unmittelbar eingehen. Sie durchlaufen in der Regel einen Bearbeitungs- und einen Verarbeitungsprozess, bis sie schließlich in das Enderzeugnis münden. 4.2.1.2 Hilfsstoffe Hilfsstoffe gehen zwar ebenfalls unmittelbar in das Erzeugnis ein, machen jedoch keinen wesentlichen Bestandteil des Produktes aus. Sie haben lediglich eine ergän- <?page no="79"?> 80 Lerneinheit 4: Kostenartenrechnung II zende Funktion. Als Beispiel können hier Schrauben, Nägel, Leim etc. angeführt werden. 4.2.1.3 Betriebsstoffe Im Gegensatz zu den bisher aufgeführten Stoffen sind Betriebsstoffe kein unmittelbarer Bestandteil des Erzeugnisses. Sie werden jedoch für die Aufrechterhaltung des Produktionsprozesses benötigt, wie z.B. Schmierstoffe, Energiestoffe, Kleinwerkzeuge etc. 4.2.1.4 Auswärtige Bearbeitung Auswärtige Bearbeitung liegt vor, wenn bestimmte Fertigungsprozesse in andere Unternehmen verlagert werden. Man spricht dann von der sogenannten „verlängerten Werkbank“. Eine solche Verlagerung von Fertigungsprozessen kann aufgrund von Wirtschaftlichkeitsaspekten oder auch aus Gründen knapper Kapazität im eigenen Unternehmen in Betracht gezogen werden. 4.2.1.5 Bezogene Fertigteile Dies sind Aggregate, die funktionsfertig von anderen Unternehmen beschafft werden. Mit diesen werden dann die eigenen Produkte vervollständigt. Beispielsweise kann ein Automobilhersteller Motoren und Getriebe für die eigene Automobilproduktion von Zulieferunternehmen beziehen. 4.2.1.6 Handelswaren Handelswaren werden zur Ergänzung des Produktionsprogramms zugekauft. Diese werden meist keiner Be- oder Verarbeitung unterzogen. Handelswaren sind meist branchenfremde Produkte, sodass sie zu einer Erweiterung des Sortiments beitragen können. In Handelsunternehmen stellen die Handelswaren das Sortiment des Unternehmens dar. Merke Materialkosten sind Kosten, die durch die Leistungserstellung und Leistungsverwertung anfallen. Sie werden in der Regel durch eine differenzierte Kostenerfassung erfasst, d.h., dass die Verbrauchsmengen und die Verbrauchspreise getrennt ermittelt werden. 4.2.1.7 Mengenerfassung Die Mengenerfassung erfolgt durch messen, wiegen, schätzen oder zählen. Dabei können folgende Methoden unterschieden werden: <?page no="80"?> 4.2 Erfassung der wichtigsten Kostenarten 81 Abbildung 28: Erfassung des mengenmäßigen Verbrauchs Bei der Inventurmethode wird am Ende einer Abrechnungsperiode der Lagerbestand durch körperliche Inventur festgestellt und der Materialverbrauch auf folgende Weise ermittelt: Anfangsbestand (laut Inventur) + Zugang (laut Lagerkonto) - Endbestand (laut Inventur) = Mengenverbrauch Die Inventurmethode hat den Nachteil, dass nicht feststellbar ist, für welche Kostenstelle bzw. für welchen Kostenträger die Lagerentnahme erfolgt ist, da die Berechnung des Verbrauchs nur gesamtunternehmensbezogen erfolgt. Bestandsminderungen durch nicht reguläre Abgänge aus dem Lager, wie z.B. durch Diebstahl, Verderb oder Schwund können durch die Inventurmethode nicht erfasst werden. Soll der Verbrauch mehrmals im Jahr ermittelt werden, ist diese Methode zu umständlich, da dann entsprechend häufig aufwendige körperliche Inventuren durchgeführt werden müssen. Übungsaufgabe 4.1 a) In einem Unternehmen liegen folgende Informationen über den Materialverbrauch eines Rohstoffes vor. Berechnen Sie den Mengenverbrauch. Datum Vorgang Menge in kg 01.01. 10.04. 14.09. 20.11. 31.12. Anfangsbestand Zugang Zugang Zugang Endbestand 2.500 3.000 2.300 1.800 3.200 <?page no="81"?> 82 Lerneinheit 4: Kostenartenrechnung II Die Fortschreibungsmethode, auch als Materialentnahmescheinmethode bezeichnet, unterscheidet sich von der Inventurmethode dadurch, dass hier bei jeder Materialausgabe ein Materialentnahmeschein ausgefüllt wird. Dieser Materialentnahmeschein enthält Informationen über das Datum der Entnahme, die Materialart, die Materialnummer, die Menge, die Kostenstellennummer und die Kostenträgernummer. Somit kann der Materialverbrauch durch die Addition der ausgefüllten Materialentnahmescheine jederzeit ermittelt werden. In der heutigen Zeit werden anstatt der manuellen Scheine meist EDV-gestützte Warenwirtschaftssysteme eingesetzt, bei denen die Materialentnahmen z.B. über Barcodesysteme oder Chips erfasst werden. Das System schreibt die jeweiligen Materialbestände permanent fort, was auch zu der Bezeichnung permanente Inventur geführt hat. Der Lager-Soll-Bestand kann jederzeit unter Berücksichtigung von eventuell auftretenden Rückgaben nach folgender Formel berechnet werden: Anfangsbestand (laut Inventur) + Zugang (laut Lagerkonto bzw. Lieferscheine) - Abgang (laut Materialentnahmescheine) + Zugang (laut Rücknahmescheine) = Lager-Soll-Bestand Abbildung 29: Berechnung des Lager-Soll-Bestands Zusätzlich wird einmal jährlich eine körperliche Inventur durchgeführt, um den tatsächlichen Lager-Ist-Bestand zu ermitteln. Eine sich eventuell ergebende Differenz kann nur auf Schwund, Verderb oder Diebstahl zurückgeführt werden. Lager-Soll-Bestand (laut Fortschreibungsmethode - Lager-Ist-Bestand (laut Inventur) = Lagerverluste (Inventurdifferenz) Abbildung 30: Berechnung der Lagerverluste Die Fortschreibungsmethode hat im Vergleich zur Inventurmethode den Vorteil, dass durch die Informationen auf den Materialentnahmescheinen der Entstehungsort (Kostenstelle) und/ oder der Verwendungszweck (Kostenträger) erfasst werden können. Während bei der Inventurmethode der Verbrauch nur durch körperliche Bestandsaufnahme am Ende jeder Abrechnungsperiode (i.d.R. monatlich) <?page no="82"?> 4.2 Erfassung der wichtigsten Kostenarten 83 ermittelt wird, kann bei der Fortschreibungsmethode auf die permanente Inventur zurückgegriffen werden. Diese hat den Vorteil, dass nicht alle Endbestände im gesamten Unternehmen zum Ende einer bestimmten Abrechnungsperiode ermittelt werden müssen. So kann die Inventur in einer Abteilung des Unternehmens im Juni durchgeführt werden und in einer anderen Abteilung erst im August. In den Jahresabschluss gehen dann die fortgeschriebenen Sollbestände ein. Es muss lediglich sichergestellt sein, dass in jeder Abteilung einmal jährlich eine körperliche Inventur durchgeführt wird. Diese Vorgehensweise führt zu entscheidenden Entlastungen, da der Arbeitsanfall einer körperlichen Inventur nicht stoßweise im gesamten Unternehmen erfolgt. Dies fördert einen reibungsloseren Ablauf der Inventur und ist einfacher zu handhaben. Außerdem können durch Kombination der Fortschreibungsmethode mit der Inventurmethode Lagerverluste durch Schwund, Diebstahl oder Verderb ermittelt werden. Nachteilig ist, dass diese Methode ein entsprechendes Belegwesen und eine qualifizierte Lagerbuchhaltung erfordert. Dies ist v.a. in kleineren Betrieben unter Aufwandsgesichtspunkten nicht immer realisierbar. Übungsaufgabe 4.2 a) In einem Unternehmen liegen folgende Informationen über den Materialverbrauch eines Rohstoffes vor. Wie hoch ist der Materialverbrauch nach der Fortschreibungsmethode und wie hoch sind demnach die Lagerdifferenzen? Datum Vorgang Menge in kg 01.05 12.05 14.05 25.05 29.05 Anfangsbestand Zugang laut Eingangsrechnung Nr. 122 Zugang laut Eingangsrechnung Nr. 194 Zugang laut Eingangsrechnung Nr. 211 Rohstoffrückgabe aus der Fertigung 1.750 250 500 400 85 Die körperliche Inventur ergibt am 31. Mai einen Bestand von 2.080 kg. Darüber hinaus wurden folgende Verbräuche durch Materialentnahmescheine erfasst: Datum Vorgang Menge in kg 03.05 15.05 26.05 Verbrauch laut Materialentnahmeschein Verbrauch laut Materialentnahmeschein Verbrauch laut Materialentnahmeschein 250 375 180 <?page no="83"?> 84 Lerneinheit 4: Kostenartenrechnung II Die als retrograde Methode (Rückrechnung) bezeichnete Vorgehensweise ist eine nachträgliche Verbrauchsfeststellung, bei der der Verbrauch aus den hergestellten Halb- und Fertigerzeugnissen abgeleitet wird. Ausgangspunkt der Berechnung sind die hergestellten Erzeugnisse und deren Konstruktionszeichnungen und Stücklisten. Man rechnet dann zurück, welche Materialien in welchen Mengen in diese Erzeugnisse eingegangen sind. Berücksichtigt werden müssen auch Abfälle, die bei der Fertigung üblicherweise anfallen. Nachteilig ist, dass die Berechnung der Verbrauchsmengen in der Regel ungenau ist, da es sich hier nur um die Sollverbrauchsmengen handelt. Der Istverbrauch kann z.B. durch unwirtschaftliche Handhabung höher sein. Dies ist umso mehr der Fall, je komplizierter die Fertigung der entsprechenden Erzeugnisse ist. Während die Bestimmung der Sollverbrauchsmengen anhand von Rezepten, Stücklisten oder Konstruktionszeichnungen aufgrund des eindeutigen mengenmäßigen Zusammenhangs zwischen Kostenträger und Materialart kein Problem darstellt, ist die Bestimmung des Verbrauchs an Gemeinkostenmaterial (z.B. Schmierstoffe, Kühlmittel) mit der retrograden Methode problematisch. Auch können auf diesem Weg keine Lagerverluste erfasst werden. Übungsaufgabe 4.3 a) In einem Unternehmen werden die Produkte A und B hergestellt. Aus den Stücklisten der Produkte ergibt sich, dass für Produkt A mit einem Rohstoffverbrauch von 35 kg je Stück gerechnet werden muss und für Produkt B mit 25 kg je Stück. Es wurden im letzten Jahr 100 Stück von Produkt A und 70 Stück von Produkt B hergestellt. Wie hoch war der Materialverbrauch? 4.2.1.8 Preiserfassung Nach der Mengenerfassung müssen die erfassten Verbrauchsmengen bewertet werden, also ein entsprechender Wertansatz (Preiserfassung) erfolgen. Je nach Kostenart und ausgehend von der entsprechenden Zielsetzung der Kostenrechnung können hierzu verschiedene Wertansätze verwendet werden. Grundsätzlich unterscheidet man zwischen Marktpreisen und Verrechnungspreisen. Marktpreise sind extern festgestellte Preise, die sich durch zwischenbetriebliche Beziehungen ergeben. Sie untergliedern sich in Anschaffungspreise, Tagespreise und Wiederbeschaffungspreise. Der Anschaffungspreis ist der Preis, der bei der Beschaffung des Wirtschaftsgutes bezahlt werden muss. Er wird deshalb auch als Einstandspreis bezeichnet. Er kann folgendermaßen berechnet werden: <?page no="84"?> 4.2 Erfassung der wichtigsten Kostenarten 85 Abbildung 31: Bewertungsmöglichkeiten des Materialverbrauchs Angebotspreis - Rabatt - Bonus + Mindermengenzuschlag = Zieleinkaufspreis - Skonto = Bareinkaufspreis + Bezugskosten (Verpackung, Fracht, Zoll, Versicherung etc.) = Einstandspreis Abbildung 32: Berechnung des Enstandspreises Der Tagespreis ist der Preis, der zu einem bestimmten Zeitpunkt auf dem Markt gefordert wird. Als Bezugszeitpunkte kommen der Angebotstag, der Verbrauchstag, der Umsatztag oder der Tag des Zahlungseingangs in Frage. In der Regel wird bei den Verbrauchsgütern der Verbrauchstag herangezogen. Der Wiederbeschaffungspreis oder Ersatzwert ist der Preis, der zum Zeitpunkt des Ausscheidens des Wirtschaftsgutes zu zahlen ist (entspricht dem Tagespreis am Tag der Wiederbeschaffung). Verrechnungspreise sind interne Preise, die durch das Unternehmen autonom festgelegt werden, ohne dass ein direkter Bezug zu Marktpreisen besteht. Man unterscheidet hier die Festpreise, Durchschnittspreise, Lenkungspreise und Grenzpreise. <?page no="85"?> 86 Lerneinheit 4: Kostenartenrechnung II Beim Festpreis wird für einen längeren Zeitraum für die entsprechende Materialart ein konstanter Verrechnungswert angesetzt. Diese Vorgehensweise wird bei der Normal- und Plankostenrechnung gewählt, sodass eine konstante Kalkulation über eine bestimmte Abrechnungsperiode möglich ist. Beim Durchschnittspreis wird aus den unterschiedlichen Einstandspreisen einer Periode ein Durchschnittswert gebildet. Erfolgt die Durchschnittsbewertung einmal periodisch am Ende der Abrechnungsperiode, spricht man vom gewogenen Durchschnitt. Führt man dagegen die Durchschnittsbildung permanent nach jedem Materialzugang durch, handelt es sich um den gleitenden Durchschnittswert. Übungsaufgabe 4.4 a) In einem Unternehmen liegen folgende Daten für einen Rohstoff während der letzten Abrechnungsperiode vor. Der mengenmäßige Verbrauch soll nach der Inventurmethode ermittelt und mit dem gewogenen Durchschnittspreis bewertet werden. Datum Vorgang Menge in kg Preis in €/ kg 01.03. 04.03. 13.03. 25.03. 31.03. Anfangsbestand Zugang Zugang Zugang Endbestand laut Inventur 11.000 4.500 11.000 5.500 9.000 6,0 7,2 5,6 6,4 ? Datum Vorgang Menge in kg Preis in €/ kg Wert in € 01.03. 04.03. 13.03. 25.03. Anfangsbestand Zugang Zugang Zugang b) In dem obigen Unternehmen können mittels Materialentnahmescheinen noch folgende zusätzliche Informationen gewonnen werden, die aus der Einführung einer permanenten Inventur resultieren. Der mengenmäßige Verbrauch von 23.000 kg soll nun mit dem gleitenden Durchschnittspreis bewertet werden. <?page no="86"?> 4.2 Erfassung der wichtigsten Kostenarten 87 Datum Vorgang Menge in kg 12.03. 21.03. 26.03. Verbrauch Verbrauch Verbrauch 5.500 10.000 7.500 Datum Vorgang Menge in kg Preis in €/ kg Wert in € 01.03. 04.03. Anfangsbestand Zugang 12.03. 13.03. Bestand Verbrauch Zugang 21.03. 25.03. Bestand Verbrauch Zugang 26.03. Bestand Verbrauch 31.03. Bestand Die Wahl der Methode hängt vom technischen Umfeld, von der Datenverfügbarkeit und vor allem von der verfolgten Zielsetzung ab. Bei der Nachkalkulation eines Auftrags eignen sich andere Preisermittlungsverfahren (z.B. Durchschnittspreis) als bei der Vorkalkulation eines Auftrags (z.B. Festpreis oder aktueller Marktpreis bei Anschaffung). Merke Die Mengenerfassung erfolgt durch messen, wiegen, schätzen oder zählen. Sie kann über die Inventurmethode, die Fortschreibungsmethode oder die retrograde Methode erfolgen. Zusätzlich müssen die ermittelten Mengen über einen Wertansatz bewertet werden, um als Materialkosten erfasst werden zu können. <?page no="87"?> 88 Lerneinheit 4: Kostenartenrechnung II 4.2.2 Personalkosten Wie bereits oben aufgeführt, werden hierunter alle Kosten, die innerhalb eines Industriebetriebs durch menschliche Arbeitsleistung entstehen, zusammengefasst. Im Einzelnen zählen dazu die Löhne, Gehälter, Sozialkosten, sonstigen Personalkosten. 4.2.2.1 Löhne Löhne entstehen insbesondere im Fertigungsbereich. Es kann zwischen Fertigungslöhnen und Hilfslöhnen unterschieden werden. Fertigungslöhne stehen in direktem Zusammenhang mit der Leistung. Sie können somit direkt dem Kostenträger zugerechnet werden und sind zu den Einzelkosten zu zählen. Hilfslöhne hingegen beziehen sich nicht auf einen speziellen Kostenträger, sondern fallen in der Regel für mehrere Erzeugnisgruppen gemeinsam an. Zu den Hilfslöhnen zählen z.B. die Meister- und Vorarbeiterlöhne, die Löhne im Lagerbereich, im Transportbereich oder der Reinigung. Aufgrund der fehlenden direkten Zurechenbarkeit auf einen Kostenträger handelt es sich bei den Hilfslöhnen in der Regel um Gemeinkosten. Bei den Fertigungslöhnen sind hinsichtlich der Entscheidung über deren Verhalten bei Beschäftigungsveränderungen die Fertigungslohnformen ausschlaggebend. Grundsätzlich wird zwischen Akkordlohn, Zeitlohn und Prämienlohn differenziert. Beim Akkordlohn wird die geleistete Arbeitsmenge entlohnt. In der Praxis werden der Geldakkord und der Zeitakkord unterschieden. Beim Geldakkord wird für jede erbrachte Leistungseinheit, z.B. für jedes bearbeitete Erzeugnis oder jeden erbrachten Arbeitsgang im Rahmen der Produktion, ein bestimmter Geldbetrag bezahlt. Beim Zeitakkord wird darüber hinaus für eine bestimmte Leistungseinheit eine Vorgabezeit bestimmt. Durch Multiplikation der erbrachten Vorgabezeiten mit einem Geldbetrag je Vorgabezeit ergibt sich der Zeitakkordlohn. In der Praxis dominiert der Zeitakkordlohn, da hier bei Lohnerhöhungen nur der Geldbetrag pro Zeiteinheit geändert werden muss und die Vorgabezeiten unverändert bleiben. Des Weiteren können durch die Vorgabezeiten die Leistungen der Mitarbeiter kontrolliert werden. Für die Kostenrechnung werden sowohl der Zeitals auch der Geldakkord den variablen Kosten zugerechnet. Die Beantwortung der Frage nach der Zurechenbarkeit auf den Kostenträger hängt vom jeweiligen Bezugsobjekt bzw. der jeweiligen Entscheidungssituation ab. <?page no="88"?> 4.2 Erfassung der wichtigsten Kostenarten 89 Beim Zeitlohn erfolgt die Entlohnung unabhängig von der erbrachten Leistung für die Anwesenheitszeit im Betrieb. Somit ist der Zeitlohn nicht direkt leistungsbezogen. Zeitlöhne stellen stets fixe Kosten dar. Ob es sich jedoch um Einzel- oder Gemeinkosten handelt, hängt wiederum vom betrachteten Bezugsobjekt bzw. vom jeweiligen Entscheidungsfall ab. Akkordlöhne im Lagerbereich stellen z.B. Gemeinkosten dar, während Akkordlöhne im Fertigungsbereich in der Regel den Einzelkosten zuzurechnen sind. Prämienlöhne kommen zum Einsatz, wenn der Arbeitnehmer das Arbeitsergebnis beeinflussen kann. In der Praxis wird meist ein degressiver Prämienverlauf vereinbart, d.h., dass möglichst viele Arbeitskräfte Prämien erreichen können, der Leistungsanreiz aber ab einer bestimmten Leistung geringer wird. Prämien können für unterschiedliche Leistungen der Mitarbeiter gewährt werden. Man unterscheidet Mengenleistungsprämien für quantitative Leistungen über Normalleistung, Güteprämien für hohe Qualität bzw. wenig Ausschuss oder Ersparnisprämien für Einsparungen von Materialkosten oder sonstigen Kosten. Da der Prämienlohn in der Regel aus einem Grundlohn, meist in Form eines Zeitlohns, und einer leistungsbezogenen Prämie besteht, ist die Zuordnung zu Einzelkosten oder Gemeinkosten nach den Kriterien Beschäftigungsabhängigkeit und Zurechenbarkeit abhängig von der konkreten Ausgestaltung der Entlohnungsform. 4.2.2.2 Gehälter Gehälter fallen im gesamten Unternehmen an. Sie werden mit den Angestellten als Monatsbzw. Jahresgehalt vereinbart. Hier kommt nur der Zeitlohn als Entlohnungsform zum Tragen. Gehälter stellen fixe Gemeinkosten dar, da sie zeitbezogen und nicht leistungsbezogen sind. 4.2.2.3 Sozialkosten Sozialkosten können sowohl gesetzliche als auch freiwillige Leistungen sein. Zu den gesetzlich vorgeschriebenen sozialen Leistungen zählen die Arbeitgeberanteile an der Renten-, Arbeitslosen-, Unfall- und Pflegeversicherung, die in ihrer Höhe vom Gesetzgeber in festgelegten Sätzen vorgegeben werden. Außerdem sind tarifvertraglich zugesicherte Zahlungen für die Vermögensbildung vom Arbeitgeber zu entrichten. Darüber hinaus kann der Arbeitgeber freiwillige Leistungen zu Gunsten der Arbeitnehmer leisten, wie z.B. Beihilfen bei Geburt, Heirat, Jubiläum, Unfall, Tod etc. sowie Pensionszusagen oder aber auch Beihilfen für die Einrichtung und den Betrieb der Betriebskantine. Sozialkosten können alle möglichen Kombinationen in Bezug auf die Zurechenbarkeit und Beschäftigungsabhängigkeit annehmen. So sind z.B. Sozialkosten auf Akkordlöhne im Fertigungsbereich unterhalb der Beitragsbemessungsgrundlage variable Einzelkosten. Ist der Akkordlohnempfänger ein Hilfslohnempfänger, handelt es sich unterhalb der Beitragsbemessungsgrenze um variable Gemeinkosten (so- <?page no="89"?> 90 Lerneinheit 4: Kostenartenrechnung II wohl für die Krankenversicherung als auch für die Rentenversicherung existieren Höchstgrenzen für die Beitragsbemessung. Auf darüber liegende Beträge fallen keine Versicherungsbeiträge an). Bei Überschreiten der Beitragsbemessungsgrenze sind die gesamten Sozialkosten Fixkosten. 4.2.2.4 Sonstige Personalkosten Sonstige Personalkosten fallen v.a. bei der Beschaffung neuer Arbeitskräfte an, wie z.B. die Kosten für Personalanzeigen, Umzugskosten etc. Aber auch Abfindungszahlungen zählen zu den sonstigen Personalkosten. Diese zählen in der Regel zu den fixen Gemeinkosten. Eine wesentliche Aufgabe der Kostenrechnung in Bezug auf die Personalkosten ist in der Periodisierung von einmaligen bzw. aperiodisch anfallenden Personalkosten zu sehen. Insbesondere bei den Personalkosten gibt es mehrere aperiodisch anfallende oder bezogen auf ein Kalenderjahr einmalige Kosten, wie z.B. das 13. Monatsgehalt, Weihnachtsgeld, Urlaubsgeld, Erfolgsbeteiligungen, Überstundenlöhne oder Lohnfortzahlungen im Krankheitsfall etc. Da in der Kostenrechnung in der Regel kurze Abrechnungsperioden (meist ein Monat) betrachtet werden, würden diese Kosten die Aussagefähigkeit der Kostenrechnung erheblich beeinträchtigen. Die Perioden, in denen die aperiodischen Personalkosten anfallen, schließen unter sonst gleichen Umständen schlechter ab als die anderen Perioden ohne die aperiodischen Kosten. Da die oben genannten Aufwendungen in der Regel über das ganze Jahr verursacht wurden und lediglich deren Auszahlung in einem bestimmten Monat stattfindet, würde hierdurch sowohl das Verursachungsprinzip als auch der Grundsatz der Vergleichbarkeit verletzt. Aus diesem Grund müssen die aperiodischen Kosten verursachungsgerecht auf die einzelnen sie verursachenden Perioden verteilt werden. Die Verteilung auf die Perioden kann entweder zeitanteilig gleichmäßig oder proportional zu einer Bezugsgröße erfolgen. Bei der zeitanteilig gleichmäßigen Methode werden die geschätzten aperiodischen Kosten durch die Anzahl der Abrechnungsperioden (z.B. 12 Monate) geteilt. Hierdurch wird jede Abrechnungsperiode mit demselben Kostenanteil beaufschlagt. Dies hat den Nachteil, dass die aperiodischen Personalkosten je Leistungseinheit bei Kapazitätsschwankungen zwischen den einzelnen Perioden in jeder Abrechnungsperiode unterschiedlich wären. Durch eine Verteilung der aperiodischen Personalkosten proportional zu einer Bezugsgröße soll dieser Nachteil beseitigt werden. Als Bezugsgröße bieten sich hier die Fertigungslöhne an. Jede Periode wird mit so vielen aperiodischen Kosten belastet, wie der Anteil der Fertigungslöhne der Periode zu den gesamten Fertigungslöhnen des Jahres beträgt. Dies hat den Vorteil, dass dem Verursachungsprinzip besser entsprochen wird und die aperiodischen Kosten je Leistungseinheit für jede Periode, unabhängig von Kapazitätsschwankungen, gleich sind. <?page no="90"?> 4.2 Erfassung der wichtigsten Kostenarten 91 Ein weiteres Problem bei der Methoden ist in der Schätzung der aperiodischen Kosten zu sehen. Für eine monatsgenaue Betrachtung, z.B. des Januar muss das Urlaubsgeld (dessen Auszahlung z.B. im August erfolgt) bereits bekannt sein. Obwohl in der betrieblichen Praxis derartige Beträge in der Regel sehr genau geschätzt werden können, können die tatsächlichen Werte von den Planwerten abweichen. Grundsätzlich sind zwei Fälle denkbar: Die tatsächlichen aperiodischen Personalkosten übersteigen die geschätzten aperiodischen Personalkosten. Die tatsächlichen aperiodischen Personalkosten sind geringer als die geschätzten aperiodischen Personalkosten. Für jeden der beiden Fälle sind verschiedene Lösungsmöglichkeiten für die Kostenrechnung denkbar. Die Auswirkungen der verschiedenen Lösungsmöglichkeiten werden am folgenden Beispiel verdeutlicht. Beispiel: Behandlung von aperiodischen Personalkosten Das geschätzte Urlaubsgeld für die Mitarbeiter der „Weber GmbH“ beträgt 120.000 € und soll im August ausbezahlt werden. In der Praxis wird das Urlaubsgeld z.T. auch pro genommenen Urlaubstag ausbezahlt. Hier soll jedoch davon ausgegangen werden, dass das Urlaubsgeld für alle Mitarbeiter im Haupturlaubsmonat August ausbezahlt wird. Die Personalkosten der Unternehmung betragen für alle Monate 100.000 €/ Monat. Das Urlaubsgeld soll proportional zu den übrigen Personalkosten verteilt werden. In den Monaten Januar bis Juli werden entsprechend der Schätzung jeweils 10.000 € Urlaubsgeld/ Monat verrechnet. Im August werden tatsächlich a) 140.000 € b) 90.000 € an Urlaubsgeld ausbezahlt. Lösung Für beide Fälle sind drei Lösungsmöglichkeiten denkbar: a) Tatsächlicher Betrag > geschätzter Betrag: 1. In den Monaten August bis Dezember werden unverändert 10.000 € verrechnet. Insgesamt werden im Jahr somit nur die geschätzten 120.000 € verrechnet und nicht die tatsächlichen 140.000 €. 2. Ab August werden 14.000 € pro Monat verrechnet, sodass am Ende die tatsächlichen 140.000 € im Jahr verrechnet sind. <?page no="91"?> 92 Lerneinheit 4: Kostenartenrechnung II 3. Ab August wird auf den nach neueren Erkenntnissen „richtigen“ Personalkostenanteil von 11.667 € pro Monat übergegangen. Die verrechneten Personalkosten im Jahr betragen damit 128.334 € anstatt der tatsächlichen 140.000 €. b) Tatsächlicher Betrag < geschätzter Betrag: 1. In den Monaten August bis Dezember werden unverändert 10.000 € verrechnet. Insgesamt werden im Jahr somit die vollen geschätzten 120.000 € verrechnet und nicht nur die tatsächlichen 90.000 €. 2. Ab August werden nur noch 4.000 € pro Monat verrechnet, sodass am Ende lediglich die tatsächlichen 90.000 € im Jahr verrechnet sind. 3. Ab August wird auf den nach neueren Erkenntnissen „richtigen“ Personalkostenanteil von 7.500 € pro Monat übergegangen. Die verrechneten Personalkosten im Jahr betragen damit 107.500 € anstatt der tatsächlichen 90.000 €. Für die Kostenrechnung ist aus Sicht der Vergleichbarkeit der einzelnen Monate (Kostenträgerzeit-Sichtweise) Variante 1 zu bevorzugen. Allerdings decken sich in diesem Fall die verrechneten Kosten nicht mit den tatsächlichen Kosten. Aus Sicht der Kalkulation ist Variante 3 zu bevorzugen. In diesem Fall wird ab dem Zeitpunkt des „besseren Wissens“ (August) der korrekte Betrag auf die Kostenträger verrechnet. Variante 2 ist aus Kostenrechnungssicht abzulehnen, da hier falsche Kostenansätze der Vergangenheit (Januar - Juli) in zukünftigen Perioden mit wiederum falschen Kostenansätzen ausgeglichen werden. Diese Vorgehensweise ist im Rahmen der Finanzbuchhaltung sinnvoll, wo es nicht auf eine monatliche Betrachtung ankommt, sondern Betrachtungszeitraum das Geschäftsjahr ist. Merke Personalkosten sind alle Kosten, die innerhalb eines Industriebetriebs durch menschliche Arbeitsleistung entstehen. Wesentliche Aufgabe in der Kostenrechnung ist Periodisierung von einmaligen bzw. aperiodisch anfallenden Personalkosten. Übungsaufgabe 4.5 a) Nennen Sie die Prinzipien der Kostenerfassung. ________________________________________________________________________________________ ________________________________________________________________________________________ ________________________________________________________________________________________ ________________________________________________________________________________________ <?page no="92"?> 4.2 Erfassung der wichtigsten Kostenarten 93 ________________________________________________________________________________________ ________________________________________________________________________________________ b) Nennen Sie Beispiele für aperiodische Kosten. Welche Probleme ergeben sich für die Kostenerfassung? ________________________________________________________________________________________ ________________________________________________________________________________________ ________________________________________________________________________________________ ________________________________________________________________________________________ 4.2.3 Dienstleistungskosten Fremdleistungen werden von anderen Betrieben aus technischen oder wirtschaftlichen Gründen für die eigene Produktionstätigkeit eingekauft. Dadurch entstehen Kostenarten. Beispiel Transportkosten, Werbekosten, Reisekosten, Versicherungskosten, Postkosten, Mieten und Pachten, Rechts- und Beratungskosten. Deren Bewertung stellt insoweit kein Problem dar, da entsprechende Rechnungen der leistenden Unternehmen als Grundlage für die Kostenrechnung dienen. Ein Teil der Dienstleistungskosten fällt aperiodisch oder einmalig an. In Abhängigkeit von der Bedeutung der jeweiligen Kostenart sollte analog zu den aperiodischen Personalkosten eine Verteilung auf die verursachenden Perioden erfolgen. Dies kann z.B. bei Instandhaltungskosten aber auch bei Versicherungskosten sinnvoll sein. Hinsichtlich der Beschäftigungsabhängigkeit und Zurechenbarkeit kann für die Dienstleistungskosten keine allgemeine Aussage getroffen werden. Grundsätzlich sind alle Variationen denkbar. So stellen Versicherungs-, Porto-, Miet- oder Beratungskosten in Abhängigkeit vom Unternehmen fixe Gemeinkosten (z.B. normales Industrieunternehmen) bzw. Einzelkosten (z.B. Versicherungen in Abhängigkeit von der Versichertenanzahl) dar. Kosten für die Werbung eines bestimmten Produktes können zu den fixen Einzelkosten gerechnet werden. Variable Gemeinkosten sind z.B. leistungsabhängige Wartungs- und Instandhaltungskosten. Sind die Wartungsintervalle allerdings zeitabhängig (z.B. vierteljährlich), so handelt es sich bei den Wartungskosten um fixe Gemeinkosten. <?page no="93"?> 94 Lerneinheit 4: Kostenartenrechnung II 4.2.4 Kosten der Gesellschaft Darunter versteht man alle öffentlichen Abgaben (Gebühren und Beiträge), für die konkrete Gegenleistungen der öffentlichen Hand vorliegen (Abwasserabgabe, Kanalbenutzungsgebühren) , und Steuern, für die das Unternehmen keine konkrete und unmittelbare Gegenleistung erhält. Beispiel Verbrauchs- und Substanzsteuern wie z.B. Grund-, Gewerbe-, Kfz-Steuer Steuern auf Gewinne sind allerdings im Schrifttum umstritten, da der Gewinn keine zwingende Voraussetzung für den betrieblichen Leistungsprozess darstellt. Soweit aber die steuerpflichtigen Gewinne durch den betrieblichen Leistungsprozess verursacht wurden (z.B. Einkommensteuer, Körperschaftsteuer und Gewerbeertragsteuer), stellen sie nach der hier vertretenen Auffassung Kosten dar. Nur Steuern auf nicht betriebsgewöhnliche Vorgänge werden aufgrund der fehlenden Eigenschaften von Kosten (leistungsbedingter Verzehr von Gütern und Dienstleistungen) nicht als Kosten berücksichtigt. Ferner entstehen einem Unternehmen weitere Kosten, wie beispielsweise Zölle, Gebühren für Beurkundungen durch öffentliche Stellen, Beiträge von Verbänden und Kammern etc. Häufig handelt es sich bei den Kosten der Gesellschaft um fixe Gemeinkosten. Auch hier ist eine allgemein gültige Zuordnung nach dem Kriterium der Beschäftigungsabhängigkeit und der Zurechenbarkeit nicht möglich. Auch bei den Kosten der Gesellschaft tritt häufig ein Periodisierungsproblem auf. Insbesondere Steuern werden meist nicht in der kostenrechnerischen Abrechnungsperiode bezahlt. Aus diesem Grund sind analog der Vorgehensweise bei den aperiodischen Personalkosten Aufteilungen auf die Abrechnungsperioden vorzunehmen. 44.3 Kontrollfragen Lerneinheit 4 Frage Antwort Definieren Sie den Begriff „Personalkosten“ und nennen Sie drei Beispiele für diese Kostenart. <?page no="94"?> 4.3 Kontrollfragen Lerneinheit 4 95 Definieren Sie den Begriff „Materialkosten“ und nennen Sie drei Beispiele für diese Kostenart. Was versteht man unter „Kosten der Gesellschaft“? Was ist die primäre Aufgabe der Kostenartenrechnung? Erläutern Sie die retrograde Methode der Mengenerfassung. Welchen Nachteil hat die Mengenerfassung nach der Inventurmethode? Richtig oder falsch? richtig falsch 1) Nach dem pagatorischen Kostenbegriff mü ssen Kosten einen bewerteten, leistungsbezogenen Gü tereinsatz darstellen. O O 2) Bei der differenzierten Kostenerfassung erfolgen die Mengenerfassung und die Preiserfassung getrennt voneinander. O O 3) Hilfsstoffe gehen unmittelbar in das Erzeugnis ein, machen jedoch keinen wesentlichen Bestandteil des Produktes aus. O O 4) Verrechnungspreise sind extern festgestellte Preise, die sich durch zwischenbetriebliche Beziehungen ergeben. O O <?page no="95"?> Praxis-Check Barth/ Ernst Auf welche Weise werden bei Ihnen im Unternehmen die Materialmengen ermittelt und warum? Daimler AG Der Materialverbrauch erfolgt nach dem Prinzip der retrograden Materialabbuchung aus den Produktstücklisten zum Zeitpunkt der Fertigmeldung der Produkte. Die retrograde Materialabbuchung wird innerhalb der Kalenderquartale regelmäßig überprüft und ggf. korrigiert. Heller Maschinenfabrik GmbH Die verbrauchte Menge wird auf Basis der Fortschreibungsmethode ermittelt. Materialien werden mit einer Wareneingangsbuchung dem Lager zugebucht und mit einer Warenausgangsbuchung einem Kontierungsobjekt direkt zugeordnet (Auftrag oder auch Kostenstelle). Zur Kontrolle der Lagerbestände erfolgt eine permanente Inventur, bei der überprüft wird, ob die durch das System auf der obigen Basis ermittelten Bestände auch der Realität entsprechen. Barth/ Ernst Nach welcher Methode werden die Materialpreise ermittelt? Daimler AG Die Materialpreise werden mehrfach unterjährig durch eine preisliche Kalkulation aktualisiert. Dabei wird der zum jeweiligen Zeitpunkt gültige Einkaufsabschluss als Standardpreis verwendet Heller Maschinenfabrik GmbH Die Kalkulation erfolgt mit dem so genannten Standardpreis. Dieser Wert orientiert sich an Anschaffungspreisen, Tagespreisen und Wiederbeschaffungspreisen. Für extern beschafftes Material entspricht er dem Marktpreis, für selbsterstelltes Material wenden wir Verrechnungspreise an. Bei größeren Abweichungen vom Standardpreis werden diese nach Analyse des Grundes der Abweichung gegebenenfalls für die zukünftige Kalkulation angepasst. Die monatliche Bewertung erfolgt mit dem so genannten periodischen Verrechnungspreis. Dieser entspricht dem gleitenden Durchschnitt der vergangenen Periode. <?page no="97"?> Inhalte der Lerneinheiten Lerneinheit 5: Kostenartenrechnung III • Kalkulatorische Kosten • Kalkulatorische Abschreibung • Kalkulatorische Zinsen • Kalkulatorische Wagnisse • Kalkulatorischer Unternehmerlohn • Kalkulatorische Miete • Kontrollfragen Lerneinheiten Lerneinheit 1: Grundlagen der Kosten- und Erlösrechnung Lerneinheit 2: Wichtige Begrifflichkeiten Lerneinheit 3: Kostenartenrechnung I Lerneinheit 4: Kostenartenrechnung II Lerneinheit 5: Kostenartenrechnung III Lerneinheit 6: Kostenstellenrechnung I Lerneinheit 7: Kostenstellenrechnung II Lerneinheit 8: Kostenträgerrechnung I Lerneinheit 9: Kostenträgerrechnung II Lerneinheit 10: Kostenträgerrechnung III Lerneinheit 11: Deckungsbeitragsrechnung I Lerneinheit 12: Deckungsbeitragsrechnung II Lerneinheit 13: Deckungsbeitragsrechnung III Lerneinheit 14: Deckungsbeitragsrechnung IV Lerneinheit 15: Ist-, Normal- und Plankostenrechnung <?page no="98"?> Lerneinheit 5: Kostenartenrechnung III Lernziele Am Ende des Kapitels können Sie Erklären, was kalkulatorische Kosten sind und warum sie erfasst werden müssen, verschiedene Abschreibungsmethoden anwenden, kalkulatorischen Zinsen und Wagniskosten berechnen, Abgrenzungsrechnungen durchführen. 55.1 Kalkulatorische Kosten Wie bereits dargestellt, sind bestimmte Aufwendungen der Finanzbuchhaltung zwar betriebsbedingt, ihre Höhe entspricht jedoch nicht den an die Kostenrechnung gestellten Anforderungen (Anderskosten). Andere Kostenarten sind aufgrund von gesetzlichen Regelungen gar nicht in der Finanzbuchhaltung aufgeführt (Zusatzkosten). Die Anders- und Zusatzkosten werden unter dem Begriff kalkulatorische Kosten zusammengefasst. Sie haben die Aufgabe, die auf Grundlage der handels- und steuerrechtlichen Vorschriften ermittelten Werte der Finanzbuchhaltung für die Zwecke der Kostenrechnung auszulegen. Durch den Ansatz der kalkulatorischen Kosten soll der „richtige“ Werteverzehr an Produktionsfaktoren erfasst werden. Hierdurch sollen die Vergleichbarkeit, Genauigkeit und Aussagefähigkeit der Abrechnung verbessert werden. In der Kostenrechnung werden die folgenden kalkulatorischen Kostenarten unterschieden: kalkulatorische Abschreibungen, kalkulatorische Zinsen, kalkulatorische Wagnisse, kalkulatorischer Unternehmerlohn, <?page no="99"?> 100 Lerneinheit 5: Kostenartenrechnung III kalkulatorische Miete. 5.1.1 Kalkulatorische Abschreibungen Die Abschreibungen stellen den Werteverzehr von abnutzbaren Betriebsmitteln dar, der durch den Produktionsprozess über mehrere Perioden hinweg entsteht. Zu den abnutzbaren Betriebsmitteln zählen alle abnutzbaren Gegenstände des Anlagevermögens, wie z.B. materiell Gebäude, technische Anlagen und Maschinen, Betriebs- und Geschäftsausstattung und immateriell Software, Lizenzen etc. Als Ursachen des Werteverzehrs können die Folgenden unterschieden werden: Technische Gründe Beispiel: technischer Verschleiß, ruhender Verschleiß (Jahressprünge bei Fahrzeugen), Katastrophenverschleiß Wirtschaftliche Gründe Beispiel: Entwertung durch technischen Fortschritt, Entwertung durch Bedarfsverschiebung im Markt, Entwertung durch Fristablauf für Patente/ Lizenzen, Entwertung durch Preisverfall der produzierten Güter Die Ursachen des Werteverzehrs lassen erkennen, dass ein Teil dieser Ursachen auf den Gebrauch der Betriebsmittel zurückzuführen ist und der andere Teil unabhängig vom Gebrauch der Betriebsmittel mit dem Zeitablauf entsteht. Entsprechend differenziert man zwischen einem Gebrauchsverschleiß und einem Zeitverschleiß. Hinsichtlich der Beschäftigungsabhängigkeit handelt es sich beim Gebrauchsverschleiß um variable Kosten, während Abschreibungen aufgrund des Zeitverschleißes zu den fixen Kosten zählen. Die bilanziellen Abschreibungen der Finanzbuchhaltung sind dadurch gekennzeichnet, dass grundsätzlich die Anschaffungs- oder Herstellungskosten über die Abschreibungsdauer verteilt werden. Die Abschreibungsdauer ist durch handelsrechtliche und indirekt auch durch steuerrechtliche Vorschriften festgelegt. Die bilanzielle Abschreibung nimmt somit hauptsächlich die Verteilungsfunktion der Anschaffungs- und Herstellungskosten <?page no="100"?> 5.1 Kalkulatorische Kosten 101 auf die Perioden wahr. Da es sich bei der Abschreibung um eine nicht ausgabewirksame Aufwendung handelt, bleiben in jeder Periode Zahlungsüberschüsse (Einnahmen abzüglich Ausgaben) in Höhe der Abschreibung im Unternehmen. Bei der indirekten Cash Flow-Ermittlung werden die Abschreibungen zu den Jahresüberschüssen hinzuaddiert. Für die Cash Flow-Betrachtung bedeutet dies, dass der jährliche Cash Flow mindestens um die Abschreibungen über dem ausgewiesenen Jahresüberschuss liegt. Am Ende der Abschreibungsperiode sind somit wieder die gesamten Anschaffungs- oder Herstellungskosten liquide verfügbar. Die bilanzielle Abschreibung folgt damit dem Prinzip der nominellen Kapitalerhaltung. Bei den kalkulatorischen Abschreibungen handelt es sich um Anderskosten. Sie nehmen neben der Verteilungsfunktion auch die Finanzierungsfunktion der Abschreibung wahr. Durch die Verrechnung der Abschreibungen als Kosten auf die betrieblichen Leistungen und die gleichzeitige zahlungswirksame Vergütung durch den Markt über die Umsatzerlöse, muss es dem Unternehmen möglich sein, die verbrauchten Betriebsmittel wieder neu zu beschaffen. Die kumulierten „verdienten“ Abschreibungen müssen somit die Wiederbeschaffung der verbrauchten Betriebsmittel am Ende der Nutzungsdauer ermöglichen. Geht man davon aus, dass in der Zukunft die Anschaffungskosten über den ursprünglichen Anschaffungskosten liegen, so müssen die kumulierten Abschreibungen die Wiederbeschaffungskosten am Ende der Nutzungsdauer ergeben. Die kalkulatorischen Abschreibungen müssen sich somit zur Aufrechterhaltung der Betriebsbereitschaft an den Wiederbeschaffungskosten und nicht an den Anschaffungs- oder Herstellungskosten orientieren. Dies entspricht dem Prinzip der Substanz- oder Sachkapitalerhaltung. Einflussfaktoren auf die Höhe der periodischen Abschreibung sind: 1. Abschreibungsmethode, 2. Nutzungsdauer, 3. Bestimmung des Restwertes, 4. Höhe der Abschreibungsbasis/ -summe. 5.1.1.1 Abschreibungsmethoden Mögliche Abschreibungsmethoden können aus der folgenden Abbildung entnommen werden. Hierbei handelt es sich nicht um eine abschließende Aufzählung, sondern um die für die Kostenrechnung relevanten Abschreibungsmethoden. <?page no="101"?> Die degressive Abschreibung ist für Zwecke der Kostenrechnung von untergeordneter Bedeutung. Bei der degressiven Abschreibung werden in den ersten Jahren der Nutzungsdauer hohe und gegen Ende der Nutzungsdauer immer geringere Abschreibungsbeträge verrechnet. Hierdurch ist jede Rechnungsperiode mit unterschiedlichen Abschreibungen belastet. Als Argument für diese Methode wird häufig angeführt, dass der Wert des Betriebsmittels einen ähnlichen Verlauf besitzt. Diesem Argument kann entgegen gehalten werden, dass es sich hier um eine Bilanzsichtweise handelt, d.h., dass der Wert des Vermögensgegenstandes im Vordergrund steht und nicht der Werteverzehr (GuV-Sichtweise). Aber auch hier ist von einer langfristigen Nutzung des Anlagevermögens auszugehen, wodurch der Wertansatz während der Nutzungsdauer von untergeordnetem Interesse ist. Für die Kostenrechnung ist nur der Werteverzehr und nicht der Wertansatz in den einzelnen Perioden der Nutzungsdauer von Interesse. Als weiterer Grund für die degressive Abschreibung wird häufig das Argument herangezogen, dass der ungleichmäungleichmäßige Abschreibung Abschreibungsmethoden gleichmäßige Abschreibung lineare Abschreibung unregelmäßig wechselnde Abschreibung gleichmäßig fallende Abschreibung gleichmäßig steigende Abschreibung geometrisch degressive Abschreibung arithmetisch degressive Abschreibung Leistungsabschreibung progressive Abschreibung 102 Lerneinheit 5: Kostenartenrechnung III Abbildung 33: Abschreibungsmethoden Zur Ermittlung der tatsächlichen Verschleißursachen sind die progressive und die degressive Abschreibung in der Regel nicht geeignet. Nur in seltenen Ausnahmefällen können gleichmäßig steigende oder fallende Abschreibungsverläufe die tatsächlichen Verschleißursachen wiedergeben. <?page no="102"?> 5.1 Kalkulatorische Kosten 103 ßige Kostenverlauf der degressiven Abschreibung in Kombination mit einer anderen Kostenart (Reparaturkosten) zu einem gleichmäßigen Kostenverlauf führt. Dagegen kann jedoch eingewendet werden, dass die verschiedenen Kostenarten in der Kostenrechnung getrennt betrachtet werden. Aus diesem Grund ist die degressive Abschreibung für Zwecke der Kostenrechnung abzulehnen. Abbildung 34: Degressive Abschreibung kombiniert mit Reparaturkosten Im Rahmen der Kostenrechnung werden daher zumeist die lineare Abschreibung und die Leistungsabschreibung angewendet. Merke Durch den Ansatz der kalkulatorischen Kosten soll der „richtige“ Werteverzehr an Produktionsfaktoren erfasst werden. Kalkulatorische Abschreibungen stellen den Werteverzehr von abnutzbaren Betriebsmitteln dar und können technische oder wirtschaftliche Gründe haben. Lineare Abschreibung Bei der linearen Abschreibung wird der Basiswert des Betriebsmittels (z.B. Anschaffungs-, Herstellungs-, Tages- oder Wiederbeschaffungskosten) gleichmäßig auf die einzelnen Rechnungsperioden der Nutzungsdauer verteilt. Der jährliche Abschreibungsbetrag ergibt sich aus der Formel: ND [Jahre] K [€/ Periode] degressive Abschreibung Reparaturkosten Reparaturkosten und degressive Abschreibung <?page no="103"?> 104 Lerneinheit 5: Kostenartenrechnung III a = Abschreibungsbetrag in [€/ Jahr] B = Basiswert in [€] ND = geschätzte Nutzungsdauer in [Jahren] Übungsaufgabe 5.1 a) Die „Limo KG“ ist als Getränkehersteller tätig und kauft Anfang des Jahres 2014 eine neue Abfüllanlage. Die Anschaffungskosten betragen 3.600.000 €. Die Getränke KG rechnet mit einer Nutzungsdauer von 6 Jahren. Die Wiederbeschaffungskosten werden am Ende der Nutzungsdauer auf 4.000.000 € geschätzt. Wie hoch sind der jeweilige Abschreibungsbetrag für die Zwecke der Kostenrechnung in den Jahren der Nutzungsdauer sowie der jeweilige Restwert? Jahr Abschreibungsbetrag in € Restwert am Ende des Jahres in € 2014 2015 2016 2017 2018 2019 Die lineare Abschreibung ist sehr einfach zu handhaben. Sie führt zu einem gleichmäßigen Kostenverlauf über die Nutzungsdauer. Hierbei ist Voraussetzung, dass die Gebrauchsfähigkeit des Anlageguts während der Nutzungsdauer konstant bleibt. Sie eignet sich somit zur Erfassung des Zeitverschleißes (fixe Kosten). Die lineare Abschreibung berücksichtigt keine Beschäftigungsschwankungen in den einzelnen Perioden der Nutzung und führt somit auch nicht zu einer verursachungsgerechten Abschreibungsbemessung im Falle des Gebrauchsverschleißes. Leistungsabschreibung Bei der Leistungsabschreibung wird je nach Beanspruchung des abzuschreibenden Gegenstandes ein unterschiedlicher Abschreibungsbetrag angesetzt. Der Basiswert B wird durch die erwartete Gesamtleistungsmenge dividiert und mit der jeweiligen Periodenleistung multipliziert. ND B a <?page no="104"?> 5.1 Kalkulatorische Kosten 105 a = Abschreibungsbetrag [€] B = Basiswert [€] L = Gesamtleistung des Anlagegutes [Leistungseinheiten/ Lebensdauer] L p = Periodenleistung des Anlagegutes [Leistungseinheiten/ Periode] Übungsaufgabe 5.2 a) Anja Häberle, die Geschäftsführerin der „Limo KG“, erwartet eine weitgehend gleichmäßige Auslastung ihrer Abfüllanlage. Es werden folgende Leistungsmengen in den Jahren der Nutzung erbracht und die Abfüllanlage leistet voraussichtlich insgesamt 9.000 Betriebsstunden. Wie hoch ist der Abschreibungsbetrag in den Jahren 2014 bis 2019? Jahr Jahresleistung in Stunden Abschreibungsbetrag in € Restwert am Ende des Jahres in € 2014 2015 2016 2017 2018 2019 1.500 1.100 1.600 1.500 1.600 1.700 Die Leistungsabschreibung führt zu einer verursachungsgerechten Erfassung des Gebrauchsverschleißes. Die Abschreibungsbeträge verändern sich proportional zur Beschäftigung. Bei der Leistungsabschreibung handelt es sich somit um variable Kosten. Gespaltene Abschreibung Um beide Abschreibungsursachen, nämlich den Gebrauchs- und Zeitverschleiß zu erfassen, kann man die leistungsbezogene und die lineare Abschreibung kombinieren. Hierbei gibt die lineare Abschreibung den fixen Anteil, also den Zeitverschleiß wieder, während die Leistungsabschreibung den variablen Anteil, den Gebrauchsverschleiß zum Ausdruck bringt. P L x L B a <?page no="105"?> 106 Lerneinheit 5: Kostenartenrechnung III Übungsaufgabe 5.3 a) In Fortsetzung des obigen Beispiels sieht Anja Häberle, dass für den Werteverzehr der Abfüllanlage sowohl Gebrauchsals auch Zeitverschleiß als Ursache vorliegen. Deshalb lässt sie den Einsatz der gespaltenen Abschreibung prüfen. Die durchschnittliche jährliche Leistung wird aufgrund der ehrgeizigen Ziele auf ca. 1.800 Betriebsstunden bei einer Gesamtleistung von 9.000 Betriebsstunden geschätzt. Unabhängig von der tatsächlichen Beanspruchung ist die Maschine nach 6 Jahren nicht mehr einsetzbar. Wie hoch ist der jeweilige Abschreibungsbetrag in den Jahren der Nutzung bei Anwendung der gespaltenen Abschreibung? Stellen Sie ihr Ergebnis grafisch dar. Abschreibung/ Jahr Diagramm Gebrauchsverschleiß Zeitverschleiß gespaltene Abschreibung <?page no="106"?> 5.1 Kalkulatorische Kosten 107 Merke Bei der linearen Abschreibung werden die Abschreibungen gleichmäßig auf die einzelnen Rechnungsperioden der Nutzungsdauer verteilt. Bei der Leistungsabschreibung werden die Abschreibungen je nach Beanspruchung angesetzt. 5.1.1.2 Nutzungsdauer Ein weiterer wesentlicher Bestimmungsfaktor der Abschreibungshöhe ist die Nutzungsdauer des Anlagegutes. Die Nutzungsdauer, die für die Kostenrechnung Verwendung findet, ist völlig unabhängig von handels- und steuerrechtlichen Vorschriften. Während im Handelsrecht keine expliziten Nutzungsdauern für Anlagegegenstände vorgeschrieben sind, sondern von der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer ausgegangen wird, sind im Steuerrecht Nutzungsdauern in amtlichen AfA-Tabellen vorgegeben. Da ein Großteil der deutschen Unternehmen Einheitsbilanzen erstellt, werden auch in der Handelsbilanz die amtlichen AfA-Tabellen verwendet. Aus steuerlichen Gründen wird vor dem Hintergrund einer möglichst raschen Aufwandswirksamkeit meist die kürzest mögliche Nutzungsdauer angesetzt. Diese muss mit der tatsächlichen Nutzungsdauer nicht übereinstimmen. In der Kostenrechnung hingegen kommt die voraussichtlich tatsächliche Nutzungsdauer zum Ansatz. Da diese Nutzungsdauer nur durch Schätzungen ermittelt werden kann, besteht die Möglichkeit, dass es zu Prognosebzw. Schätzfehlern kommt. Grundsätzlich können folgende Fälle von Prognose- und Schätzfehlern differenziert werden: a.) tatsächliche Nutzungsdauer > geschätzte Nutzungsdauer b.) tatsächliche Nutzungsdauer < geschätzte Nutzungsdauer Für die beiden Fälle sind grundsätzlich vier Lösungsalternativen denkbar. Diese werden anhand eines Beispiels dargestellt. Beispiel: Abschreibung bei abweichender tatsächlicher Nutzungsdauer Die Nutzungsdauer einer Maschine mit Wiederbeschaffungskosten am Ende der Nutzungsdauer in Höhe von 600.000 € wird auf 8 Jahre geschätzt. Die Abschreibung in der Kostenrechnung erfolgt linear über die Nutzungsdauer. Nach dem 4. Jahr stellt sich heraus, dass die tatsächliche Nutzungsdauer a) 10 Jahre bzw. b) 6 Jahre beträgt. <?page no="107"?> 108 Lerneinheit 5: Kostenartenrechnung III Lösung a) Tatsächliche Nutzungsdauer (10 Jahre) > geschätzte Nutzungsdauer (8 Jahre) a1) Die Abschreibung wird trotz besserer Erkenntnis unverändert fortgeführt, d.h. der ursprünglich errechnete jährliche Abschreibungsbetrag wird über die ursprünglich geschätzte Nutzungsdauer verrechnet. Im vorliegenden Beispiel bedeutet dies, dass in den Jahren neun und zehn ebenfalls 75.000 €/ Jahr verrechnet werden. Insgesamt werden damit 150.000 € mehr als die geschätzten Wiederbeschaffungskosten verrechnet, d.h. der Basiswert wird negativ. t ND [Jahre] B [€] ND gesch. ND tats . 1 Zeitpunkt besseren Wissens 4 2 3 a2) Ab dem Zeitpunkt des besseren Wissens wird der vorhandene Restbuchwert auf die verbleibende Restnutzungsdauer abgeschrieben. Die jährliche Abschreibung ab dem Zeitpunkt des besseren Wissens ergibt sich aus: Abbildung 35: Abschreibungsverlauf bei zu kurz geschätzter Nutzungsdauer st alt ND a a B <?page no="108"?> 5.1 Kalkulatorische Kosten 109 Für das vorliegende Beispiel ändert sich ab dem 5. Jahr der jährliche Abschreibungsbetrag von 75.000 €/ Jahr auf 50.000 €/ Jahr. Insgesamt werden somit genau die Wiederbeschaffungskosten auf die tatsächliche Nutzungsdauer verteilt. a3) Ab dem Zeitpunkt des besseren Wissens wird auf den richtigen jährlichen Abschreibungsbetrag übergegangen. Dieser ergibt sich aus: Im Beispiel würde ab dem 5. Jahr ein jährlicher Abschreibungsbetrag von 60.000 €/ Jahr verrechnet. Insgesamt würden dadurch 660.000 €, also 60.000 € mehr als die geschätzten Wiederbeschaffungskosten verrechnet. a4) Völlige Neuberechnung des Abschreibungsplans durch nachträgliche Verwirklichung des richtigen Abschreibungsverlaufs. Im Beispiel müssten für die ersten vier Perioden jeweils 15.000 €/ Jahr (insgesamt 60.000 €) aufgeholt werden. Ab der 5. Periode wäre dann der richtige Abschreibungsbetrag von 60.000 €/ Jahr zu verrechnen. b) Tatsächliche Nutzungsdauer (6 Jahre) < Geschätzte Nutzungsdauer (8 Jahre) b1) Die Abschreibung wird unverändert fortgeführt. Es verbleibt am Ende der tatsächlichen Nutzungsdauer ein Restwert. Im vorliegenden Beispiel heißt das, dass am Ende des 6. Jahres ein Restwert von 150.000 € übrig bleibt. b2) Ab dem Zeitpunkt des besseren Wissens wird der vorhandene Restwert auf die verbleibende Restnutzungsdauer abgeschrieben. Für das vorliegende Beispiel ändert sich ab dem 5. Jahr der jährliche Abschreibungsbetrag von 75.000 €/ Jahr auf 150.000 €/ Jahr. Insgesamt werden somit genau die Wiederbeschaffungskosten auf die tatsächliche Nutzungsdauer verteilt. b3) Ab dem Zeitpunkt des besseren Wissens wird auf den richtigen jährlichen Abschreibungsbetrag übergegangen. Im Beispiel würde ab dem 5. Jahr ein jährlicher Abschreibungsbetrag von 100.000 €/ Jahr verrechnet. Insgesamt würden dadurch 500.000 €, also 100.000 € weniger als die geschätzten Wiederbeschaffungskosten verrechnet. b4) Völlige Neuberechnung des Abschreibungsplans durch nachträgliche Verwirklichung des richtigen Abschreibungsverlaufs. Im Beispiel müssten für die ersten vier Perioden jeweils 25.000 €/ Jahr (insgesamt 100.000 €) nachgeholt werden. Ab der 5. Periode wäre dann der richtige Abschreibungsbetrag von 100.000 €/ Jahr zu verrechnen. neu ND B a <?page no="109"?> Dem Ziel einer möglichst verursachungsgerechten Kostenverrechnung kommt am ehesten der Verlauf 3 nach. Hier werden ab dem Zeitpunkt des besseren Wissens die richtigen Abschreibungsbeträge verrechnet. In den Perioden davor sind entweder zu viel (Fall a) oder zu wenig (Fall b) Abschreibungen berücksichtigt worden. Insgesamt werden in Fall a) somit zu viel und in Fall b) zu wenig Kosten verrechnet. Die Vergleichbarkeit der Perioden vor und nach dem Zeitpunkt des ND [Jahre] B [€] ND gesch. ND tats . 1 Zeitpunkt besseren Wissens 4 2 3 110 Lerneinheit 5: Kostenartenrechnung III Abbildung 36: Abschreibungsverlauf bei zu lang geschätzter Nutzungsdauer Für das externe Rechnungswesen müsste aufgrund des besseren Wissens ein gemäß Verlauf 2 geänderter Abschreibungsplan herangezogen werden. Im Fall b) müsste zusätzlich geprüft werden, ob nicht ein niedrigerer beizulegender Wert am Abschlussstichtag (Zeitpunkt des besseren Wissens) eine außerplanmäßige Abschreibung (Verlauf b2) notwendig macht. Die Kostenrechnung verfolgt grundsätzlich einen verursachungsgerechten und (aus Vergleichbarkeitsgründen) möglichst gleichmäßigen Abschreibungsverlauf. Beiden Zielen wird durch den Verlauf 2 bzw. Verlauf 4 nicht entsprochen. Im Fall von Verlauf 2 werden Fehler der Vergangenheit (falsch geschätzte Nutzungsdauer) durch neue „falsche“ Abschreibungsbeträge in der Zukunft korrigiert. <?page no="110"?> 5.1 Kalkulatorische Kosten 111 besseren Wissens ist hier selbstverständlich nicht gegeben. Aus der Sichtweise der Kostenträgerstückrechnung/ Kalkulation ist daher der Verlauf 3 vorzuziehen. Eine gleichmäßige Kostenverrechnung über die gesamte Nutzungsdauer wird zwar nur bei Verlauf 1 erreicht. Da aber ab dem Zeitpunkt des besseren Wissens zu viel (Fall a) bzw. zu wenig (Fall b) Kosten verrechnet werden, führt diese Vorgehensweise zu einer Verletzung des Verursachungsprinzips. Verlauf 1 ist somit nur aus der Sichtweise der Kostenträgerzeitrechnung bzw. dem unterjährigen Vergleich von Perioden empfehlenswert. Merke In der Kostenrechnung kommt die voraussichtlich tatsächliche Nutzungsdauer zum Ansatz. Bei Abweichungen der geschätzten und tatsächlichen Dauer werden mit dem Ziel der verursachungsgerechten Kostenverrechnung ab dem Zeitpunkt des besseren Wissens die richtigen Abschreibungsbeträge verrechnet. 5.1.1.3 Bestimmung des Restwerts In der Steuerbilanz ist die Abschreibung so zu bemessen, dass die Anschaffungs- und Herstellungskosten nach Ablauf der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer vollständig abgesetzt sind. Ein Restwert am Ende der Nutzungsdauer muss erst bei anschließender Veräußerung versteuert werden. Dies führt dazu, dass in der Handels- und Steuerbilanz in der Regel keine Restwerte angesetzt werden. In der Kostenrechnung ist der Ansatz eines Restwerts wiederum dann sinnvoll, wenn bei bestimmten Anlagegegenständen (z.B. Fuhrpark oder bestimmte Maschinen) bekannt ist, dass diese nach einer bestimmten Leistung oder Zeit ausgetauscht werden und der Restwert im Vergleich zum ursprünglichen Anschaffungswert nicht unwesentlich ist. Ansonsten würden in der Kostenrechnung über die Nutzungsdauer zu viele Kosten verrechnet und die Erträge aus dem Verkauf des Anlagevermögens im neutralen Ertrag erfasst. 5.1.1.4 Höhe der Abschreibungsbasis/ -summe Wie bereits eingangs beschrieben, wird mit der kalkulatorischen Abschreibung neben der Verteilungsfunktion auch die Finanzierungsfunktion verfolgt. Das damit verbundene Prinzip der Substanzerhaltung führt dazu, dass in der Kostenrechnung die Wiederbeschaffungskosten die theoretisch richtige Abschreibungsbasis darstellen. Bei langlebigen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens ist dieser Wiederbeschaffungswert allerdings nur schwer zu ermitteln. In der Praxis existieren mehrere Vorschläge zur Ermittlung des Wiederbeschaffungswerts: <?page no="111"?> 112 Lerneinheit 5: Kostenartenrechnung III Schätzung des Wiederbeschaffungswerts anhand von Preissteigerungsraten (z.B. jährliche Inflationsraten) Beispiel Die Anschaffungskosten für eine Maschine belaufen sich auf 500.000 €. Es wird von einer sechsjährigen Nutzungsdauer ausgegangen. Die jährliche Preissteigerungsrate wird auf 2,0 % geschätzt. Der Wiederbeschaffungswert am Ende der sechs Jahre ergibt sich somit aus: = 500.000 × 1,02 6 = 563.081,21 € WBK = Wiederbeschaffungskosten AK = Anschaffungskosten HK = Herstellkosten Ansatz des jeweiligen Tageswerts Die Tageswerte können mit Hilfe von Preisindizes, welche von den Wirtschaftsverbänden in Tabellen für bestimmte Anlagegegenstände veröffentlicht werden, aus den ursprünglichen Anschaffungs- oder Herstellkosten ermittelt werden. Die Tageswerte entsprechen damit den zu diesem Zeitpunkt gültigen Wiederbeschaffungswerten. Der Tageswert wird zum Ende eines jeden Geschäftsjahres berechnet und ändert sich unter der Annahme veränderter Preisindizes jedes Jahr. Für die Berechnung der Abschreibung ist es jedoch empfehlenswert, nicht den Tageswert am Ende des Geschäftsjahres, sondern den durchschnittlichen Tageswert anzusetzen. P Ab = Preisindex Abschreibungsjahr P An = Preisindex Anschaffungsjahr Unter der Annahme steigender Tageswerte entspricht die Summe der verrechneten Abschreibungen nicht den Wiederbeschaffungskosten. Ursprüngliche Anschaffungsbzw. Herstellkosten Sind keine Tages- oder Wiederbeschaffungskosten ermittelbar, werden die kalku- ND ) 100 erung Preissteig (1 x AK/ HK WBK An Ab P P x AK/ HK WBK <?page no="112"?> 5.1 Kalkulatorische Kosten 113 latorischen Abschreibungen in Ausnahmefällen auch von den Anschaffungs- oder Herstellkosten berechnet. In diesem Fall ist es jedoch zweckmäßig, die kalkulatorische Abschreibung auch dann nicht enden zu lassen, wenn die Anschaffungskosten rechnerisch erwirtschaftet wurden, sondern so lange abzuschreiben, wie die Anlage in Betrieb ist. Übungsaufgabe 5.4 a) Welche Funktion haben kalkulatorische Abschreibungen im internen und externen Rechnungswesen? ___________________________________________________________________________________________ __________________________________________________________________________________________ __________________________________________________________________________________________ __________________________________________________________________________________________ b) Nennen Sie vier Gründe für die Abschreibung von Anlagevermögen. __________________________________________________________________________________________ __________________________________________________________________________________________ __________________________________________________________________________________________ __________________________________________________________________________________________ __________________________________________________________________________________________ __________________________________________________________________________________________ __________________________________________________________________________________________ __________________________________________________________________________________________ c) Stellen Sie folgende Abschreibungsarten grafisch dar. Abschreibungsart Diagramm linear <?page no="113"?> 114 Lerneinheit 5: Kostenartenrechnung III degressiv nutzungsabhängig 5.1.2 Kalkulatorische Zinsen Ein Unternehmen finanziert sich in der Regel durch Eigenkapital sowie Fremdkapital. Die Kapitalgeber erwarten für die Kapitalüberlassung eine Verzinsung. Die Zinsen für Fremdkapital werden in der Buchführung als Aufwand erfasst und beeinflussen in voller Höhe das Unternehmensergebnis. Die Verzinsung des Risikokapitals, also des Eigenkapitals, darf in der Finanzbuchführung nicht erfolgswirksam erfasst werden, auch nicht, wenn sie in Form von Dividenden an die Eigenkapitalgeber ausgeschüttet wird. Der unterbleibende Ansatz von Eigenkapitalzinsen entspricht dem der Finanzbuchführung zugrunde liegenden pagatorischen Kostenbegriff. Im Gegensatz dazu stellen Zinsen bei dem der Kosten- und Erlösrechnung zugrunde liegenden wertmäßigen Kostenbegriff Kosten für den Verzehr des Produktionsfaktors Kapital dar. Aus diesem Grund werden in der Kostenrechnung Zinsen auf das gesamte eingesetzte betriebsnotwendige Kapital berechnet und als Kosten behandelt. Hier wird Kapital im Gegensatz zur Einteilung nach Gutenberg (Elementarfaktoren und dispositiver Faktor) als eigenständiger Produktionsfaktor gesehen. Schmalenbach bezeichnet Kapital deshalb auch als mittelbaren Produktionsfaktor, der für die Beschaffung von Produktionsfaktoren (z.B. Betriebsmitteln) notwendig ist. Der Verbrauch von physischen Produktionsfaktoren führt damit auch zum Verbrauch des mittelbaren Produktionsfaktors Kapital. Der Ansatz des gesamten betriebsnotwendigen Kapitals hat den Vorteil, dass bei Kalkulationen auch die Verzinsungsansprüche der Eigenkapitalgeber und nicht nur die der Fremdkapitalgeber berücksichtigt werden. Eigenkapitalgeber erwarten in der Regel aufgrund des eingegangenen Risikos sogar eine höhere Rendite als Fremdkapitalgeber ohne Risiko- <?page no="114"?> 5.1 Kalkulatorische Kosten 115 beteiligung. Durch die Berücksichtigung beider Finanzierungskostenarten werden Unternehmen unabhängig von ihrer Kapitalstruktur vergleichbar. Die kalkulatorischen Zinsen berechnen sich wie folgt: kalkulatorische Zinsen = betriebsnotwendiges Kapital × Zinssatz Die Höhe der kalkulatorischen Zinsen hängt damit zum einen von der Höhe des betriebsnotwendigen Kapitals und zum anderen vom verwendeten Zinssatz ab. 5.1.2.1 Betriebsnotwendiges Kapital Das zu verzinsende Kapital kann nicht direkt aus der Bilanz (Bilanzsumme) entnommen werden, da entsprechend dem wertmäßigen Kostenbegriff nur das Kapital herangezogen werden darf, das zur Durchführung und Aufrechterhaltung des betrieblichen Leistungsprozesses erforderlich ist. Da die Werte der Passivseite der Bilanz nur Auskunft über die Herkunft des Kapitals geben, müssen für die Beurteilung der Betriebsnotwendigkeit die Ansätze der Vermögenswerte auf der Aktivseite, welche Auskunft über die Verwendung des Kapitals geben, herangezogen werden. Der Wechsel auf die Vermögensseite der Bilanz ist ohne Probleme möglich, da Aktiv- und Passivseite gleiche Summen aufweisen. Die Posten der Aktivseite der Bilanz sind daraufhin zu überprüfen, ob es sich um betriebsnotwendiges Vermögen handelt. Für den Leistungserstellungsprozess nicht erforderliche Vermögensgegenstände sind z.B. vermietete Wohnhäuser, Wertpapiere, die zu Spekulationszwecken gehalten werden, nicht genutzte oder vermietete Grundstücke etc. Des Weiteren müssen aufgrund der handels- und steuerrechtlichen Wertansätze in der Bilanz die Bilanzansätze aller betriebsbedingten Vermögensgegenstände mit kostenrechnerischen Wertansätzen korrigiert werden. Das Ergebnis ist das betriebsnotwendige Vermögen. Um vom betriebsnotwendigen Vermögen zum betriebsnotwendigen Kapital zu kommen, werden in der Literatur zwei Methoden unterschieden. Die erste Methode setzt das betriebsnotwendige Kapital dem betriebsnotwendigen Vermögen gleich. Bei der zweiten Methode wird vom betriebsnotwendigen Vermögen Kapital, das der Gesellschaft zinsfrei zur Verfügung steht, abgezogen (sogenanntes Abzugskapital). Das betriebsnotwendige Kapital berechnet sich nach der zweiten Methode wie folgt: (1) nicht abnutzbares Anlagevermögen + (2) abnutzbares Anlagevermögen = betriebsnotwendiges Anlagevermögen <?page no="115"?> 116 Lerneinheit 5: Kostenartenrechnung III + (3) betriebsnotwendiges Umlaufvermögen = betriebsnotwendiges Vermögen ./ . (4) Abzugskapital = betriebsnotwendiges Kapital Abbildung 37: Berechnung des betriebsnotwendigen Kapitals Für die Ermittlung der einzelnen Positionen ist folgendes zu berücksichtigen: Nicht abnutzbares Anlagevermögen In der Literatur wird für den Ansatz des nicht abnutzbaren Anlagevermögens (betriebsnotwendige Grundstücke, betriebsnotwendige Beteiligungen etc.) entweder der Ansatz des Anschaffungswerts/ Buchwerts oder der Wiederbeschaffungskosten vorgeschlagen. Insbesondere bei nicht abnutzbarem Anlagevermögen (z.B. bei Grundstücken) können erhebliche Differenzen zwischen den Anschaffungskosten und den meist viel höheren Wiederbeschaffungskosten liegen. Der Unterschied kann am Beispiel eines betriebsbedingten Firmengrundstücks aufgezeigt werden. Wurde das Grundstück vor 20 Jahren z.B. zum Preis von umgerechnet 250.000 € gekauft, kann der aktuelle Verkehrswert z.B. bei 1.500.000 € liegen. Der Ansatz zu Wiederbeschaffungskosten ist nur dann sinnvoll, wenn der Kunde das teurere Grundstück (z.B. 1a-Lage) auch honoriert bzw. die Verzinsung des Grundstückswerts eingepreist werden kann. Dies wird in aller Regel eher bei Produkten für den Endverbrauchermarkt der Fall sein. Unternehmen, die hauptsächlich für andere Unternehmen produzieren bzw. keinen Zugang zum Endverbrauchermarkt haben, werden eine Verzinsung für die Wertsteigerung des Grundstücks nicht von Ihren Kunden erhalten. In diesem Fall ist der Standort für den Kunden nur bedingt von Interesse. Der konkrete Ansatz dieser Vermögensgegenstände hängt demnach im Wesentlichen vom betrachteten Unternehmen und der Einschätzung ab, ob eine Verzinsung der Differenz zwischen Wiederbeschaffungswert und Anschaffungskosten verlangt werden kann. Abnutzbares Anlagevermögen Für die Bewertung des betriebsnotwendigen abnutzbaren Anlagevermögens kommen die Restwert- und die Durchschnittswertverzinsung in Betracht. Bei der Restwertverzinsung wird das betriebsnotwendige abnutzbare Anlagevermögen mit den um die kalkulatorischen Abschreibungen verminderten Anschaffungsbzw. Wiederbeschaffungskosten angesetzt. <?page no="116"?> 5.1 Kalkulatorische Kosten 117 Der kalkulatorische Restwert eines Vermögensgegenstandes und damit auch die kalkulatorischen Zinsen für diesen Vermögensgegenstand sinken von Periode zu Periode. Ein Ansatz der auf den jeweiligen Restwert berechneten Zinsen würde deshalb dem Grundsatz der Vergleichbarkeit widersprechen. Die Anwendung der Restwertmethode führt nur dann zu einer gleichmäßigen Zinsbelastung für das gesamte abnutzbare Anlagevermögen über mehrere Perioden hinweg, wenn regelmäßig neue Anlagegüter beschafft werden. Abbildung 38: Restwert- und Zinsverlauf bei der Restwertverzinsung eines Anlageguts Bei der Methode der Durchschnittswertverzinsung werden die halben Anschaffungs-/ Herstellkosten bzw. Wiederbeschaffungskosten als Grundlage für die Verzinsung herangezogen. Das bedeutet, dass jedes abnutzbare Anlagegut über die gesamte Nutzungsdauer konstant mit der Hälfte der Anschaffungs-/ Herstellkosten oder - falls vorhanden - Wiederbeschaffungskosten angesetzt wird. Hierbei liegt die Annahme zugrunde, dass zu Beginn der Nutzungsdauer das volle Kapital gebunden ist und das Anlagegut am Ende der Nutzungsdauer kein Kapital mehr bindet. für AB = WBW und EB = 0 AB = Anfangsbestand (in der Regel ist der Wert des Anlageguts am Anfang der Nutzung gleich dem Wiederbeschaffungswert) EB = Endbestand (in der Regel ist der Wert des Anlageguts am Ende der Nutzungsdauer gleich Null) ND [Jahre] Restwert bzw. kalk. Zinsen [€/ Jahr] kalk. Zins als Prozentsatz des Restwerts Restwert <?page no="117"?> Durchschnittswert = AB = Anfangsbestand am Anfang des Geschäftsjahres EB = Endbestand am Ende des Geschäftsjahres Abzugskapital Die Berücksichtigung von zinsfrei zur Verfügung gestelltem Fremdkapital wird in der Literatur sehr kontrovers diskutiert. Für den Fall, dass Kapital dem Unternehmen zinsfrei zur Verfügung steht, muss es vom betriebsnotwendigen Vermögen kalk. Zinsen [€/ Jahr] Restwert AB + EB 2 Durchschnittswert kalk. Zinsen als Prozentsatz des Durchschnittswerts 118 Lerneinheit 5: Kostenartenrechnung III Abbildung 39: Durchschnittswert und Zinsverlauf bei der Durchschnittswertverzinsung eines Anlageguts Betriebsbedingtes Umlaufvermögen Beim Umlaufvermögen wird der durchschnittlich in einer Periode gebundene Betrag als Basis angesetzt. Im Gegensatz zum Anlagevermögen wird aufgrund der angenommenen Umschlagshäufigkeit des Umlaufvermögens kleiner als ein Jahr der Durchschnittswert der jeweiligen Periode herangezogen. <?page no="118"?> 5.1 Kalkulatorische Kosten 119 abgezogen werden, da hierfür keine Zinsen zu bezahlen sind. Häufig werden als Beispiele für Abzugskapital Kundenanzahlungen, Lieferantenkredite oder zinslose Darlehen angeführt. In diesen Fällen ist der Auffassung von Eisele zu folgen, nach dem kein Kapital zinsfrei zur Verfügung gestellt wird. Anders verhält es sich bei Rückstellungen. Rückstellungen für Gewährleistungen oder Kulanzrückstellungen können als zinslos angesehen werden. Darüber hinaus stellen z.B. ausgegebene Einkaufsgutscheine durchaus zinsloses Fremdkapital dar. Da jedoch bei Berücksichtigung von Abzugskapital Finanzierungseinflüsse in die Kostenrechnung übertragen werden und damit die Vergleichbarkeit der Kostenrechnung verschiedener Unternehmen verzerrt wird, wird hier die Ansicht vertreten, dass der Ansatz von Abzugskapital nicht sinnvoll ist. 5.1.2.2 Kalkulatorischer Zinssatz Für den in der Kostenrechnung anzusetzenden Zinssatz auf das Eigen- und Fremdkapital kommen grundsätzlich Marktzinsen in Frage. Als Marktzins kann der Habenzins-, der Sollzins- oder ein Mischzinssatz verwendet werden. Folgt man dem Opportunitätskostenprinzip, so müsste der Zinssatz angesetzt werden, der bei Anlage des Kapitals am Kapitalmarkt langfristig erzielbar ist. Bei Fremdkapital führt der Ansatz von Habenzinsen zu Problemen. Die Verrechnung der im Vergleich zum Sollzins meist wesentlich geringeren Habenzinsen führt dazu, dass die tatsächlichen Zinsaufwendungen (höhere Sollzinsen) über den Umsatzprozess nicht vollständig verdient werden. Damit mindestens die tatsächlich ausgezahlten Fremdkapitalzinsen erwirtschaftet werden, müsste daher der Sollzinssatz angesetzt werden. Diese Vorgehensweise ist zumindest für das Fremdkapital vor dem Hintergrund der Substanzerhaltung der Unternehmung sinnvoll. Für das Eigenkapital liegen keine derartigen Zinssätze vor, sodass in der Praxis meist ein Mischzinssatz angesetzt wird. Hierbei werden die unterschiedlichen Kapitalkosten von Eigenkapital und Fremdkapital berücksichtigt. Zur Ermittlung der Kapitalkosten existieren in der Literatur, vor allem im Bereich der Unternehmensbewertung, zahlreiche Modelle. Eine Berücksichtigung der unterschiedlichen Kapitalkosten findet z.B. beim Ansatz des Weighted Average Cost of Capital (WACC) statt. Die Eigenkapitalrendite kann hierbei mit dem Capital Asset Pricing Model (CAPM) ermittelt werden. (vgl. hierzu z.B. Behringer, 1999, S. 89 ff.) Merke Kalkulatorische Zinsen stellen den Verzehr des Produktionsfaktors Kapital dar. Man berechnet sie, indem man das gesamte betriebsnotwendige Kapital des Unternehmens ermittelt und mit dem kalkulatorischen Zinssatz multipliziert. <?page no="119"?> 120 Lerneinheit 5: Kostenartenrechnung III Übungsaufgabe 5.5 a) Zum 31.12.13 veröffentlicht die Holzherr AG die folgende Bilanz. (in TEUR) A P I. Anlagevermögen I. Eigenkapital 1.760 Grundstücke 800 Gebäude 1100 II. Fremdkapital Maschinen 550 Pensionsrückstellungen 220 Betriebsausstattung 55 sonstige Rückstellungen 55 Verbindlichkeiten gegenüber Kreditinstituten 330 Verbindlichkeiten aus Lieferungen Leistungen 1.430 II. Umlaufvermögen Anzahlungen 55 Vorräte 440 Forderungen 385 sonstige Wertpapiere 110 Zahlungsmittel 110 3.630 3.630 Beim Anlagevermögen sind folgende Sachverhalte zu berücksichtigen: 1. Die Grundstücke werden zu 20 % betriebsfremd genutzt. Der Abschreibungsgrund für eine in der letzten Periode vorgenommene außerplanmäßige Abschreibung in Höhe von 250.000 € ist mittlerweile nicht mehr vorhanden. Eine Zuschreibung fand bisher nicht statt. 2. Die Wiederbeschaffungskosten des Betriebsgebäudes werden auf 1.600.000 € geschätzt. Die Anschaffungskosten vor 10 Jahren betrugen 1.375.000 €. Es wird linear mit 2 % pro Jahr abgeschrieben. 20 % des Gebäudes sind fremdvermietet. 3. Die Wiederbeschaffungskosten für die Maschinen betragen 1.100.000 €. Die Anschaffungskosten beliefen sich auf 935.000 €, der kalkulatorische Restwert wird zum 31.12.03 auf 660.000 € berechnet. 4. Der kalkulatorische Restwert der Betriebsausstattung beträgt zum Stichtag 110.000 €. Es wird von Wiederbeschaffungskosten in Höhe von 385.000 € ausgegangen. <?page no="120"?> 5.1 Kalkulatorische Kosten 121 Beim Umlaufvermögen sind folgende Sachverhalte zu berücksichtigen: Die Vorräte wurden sehr vorsichtig bewertet. Der Wert der vorhandenen Vorräte zum 31.12.2002 betrug 660.000 €. 1. Zum 31.12.2002 betrug der Forderungsbestand 450.000 €. 2. Die Wertpapiere haben mit dem eigentlichen Betriebszweck nichts zu tun. 3. Die Zahlungsmittel werden komplett als betriebsnotwendig angesehen. Auf der Passivseite sind folgende Sachverhalte zu berücksichtigen: 1. Die Pensionsrückstellung wird mit 6 % p.a. verzinst. 2. Bei den sonstigen Rückstellungen handelt es sich um Gewährleistungsrückstellungen. 3. Die Bankverbindlichkeiten werden marktüblich verzinst. Bestimmen Sie das betriebsnotwendige Kapital sowie die kalkulatorischen Zinsen jeweils unter Berücksichtigung der Durchschnittswertmethode sowie der Restwertmethode. In der Investitionsrechnung wird mit einem Kalkulationszinsfuß von 10 % gerechnet. Durchschnittswertmethode € Restwertmethode € betriebsnotwendiges Anlagevermögen: 1. Grundstücke 2. Gebäude 3. Maschinen 4. Betriebsausstattung Summe + betriebsnotwendiges Umlaufvermögen: 1. Vorräte 2. Forderungen 4. Zahlungsmittel Summe 2. sonstige Rückstellungen = betriebsnotwendiges Kapital x 10 % = kalkulatorische Zinsen <?page no="121"?> 122 Lerneinheit 5: Kostenartenrechnung III 5.1.3 Kalkulatorische Wagnisse Die unternehmerische Tätigkeit ist mit einer Vielzahl von Risiken verbunden. Treten derartige Risiken tatsächlich ein, kommt es zu einem Werteverzehr. Die Verlustgefahr wird im Rahmen der Kostenrechnung als Wagnis bezeichnet. Man unterscheidet hierbei zwischen Unternehmenswagnissen und Einzelwagnissen. Jede unternehmerische Tätigkeit ist mit dem Risiko des Scheiterns verbunden und kann damit zu Verlusten führen. Dieses allgemeine Unternehmenswagnis, z.B. bedingt durch Nachfrageverschiebungen, technischen Fortschritt, politische Entwicklung oder Konjunkturschwankungen, kann in der Kostenrechnung nicht berücksichtigt werden. Diese Wagnisse müssen über den Gewinn abgegolten werden. Kalkulatorisch erfasst werden nur die Einzelwagnisse, sofern sie nicht schon versicherungstechnisch abgedeckt sind. In diesem Fall werden direkt die Versicherungskosten in der Kostenrechnung berücksichtigt. Wagnisverluste treten in der Regel nur unregelmäßig und in unterschiedlicher Höhe auf. Handels- und steuerrechtlich führen solche Einzelwagnisse dann zu Aufwendungen, wenn sie tatsächlich eintreten. In der Kostenrechnung soll eine Verzerrung durch derartige, unregelmäßige Ereignisse vermieden werden. Aus diesem Grund werden Wagnisse mit Hilfe von branchen- und betriebstypischen Erfahrungswerten errechnet und gleichmäßig auf die Perioden verteilt. Dadurch wird eine Stetigkeit der Kostenrechnung erreicht, Zufallseinflüsse begrenzt und Risiken bei der Preisbestimmung bzw. Bestimmung der Kostenhöhe berücksichtigt. Durch den Verkaufsprozess werden somit die durchschnittlichen Risiken der Unternehmung abgedeckt. Kalkulatorische Wagnisse können als eine Art Selbstversicherung gegen nicht versicherte Risiken betrachtet werden. Die speziellen Einzelwagnisse, die in einem unmittelbaren Zusammenhang zur Erzeugung bzw. dem Vertrieb der Produkte und Dienstleistungen stehen, können in folgende Wagnisse unterschieden werden: Einzelwagnis Beispiel Bezugsgröße Nachweis Gewährleistungswagnis Garantieverpflichtungen, Ersatzlieferungen, Preisnachlässe, Nacharbeit, Vertragsstrafen Herstellkosten der Erzeugnisse, Umsatzerlöse Aufzeichnungen des Vertriebs, Einschätzung der Entwicklung Entwicklungswagnis Fehlentwicklungen Entwicklungskosten Statistische Erfassung, Einschätzung der Entwicklung <?page no="122"?> 5.1 Kalkulatorische Kosten 123 Vertriebswagnis Forderungsausfälle, Währungsverluste Forderungsbestand Statistische Erfassung, Erfassung Einzelfälle Anlagenwagnis Ausfälle, Wertminderung, vorzeitiges Nutzungsende Anschaffungswert oder Buchwert Statistik Beständewagnis Schwund, Güteminderung, Veralterung Wert des Lagerbestandes Inventur, Lagerbuchhaltung Fertigungswagnis Material-, Arbeits-, Konstruktionsfehler, Ausschuss, Nacharbeit Herstellungskosten der Erzeugnisse Statistik, Dokumentation Einzelfälle Abbildung 40: Kalkulatorische Wagnisse Anhand von statistischen und wahrscheinlichkeitstheoretischen Überlegungen wird ein Wagnissatz ermittelt, der eine durchschnittliche Relation zwischen den in der Vergangenheit aufgetretenen Wagnisverlusten und einer Bezugsgröße darstellt. Die Bezugsgröße ist so zu wählen, dass die Wagniskosten verursachungsgerecht verteilt werden können. In der Praxis werden für die einzelnen Wagnisse, die eine gewisse Konstanz aufweisen, meist Zuschlagssätze gebildet. Die Zuschlagssätze in Prozent geben die Relation zwischen den tatsächlich eingetretenen durchschnittlichen Wagnisverlusten der Vergangenheit (hierzu sollten mindestens drei Perioden herangezogen werden) und der Bezugsgröße wieder: WKZS = Wagniskostenzuschlagssatz [%] W i = effektives Wagnis der Periode i BG i = Bezugsgröße der Periode i Die in der laufenden Periode anzusetzenden Wagniskosten (WK) ergeben sich demnach aus: WK i = WKZS × BG i 100 x 3 , 2 , 1 3 2 1 BG W W W W KZS <?page no="123"?> 124 Lerneinheit 5: Kostenartenrechnung III Bei Wagnissen, die großen Schwankungen unterliegen, ist die oben dargestellte Vorgehensweise nicht sinnvoll. Hier müssen die Wagniskosten laufend neu abgeschätzt werden. Übungsaufgabe 5.6 a) Ein Unternehmen hat immer wieder mit Gewährleistungsansprüchen sowie erheblichen Forderungsausfällen zu kämpfen. Deshalb sollen jeweils kalkulatorische Wagniskosten angesetzt werden. Aus der Buchhaltung sind die folgenden Informationen aus vergangenen Perioden bekannt: Jahr Selbstkosten € Gewährleistungspflichten € Umsatz € Forderungsausfall € 01 1.600.000 28.000 2.300.000 45.000 02 2.100.000 35.000 2.700.000 70.000 03 1.900.000 29.000 2.600.000 50.000 04 1.850.000 28.000 2.900.000 82.000 05 1.750.000 24.000 2.800.000 73.000 Als Bezugsgröße für das Gewährleistungswagnis werden die Selbstkosten und für das Forderungswagnis die Umsatzerlöse herangezogen. Zur Bestimmung des Wagniskostenzuschlagssatzes werden die letzten fünf Perioden herangezogen. Im Jahr 06 fallen Selbstkosten in Höhe von 1.900.000 € an, der Umsatz beträgt 3.000.000 €. Welche Wagniskosten werden angesetzt? Selbstkosten € Gewährleistungspflichten € Umsatz € Forderungsausfall € Summe 01-05 Kostenzuschlagssatz 5.1.4 Kalkulatorischer Unternehmerlohn In Einzelunternehmen und Personengesellschaften (OHG, KG) erhalten mitarbeitende Gesellschafter keine Gehälter für ihre Arbeitsleistung. Die Vergütung erfolgt ausschließlich über den Unternehmensgewinn. Die Geschäftsführertätigkeit stellt <?page no="124"?> 5.2 Abgrenzung der Kosten 125 aber einen Verzehr von Produktionsfaktoren (dispositiver Faktor) dar und muss somit in der Kostenrechnung berücksichtigt werden. Zum Ausgleich dieser rechtsformabhängigen Unterschiede zwischen Kapitalgesellschaften, bei denen das Gehalt eines Geschäftsführers Aufwand bzw. Kosten des Unternehmens darstellt, und Personengesellschaften bzw. Einzelunternehmen kann kalkulatorisch bei letzteren eine angemessene Vergütung für den Unternehmer berücksichtigt werden. Hierdurch wird zum einen erreicht, dass die Arbeitsleistung des Unternehmers bei der Kalkulation berücksichtigt wird und zum anderen ist hierdurch die Kostenrechnung rechtsformunabhängig vergleichbar. Dieser kalkulatorische Unternehmerlohn stellt damit fixe Zusatzkosten dar, da eine Berücksichtigung in der Handels- und Steuerbilanz nicht erlaubt ist. Die Höhe des kalkulatorischen Unternehmerlohns kann sich nach der Vergütung eines angestellten Geschäftsführers in einem vergleichbaren Unternehmen richten. Es kann aber auch das Gehalt herangezogen werden, das der entsprechende Unternehmer in einem anderen Unternehmen bestenfalls erhalten würde (Opportunitätsprinzip). 5.1.5 Kalkulatorische Miete Der Ansatz einer kalkulatorischen Miete ist bei Personengesellschaften und Einzelunternehmen dann relevant, wenn der Unternehmer Privaträume für betriebliche Zwecke zur Verfügung stellt. In diesem Fall darf im Handels- und Steuerrecht keine Miete angesetzt werden. Durch den Ansatz einer kalkulatorischen Miete analog zum kalkulatorischen Unternehmerlohn würde die Miete bei der Kalkulation berücksichtigt und somit wäre die Kostenrechnung wiederum rechtsformunabhängig vergleichbar. Die Höhe der Miete kann sich ebenfalls nach der durchschnittlichen Miete für vergleichbare Räume oder nach dem Opportunitätskostenprinzip richten. Der Ansatz einer kalkulatorischen Miete ist in der Theorie und Praxis jedoch umstritten. Zumindest der Ansatz des vollen Mietbetrags als kalkulatorische Kosten würde zu einer falschen Kostenverrechnung führen, da für eigene Räume in der Regel bereits andere kalkulatorische Positionen, wie z.B. kalkulatorische Abschreibungen, Zinsen oder Instandhaltungskosten angesetzt werden und so eine Doppelverrechnung erfolgen würde. Da die Summe dieser Kosten häufig der kalkulatorischen Miete entspricht, wird auf einen zusätzlichen expliziten Ansatz dieses Postens meist verzichtet. 55.2 Abgrenzung der Kosten Wie bereits dargestellt wurde, entsprechen die in der Finanzbuchhaltung erfassten Aufwendungen häufig nicht den Kosten der Betriebsbuchhaltung. Aufwendungen, die keine Kosten darstellen, sogenannte neutrale Aufwendungen, dürfen nicht in die Kostenartenrechnung gelangen. Andere Aufwendungen gehen der Höhe nach unverändert in die Kostenrechnung über. Derartige Grundkosten unterscheiden <?page no="125"?> 126 Lerneinheit 5: Kostenartenrechnung III sich im Allgemeinen in Finanzbuchhaltung und Kostenrechnung nur durch die Bezeichnung. Anstatt Personalaufwand wird z.B. der Begriff Personalkosten oder für Materialaufwand der Begriff Materialkosten verwendet. Anderskosten müssen beim Übergang in die Kostenrechnung mit Hilfe von kostenrechnerischen Korrekturen in ihrer Höhe verändert werden. Zusatzkosten werden auch mit Hilfe von kostenrechnerischen Korrekturen zusätzlich in der Kostenrechnung erfasst. Am Beispiel eines Industriekontenrahmens (IKR) soll die Abgrenzung der Kosten auf Grundlage der in der Finanzbuchhaltung verrechneten Aufwendungen mit Hilfe einer sogenannten Ergebnistabelle kurz dargestellt werden. Die nachfolgenden Ausführungen gelten mit leichten Modifikationen auch für andere Kontenrahmen. Die Abgrenzung mit Hilfe der Ergebnistabelle lässt sich grob in drei Schritte gliedern. Im ersten Schritt werden alle Aufwendungen und Erträge in die Spalten des Erfolgsbereiches (Rechnungskreis I) übertragen. Das sich ergebende Ergebnis entspricht damit dem Gesamtergebnis der Gewinn- und Verlustrechnung. Im zweiten Schritt werden in den Spalten des Rechnungskreises II die Abgrenzungen vorgenommen. Grundkosten werden dabei unmittelbar in die Kosten- und Erlösrechnung übertragen. Neutrale Aufwendungen werden als unternehmensbezogene Aufwendungen und Erträge abgegrenzt. Im dritten Schritt erfolgen die Korrekturen für die Anders- und Zusatzkosten in den Spalten der kostenrechnerischen Korrekturen. Übungsaufgabe 5.7 a) Ein Industrieunternehmen weist zum Jahresabschluss folgende GuV-Positionen aus: Umsatzerlöse 2.200.000 € Bestandserhöhung von fertigen Erzeugnissen 50.000 € Mieterträge 25.000 € Fertigungsmaterial 1.200.000 € Hilfsstoffe 35.000 € Vertriebsprovision 5.000 € Instandhaltung 75.000 € Löhne 550.000 € Gehälter 230.000 € Abschreibung auf Gebäude 15.000 € Abschreibung auf Maschinen 25.000 € Spenden 5.000 € Versicherungen 7.500 € <?page no="126"?> 5.2 Abgrenzung der Kosten 127 Grundsteuer 400 € Zinsaufwendungen 10.000 € Gewerbeertragsteuer 2.500 € Zur Durchführung von kostenrechnerischen Korrekturen sind folgende Angaben zu berücksichtigen: Die Mieterträge stammen aus der Vermietung eines geschäftseigenen Wohnhauses an Studenten. 40 % der Instandhaltungsaufwendungen sind zur Renovierung dieser Wohnungen aufgebracht worden. Das Gebäude wird mit 7.500 € p.a. abgeschrieben. Die Grundsteuer entfällt komplett auf das Wohnhaus. Versicherungsbeiträge für das Gebäude sind in Höhe von 1.500 € angefallen. Zur besseren Berücksichtigung des tatsächlichen Wertverlustes erfolgt der Ansatz kalkulatorischer Abschreibungen in Höhe von 20.000 € auf die Maschinen. Statt der gezahlten Zinsen sollen kalkulatorische Zinsen in Höhe von 12.000 € angesetzt werden. Als kalkulatorischer Unternehmerlohn werden 60.000 € veranschlagt. Als kalkulatorische Miete für einen zum Privatvermögen gehörenden Raum, in dem ein Büro eingerichtet ist, sollen 18.000 € angesetzt werden. Rechnungskreis I Rechnungskreis II Erfolgsbereich der Geschäftsbuchhaltung neutrales Ergebnis Betriebsrechnung Gesamtergebnis (GuV) unternehmensbezogene Abgrenzung kostenrechnerische Abgrenzung Kostenbezeichnung Aufwand Ertrag Aufwand Ertrag Aufwand lt. GB Kosten lt. KLR Kosten Erlöse Umsatzerlöse Bestandsveränderungen Mieterträge Fert.-Material Hilfsstoffe Vertriebsprovision Instandhaltung <?page no="127"?> 128 Lerneinheit 5: Kostenartenrechnung III Löhne Gehälter AfA Gebäude AfA Maschinen Spenden Versicherungen Grundsteuer Zinsaufw. Gewerbesteuer kalk. Unternehmerlohn kalk. Miete Summe Ergebnis 55.3 Kontrollfragen Lerneinheit 5 Frage Antwort Was ist der Unterschied beim Zins zwischen der Finanzbuchhaltung und der Betriebsbuchhaltung? Wie berechnet sich das betriebsnotwendige Vermögen? <?page no="128"?> 5.3 Kontrollfragen Lerneinheit 5 129 Was ist der wesentliche Unterschied zwischen der Restwert- und der Durchschnittsverzinsung? Welche Abschreibungsmethoden werden in der Kostenrechnung angewandt? Begründen Sie warum. Was ist der kalkulatorische Unternehmerlohn? Nennen Sie vier kalkulatorische Wagnisse und geben Sie je ein Beispiel aus der unternehmerischen Praxis an. Richtig oder falsch? richtig falsch 1) Bei kalkulatorischen Abschreibungen handelt es sich um Anderskosten. O O 2) Bei der Leistungsabschreibung wird der Abschreibungsbetrag gleichmäßig über die Nutzungsdauer verteilt. O O 3) Kalkulatorische Zinsen = Anlagevermögen × Zinssatz O O 4) Forderungsausfä lle stellen ein typisches Betriebswagnis dar. O O <?page no="129"?> Praxis-Check Barth/ Ernst Welche kalkulatorischen Kostenarten werden bei Ihnen ermittelt und aus welchem Grund? Daimler AG Grundsätzlich werden im Daimler-Konzern keine kalkulatorischen Kostenarten angewendet. Ausnahmen gelten für folgende Anwendungsfälle der Lebenszyklus-orientierten Produktkalkulation (für die Kostensteuerung von Produkten) im internen Rechnungswesen: Kalkulatorische Ansätze bei der Glättung von aperiodischen Effekten auf die Lebenszyklus-Stückzahl des Produkts (z.B. Kosten der Produktentwicklung oder Gemeinkosten für eine Sonderinstandhaltung) Kalkulatorische Ansätze bei der Berechnung der Abschreibungen für bereits abgeschriebene Produktionsanlagen zur Sicherstellung der Substanz-erhaltung. Heller Maschinenfabrik GmbH Im Rahmen der Ermittlung der Maschinenstundensätze werden die kalkulatorische Abschreibung und die kalkulatorischen Zinsen mit eingerechnet, um eine vollständige Kostenerfassung zu gewährleisten. Kalkulatorische Wagnisse werden angesetzt, sofern nicht versichert. Kalkulatorischer Unternehmerlohn und Kalkulatorische Miete sind für uns als Kapitalgesellschaft nicht relevant. <?page no="131"?> Inhalte der Lerneinheiten Lerneinheit 6: Kostenstellenrechnung I • Kriterien für die Kostenstellenbildung • Der Betriebsabrechnungsbogen (BAB) • Ermittlung von Kalkulationssätzen • Kontrollfragen Lerneinheiten Lerneinheit 1: Grundlagen der Kosten- und Erlösrechnung Lerneinheit 2: Wichtige Begrifflichkeiten Lerneinheit 3: Kostenartenrechnung I Lerneinheit 4: Kostenartenrechnung II Lerneinheit 5: Kostenartenrechnung III Lerneinheit 6: Kostenstellenrechnung I Lerneinheit 7: Kostenstellenrechnung II Lerneinheit 8: Kostenträgerrechnung I Lerneinheit 9: Kostenträgerrechnung II Lerneinheit 10: Kostenträgerrechnung III Lerneinheit 11: Deckungsbeitragsrechnung I Lerneinheit 12: Deckungsbeitragsrechnung II Lerneinheit 13: Deckungsbeitragsrechnung III Lerneinheit 14: Deckungsbeitragsrechnung IV Lerneinheit 15: Ist-, Normal- und Plankostenrechnung <?page no="132"?> Lerneinheit 6: Kostenstellenrechnung I Lernziele Am Ende des Kapitels können Sie Ziele und Aufgabe der Kostenstellenrechnung erklären, Kostenstellen bilden und wissen wie sie verrechnet werden, Zuschlagssätze ermitteln. Die in der Kostenartenrechnung erfassten und aufbereiteten Kosten sind nur bedingt aussagefähig. Sie geben über Vergleichszahlen zwar Aufschluss im Vergleich mit anderen Perioden, Branchen oder Konkurrenten, verschließen sich aber einer detaillierteren Analyse, da die Orte der Kostenentstehung nicht bekannt sind. Gemeinkosten werden in der Regel von den einzelnen Betriebsbereichen unterschiedlich stark verursacht. Konkretere Aussagen können nur getroffen werden, wenn die Kosten auf Kostenstellen zugerechnet werden. Kostenstellen sind die Orte der Kostenentstehung. Sie dienen zur Beantwortung der Frage, wo welche Kosten in welcher Höhe angefallen sind. Die Aufgaben der Kostenstellenrechnung sind im Einzelnen: Lieferung von Informationen für Wirtschaftlichkeitskontrollen, Kostenplanung und Steuerung von Entscheidungen. Durch eine tiefe Gliederung der Kostenstellen werden Analysen der Kostenverursachung sowie die Aufdeckung von Kosteneinsparungspotenzialen möglich. Des Weiteren können durch die Kostenstellenrechnung Ursachen und Höhe von Kostenabweichungen erkannt werden. Kostenstellen-Controlling im Sinne von Überwachung der Kostenbudgets. Erhöhung der Genauigkeit der Kalkulation. Die Kostenstellenrechnung ermöglicht die Verteilung derjenigen Kostenbeträge auf die betrieblichen Endleistungen, die diesen nicht direkt zurechenbar sind. Die Erzeugnisgemeinkosten werden in der Kostenstellenrechnung so aufbereitet, dass sie den einzelnen Kostenträgern zugerechnet werden können. <?page no="133"?> 134 Lerneinheit 6: Kostenstellenrechnung I Die grundsätzliche Aufgabe der Kostenstellenrechnung ist in folgender Abbildung ersichtlich: Abbildung 41: Zusammenhang zwischen Kostenarten-, Kostenstellen- und Kostenträgerrechnung Merke Kostenstellen sind die Orte der Kostenentstehung. Sie dienen zur Beantwortung der Frage, wo welche Kosten in welcher Höhe angefallen sind, und liefern damit Informationen für Wirtschaftlichkeitskontrollen, Kostenplanung und Steuerung von Entscheidungen. Kostenarten Einzelkosten Kostenträgergemeinkosten Kostenstelleneinzelkosten Kostenstellengemeinkosten Kostenstellen Materialbereich Fertigungsbereich Verwaltungsbereich Vertriebsbereich Kostenträger Produkt 1 Produkt 2 ... Produkt n direkte Zurechnung auf die Kostenträger Zurechnung auf die Kostenträger mit Hilfe von Zuschlagssätzen <?page no="134"?> 6.1 Kriterien für die Bildung von Kostenstellen 135 66.1 Kriterien für die Bildung von Kostenstellen Zur Durchführung der Kostenstellenrechnung wird der gesamte Betrieb mit einem Organisationssystem überzogen, dessen Elemente die Kostenstellen als rechnungsmäßig abgegrenzte, kostenrechnerisch selbständig abzurechnende, betriebliche Teilbereiche sind. Grundsätzlich eignen sich alle organisatorischen Tätigkeits- und Verantwortungsbereiche in einem Unternehmen, die eine organisatorische Einheit bilden und Teil des Leistungserstellungsbzw. Leistungsverwertungsprozesses sind, als Kostenstellen. Für die Bildung von Kostenstellen sind die drei folgenden Grundsätze zu beachten: Eine Kostenstelle soll ein selbständiger, abgrenzbarer Verantwortungsbereich sein. Nur so ist eine wirksame Kostenkontrolle möglich. Für jede Kostenstelle muss ein Kostenstellenleiter (z.B. Meister, Abteilungsleiter) verantwortlich sein, der die entstandenen Kosten im Rahmen seiner Einflussmöglichkeiten vertreten muss. Für jede Kostenstelle müssen exakte Maßstäbe für die Kostenverursachung (Bezugsgrößen) vorhanden sein. Die Bezugsgrößen dienen einerseits der Verteilung der Kostenarten auf die Kostenstellen und andererseits der Weiterverrechnung der Gemeinkosten der Kostenstellen auf die Kostenträger. Grundsätzlich sollten sich die Gemeinkosten einer Kostenstelle zu den gewählten Bezugsgrößen proportional verhalten. Die Bildung der Kostenstellen soll nach dem Prinzip der Wirtschaftlichkeit erfolgen. Hierbei ist darauf zu achten, dass eine zunehmende Differenzierung der Kostenstellen mit einem erhöhten Arbeitsaufwand für die Erfassung und Verteilung der Gemeinkosten einhergeht. Bei der Bildung der Kostenstellen muss ein Kompromiss zwischen den genannten, zum Teil gegenläufigen Grundsätzen gefunden werden. Die ersten beiden Grundsätze fordern eine möglichst feine Kostenstelleneinteilung, wohingegen das Prinzip der Wirtschaftlichkeit eher zu einer groben Struktur führt. Es muss daher der Kompromiss zwischen Genauigkeit der Kostenverrechnung und den Kosten der abrechnungstechnischen Durchführung gefunden werden. Kostenstellenbildung im Industrieunternehmen In Industriebetrieben können die Kostenstellen nach den folgenden Gesichtspunkten systematisch zu einem Kostenstellenplan angeordnet werden: <?page no="135"?> 136 Lerneinheit 6: Kostenstellenrechnung I Ordnung 1 nach produktionstechnischen Aspekten. Ordnung 2 nach abrechnungstechnischen Aspekten. Ordnung 3 nach funktionalen Aspekten. Nach produktionstechnischen Gesichtspunkten wird zwischen Hauptkostenstellen, Nebenkostenstellen, und Hilfskostenstellen unterschieden. Hauptkostenstellen sind Kostenstellen, in denen die direkt zum Produktionsprogramm gehörenden Produkte bearbeitet werden. Der enge Bezug zu den Kostenträgern erlaubt eine direkte Verrechnung der Hauptkostenstellenkosten auf die Kostenträger. Nebenkostenstellen sind demgegenüber Kostenstellen, in denen Produkte bearbeitet werden, die nicht zum eigentlichen Produktprogramm des Unternehmens gehören, wie z.B. Abfallverwertung. Hilfskostenstellen sind Kostenstellen, deren Leistungen nur mittelbar zur Erstellung der Produkte beitragen. Hierzu gehören beispielsweise die Kostenstellen der Verwaltung, Reparaturkostenstellen, Stromerzeugung, Werksschutz etc. Aufgrund der nur mittelbaren Beziehung zu den absatzfähigen Erzeugnissen werden die Kosten der Hilfskostenstellen auf Kostenstellen verrechnet, die deren Leistungen in Anspruch nehmen. Bei der Anordnung der Kostenstellen nach abrechnungstechnischen Gesichtspunkten wird zwischen Endkostenstellen und Hilfskostenstellen unterschieden. Endkostenstellen sind Kostenstellen, deren Kosten nicht auf andere Kostenstellen, sondern direkt auf die Kostenträger verrechnet werden. Sie werden auch als primäre Kostenstellen bezeichnet. Hilfskostenstellen sind demgegenüber Kostenstellen, deren Kosten nicht direkt auf Kostenträger, sondern im Rahmen der Kostenstellenrechnung zunächst auf andere Vor- oder Endkostenstellen verrechnet werden. Derartige Kostenstellen werden als sekundäre Kostenstellen bezeichnet. Bei der Anordnung der Kostenstellen nach funktionalen Gesichtspunkten werden die Kostenstellen entsprechend den unterschiedlichen Tätigkeitsbereichen des Unternehmens gegliedert. Ein typischer Kostenstellenplan der Industrie weist hiernach vor allem die folgenden Kostenstellenarten, die auch als Kostenbereiche bezeichnet werden, auf: <?page no="136"?> 6.1 Kriterien für die Bildung von Kostenstellen 137 Allgemeine Kostenstellen: Kostenstellen, die Leistungen für alle Bereiche des Betriebes erbringen. Hierbei handelt es sich z.B. um Kantine, Werksschutz, Betriebsfeuerwehr, Wasserversorgungsanlage etc. Materialkostenstellen: hierunter fallen alle Kostenstellen für die Materialbeschaffung, -prüfung und -einlagerung, innerbetriebliche Materialtransporte und die Materialweitergabe an die Fertigung. Fertigungskostenstellen: im Fertigungsbereich wird zwischen Fertigungshaupt- und Fertigungshilfskostenstellen unterschieden. Zu den Fertigungshauptkostenstellen zählen Kostenstellen wie Dreherei, Bohrerei, Fräserei, Montage etc. Fertigungshilfskostenstellen unterstützen im Wesentlichen die Fertigungshauptkostenstellen. Hierbei handelt es sich um Kostenstellen wie Arbeitsvorbereitung und Produktionsplanung. Verwaltungskostenstellen: hierunter fallen alle Kostenstellen der Geschäftsführung sowie der nachgelagerte Verwaltungsapparat, wie z.B. das Rechnungswesen, die Personalverwaltung, Rechtsabteilung, Registratur etc. Vertriebskostenstellen: die Kostenstellen im Vertriebsbereich beschäftigen sich mit dem Absatz der Fertigerzeugnisse. Hierzu zählen z.B. das Fertigwarenlager, die Versandabteilung, der Verkauf, die Auftragsabwicklung etc. Merke In Industriebetrieben werden Kostenstellen nach produktionstechnischen Aspekten, abrechnungstechnischen Aspekten und funktionalen Aspekten systematisch und zu einem Kostenstellenplan angeordnet. In der Regel handelt es sich bei den Fertigungshauptkostenstellen aufgrund der engen Beziehung zu den Fertigerzeugnissen um Endkostenstellen. Nach rein abrechnungstechnischen Gesichtspunkten handelt es sich bei den Kostenstellen der Verwaltung, des Vertriebs und des Materials um Hilfskostenstellen. Allerdings werden in der Praxis die Kosten dieser Kostenstellen wie Hauptkostenstellen direkt auf die Kostenträger verrechnet, weshalb sie auch als Hauptbzw. Endkostenstellen betrachtet werden. In der folgenden Abbildung sind die unterschiedlichen Gliederungsgesichtspunkte für einen Industriebetrieb noch einmal zusammengefasst. <?page no="137"?> Kostenstellen in Industriebetrieben Endkostenstellen Vor- und Hilfskostenstellen Nebenkostenstellen Hauptkostenstellen in speziellen Unternehmensbereichen im allgemeinen Bereich Kantine Werksschutz Fertigung: Arbeitsvorbereitung, Reparatur Verwaltung: Hauspost Material Fertigung Verwaltung Vertrieb Abfallbeseitigung 138 Lerneinheit 6: Kostenstellenrechnung I Abbildung 42: Gliederung von Kostenstellen im Industrieunternehmen Die gebildeten Kostenstellen werden in einem Kostenstellenplan zusammengefasst. Nachstehend ist die Empfehlung des Bundesverbandes der deutschen Industrie für die Gliederung der Kostenstellen dargestellt. Dieser wird in der Praxis im Industriebereich häufig verwendet. Aufgrund der Notwendigkeit zur Berücksichtigung unternehmensindividueller Einflussfaktoren kann jedoch kein allgemeingültiger Kostenstellenplan vorgegeben werden. <?page no="138"?> 6.1 Kriterien für die Bildung von Kostenstellen 139 Kostenstellenplan 1. Materialkostenstellen (Beschaffung) Einkauf Angebotsbearbeitung Bestellwesen Terminwesen Materialgruppen Lieferbranchen Warenannahme und -prüfung Warenannahme Wareneingangskontrolle Lagerrevision Permanente Inventur Materialverwaltung Lagerbuchhaltung Materialdisposition Materiallagerung und -ausgabe Rohstofflager Teilelager Werkzeuglager Werkzeugausgabe Auswärtslager Schrottlager 2. Fertigungskostenstellen (Fertigung) a) Fertigungshilfsstellen Fertigungsvorbereitung und steuerung Fertigungs- und Betriebsmittelplanung Arbeits- und Zeitstudien Fertigungssteuerung Fertigungstechnik Betriebsbüro Betriebsmittelfertigung Zwischenlager Werkzeuglager Qualitätssicherung b) Fertigungshauptstellen Vorfertigung Hauptfertigung Montage Sonderfertigung 3. Forschungs- und Entwicklungskostenstellen (Entwicklung) Forschung und Entwicklung Forschung Entwicklung Verfahrensversuche Konstruktion Normung Zeichnungsregistratur Versuche, Erprobung Prüflaboratorien Prüffelder Werkstoffprüfungen Musterbau und -erprobung Funktionsmuster Ausstellungsmuster 4. Verwaltungskostenstellen (Verwaltung) Unternehmensleitung Geschäftsleitung Pressestelle Personalverwaltung Lohn- und Gehaltsabrechnung Vorschlagswesen Aus- und Fortbildung Sozialwesen <?page no="139"?> 140 Lerneinheit 6: Kostenstellenrechnung I Kostenstellenplan Finanz- und Rechnungswesen Hauptbuchhaltung Kontokorrentbuchhaltung Finanzabteilung Anlagenbuchhaltung Betriebsabrechnung Kalkulation Auswertung und Controlling Spezielle Verwaltungsdienste Recht Steuern Organisation Revision Unternehmensplanung Datenverarbeitung Patente Allgemeine Verwaltung Telefonzentrale Hauspost Registratur Übersetzungsbüro Büromateriallager Vervielfältigung 5. Vertriebskostenstellen (Vertrieb) Verkaufsvorbereitung Marktforschung Produktinformation Verkaufsplanung Werbung Akquisition/ Verkauf Außendienst Niederlassungen Auftragsabwicklung Auftragsbearbeitung Fakturierung Fertigwarenlager, Verpackung und Versand Packerei Versand Kundendienst 6. Kostenstellen des Allgemeinen Bereichs Grundstücke und Gebäude Grundstücke Fabrikgebäude Geschäftsgebäude Lagergebäude Wohngebäude Baracken Energieversorgung Wasserversorgung Dampfversorgung Heizungsanlage Kraftzentrale Gasversorgung Transport Lastkraftwagen Personenkraftwagen Elektrokarren Gleisanlagen Tankstellen Instandhaltung Instandhaltung Maschinen und Werkzeuge Instandhaltung Gebäude Instandhaltung Elektrische Anlagen Allgemeiner Werksdienst Werkschutz Feuerwehr Sozialeinrichtungen Werksarzt Betriebsarzt Sporteinrichtungen Bücherei Kantine Erholungswerk Abbildung 43: Kostenstellenplan für Industriebetrieb (Bundesverband der deutschen Industrie (Hrsg.), 1988, S. 49 ff.) <?page no="140"?> 6.2 Der Betriebsabrechnungsbogen (BAB) 141 Übungsaufgabe 6.1 a) Benennen und erklären sie die Grundsätze bei der Kostenstellenbildung. ___________________________________________________________________________________________ __________________________________________________________________________________________ __________________________________________________________________________________________ __________________________________________________________________________________________ __________________________________________________________________________________________ __________________________________________________________________________________________ b) Nennen sie bitte mögliche Aspekte zur systematischen Anordnung von Kostenstellen. __________________________________________________________________________________________ __________________________________________________________________________________________ __________________________________________________________________________________________ __________________________________________________________________________________________ __________________________________________________________________________________________ __________________________________________________________________________________________ 66.2 Der Betriebsabrechnungsbogen (BAB) Zur Durchführung der Kostenstellenrechnung bedient man sich in der Praxis in der Regel einer statistisch-tabellarischen Form, dem sogenannten Betriebsabrechnungsbogen. Der BAB stellt eine Tabelle mit „doppeltem Eingang“ dar. In den Kopfspalten werden die nach verschiedenen Gesichtspunkten gebildeten Kostenstellen ausgewiesen und in der Eingangszeile sind die Kostenarten enthalten. Im Folgenden wird zunächst der Grundaufbau des BAB erläutert und anschließend verschiedene Verfahren der innerbetrieblichen Leistungsverrechnung vorgestellt. Der Grundaufbau eines Betriebsabrechnungsbogens stellt sich wie folgt dar: <?page no="141"?> 2. Anschließend erfolgt die Kostenstellenbe- und entlastung aufgrund innerbetrieblicher Leistungsbeziehungen. Die Kosten der Hilfskostenstellen werden auf die Hauptkostenstellen entsprechend ihrer Leistungsabgabe abgewälzt. Man spricht in diesem Fall von sekundären Gemeinkosten, weil es sich nur um eine Umverteilung der primären Gemeinkosten der Hilfskostenstellen auf andere Kostenstellen handelt. Am Ende dieses Abrechnungsschritts müssen alle Gemeinkosten auf die Hauptkostenstellen verteilt sein, d.h., dass die Hilfskostenstellen vollständig entlastet sind. Die Summation nach dem Rechenschritt 2 ergibt die sekundären Gemeinkosten je Hauptkostenstelle. Addiert man für jede Hauptkostenstelle ihre primären und sekundären Gemeinkosten, so erhält man die Summe der Gemeinkosten der Hauptkostenstelle. Kostenstellen Kostenarten primäre (Stellen-) Kosten Hilfskostenstellen Hauptkostenstellen Stelleneinzelkosten Stellengemeinkosten Verteilung der Primärkosten auf die Kostenstellen Kostenumlage von Hilfsauf Hauptkostenstellen Innerbetriebliche Leistungsverrechnung sekundäre (Stellen-) Kosten Ermittlung von Kalkulationssätzen Kostenkontrolle 142 Lerneinheit 6: Kostenstellenrechnung I Abbildung 44: Formaler Aufbau des Betriebsabrechnungsbogens Die Durchführung der Kostenstellenrechnung mit Hilfe des Betriebsabrechnungsbogens lässt sich anhand der folgenden vier Abrechnungsschritte systematisch darstellen: 1. Zunächst werden die Erzeugnisgemeinkosten aus der Kostenartenrechnung übernommen und auf die Kostenstellen verteilt. Hierbei werden die primären Gemeinkosten (bzw. Gesamtkosten, falls alle Kosten über den BAB verrechnet werden) der jeweiligen Kostenstelle zugerechnet. <?page no="142"?> 6.2 Der Betriebsabrechnungsbogen (BAB) 143 3. Die Verrechnung der ermittelten Gemeinkosten je Hauptkostenstelle auf die Kostenträger erfolgt mit Hilfe von Kalkulationssätzen, die im dritten Abrechnungsschritt des BAB ermittelt werden. Zur Ermittlung der Zuschlagssätze werden häufig die primären Einzelkosten in den BAB aufgenommen, ohne dass sie in die Abrechnung eingehen. Sie stellen oft die Bezugsbasis für die Gemeinkosten dar. 4. Rechenschritt 4 des BAB dient der Kostenkontrolle. Hierbei werden den entstandenen Istkosten die verrechneten Normal- oder Plankosten gegenübergestellt. Auftretende Differenzen haben den Charakter von Kostenstellenüber- oder unterdeckungen. Merke Der Betriebsabrechnungsbogen (BAB) ist ein Hilfsmittel zur Durchführung der Kostenstellenrechnung. Zunächst werden die Erzeugnisgemeinkosten auf die Kostenstellen verteilt, dann erfolgt die Kostenstellenbe- und entlastung aufgrund innerbetrieblicher Leistungsbeziehungen und schließlich werden die ermittelten Gemeinkosten mit Hilfe von Kalkulationssätzen verrechnet. 6.2.1 Verteilung der primären Gemeinkosten auf die Kostenstellen Die früher verwendeten Begriffe Einzelkosten und Gemeinkosten sind nicht eindeutig. Im Allgemeinen erfolgt die Einteilung in Einzel- und Gemeinkosten nach dem Kriterium der Zurechenbarkeit auf den Kostenträger. Nur die nicht direkt einem Kostenträger zurechenbaren Gemeinkosten - die Kostenträgergemeinkosten - werden auf die Kostenstellen verteilt. Entsprechend der Zurechenbarkeit auf Kostenstellen können Kosten, hier die Kostenträgergemeinkosten, auch in Kostenstelleneinzel- und Kostenstellengemeinkosten differenziert werden. Stelleneinzelkosten (direkte Stellenkosten) lassen sich der Kostenstelle unmittelbar nach der Inanspruchnahme zurechnen. Hierbei ermöglichen externe und interne Belege eine direkte verursachungsgerechte Verteilung dieser Kosten auf die einzelnen Kostenstellen. Für die Verteilung der Kosten können unterschiedliche Bezugsgrößen herangezogen werden. Die nachfolgende Tabelle zeigt einige Beispiele auf: <?page no="143"?> 144 Lerneinheit 6: Kostenstellenrechnung I Kostenarten Bezugsgrößen Verteilungsschlüssel Hilfs- und Betriebsstoffe Materialentnahmescheine verbrauchte Menge × Verrechnungspreis Gehälter Gehaltslisten (direkt) Jeweilige Beträge der Löhne und Gehälter freiwillige Sozialleistungen Anzahl der Beschäftigten Beschäftigtenanzahl × Verrechnungssatz Abschreibungen auf Maschinen Anlagenkartei im Verhältnis jeweilige Abschreibungsbeträge Strom, Gas, Wasser Zähler verbrauchte Menge × Preis Fuhrparkkosten Fahrtenbuch, Fahrtenschreiber km × Verrechnungssatz Abbildung 45: Beispiele für die Verteilung von Stelleneinzelkosten Lässt sich keine direkte Verteilung der Gemeinkosten auf Kostenstellen vornehmen, so muss möglichst verursachungsgerecht über Umlageschlüssel verrechnet werden. Derartige Kosten werden als Kostenstellengemeinkosten bezeichnet. Als Umlageschlüssel können Wert- und Mengenschlüssel herangezogen werden. Wertschlüssel: Als wertmäßige Bezugsgrößen kommen z.B. Umsatz, Lagerzugangswerte, Verbrauchswerte, Fertigungslohnkosten, Herstellkosten, Bestandswerte von Anlagen oder Rohstoffen etc. in Frage. Beträgt z.B. das Verhältnis der Gehälter zu den Löhnen 60: 40, so würden 60 % der freiwilligen Sozialkosten auf die Gehälter und 40 % auf die Löhne aufgeschlagen. Mengenschlüssel: Als Mengenschlüssel kommen z.B. Kriterien wie Anzahl Beschäftigte, Quadratmeter, Transportgewicht, Verbrauchsgewicht, Kilowattstunden etc. in Frage. Beträgt z.B. die Gesamtmiete für 600 m² 12.000 €, so werden einer Kostenstelle mit 100 m² 2.000 € an Mietkosten zugerechnet. In der Praxis ist eine exakte Zurechnung der Gemeinkosten auf die Kostenstellen häufig zu aufwendig, sodass ggf. feste Verrechnungsschlüssel angesetzt werden. Übungsaufgabe 6.2 a) Ein Industriebetrieb hat folgende Kostenstellen: Allgemeine Kostenstelle, <?page no="144"?> 6.2 Der Betriebsabrechnungsbogen (BAB) 145 Materialkostenstelle, Fertigungskostenstelle, Verwaltungskostenstelle, Vertriebskostenstelle. In einer Abrechnungsperiode sind folgende Gemeinkosten entstanden: Hilfs-/ Betriebsstoffe: 9.000 € Gehälter: 48.000 € Energie: 30.000 € Hilfslöhne: 42.000 € Raumkosten: 18.000 € Büromaterialkosten: 20.000 € Abschreibungen: 34.000 € Diese Kosten sollen anhand der folgenden Verteilungsgrundlagen auf die Kostenstellen verteilt werden: Kostenstelle Kostenart Vor-KSt Hauptkostenstellen Summe Kosten [€/ Pers.] Verteilung nach allg. Kostenstellen Material Fertigung Verwaltung Vertrieb Hilfs-/ Betriebsstoffe Gehälter Energie Hilfslöhne Raumkosten Bürokosten kalk. Abschreibung 9.000 48.000 30.000 42.000 18.000 20.000 34.000 kg lt. MES Gehaltsliste kW/ h Lohnliste qm Schlüssel Schlüssel 200 4.000 120.000 2.000 200 - 5 600 8.000 30.000 12.000 400 1 2 2.000 4.000 90.000 22.000 1.000 1 10 100 16.000 - 6.000 100 5 2 100 16.000 - - 100 3 1 MES = Materialentnahmescheine; kW/ h = Kilowattstunden; qm = Quadratmeter Nehmen Sie die Verteilung der Gemeinkosten auf die Kostenstellen vor. <?page no="145"?> 146 Lerneinheit 6: Kostenstellenrechnung I Kostenstelle Kostenart Vor-KSt Hauptkostenstellen Summe Kosten [€/ Pers.] allg. Kostenstellen Material Fertigung Verwaltung Vertrieb Hilfs-/ Betriebsstoffe Gehälter Energie Hilfslöhne Raumkosten Bürokosten kalk. Abschreibung primäre Gemeinkosten gesamt Merke Um Gemeinkosten, welche nicht direkt zurechenbar sind, möglichst verursachungsgerecht zu verrechnen, werden Wert- und Mengenschlüssel herangezogen. Derartige Kosten werden als Kostenstellengemeinkosten bezeichnet. 6.2.2 Durchführung der innerbetrieblichen Leistungsverrechnung In einem Unternehmen werden nicht nur Leistungen für den Absatzmarkt erstellt, sondern auch Leistungen, die nicht für die direkte absatzmäßige Verwertung bestimmt sind. Solche Eigenleistungen werden im Rahmen des Produktionsprozesses gebraucht bzw. verbraucht. Grundsätzlich sind zwei Gruppen von innerbetrieblichen Leistungen zu unterscheiden: Aktivierungsfähige und aktivierungspflichtige Eigenleistungen Hierunter sind Leistungen wie der Bau von Maschinen, Werkzeugen oder Gebäuden für innerbetriebliche Zwecke zu verstehen. Derartige Leistungen werden wie Marktleistungen behandelt und in der Bilanz zu Herstellungskosten aktiviert. In <?page no="146"?> 6.2 Der Betriebsabrechnungsbogen (BAB) 147 der Kostenrechnung werden die Herstellkosten derartiger Leistungen über kalkulatorische Abschreibungen und Zinsen auf die Perioden der Nutzung verteilt. Nichtaktivierungsfähige innerbetriebliche Leistungen Derartige Leistungen werden in der Regel von Hilfskostenstellen erbracht und werden in derselben Periode im Rahmen des Produktionsprozesses verbraucht (z.B. Strom, Wärme). Sie werden im Rahmen der innerbetrieblichen Leistungsverrechnung von der abgebenden auf die empfangende Kostenstelle verrechnet. Das Ziel der innerbetrieblichen Leistungsverrechnung ist es, alle Gemeinkosten der Hilfskostenstellen auf die Hauptkostenstellen zu verrechnen. Die zwischen Kostenstellen verrechneten Kosten werden als sekundäre Gemeinkosten bezeichnet. Sekundäre Kosten stellen keine zusätzlichen Kosten für das Unternehmen dar, sondern sind Kosten für empfangene interne Leistungen. Die Addition der primären und sekundären Gemeinkosten pro Hauptkostenstelle ergibt die Summe der Gemeinkosten. Als Kontrolle muss die Summe der Gemeinkosten aller Hauptkostenstellen nach der innerbetrieblichen Leistungsverrechnung mit der Summe der primären Gemeinkosten übereinstimmen. Es handelt sich also in diesem Rechenschritt lediglich um eine Umverteilung der Kosten, wobei sich die Kostenhöhe insgesamt nicht verändert. Die verschiedenen Verfahren der innerbetrieblichen Leistungsverrechnung werden nochmals vertieft in der nächsten Lerneinheit behandelt. Übungsaufgabe 6.3 a) Im oben genannten Industriebetrieb sind folgende Kosten angefallen: Kostenstelle Kostenart Summe Kosten [€/ Per.] Vor-KSt Hauptkostenstellen allg. Kostenstellen Material Fertigung Verwaltung Vertrieb Hilfs-/ Betriebsstoffe Gehälter Energie Hilfslöhne Raumkosten Bürokosten kalk. Abschreibung 9.000 48.000 30.000 42.000 18.000 20.000 34.000 600 4.000 15.000 2.000 2.000 - 8.500 1.800 8.000 3.750 12.000 4.000 2.000 3.400 6.000 4.000 11.250 22.000 10.000 2.000 17.000 300 16.000 - 6.000 1.000 10.000 3.400 300 16.000 - - 1.000 6.000 1.700 primäre Gemeinkosten gesamt 201.000 32.100 34.950 72.250 36.700 25.000 <?page no="147"?> 148 Lerneinheit 6: Kostenstellenrechnung I Die primären Gemeinkosten der allgemeinen Kostenstellen werden nach dem Verteilungsschlüssel 2 : 3 : 4 : 1 auf die Hauptkostenstellen verteilt. Ermitteln Sie die sekundären Gemeinkosten und die Summe der Gemeinkosten der vier Hauptkostenstellen. Kostenstelle Kostenart Summe Kosten [€/ Per.] Vor-KSt Hauptkostenstellen allg. Kostenstellen Material Fertigung Verwaltung Vertrieb Hilfs-/ Betriebsstoffe Gehälter Energie Hilfslöhne Raumkosten Bürokosten kalk. Abschreibung 9.000 48.000 30.000 42.000 18.000 20.000 34.000 600 4.000 15.000 2.000 2.000 - 8.500 1.800 8.000 3.750 12.000 4.000 2.000 3.400 6.000 4.000 11.250 22.000 10.000 2.000 17.000 300 16.000 - 6.000 1.000 10.000 3.400 300 16.000 - - 1.000 6.000 1.700 primäre Gemeinkosten gesamt 201.000 32.100 34.950 72.250 36.700 25.000 sekundäre Gemeinkosten Summe Gemeinkosten 66.3 Ermittlung von Kalkulationssätzen Der innerbetrieblichen Leistungsverrechnung schließt sich die Auswertung des BAB an. Die ermittelten Gemeinkosten je Hauptkostenstelle können nun auf die Kostenträger weiterverrechnet werden. Hierzu werden Zuschlagssätze gebildet, die Gemeinkostenzuschlagssätze. Je nachdem, in welchem Ausmaß die Kostenträger die Kostenstellen in Anspruch nehmen, erfolgt eine Verteilung der Gemeinkosten auf die Kostenträger. Diese Inanspruchnahme wird durch Bezugsgrößen bestimmt. Hier kommen im einfachsten Fall Größen wie die Materialeinzelkosten oder die Fertigungseinzelkosten zur Anwendung. Grundsätzlich müssen die gewählten Bezugsgrößen einen Bezug zum Produkt herstellen. Dies ist bei den oben genannten Bezugsgrößen eindeutig, da es sich um Einzelkosten handelt, die einem Produkt einzeln zugerechnet werden können. Allgemein lässt sich ein Zuschlagssatz wie folgt ermitteln: Gemeinkostenzuschlagssatz = × 100 <?page no="148"?> 6.3 Ermittlung von Kalkulationssätzen 149 In der Praxis werden meist die Einzelkosten als Bezugsgrößen verwendet: Materialgemeinkostenzuschlagssatz = ×100 Fertigungsgemeinkostenzuschlagssatz = ×100 Hinter den Fertigungseinzelkosten steht in der Regel der Fertigungslohn. Aufgrund der zunehmenden Automatisierung und Maschinisierung liegt ein so ermittelter Zuschlagssatz für die Fertigung häufig bei 500-800 %. Aus diesem Grund werden die Fertigungseinzelkosten als Bezugsgröße für die Fertigungsgemeinkosten meist um andere Bezugsgrößen, z.B. Maschinenstunden, ergänzt bzw. ersetzt. Problematischer stellt sich die Auswahl der Bezugsgrößen im Verwaltungs- und Vertriebsbereich dar. Hier fallen kaum Einzelkosten an, sodass man bei der Berechnung des Verwaltungsgemeinkostenzuschlagssatzes und des Vertriebsgemeinkostenzuschlagssatzes die Herstellkosten als Bezugsgröße verwendet. Dies verursacht Ungenauigkeiten bei der Berechnung, da eine Zunahme der Herstellkosten um einen bestimmten Prozentsatz nicht zwangsläufig zu einer Erhöhung der Verwaltungs- oder Vertriebskosten in der gleichen Höhe führen muss. Die Zuschlagssätze werden wie folgt berechnet: Verwaltungsgemeinkostenzuschlagsatz = ×100 Vertriebsgemeinkostenzuschlagsatz = ×100 Dabei werden die Herstellkosten wie folgt ermittelt: Position Berechnung (1) (2) Materialeinzelkosten (MEK) + Materialgemeinkosten (MGK) in % von (1) (3) = Materialkosten (MK) (4) (5) (6) Fertigungseinzelkosten (FEK) + Fertigungsgemeinkosten (FGK) + Sondereinzelkosten der Fertigung (SEF) in % von (4) (7) = Fertigungskosten (FK) (8) Herstellkosten (HK) (3) + (7) Abbildung 46: Ermittlung der Hestellkosten <?page no="149"?> 150 Lerneinheit 6: Kostenstellenrechnung I Bei der Berechnung der Zuschlagssätze für Verwaltung bzw. Vertrieb stellt sich die Frage, wie mit Bestandsveränderungen umgegangen wird. Bestandsveränderungen entstehen, wenn nicht die gleiche Menge verkauft wie produziert wird und über das Lager ein Ausgleich stattfindet. Es stellt sich daher die Frage, ob die Berechnung der Zuschlagssätze auf Basis der tatsächlich entstandenen Kosten in der Abrechnungsperiode (Herstellkosten der Periode) oder auf Basis der Herstellkosten der verkauften Erzeugnisse (Herstellkosten des Umsatzes) stattfinden soll. Bei den Verwaltungsgemeinkosten kann diese Frage durchaus kontrovers diskutiert werden. Da es sich im Verwaltungsbereich in der Regel um fixe Kosten (vor allem Gehälter) handelt, werden diese meist unabhängig von der abgesetzten Menge und Bestandsveränderungen sein. Aus diesem Grund wird hier die Meinung vertreten, dass als Bezugsbasis für die Verwaltungsgemeinkosten die Herstellkosten der produzierten Erzeugnisse (Herstellkosten der Periode) heranzuziehen sind. Vertriebskosten fallen dagegen in der Regel nur für die abgesetzten Erzeugnisse an. Daher sollte als Bezugsbasis auf die Herstellkosten des Umsatzes (Herstellkosten der abgesetzten Erzeugnisse) abgestellt werden. Die Herstellkosten des Umsatzes berechnen sich wie folgt: (8) Herstellkosten der Periode (9) (10) - Bestandsmehrung + Bestandsminderung (11) = Herstellkosten des Umsatzes Abbildung 47: Hestellkosten des Umsatzes Die Verwaltungs- und Vertriebsgemeinkostenzuschlagssätze ergeben sich daher folgendermaßen: Verwaltungsgemeinkostenzuschlagsatz = × 100 Vertriebsgemeinkostenzuschlagsatz = × 100 Häufig werden aber Verwaltungs- und Vertriebsgemeinkosten über einen einheitlichen Zuschlagssatz verrechnet. Hierbei werden meist die Herstellkosten der abgesetzten Erzeugnisse als Bezugsgröße herangezogen. Mit Hilfe der Bezugsgrößen wurde eine Zurechenbarkeit der Gemeinkosten zu den Produkten bzw. Kostenträgern erreicht. <?page no="150"?> Abbildung 49: Zusammenhang zwischen BAB und Kostenträgerstückrechnung (Kalkulation) auf Vollkostenbasis Kostenträgergemeinkosten Bezugsgröße Kostenträger feste lineare Beziehung feste lineare Beziehung indirektes Bezugsverhältnis Kostenträgergemeinkosten Bezugsgröße Kostenstellenrechnung nach innerbetrieblicher Leistungsverrechnung Kostenstellen Kostenarten Materialstelle Fertigungsstelle Verwaltungsstelle Vertriebsstelle Primäre u. sek. GK Bezugsgröße Materialeinzelkosten Fertigungseinzelkosten Herstellkosten Herstellkosten % % % % Zuschlagssatz Kostenträgerrechnung Materialeinzelkosten + Materialgemeinkosten + Fertigungseinzelkosten + Fertigungsgemeinkosten = Herstellkosten + Verwaltungsgemeinkosten + Vertriebsgemeinkosten + Sondereinzelkosten des Vertriebs = Selbstkosten + Sondereinzelkosten der Fertigung 6.3 Ermittlung von Kalkulationssätzen 151 Grundsätzlich basiert die Zurechnung von Gemeinkosten auf Kostenträger mit Hilfe von Zuschlagssätzen auf den in der Abbildung angenommenen Beziehungsverhältnissen: Den Zusammenhang zwischen dem BAB und der Kostenträgerstückrechnung (Kalkulation) auf Vollkostenbasis soll folgende Abbildung verdeutlichen: <?page no="151"?> 152 Lerneinheit 6: Kostenstellenrechnung I Übungsaufgabe 6.4 a) Wie aus vorherigem Beispiel ermittelt, stellt sich der BAB nach Verrechnung der sekundären Gemeinkosten der allgemeinen Kostenstellen auf die Hauptkostenstellen wie folgt dar: Kostenstellen Kostenart Summe Kosten [€/ Per.] Hilfs-KSt Hauptkostenstellen allgemeine Kostenstellen Material Fertigung Verwaltung Vertrieb Hilfs-/ Betriebsstoffe Gehälter Energie Hilfslöhne Raumkosten Büromaterialkosten kalkulatorische Abschreibung 9.000 48.000 30.000 42.000 18.000 20.000 34.000 600 4.000 15.000 2.000 2.000 - 8.500 1.800 8.000 3.750 12.000 4.000 2.000 3.400 6.000 4.000 11.250 22.000 10.000 2.000 17.000 300 16.000 - 6.000 1.000 10.000 3.400 300 16.000 - - 1.000 6.000 1.700 primäre Gemeinkosten gesamt 201.000 32.100 34.950 72.250 36.700 25.000 Umlage allg. Kostenstelle 6.420 9.630 12.840 3.210 Summe Ist-Gemeinkosten 201.000 0 41.370 81.880 49.540 28.210 Ist-Zuschläge Des Weiteren sind folgende Einzelkosten sowie Bestandsveränderungen angefallen: Fertigungsstoffe (Materialeinzelkosten): 165.000 € Fertigungslöhne (Fertigungseinzelkosten): 100.000 € Bestandsveränderung fertige Erzeugnisse: + 5.000 € Bestandsveränderung unfertige Erzeugnisse: - 8.000 € Wie hoch sind die Ist-Material-, Fertigungs-, Verwaltungs-, Vertriebsgemeinkostenzuschlagssätze, die Ist- Herstellkosten und Ist-Selbstkosten der Periode? Ist-Kosten Ist-Zuschläge Materialeinzelkosten + Materialgemeinkosten = Materialkosten + Fertigungseinzelkosten <?page no="152"?> 6.4 Kontrollfragen Lerneinheit 6 153 + Fertigungsgemeinkosten = Fertigungskosten = Herstellkosten der Periode - Bestandsmehrung fertige Erzeugnisse + Bestandsminderung unfertige Erzeugnisse = Herstellkosten des Umsatzes 66.4 Kontrollfragen Lerneinheit 6 Frage Antwort Definieren Sie den Begriff „Kostenstelle“. Was sind die Aufgaben des Betriebsabrechnungsbogens? Welche betriebliche Ausprägungen können die Kostenstellenbildung beeinflussen und wie wirken sie sich aus? Was ist der Unterschied zwischen Haupt- und Hilfskostenstellen? Was ist die Bezugsgröße bei der Ermittlung des Vertriebsgemeinkostenzuschlags und wie berechnet sie sich? Was versteht man unter „Sondereinzelkosten der Fertigung“? Geben Sie ein Beispiel an. <?page no="153"?> 154 Lerneinheit 6: Kostenstellenrechnung I Richtig oder falsch? richtig falsch 1) Nebenkostenstellen sind Kostenstellen, in denen die direkt zum Produktionsprogramm gehörenden Produkte bearbeitet werden. O O 2) Der Betriebsabrechnungsbogen (BAB) ist ein Hilfsmittel zur Durchführung der Kostenartenrechnung. O O 3) Das Ziel der innerbetrieblichen Leistungsverrechnung ist es, alle Einzelkosten der Hilfskostenstellen auf die Hauptkostenstellen zu verrechnen. O O 4) In der Kostenstellenrechnung sollen Gemeinkosten, welche nicht direkt zurechenbar sind, mö glichst verursachungsgerecht den Kostenstellen zugerechnet werden. O O <?page no="154"?> Praxis-Check Barth/ Ernst Erfolgt in Ihrem Unternehmen die Verteilung der primären Gemeinkosten (Gehälter, Betriebsstoffe, Energie, Raumkosten etc.) auf die Kostenstellen anhand von festen Verteilungsschlüsseln oder in Abhängigkeit vom konkreten Verbrauch? Daimler AG Direkt zurechenbare primäre Kostenbestandteile werden direkt auf Kontierungsobjekte (i.d.R. Kostenstellen) kontiert. Nicht direkt zuordenbare primäre Kosten werden verursachungsgerecht weitergegeben. Die Verrechnung der primären Gemeinkosten erfolgt aufgrund von adäquaten Verteilungsschlüsseln (z.B. Anzahl Mitarbeiter, Einkaufvolumen, Flächenbedarf, etc.) durch unterschiedliche Verfahren. Es wird sowohl eine retrograde interne Leistungsverrechnung als auch eine vereinfachte Verrechnung auf Basis mengenbezogener Nutzerschlüssel (service charges) durchgeführt. Daneben werden zentrale Governancekosten auf die Sparten umgelegt. Die entsprechenden Verteilungsschlüssel werden in definierten Zeitabständen angepasst. Heller Maschinenfabrik GmbH Hier wird unterschiedlich vorgegangen, die Zielsetzung ist allerdings, die Kosten möglichst verursachungsgerecht zuzuordnen. Dennoch wird abhängig vom jeweiligen Sachverhalt, der vorhandenen Datenqualität und wirtschaftlichen Aspekten entschieden, wie die Verteilung der primären Gemeinkosten erfolgt. Personalkosten werden direkt aus dem ERP-System über Kostenstellenzuordnungen verrechnet. Betriebsstoffe werden gemäß Bestellung der entsprechenden Kostenstelle verrechnet. Energie- und Raumkosten werden anhand von qm-Schlüsseln umgelegt. IT-Kosten werden anhand von Schlüsseln für die Anzahl von Computer- Arbeitsplätzen oder Lizenzen umgelegt. <?page no="155"?> Inhalte der Lerneinheiten Lerneinheit 7: Kostenstellenrechnung II • Kostenkontrolle • Verfahren der innerbetrieblichen Leistungsverrechnung • Kontrollfragen Lerneinheiten Lerneinheit 1: Grundlagen der Kosten- und Erlösrechnung Lerneinheit 2: Wichtige Begrifflichkeiten Lerneinheit 3: Kostenartenrechnung I Lerneinheit 4: Kostenartenrechnung II Lerneinheit 5: Kostenartenrechnung III Lerneinheit 6: Kostenstellenrechnung I Lerneinheit 7: Kostenstellenrechnung II Lerneinheit 8: Kostenträgerrechnung I Lerneinheit 9: Kostenträgerrechnung II Lerneinheit 10: Kostenträgerrechnung III Lerneinheit 11: Deckungsbeitragsrechnung I Lerneinheit 12: Deckungsbeitragsrechnung II Lerneinheit 13: Deckungsbeitragsrechnung III Lerneinheit 14: Deckungsbeitragsrechnung IV Lerneinheit 15: Ist-, Normal- und Plankostenrechnung <?page no="156"?> Lerneinheit 7: Kostenstellenrechnung II Lernziele Am Ende des Kapitels können Sie Abweichungen innerhalb einer Kostenstelle ermitteln, verschiedene Methoden zur innerbetrieblichen Leistungserbringung durchführen. 77.1 Kostenkontrolle Da die im vorherigen Kapitel Ist-Zuschlagssätze erst am Ende einer Periode über den BAB ermittelt werden können, werden für die Vorkalkulation sogenannte Normalgemeinkostenzuschlagssätze verwendet. Normalkostensätze basieren auf den tatsächlich angefallenen Gemeinkostensätzen der vorhergehenden Perioden. Von den Normalgemeinkostenzuschlagssätzen sind Plangemeinkostenzuschlagssätze zu unterscheiden, die aufgrund von Erwartungen und Planungen für die Zukunft ermittelt werden. Derartige Planzahlen sind unabhängig von Vergangenheitsdaten und bieten grundsätzlich eine bessere Basis für die Abweichungsanalyse als Normalkostensätze. Nach Ablauf einer Abrechnungsperiode werden diese Normalbzw. Plangemeinkosten mit den tatsächlich angefallenen Kosten verglichen und die jeweiligen Überbzw. Unterdeckungen berechnet. Eine Unterdeckung gibt an, dass zu viel Kosten angefallen sind im Vergleich zu Vorperioden bzw. zur Planung. Eine Überdeckung weist auf geringere angefallene Kosten hin. Die Über-/ Unterdeckung lässt sich wie folgt berechnen: Über-/ Unterdeckung = Normal-Gemeinkosten ./ . Ist-Gemeinkosten Bei der Ermittlung der Normalkosten werden die Normal-Gemeinkosten auf die Bezugsgrößen bezogen, im Falle des Material- und Fertigungsbereichs also auf die jeweiligen Einzelkosten. <?page no="157"?> 158 Lerneinheit 7: Kostenstellenrechnung II Normal- Material- Gemeinkosten = Ist- Material- Einzelkosten × Normal- Material- Gemeinkosten- Zuschlagssatz Normal- Fertigungs- Gemeinkosten = Ist- Fertigungs- Einzelkosten × Normal- Fertigungs- Gemeinkosten- Zuschlagssatz Im Verwaltungs- und Vertriebsbereich werden als Bezugsgröße wiederum die Normal- Herstellkosten herangezogen. Diese berechnen sich analog der bereits gemachten Ausführungen oben wie folgt: Position Berechnung (1) (2) Ist-Materialeinzelkosten (MEK) Normal-Materialgemeinkosten (MGK) in % von (1) (3) Normal-Materialkosten (MK) (4) (5) (6) Ist-Fertigungseinzelkosten (FEK) Normal-Fertigungsgemeinkosten (FGK) Ist-Sondereinzelkosten der Fertigung (SEF) in % von (4) (7) Normal-Fertigungskosten (FK) (8) Normal-Herstellkosten (HK) (3) + (7) Abbildung 50: Ermittlung der Normal-Herstellkosten Die Normal- Verwaltungs- und Vertriebsgemeinkosten ergeben sich wie folgt: Normal- Verwaltungs- Gemeinkosten = Normal- Herstellkosten × Normal- Verwaltungs- Gemeinkosten- Zuschlagssatz Normal- Vertriebs- Gemeinkosten = Normal- Herstellkosten × Normal- Vertriebs- Gemeinkosten- Zuschlagssatz <?page no="158"?> 7.1 Kostenkontrolle 159 Merke Indem man die vorkalkulierten Normal-Kostensätze mit den ermittelten Ist- Kostensätzen verrechnet, lässt sich erkennen, ob eine Über- oder Unterdeckung der Kosten vorliegt. Übungsaufgabe 7.1 a) Wie aus vorherigem Beispiel ermittelt, sind bei dem oben beschriebenen Unternehmen die folgenden Kosten angefallen. Kostenstelle Kostenart Summe Kosten [€/ Per.] Hilfs-KSt Hauptkostenstellen allg. Kostenstellen Material Fertigung Verwaltung Vertrieb Hilfs-/ Betriebsstoffe Gehälter Energie Hilfslöhne Raumkosten Bürokosten kalk. Abschreibung 9.000 48.000 30.000 42.000 18.000 20.000 34.000 600 4.000 15.000 2.000 2.000 - 8.500 1.800 8.000 3.750 12.000 4.000 2.000 3.400 6.000 4.000 11.250 22.000 10.000 2.000 17.000 300 16.000 - 6.000 1.000 10.000 3.400 300 16.000 - - 1.000 6.000 1.700 primäre Gemeinkosten gesamt 201.000 32.100 34.950 72.250 36.700 25.000 Umlage allg. KSt. 6.420 9.630 12.840 3.210 Summe Ist- Gemeinkosten 201.000 0 41.370 81.880 49.540 28.210 Ist- Zuschläge 25,07% 81,88% 12,76% 7,21% Normal-Zuschläge Normal-Gemeinkosten Kostenunterdeckung Kostenüberdeckung Wie hoch sind die absoluten Überbzw. Unterdeckungen der Gemeinkosten, wenn mit den folgenden Normalzuschlagssätzen, die aus der Vergangenheit abgeleitet wurden, gerechnet wird? <?page no="159"?> 160 Lerneinheit 7: Kostenstellenrechnung II Normal-Materialgemeinkostenzuschlagssatz: 26,0% Normal-Fertigungsgemeinkostenzuschlagssatz: 80,0% Normal-Verwaltungsgemeinkostenzuschlagssatz: 13,0% Normal-Vertriebsgemeinkostenzuschlagssatz: 7,0% 77.2 Verfahren der innerbetrieblichen Leistungsverrechnung Bei der innerbetrieblichen Leistungsverrechnung wurde bei der Vorstellung der Abrechnungsschritte des BAB (Schritt 2) im vorherigen Kapitel aus Vereinfachungsgründen von einer festen Leistungsverflechtung zwischen der allgemeinen Kostenstelle und den Hauptkostenstellen ausgegangen. Dies entspricht meist nicht der betrieblichen Realität und kann zu einer nicht verursachungsgerechten Zurechnung der sekundären Gemeinkosten führen. Im Folgenden werden verschiedene Verfahren zur Durchführung der innerbetrieblichen Leistungsverrechnung vorgestellt. Wie bereits oben aufgezeigt, wird zwischen Leistungen für den Absatzmarkt und Leistungen, die im Unternehmen selbst verbraucht werden, differenziert. Letztere können weiter in aktivierbare und nicht aktivierbare innerbetriebliche Leistungen unterschieden werden. Im weiteren Verlauf werden nur nicht aktivierbare innerbetriebliche Leistungen betrachtet. In der Regel geben Kostenstellen derartige Leistungen nicht nur an andere Kostenstellen ab, sondern empfangen gleichzeitig auch innerbetriebliche Leistungen von anderen Kostenstellen. Grundsätzlich sollte jede Kostenstelle nur mit den Kosten belastet werden, die sie verursacht hat. Hiervon sind wiederum die Kosten der abgegebenen Leistungen abzuziehen. Die innerbetriebliche Leistungsverrechnung hat die Aufgabe, derartige Leistungsbeziehungen abzubilden. Grundsätzlich kann zwischen ein- und wechselseitigen Leistungsverflechtungen zwischen Kostenstellen unterschieden werden. Es wird allgemein davon ausgegangen, dass sich alle Leistungen von Kostenstellen mittelbar oder unmittelbar auf die Absatzbzw. Marktleistung beziehen. Die entstehenden Endprodukte sollen unter Einbezug aller anfallenden Kosten kalkuliert werden. Da eine unmittelbare Beziehung zu den Absatzbzw. Marktleistungen nur bei den Hauptkostenstellen vermutet wird, müssen alle Kosten von Vor- und Hilfskostenstellen auf Hauptkostenstellen verrechnet werden. Die Verrechnung der Kosten aus den Vor- und Hilfskostenstellen auf die Hauptkostenstellen kann mittels unterschiedlicher Verfahren durchgeführt werden: <?page no="160"?> Vor der Durchführung der innerbetrieblichen Leistungsverrechnung ist es erforderlich, dass für die Leistungen jeder allgemeinen Kostenstelle zunächst interne Verrechnungssätze ermittelt werden. Anhand der internen Verrechnungssätze können anschließend die abgegebenen und empfangenen Leistungsmengen bewertet werden. Die Verfahren zur Berechnung dieser internen Verrechnungssätze werden im Folgenden dargestellt. Merke Bei der innerbetrieblichen Leistungsverrechnung werden alle Kosten auf Hauptkostenstellen verrechnet. Dies kann durch verschiedene Verfahren mit und ohne Hilfskostenstellen durchgeführt werden. innerbetriebliche Leistungsverrechnung ohne Hilfskostenstellen mit Hilfskostenstellen • Kostenartenverfahren • Kostenstellenausgleichsverfahren einseitiger Leistungsaustausch gegenseitiger Leistungsaustausch • Anbauverfahren • Stufenleiterverfahren • simultanes Gleichungsverfahren • Iterationsverfahren 7.2 Verfahren der innerbetrieblichen Leistungsverrechnung 161 Abbildung 51: Verfahren der innerbetrieblichen Leistungsverrechnung Einseitige Leistungsbeziehungen stellen kostenrechnerisch kein Problem dar, da die abgebende Kostenstelle keine Kosten von Kostenstellen empfängt, an die sie ihre Leistungen abgibt. Die innerbetriebliche Leistungsverrechnung ist dann problematisch, wenn sich die Kostenstellen eines Unternehmens gegenseitig Leistungen liefern. Beispielsweise kann die Kostenstelle „Stromerzeugung“ von der Kostenstelle „Reparatur“ Wartungsleistungen erhalten und im Gegenzug Strom an die nur aus Hauptkostenstellen. Kosten von möglichen Hilfskostenstellen, wie z.B. Werksschutz, Entwicklungsabteilung, Reparaturabteilung etc. werden den Hauptkostenstellen zugeschlagen, für die sie hauptsächlich ihre Leistungen erbringen. Zum Teil wird diese Vorgehensweise auch als Nullverfahren bezeichnet. <?page no="161"?> 162 Lerneinheit 7: Kostenstellenrechnung II 7.2.1 Innerbetriebliche Leistungsverrechnung ohne Hilfskostenstellen Bei Verfahren der innerbetrieblichen Leistungsverrechnung ohne Hilfskostenstellen werden für die Verrechnung von innerbetrieblichen Leistungen keine allgemeinen Kostenstellen oder Hilfskostenstellen eingerichtet, d.h. der BAB besteht nur aus Hauptkostenstellen. Kosten von möglichen Hilfskostenstellen, wie z.B. Werksschutz, Entwicklungsabteilung, Reparaturabteilung etc. werden den Hauptkostenstellen zugeschlagen, für die sie hauptsächlich ihre Leistungen erbringen. Zum Teil wird diese Vorgehensweise auch als Nullverfahren bezeichnet. Die beiden nachfolgend vorgestellten Verfahren (Kostenartenverfahren und Kostenstellenausgleichsverfahren) gehen von der Annahme aus, dass der Leistungsaustausch nur gelegentlich und nicht permanent stattfindet. 7.2.1.1 Kostenartenverfahren Beim Kostenartenverfahren werden nur die direkt zurechenbaren Kosten der innerbetrieblichen Leistung verrechnet. Die nicht direkt zurechenbaren Kosten der innerbetrieblichen Leistung, die Gemeinkosten der leistenden Kostenstelle, werden beim Kostenartenverfahren nicht verrechnet und verbleiben auf der leistenden Kostenstelle. Da nur Teile der Kosten der innerbetrieblichen Leistung verrechnet werden, stellen die Verrechnungssätze somit Teilkostensätze dar. Das Kostenartenverfahren stellt durch die Verrechnung der leicht ermittelbaren Einzelkosten ein sehr einfaches Verfahren dar. Tatsächlich wird durch diese Vorgehensweise nur ein Teil der Kosten der innerbetrieblichen Leistung verrechnet. Die auf der leistenden Kostenstelle verbleibenden Gemeinkosten führen zu einem Anstieg des Gemeinkostenzuschlagssatzes der leistenden Kostenstelle. Eine Kontrolle der Wirtschaftlichkeit würde in Perioden, in denen der Leistungsaustausch stattfindet, bei der leistenden Kostenstelle somit zu einer Abweichung führen. Bei der empfangenden Kostenstelle führt die Berechnung der innerbetrieblichen Leistung zu einer Erhöhung der Gemeinkosten. Dies führt ebenfalls zu einem Anstieg des Gemeinkostenzuschlagssatzes bei der empfangenden Kostenstelle. Vor der Durchführung der innerbetrieblichen Leistungsverrechnung ist es erforderlich, dass für die Leistungen jeder allgemeinen Kostenstelle zunächst interne Verrechnungssätze ermittelt werden. Anhand der internen Verrechnungssätze können anschließend die abgegebenen und empfangenen Leistungsmengen bewertet werden. Die Verfahren zur Berechnung dieser internen Verrechnungssätze werden im Folgenden dargestellt. <?page no="162"?> 7.2 Verfahren der innerbetrieblichen Leistungsverrechnung 163 Übungsaufgabe 7.2 a) Die Fertigungshauptkostenstelle A des Unternehmens „Fischer KG“ hat für die Fertigungshauptkostenstelle B eine Anlage hergestellt. Die direkt zurechenbaren Fertigungseinzelkosten betragen für diese Leistung 25.000 €. Diese sind in den Fertigungseinzelkosten der Fertigungshauptkostenstelle A in Höhe von 75.000 €/ Periode enthalten. Die Fertigungseinzelkosten der Fertigungshauptkostenstelle B betragen 140.000 €/ Periode. Die primären Gemeinkosten vor der innerbetrieblichen Leistungsverrechnung betragen in der Fertigungshauptkostenstelle A 187.500 €/ Periode und in der Fertigungshauptkostenstelle B 210.000 €/ Periode. Berechnen Sie die Gemeinkostenzuschläge vor und nach Verrechnung der innerbetrieblichen Leistung. vor Verrechnung der innerbetrieblichen Leistung Fertigungshauptkostenstellen A B Einzelkosten primäre Gemeinkosten Gemeinkostenzuschlagssatz Einzelkosten - Einzelkosten der innerbetrieblichen Leistung = Einzelkosten nach Verrechnung primäre Gemeinkosten vor Verrechnung der innerbetrieblichen Leistung + innerbetriebliche Leistung = Gemeinkosten nach Verrechnung Gemeinkostenzuschlagssatz nach Verrechnung der innerbetrieblichen Leistung <?page no="163"?> 164 Lerneinheit 7: Kostenstellenrechnung II 7.2.1.2 Kostenstellenausgleichsverfahren Im Gegensatz zum Kostenartenverfahren werden beim Kostenstellenausgleichsverfahren neben den Einzelkosten auch die Gemeinkosten der innerbetrieblichen Leistung auf die empfangende Kostenstelle verrechnet. Hierdurch bleibt der Gemeinkostenverrechnungssatz der leistenden Kostenstelle unverändert. Da die gesamten Kosten der innerbetrieblichen Leistung Gemeinkosten für die empfangende Kostenstelle darstellen, führt die Verrechnung zu einem Anstieg des Gemeinkostenverrechnungssatzes der empfangenden Kostenstelle. Das Verfahren ist im Vergleich zum Kostenartenverfahren aufwendiger und verrechnet letztlich Vollkosten für die innerbetriebliche Leistung. Grundsätzlich haftet diesem Verfahren somit die Kritik an der Vollkostenrechnung an. Übungsaufgabe 7.3 a) Das Beispiel zum Kostenartenverfahren soll jetzt mit Hilfe des Kostenstellenausgleichsverfahrens gelöst werden. Die Zahlenangaben sind aus der vorherigen Aufgabe zu übernehmen. vor Verrechnung der innerbetrieblichen Leistung Fertigungshauptkostenstellen A B Einzelkosten primäre Gemeinkosten Gemeinkostenzuschlagssatz Einzelkosten der innerbetrieblichen Leistung Gemeinkosten der innerbetrieblichen Leistung Einzelkosten - Einzelkosten der innerbetrieblichen Leistung = Einzelkosten nach Verrechnung <?page no="164"?> 7.2 Verfahren der innerbetrieblichen Leistungsverrechnung 165 primäre Gemeinkosten vor Verrechnung der innerbetrieblichen Leistung + Einzelkosten der innerbetrieblichen Leistung + Gemeinkosten der innerbetrieblichen Leistung = Gemeinkosten nach Verrechnung Gemeinkostenzuschlagssatz nach Verrechnung der innerbetrieblichen Leistung 7.2.2 Innerbetriebliche Leistungsverrechnung mit Hilfskostenstellen Die nachfolgend beschriebenen Verfahren gehen davon aus, dass neben den Hauptkostenstellen auch Vor- und Hilfskostenstellen gebildet werden. Die Einbeziehung von Vor- und Hilfskostenstellen ermöglicht eine wesentlich genauere Verrechnung der primären Gemeinkosten auf die Kostenstellen. Wie bereits oben dargestellt, müssen am Ende der innerbetrieblichen Leistungsverrechnung alle Kosten auf Hauptkostenstellen verrechnet sein. D.h., dass die Kosten der Vor- und Hilfskostenstellen komplett auf Hauptkostenstellen verrechnet werden. Wie bereits angesprochen, stellt die Bestimmung des Verrechnungssatzes die wesentliche Aufgabe dar. Derartige Verfahren kommen bei kontinuierlichem Leistungsaustausch zwischen den Kostenstellen zum Einsatz. 7.2.2.1 Anbauverfahren Beim Anbauverfahren werden nur die Leistungsbeziehungen zwischen den Hilfskosten- und den Hauptkostenstellen berücksichtigt. Bestehende Leistungsbeziehungen zwischen den Hilfskostenstellen untereinander werden vernachlässigt. Die Verrechnung der primären Kosten der Hilfskostenstellen erfolgt somit nur einseitig von den Hilfskostenstellen auf die Hauptkostenstellen. Der Verrechnungssatz für die innerbetriebliche Leistung lässt sich wie folgt berechnen: innerbetrieblicher Verrechnungssatz = Der Wert der Leistungsabgabe einer Hilfskostenstelle an die einzelnen Hauptkostenstellen ergibt sich aus der Multiplikation des Verrechnungssatzes mit der mengenmäßigen Leistungsabgabe an die jeweilige Hauptkostenstelle. <?page no="165"?> 166 Lerneinheit 7: Kostenstellenrechnung II Das Anbauverfahren stellt ein sehr einfaches Verfahren dar. Kritisch lässt sich anmerken, dass etwaige Leistungsbeziehungen zwischen den Hilfskostenstellen sowie der Eigenverbrauch der Kostenstelle nicht berücksichtigt werden. Das Anbauverfahren führt deshalb in der Praxis zu einer hohen Ungenauigkeit und wird daher nur sehr selten angewendet. Übungsaufgabe 7.4 a) In einem Unternehmen sind am Ende einer Periode die folgenden primären Gemeinkosten auf den folgenden Kostenstellen angefallen: [T€/ Periode] Summe allgemeine Kostenstellen Hauptkostenstellen 1 2 3 Material Fertigung Verwaltung Vertrieb primäre Gemeinkosten 91.950 1.500 2.250 3.200 12.500 60.000 5.000 7.500 Die Einzelkosten der Periode betragen: Materialeinzelkosten: 80.000 T€ Fertigungseinzelkosten: 140.000 T€ Es sind folgende innerbetriebliche Leistungen zu berücksichtigen. Ein Eigenverbrauch ist nicht angefallen. Leistungsabgabe Leistungsempfang allgemeine Kostenstelle 1 [qm] allgemeine Kostenstelle 2 [kg] allgemeine Kostenstelle 3 [Minuten] allgemeine Kostenstelle 1 allgemeine Kostenstelle 2 allgemeine Kostenstelle 3 Materialstelle Fertigungsstelle Verwaltung Vertrieb --- 250 250 600 500 250 150 100 --- 50 900 1.800 150 150 50 550 --- 100 500 125 75 Summe 1.900 3.150 1.400 <?page no="166"?> 7.2 Verfahren der innerbetrieblichen Leistungsverrechnung 167 Führen Sie die innerbetriebliche Leistungsverrechnung nach dem Anbauverfahren durch und ermitteln Sie die Ist-Zuschlagssätze der Periode. [T€/ Periode] Summe allgemeine Kostenstellen Hauptkostenstellen 1 2 3 Material Fertigung Verwaltung Vertrieb primäre Gemeinkosten Umlage KSt. 1 Umlage KSt. 2 Umlage KSt. 3 91.950 Gemeinkosten 91.950 [T€/ Periode] Zuschläge in [%] Materialeinzelkosten Materialgemeinkosten Fertigungseinzelkosten Fertigungsgemeinkosten Herstellkosten Verwaltungsgemeinkosten Vertriebsgemeinkosten Selbstkosten 7.2.2.2 Stufenleiterverfahren Beim Stufenleiterverfahren werden die Kosten der Hilfskostenstellen entsprechend dem Anbauverfahren ebenfalls nur einseitig verrechnet. Im Gegensatz zum Anbauverfahren werden Kosten aber auch an andere Hilfskostenstellen und nicht nur an Hauptkostenstellen umgelegt. Die Verrechnung erfolgt somit sukzessive von den leistungsabgebenden Kostenstellen auf die leistungsempfangenden Kostenstellen. Hierbei werden die gesamten Gemeinkosten der abzurechnenden Kostenstelle <?page no="167"?> 168 Lerneinheit 7: Kostenstellenrechnung II auf die nachgelagerten Kostenstellen umgelegt. Im BAB geschieht dies von links nach rechts. Für die Kostenumlage ist daher die Reihenfolge der Hilfskostenstellen von Bedeutung. Hilfskostenstellen, die hauptsächlich Leistungen abgeben und wenig Leistungen von anderen empfangen, stehen als Konsequenz links. Kostenstellen, die überwiegend Leistungen empfangen, liegen rechts. Liegen - wie in der Praxis üblich - gegenseitige Leistungsbeziehungen vor, so kann für die Bestimmung der Reihenfolge der Verrechnungsbetrag an andere Hilfskostenstellen (primäre Gemeinkosten/ Gesamtleistungsabgabe der Kostenstelle × Leistungsabgabe an andere Hilfskostenstellen) als Näherungslösung herangezogen werden. Je höher der sich so ergebende Verrechnungssatz ist, desto weiter links steht die Kostenstelle. Der Verrechnungssatz ist nur zur Bestimmung der Reihenfolge heranzuziehen. Der interne Verrechnungssatz für die Umlage jeder Hilfskostenstelle bestimmt sich wie folgt: innerbetrieblicher Verrechnungssatz = Grundsätzlich stellt auch das Stufenleiterverfahren nur eine Näherungslösung dar, da die sekundären Gemeinkosten hier nur in eine Richtung umgelegt werden und die Leistungsbeziehungen zu vorgelagerten Kostenstellen sowie der Eigenverbrauch nicht im richtigen Maße Berücksichtigung finden. Da das Stufenleiterverfahren jedoch sehr einfach und leicht nachvollziehbar ist, wird es vor allem von kleineren Industriebetrieben häufig angewandt. Übungsaufgabe 7.5 a) In Fortführung der Aufgabe zum Anbauverfahren soll die innerbetriebliche Leistungsverrechnung nun nach dem Stufenleiterverfahren durchgeführt werden. [T€/ Periode] Summe allgemeine Kostenstellen Hauptkostenstellen 1 2 3 Material Fertigung Verwaltung Vertrieb primäre Gemeinkosten Umlage KSt. 1 91.950 <?page no="168"?> 7.2 Verfahren der innerbetrieblichen Leistungsverrechnung 169 Umlage KSt. 2 Umlage KSt. 3 Gemeinkosten 91.950 [T€/ Periode] Zuschläge in [%] Materialeinzelkosten Materialgemeinkosten Fertigungseinzelkosten Fertigungsgemeinkosten Herstellkosten Verwaltungsgemeinkosten Vertriebsgemeinkosten Selbstkosten 7.2.2.3 Simultanes Gleichungsverfahren Das simultane Gleichungsverfahren ist ein mathematisches Verfahren, das den gegenseitigen Leistungsaustausch von Kostenstellen berücksichtigt. Bei gegenseitigen Leistungsverflechtungen zwischen Kostenstellen besteht ein Zirkularitätsproblem. Das bedeutet in diesem Fall, dass der Verrechnungspreis einer Kostenstelle erst dann ermittelt werden kann, wenn die sekundären Gemeinkosten der anderen Kostenstelle vorliegen und umgekehrt. Dieses Problem lässt sich nur durch einen mathematischen Gleichungsansatz lösen. Da die Hilfskostenstellen alle Kosten an die Hauptkostenstellen verrechnen, gilt der folgende Grundsatz für jede Hilfskostenstelle: Output in € = Input in € Dabei ist der Input einer Kostenstelle die Summe der primären Gemeinkosten zuzüglich der sekundären Gemeinkosten, die durch die Inanspruchnahme von Leistungen anderer Kostenstellen entstehen. Die Leistung ist die in € bewertete Gesamtleistung der Kostenstelle. Formelmäßig lässt sich für jede Kostenstelle daher die folgende Gleichung aufstellen: <?page no="169"?> 170 Lerneinheit 7: Kostenstellenrechnung II x j q j = k j + x 1j q 1 + c 2j q 2 + ... x kj q k + ... + x nj q n x j = insgesamt abgegebene Leistungsmenge der Kostenstelle j = an sich selbst abgegebene Leistungsmenge + an andere Kostenstellen abgegebene Leistungsmengen (bekannt) q j = Verrechnungssatz für die von der Kostenstelle j abgegebene Leistungen (unbekannt) k j = primäre Kosten der Kostenstelle j (bekannt) x kj = von der Kostenstelle k an die Kostenstelle j abgegebene Leistungsmenge (bekannt) q k = Verrechnungssatz für die von der Kostenstelle k abgegebene Leistungen (unbekannt) Für n Kostenstellen ergeben sich somit die folgenden Gleichungen: KSt 1: x 1 q 1 = k 1 + x 11 q 1 + c 21 q 2 + ... x k1 q k + ... + x n1 q n KSt 2: x 2 q 2 = k 2 + x 12 q 1 + c 22 q 2 + ... x k2 q k + ... + x n2 q n ... ... KSt n: x n q n = k n + x 1n q 1 + c 2n q 2 + ... x kn q k + ... + x nn q n Der Verrechnungspreis q 1 bis q n ergibt sich aus der simultanen Auflösung des Gleichungssystems. Es handelt sich hierbei um ein bestimmtes Gleichungssystem, bei dem lediglich die Verrechnungspreise Unbekannte sind. Durch das simultane Gleichungsverfahren lassen sich die Kosten der allgemeinen Kostenstellen unter vollständiger Berücksichtigung der gegenseitigen Leistungsverflechtungen verursachungsgerecht auf die Hauptkostenstellen überwälzen. Hierbei werden die exakten Verrechnungspreise q i der Kostenstellen verwendet. Grundsätzlich ist die Aufstellung des Gleichungssystems ohne Probleme möglich. Es müssen hierzu aber sämtliche Leistungsverflechtungen genau bekannt sein. Die Lösung des Gleichungssystems ist sehr aufwändig und sinnvoll nur mit dem Einsatz von Datenverarbeitungsanlagen realisierbar. Darüber hinaus arbeitet das Verfahren nur mit Istkosten. Für den Fall, dass eine Hilfskostenstelle unwirtschaftlich arbeitet, führt die innerbetriebliche Leistungsverrechnung mittels des simultanen Gleichungsverfahrens zu einem Anstieg des Verrechnungssatzes. Die empfangenden Kostenstellen werden somit mit der Unwirtschaftlichkeit dieser Kostenstelle belastet. Für die Kostenkontrolle ist das Verfahren nicht geeignet, da die Verrechnungssätze hier in Form von Plan- und Normalkostensätzen vorgegeben sind und damit das Gleichungsverfahren gegenstandslos wird. Die Methode ist allerdings sehr aufwändig und nur mit EDV- Unterstützung durchführbar. <?page no="170"?> 7.2 Verfahren der innerbetrieblichen Leistungsverrechnung 171 Übungsbeispiel 7.6 Für das oben dargestellte Unternehmen sollen die Verrechnungspreise und Zuschlagssätze nach dem simultanen Gleichungsverfahren ermittelt werden. Tragen Sie die Ergebnisse in die nachfolgende Tabelle ein. Verrechnungspreisermittlung: [T€/ Periode] Summe allgemeine Kostenstellen Hauptkostenstellen 1 2 3 Material Fertigung Verwaltung Vertrieb primäre Gemeinkosten Umlage KSt. 1 Umlage KSt. 2 Umlage KSt. 3 91.950 Gemeinkosten 91.950 [T€/ Periode] Zuschläge in [%] Materialeinzelkosten Materialgemeinkosten Fertigungseinzelkosten Fertigungsgemeinkosten Herstellkosten Verwaltungsgemeinkosten Vertriebsgemeinkosten Selbstkosten <?page no="171"?> 172 Lerneinheit 7: Kostenstellenrechnung II 7.2.2.4 Iterationsverfahren Das Iterationsverfahren führt zu Näherungslösungen, die beliebig nahe an die exakte Lösung des Gleichungssystems heranführen können. Iterationsverfahren arbeiten stets nach demselben Grundprinzip. Hierbei wird eine Startlösung gewählt, die die primären Gemeinkosten und die innerbetrieblichen Leistungsverflechtungen berücksichtigt. Die Startlösung wird durch ein rechentechnisch einfaches Verfahren wiederholt (iterativ) verbessert. Die Lösung wird so lange durch Wiederholung verbessert, bis sich die Werte nicht mehr wesentlich verändern, z.B. bei Abweichungen der Ergebnisse von Iterationsstufe zu Iterationsstufe kleiner 0,1 %. Im Folgenden wird das so genannte Einzelschrittverfahren als Beispiel für ein Iterationsverfahren vorgestellt. Beim Einzelschrittverfahren werden als Startlösung für die erste Hilfskostenstelle die primären Gemeinkosten gewählt. Mit diesem Wert wird der gesamte Input (primäre und sekundäre Gemeinkosten) der ersten Hilfskostenstelle, vor Verrechnung Abgabe an andere Hilfskostenstellen, ermittelt. In der anderen Hilfskostenstelle werden beim Einzelschrittverfahren die korrigierten Werte der vorher ermittelten Hilfskostenstellen verwendet. Sind die gesamten Gemeinkosten aller Hilfskostenstellen bestimmt, wird bei der zweiten Iteration wieder bei der ersten Kostenstelle angefangen. Im Folgenden ist die Vorgehensweise im ersten Iterationsschritt für drei Hilfskostenstellen dargestellt. Primäre Gemeinkosten der Hilfskostenstelle 1 + (prozentuale Inanspruchnahme der KSt. 2 durch KSt 1 x primäre Gemeinkosten von KSt 2) + (prozentuale Inanspruchnahme der KSt. 3 durch KSt 1 x primäre Gemeinkosten von KSt 3) = Anfangsergebnis für die Kostenstelle 1 Primäre Gemeinkosten der Hilfskostenstelle 2 + (prozentuale Inanspruchnahme der KSt. 1 durch KSt. 2 x Anfangsergebnis von KSt. 1) + (prozentuale Inanspruchnahme der KSt. 3 durch KSt. 2 x primäre Gemeinkosten von KSt 3) = Anfangsergebnis für die Kostenstelle 2 <?page no="172"?> 7.2 Verfahren der innerbetrieblichen Leistungsverrechnung 173 Primäre Gemeinkosten der Hilfskostenstelle 3 + (prozentuale Inanspruchnahme der KSt. 1 durch KSt. 3 x Anfangsergebnis von KSt. 1) + (prozentuale Inanspruchnahme der KSt. 2 durch KSt. 3 x Anfangsergebnis von KSt. 2) = Anfangsergebnis für die Kostenstelle 3 Die Verrechnungssätze für die einzelnen Hilfskostenstellen ergeben sich dann aus der folgenden Gleichung: i i i KSt e tungsabgab Gesamtleis KSt der en Gemeinkost sekundäre und primäre KSt gspreis Verrechnun . Übungsbeispiel 7.7 Für das oben betrachtete Unternehmen ist die innerbetriebliche Leistungsverrechnung unter Verwendung des Einzelschrittverfahrens durchzuführen. Ermitteln Sie die Verrechnungspreise. Verrechnungspreisermittlung: <?page no="173"?> 174 Lerneinheit 7: Kostenstellenrechnung II 77.3 Kontrollfragen Lerneinheit 7 Frage Antwort Welche Verfahren gibt es zur innerbetrieblichen Leistungsverrechnung? Wie ist die Vorgehensweise beim Kostenartenverfahren? Wie können Kostenabweichungen zwischen der Normal- Kostenrechnung und Ist-Kostenrechnung festgestellt werden? Wie ist die Vorgehensweise beim Stufenleiterverfahren? Richtig oder falsch? richtig falsch 1) Normalkostensätze basieren auf den tatsächlich angefallenen Gemeinkostensätzen der vorhergehenden Perioden. O O 2) Beim Kostenartenverfahren werden nur die direkt zurechenbaren Kosten der innerbetrieblichen Leistung verrechnet. O O 3) Beim Kostenstellenausgleichsverfahren werden nur die Gemeinkosten der innerbetrieblichen Leistung auf die empfangende Kostenstelle verrechnet. O O 4) Beim Anbauverfahren werden auch bestehende Leistungsbeziehungen zwischen den Hilfskostenstellen untereinander berücksichtigt. O O <?page no="174"?> 175 Praxis-Check Barth/ Ernst Welches Verfahren zur innerbetrieblichen Leistungsverrechnung wird bei Ihnen angewendet und in welchen zeitlichen Abständen? Daimler AG Es findet eine innerbetriebliche Leistungsverrechnung im Rahmen des Monatsabschlusses für ausgewählte Kostenbestandteile statt (z.B. Personalnebenkosten). Neben der innerbetrieblichen Leistungsverrechnung erfolgt auch eine verursachungsgerechte Kostenverrechnung z.B. anhand adäquater mengenbasierter Verteilungsschlüssel sowie anhand von Kostenweiterbelastungen im Rahmen von definierten Service Level Agreements (z.B. durch interne Shared Service Center). Heller Maschinenfabrik GmbH Heller wendet das Stufenleiterverfahren an. Hilfskostenstellen, wie Gebäude, IT und Personal werden weiterverrechnet. Hierbei gibt es Kostenstellen, die über Umlagen mit definierten Umlagesätzen entlastet werden und andere Kostenstellen belasten: Beispiele hierfür sind der Bereich Gebäude (Schlüsselung über EUR/ qm), das Personalwesen (EUR/ Kopf) oder die IT (EUR/ IT-Arbeitsplatz). Dabei werden die Kostenstellen entweder nicht komplett entlastet oder aber auch überentlastet. Hintergrund dieser Vorgehensweise ist, dass z.B. der Bereich Gebäude sehr stark beeinflusst wird durch Instandhaltungsmaßnahmen und damit eine sehr hohe Schwankungsbreite hat im Vergleich zwischen mehreren Jahren. Deshalb werden „Normalkosten“ definiert, die sich aus einer Fünf-Jahresbetrachtung ergeben. Wenn die Kostenstelle z.B. über Iterationsverfahren komplett entlastet wird, bedeutet dies, dass produzierende Bereiche höhere Belastungen erfahren und damit der Stundensatz negativ beeinflusst wird, ohne dass dies sachgerecht wäre. Produktive Kostenstellen in den Bereichen Konstruktion, Fertigung und Montage benötigen für alle Aufgaben, die Sie übernehmen, einen Auftrag. Diesem Auftrag wird bei einer innerbetrieblichen Leistungsverrechnung gesagt, welche Kostenstelle er belasten soll. D.h. wenn ein Mitarbeiter der Elektrofertigung für den Bereich Gebäude Kabel zieht, bekommt er einen Auftrag, der sich auf den Bereich Gebäude abrechnet. Die innerbetriebliche Leistungsverrechnung in den produktiven Bereichen erfolgt permanent. Die Verrechnung von Umlagen erfolgt im Rahmen eines jeden Monatsabschlusses. Abweichungsanalysen erfolgen ebenfalls monatlich. Die Überprüfung der Stundensätze und Gemeinkostenzuschlagssätze erfolgt einmal jährlich. <?page no="175"?> Inhalte der Lerneinheiten Lerneinheit 8: Kostenträgerrechnung I • Kostenträgerstückrechnung/ Kalkulation • Kontrollfragen Lerneinheiten Lerneinheit 1: Grundlagen der Kosten- und Erlösrechnung Lerneinheit 2: Wichtige Begrifflichkeiten Lerneinheit 3: Kostenartenrechnung I Lerneinheit 4: Kostenartenrechnung II Lerneinheit 5: Kostenartenrechnung III Lerneinheit 6: Kostenstellenrechnung I Lerneinheit 7: Kostenstellenrechnung II Lerneinheit 8: Kostenträgerrechnung I Lerneinheit 9: Kostenträgerrechnung II Lerneinheit 10: Kostenträgerrechnung III Lerneinheit 11: Deckungsbeitragsrechnung I Lerneinheit 12: Deckungsbeitragsrechnung II Lerneinheit 13: Deckungsbeitragsrechnung III Lerneinheit 14: Deckungsbeitragsrechnung IV Lerneinheit 15: Ist-, Normal- und Plankostenrechnung <?page no="176"?> Lerneinheit 8: Kostenträgerrechnung I Lernziele Am Ende des Kapitels können Sie die Ziele und Aufgaben der Kostenträgerrechnung erklären, Selbstkosten ermitteln und bestimmen wann, welches Kalkulationsverfahren angewandt wird, die Divisions- und Äquivalenzdivision anwenden. Nachdem alle Kosten in der Kostenartenrechnung erfasst und die Gemeinkosten über die Kostenstellenrechnung auf Hauptkostenstellen verrechnet wurden, werden im Rahmen der Kostenträgerrechnung die Kosten auf Kostenträger zugerechnet. In der Kostenträgerrechnung wird aufgezeigt, wofür die in den Kostenstellen angefallenen Kosten beansprucht worden sind. Die Kostenträger haben den Güter- und Leistungsverbrauch verursacht und sind daher mit den entsprechenden Kosten zu belasten. Werden Leistungen als Kostenträger definiert, sind grundsätzlich die folgenden Kostenträger zu differenzieren: <?page no="177"?> 178 Lerneinheit 8: Kostenträgerrechnung I In der Literatur werden die nicht aktivierbaren innerbetrieblichen Leistungen häufig nicht zur Definition der Kostenträgerrechnung im engeren Sinne gezählt. Folgt man dieser engeren Definition von Kostenträgern, so besteht eine Identität von Kosten- und Erlösträgern. Nach dem Abrechnungsbezug können die zwei folgenden Teilbereiche der Kostenträgerrechnung unterschieden werden: Die Kostenträgerstückrechnung dient der Ermittlung der in der Vor-, Zwischen- und Nachkalkulation benötigten Stückherstellkosten bzw. Stückselbstkosten. Die Kostenträgerzeitrechnung stellt eine Periodenrechnung dar. Hierbei werden analog der Gewinn- und Verlustrechnung im externen Rechnungswesen die Kosten eines Abrechnungszeitraums nach Kostenträgern oder Kostenarten untergliedert erfasst. Die Gegenüberstellung der Kosten mit den jeweiligen Erlösen führt zu einer kurzfristigen Erfolgsrechnung. Merke Die Kostenträgerrechnung gibt an, wofür Kosten in der Kostenstelle angefallen sind. Die Kostenträgerstückrechnung ermittelt die Stückherstellkosten und die Kostenträgerzeitrechnung den kurzfristigen (Betriebs-)Erfolg. 88.1 Kostenträgerstückrechnung/ Kalkulation Die Aufgabe der Kalkulation besteht darin, die Kosten, die auf eine erzeugte Leistungseinheit entfallen, zu ermitteln. Den in der Kalkulation verwendeten Begriffen Herstellkosten und Selbstkosten kommt hierbei eine spezielle Bedeutung zu. Die Herstellkosten dienen als Grundlage für die Bewertung von Beständen an fertigen und unfertigen Erzeugnissen sowie zur Ermittlung der Herstellungskosten für Zwecke der Handels- und Steuerbilanz. Es wurde bereits dargestellt, dass der Unterschied zwischen den beiden Kostenbegriffen darin liegt, dass die Herstellkosten der Kostenrechnung Zusatz- und Anderskosten enthalten, während die Herstellungskosten ausschließlich aus pagatorischen Kosten (Aufwandspositionen für Handelsbilanzzwecke bzw. Betriebsausgaben für Steuerbilanzzwecke) bestehen. In der Kostenrechnungspraxis hat man sich darauf verständigt, dass die Verwaltungsgemeinkosten aufgrund des sehr in- <?page no="178"?> 8.1 Kostenträgerstückrechnung/ Kalkulation 179 direkten Bezugs zur Herstellung wie die Vertriebskosten nicht zu den Herstellkosten gehören. Im Handels- und Steuerbilanzrecht besteht hinsichtlich der Verwaltungsgemeinkosten ein Wahlrecht für die Einbeziehung in die Herstellungskosten. Die Selbstkosten dienen vor allem als Ausgangspunkt für die Planung und Kontrolle des Periodenerfolgs. Sie beinhalten neben den Herstellkosten alle Kosten für eine Leistungseinheit, also auch die Verwaltungs- und Vertriebskosten. Die Kostenträgerstückrechnung lässt sich nach verschiedenen Arten differenzieren. Nach dem Zeitbezug kann zwischen den folgenden Kalkulationen unterschieden werden: Mit der Vorkalkulation sollen ex ante die zu erwartenden Herstell- und Selbstkosten möglichst realitätsnah bestimmt werden. Hierzu werden vorausberechnete Einzelkosten und Normal- oder Plangemeinkostenzuschlagssätze herangezogen. Eine Zwischenkalkulation ist bei langfristigen Fertigungsaufträgen sinnvoll. Die Aufgabe liegt darin, zu beliebigen Zeitpunkten vor Fertigstellung die Herstellkosten der unfertigen Leistungen zu ermitteln. Sie kann auch zur Kontrolle der geplanten Kosten der Aufträge herangezogen werden. In der Zwischenkalkulation kommen Ist-Kosten zum Ansatz. Die Nachkalkulation stellt eine ex post Betrachtung nach Abschluss eines Auftrags oder Fertigstellung eines Produkts dar. Hierbei werden die tatsächlich angefallenen Kosten des Auftrags bzw. des Produkts ermittelt. So wird eine Kostenkontrolle und Abweichungsanalyse zwischen den Planwerten aus der Vorkalkulation und den Istwerten aus der Nachkalkulation möglich. Nach der Marktsituation kann in Bezug auf die Ausgangsbasis der Kalkulation zwischen den folgenden Kalkulationen differenziert werden: Vorwärtskalkulation Bei der Vorwärtskalkulation wird ausgehend von den eigenen Kosten der Absatzpreis durch Addition einer Gewinnmarge, eventuellen Rabatten, Skonti etc. kalkuliert. Diese kann verwendet werden für den Fall, dass das Unternehmen den Preis am Absatzmarkt selbst bestimmen kann. Die Differenzkalkulation wird meist von Handelsunternehmen angewendet. Hier liegt der Fall vor, dass häufig neben dem Marktpreis auch der Einstandspreis der Handelsware feststeht. Der verbleibende Differenzbetrag zwischen Marktpreis und Einstandspreis muss die Handlungskosten des Handelsunternehmens decken und einen Gewinn ermöglichen. <?page no="179"?> 180 Lerneinheit 8: Kostenträgerrechnung I Die Rückwärtskalkulation geht vom Marktpreis aus und rechnet rückwärts. Sie ist dann anzuwenden, wenn der Marktpreis vorgegeben ist (z.B. aufgrund der Konkurrenzsituation) und die Höhe der noch anfallenden Kosten bei definiertem Sollgewinn bestimmt wird. Nach dem zugrunde liegenden Zurechnungsprinzip. Hier erfolgt die Unterscheidung der vorgestellten Prinzipien: o Verursachungsprinzip, o Durchschnittsprinzip, o Tragfähigkeitsprinzip und o Identitätsprinzip. Unter Kalkulationsverfahren bzw. -methoden wird die Technik der Verrechnung der Kosten auf die Kostenträger verstanden. Hierbei werden aber weder der Inhalt noch der Umfang der zu verrechnenden Kosten festgelegt. Die Kalkulationsmethode ist unabhängig von der Marktsituation und dem Zeitbezug bzw. der Frage, ob es sich um eine Voll- oder Teilkostenrechnung handelt. Die Wahl des Kalkulationsverfahrens hängt von mehreren Faktoren ab, wobei die Art des Fertigungsverfahrens den wohl stärksten Einfluss auf die Wahl hat. Folgende Fertigungsverfahren können unterschieden werden: Bei der Einzelfertigung wird von den Erzeugnissen jeweils nur eine Einheit hergestellt. Jedes Erzeugnis ist individuell auf die Bedürfnisse der Kunden abgestimmt. Diese Form der Fertigung kommt vor allem im Großmaschinen- und Anlagenbau, aber auch im Handwerk vor. Für den Fall, dass von einem Erzeugnis mehr als eine Einheit hergestellt wird, spricht man von Mehrfachfertigung. Die Serienfertigung ist eine Form der Mehrfachfertigung. Hierbei werden unterschiedliche Produkte in einer bestimmen Stückzahl (Seriengröße) auf denselben Produktionsanlagen hergestellt. Der Herstellungsprozess sowie die verwendeten Materialien sind von Serie zu Serie unterschiedlich. Die Serienfertigung kommt vor allem im Fahrzeug- und Maschinenbau vor. Im Gegensatz zur Serienfertigung werden bei der Sortenfertigung sowohl aus den eingesetzten Materialien als auch durch das Produktionsverfahren artverwandte Erzeugnisse in bestimmten Losgrößen hergestellt. Von Sortenfertigung wird z.B. bei der Bierherstellung unterschiedlicher Geschmacksrichtungen oder der Herstellung von Kabelträgern unterschiedlicher Längen etc. gesprochen. Von Massenfertigung wird gesprochen, wenn Güter in nicht beschränkter Menge mit gleichen Eigenschaften erzeugt werden. Massenfertigung mit nur einem Produkt findet man z.B. bei Kieswerken, Elektrizitätswerken oder Wasserwerken. Die <?page no="180"?> 8.1 Kostenträgerstückrechnung/ Kalkulation 181 in der Praxis angewendeten Kalkulationsverfahren lassen sich den unterschiedlichen Fertigungsverfahren zuordnen, wobei die Zuordnung nicht zwingend ist. Z.B. kann die Zuschlagskalkulation auch bei Massen- oder Serienfertigung angewendet werden. Es kann wie folgt zugeordnet werden: Divisionskalkulation (Kapitel 8) Anwendung bei einheitlicher Massenfertigung (z.B. Wasser, Strom, Zement) Äquivalenzziffernkalkulation (Kapitel 8) Anwendung bei Sortenfertigung (z.B. Biersorten, Stahlbleche unterschiedlicher Dicke) Zuschlagskalkulation (Kapitel 9) Anwendung bei Einzelfertigung (z.B. Hochbau) und Serienfertigung (z.B. Fahrzeugbau, Maschinenbau) Kuppelkalkulation (Kapitel 9) Anwendung bei verbundenen Produkten (z.B. Benzin-Heizöl-Schweröl) Abbildung 53: Kalkulationsverfahren und Fertigungsverfahren Merke Die Kalkulation ermittelt die Herstellkosten sowie die Selbstkosten, welche auf eine erzeugte Leistungseinheit entfallen. Die Art der Fertigung (Einzelfertigung, Serienfertigung, Sortenfertigung, Massenfertigung) bestimmt dabei im größten Maße das zu verwendende Kalkulationsverfahren. 8.1.1 Divisionskalkulation Die Divisionskalkulation ist konzeptionell nur für Einproduktunternehmen bzw. Einproduktbetriebsbereiche geeignet. Typisch ist die Anwendung bei Massenfertigung. Bei der Divisionskalkulation werden die Herstellkosten oder Selbstkosten der Periode durch die in dieser Periode produzierten Leistungsmengen dividiert. Trotz der Einfachheit des Systems kann das Kalkulationsverfahren aufgrund der Beschränkung auf Einproduktbetriebe nur selten eingesetzt werden. Abhängig von den Produktionsstufen und der Frage nach Zwischenprodukten und Lagerprodukten kann zwischen der einstufigen, zweistufigen und mehrstufigen Divisionskalkulation unterschieden werden. <?page no="181"?> 182 Lerneinheit 8: Kostenträgerrechnung I 8.1.1.1 Einstufige Divisionskalkulation Die Selbstkosten einer Leistungseinheit (sk) ergeben sich durch die Division der Gesamtkosten einer Periode durch die in dieser Periode produzierte Menge. Die Kleinschreibung in der Abkürzung zeigt an, dass man sich auf der Stückebene befindet. Dies gilt auch für alle übrigen Begrifflichkeiten, wie z.B. hk die Herstellkosten pro Stück bezeichnen. Innerbetrieblicher Verrechnungssatz = sk = sk = Selbstkosten je Leistungseinheit [€/ Stück] SK = Selbstkosten/ Gesamtkosten der Periode [€/ Periode] X p = produzierte Stückzahl der Periode [Stück] Für die einstufige Divisionskalkulation ist kein BAB notwendig. Die Aufteilung der Kosten des Unternehmens auf Kostenstellen ist nicht erforderlich. Es genügen die Kosten aus der Kostenartenrechnung. Voraussetzung für die Anwendung dieses einfachen Verfahrens ist, dass es sich um einen einstufigen Produktionsprozess ohne Zwischenlager an unfertigen Erzeugnissen handelt und ebenfalls keine Bestandsveränderungen bei den fertigen Erzeugnissen auftreten, d.h. Produktions- und Absatzmenge sich entsprechen. Für die einstufige Divisionskalkulation gibt es aufgrund der genannten Bedingungen nur relativ wenige Anwendungsfälle. Die Bedingungen werden z.B. von Elektrizitäts-, Gas- oder Wasserwerken sowie Betrieben der Grundstoffindustrie (Kohlegewinnung, Zementherstellung) erfüllt. Übungsaufgabe 8.1 a) Ein Sonnenkraftwerk hat in der abgelaufenen Periode 350.000 Kilowattstunden Strom erzeugt und verkauft. Es sind Herstellkosten in Höhe von 87.500 € entstanden. Zusätzlich sind noch Verwaltungs- und Vertriebsgemeinkosten in Höhe von 17.500 € angefallen. Wie hoch sind die Selbstkosten für eine Kilowattstunde nach der Divisionskalkulation? 8.1.1.2 Zweistufige Divisionskalkulation Bei der zweistufigen Divisionskalkulation können Lagerbestandsveränderungen an fertigen Erzeugnissen berücksichtigt werden. Hierzu ist eine Kostenstellen- <?page no="182"?> 8.1 Kostenträgerstückrechnung/ Kalkulation 183 rechnung notwendig, da zumindest die Verwaltungs- und Vertriebskosten aus den Gesamtkosten heraus gerechnet werden müssen. Die Verwaltungs- und Vertriebskosten werden durch die abgesetzte Menge dividiert werden, während die Herstellkosten, also die Material- und Fertigungskosten, auf die produzierte Menge bezogen werden. Grundsätzlich ist die zweistufige Divisionskalkulation ebenfalls nur bei Einproduktunternehmen mit einstufigem Produktionsprozess anwendbar. Die Selbstkosten je Leistungseinheit ermitteln sich wie folgt: sk = + sk = Selbstkosten je Leistungseinheit HK = Herstellkosten der Periode K Vw = Verwaltungskosten der Periode K Vt = Vertriebskosten der Periode x p = produzierte Leistungsmenge in der Periode x a = abgesetzte Leistungsmenge in der Periode Übungsaufgabe 8.2 a) In einem Kieswerk werden 75.000 Tonnen hergestellt. Es sind Herstellkosten in Höhe von 3.750.000 € entstanden. Zusätzlich sind noch Verwaltungs- und Vertriebsgemeinkosten in Höhe von 325.000 € angefallen. Abgesetzt werden konnten allerdings nur 65.000 Tonnen Kies. Wie hoch sind die Selbstkosten für eine Tonne Kies? Mit welchem Wert wird die nicht abgesetzte Menge Kies angesetzt? 8.1.1.3 Mehrstufige Divisionskalkulation Nachdem die zweistufige Divisionskalkulation Bestandsveränderungen bei fertigen Erzeugnissen erfassbar macht, können mit der mehrstufigen Divisionskalkulation auch Lagerbestandsveränderungen bei unfertigen Erzeugnissen berücksichtigt werden. Eine Produktion in mehreren Stufen mit Zwischenlagern erfordert eine mehrstufige Divisionskalkulation. Voraussetzung ist, dass die jeweiligen Herstellkosten (HK 1-n ) und die Anzahl (x p1-n ) der entsprechenden Halbfabrikate bekannt sind. Die Selbstkosten je Leistungseinheit errechnen sich wie folgt: sk = + + … + + Übungsaufgabe 8.3 a) Die Kiesproduktion erfolgt in zwei Stufen mit einem Zwischenlager. In der ersten Stufe werden 60.000 Tonnen bearbeitet, die Herstellkosten belaufen sich auf <?page no="183"?> 184 Lerneinheit 8: Kostenträgerrechnung I 3.600.000 €. Danach werden im zweiten Arbeitsgang 55.000 Tonnen Kies verkaufsfertig hergestellt. Die Herstellkosten in dieser zweiten Stufe belaufen sich auf 1.375.000 €. Die Verwaltungs- und Vertriebskosten belaufen sich auf 450.000 €. Am Markt sind nur 45.000 Tonnen Kies verkauft worden. Wie hoch sind die Selbstkosten für eine Tonne Kies? Mit welchem Wert werden der nicht weiterverarbeitete Kies sowie der nicht verkaufte Kies angesetzt? Zusammenfassend können die Anwendungsgebiete der verschiedenen Verfahren der Divisionskalkulation wie nachfolgend dargestellt werden: Anwendungsgebiet anzuwendende Divisionskalkulation Einproduktunternehmen ohne Lagerbestandsveränderungen. (produzierte Menge = verkaufte Menge) einstufige Divisionskalkulation Einproduktunternehmen mit Lagerbestandsveränderungen bei fertigen Erzeugnissen bei einstufiger Produktion. (produzierte Menge ≠ verkaufte Menge) zweistufige Divisionskalkulation Einproduktunternehmen mit Lagerbestandsveränderungen auf verschiedenen Produktionsstufen mehrstufige Divisionskalkulation Abbildung 54: Anwendungsgebiete der Divisionskalkulation 8.1.2 Äquivalenzziffernkalkulation Die Äquivalenzziffernkalkulation stellt eine Weiterentwicklung der Divisionskalkulation für Mehrproduktbetriebe dar. Anwendung findet die Äquivalenzziffernkalkulation bei Unternehmen, die artähnliche Produkte herstellen, also bei Sortenfertigung. Wie oben beschrieben muss der Produktionsablauf für alle Sorten grundsätzlich gleich sein, damit die Äquivalenzziffernkalkulation anwendbar ist. Es werden lediglich unterschiedliche Rohstoffe im Produktionsprozess eingesetzt oder die einzelnen Produktionsstufen werden unterschiedlich intensiv beansprucht. Dies führt zu der Annahme, dass auch die Kosten der einzelnen Sorten in einer bestimmten Relation zueinander stehen. <?page no="184"?> 8.1 Kostenträgerstückrechnung/ Kalkulation 185 Die Äquivalenzziffern dienen als Umrechnungsfaktoren, mit deren Hilfe die Kostenunterschiede zwischen den verschiedenen Erzeugnissen rechnerisch derart vereinfacht werden, dass letztendlich das Divisionskalkulationsverfahren angewendet werden kann. Die Äquivalenzziffern (ÄZ) geben dabei an, in welchem Verhältnis die Kosten der einzelnen Produkte (Sorten) zu den Kosten einer beliebig wählbaren Einheitssorte oder Bezugssorte stehen. Die Kostenunterschiede der Sorten werden auf bestimmte Bezugsgrößen, wie z.B. Rohstoffverbrauch, Arbeitseinsatz, Längen, Durchmesser, Materialgewichte etc. zurückgeführt. Die Einheitssorte erhält die Äquivalenzziffer eins. Äquivalenzziffer i = oder ÄZ i = Eine Äquivalenzziffer von 0,8 bedeutet somit, dass die betreffende Sorte in Bezug auf die betrachtete Bezugsgröße um 20 % billiger ist als die Einheitssorte. Je nach der gewählten Bezugsgröße sind z.B. der Rohstoffverbrauch geringer, der Arbeitseinsatz kürzer oder der Durchmesser kleiner. Entsprechend der Divisionskalkulation kann auch die Äquivalenzziffernkalkulation in ein- oder mehrstufige Verfahren unterschieden werden. 8.1.2.1 Einstufige Äquivalenzziffernkalkulation Voraussetzung für die Anwendung des einstufigen Verfahrens ist wie bei der einstufigen Divisionskalkulation, dass es keine Bestandsveränderungen an fertigen und unfertigen Erzeugnissen geben darf. Entsprechend gelten für die einstufige Äquivalenzziffernkalkulation auch dieselben Mängel. Der Ablauf der einstufigen Äquivalenzziffernkalkulation lässt sich wie folgt darstellen: [1] Bestimmung einer Einheitssorte „e“. [2] Bestimmung der Äquivalenzziffern für die verschiedenen Sorten durch Wahl einer geeigneten Bezugsgröße, welche die Kostenunterschiede zwischen den Sorten ausdrückt. ÄZ i = [3] Bestimmung der Herstellkosten einer Einheitssorteneinheit (k e ) durch Division der Gesamtkosten der Periode (K) durch die mit den Äquivalenzziffern gewichteten Produktionsmengen der einzelnen Sorten i (x). Die mit Äquivalenzziffern gewichtete Produktionsmenge wird häufig auch als Rechnungseinheit bezeichnet: <?page no="185"?> 186 Lerneinheit 8: Kostenträgerrechnung I n i i Pi n Pn P P e ÄZ x K ÄZ x ÄZ x ÄZ x K k 1 2 2 1 1 * * ... * * Ermittlung der Stückkosten für jede Sorte i: i e i n i i P i ÄZ k ÄZ ÄZ x K k i * * * 1 Übungsaufgabe 8.4 a) Der Farbenhersteller „Farbenspiel AG“ stellt vier Sorten Farbe her: Grün, Blau, Rot sowie Gelb. Die Gesamtkosten betrugen im vergangenen Monat 678.000 €. Von Grün wurden 5.500 Liter, von Blau 15.000 Liter, von Rot 10.000 Liter und von Gelb 3.000 Liter hergestellt. Die produzierte Menge wurde jeweils sofort verkauft. Aufgrund der unterschiedlichen Farb- und Inhaltsstoffe ist - bezogen auf einen Liter Blau - Grün um 20 % und Gelb um 60 % teurer. Rot ist dagegen um 25 % billiger. Wie hoch sind die Selbstkosten der vier Sorten nach der Methode der Äquivalenzziffernkalkulation? Sorte x pi (Liter/ Monat) ÄZ i x pi × ÄZ i (Liter/ Monat) Grün Blau Rot Gelb Gesamt Sorte ÄZ sk [€/ l] SK [€/ Monat] Grün Blau Rot Gelb Gesamt <?page no="186"?> 8.1 Kostenträgerstückrechnung/ Kalkulation 187 8.1.2.2 Mehrstufige Äquivalenzziffernkalkulation Der Ablauf der mehrstufigen Äquivalenzziffernkalkulation lässt sich analog zur einstufigen Äquivalenzziffernkalkulation darstellen. Um entsprechend der Divisionskalkulation den Mangel bei den Prämissen (keine Lagerbestandsveränderungen bei unfertigen und fertigen Erzeugnissen) zu beheben erfolgt bei der mehrstufigen Äquivalenzziffernkalkulation eine Trennung der Selbstkosten. Eventuelle Kostenunterschiede zwischen Sorten i auf den verschiedenen Produktionsstufen r können durch eigene Äquivalenzziffernreihen abgebildet werden. Dies ist deshalb sinnvoll, weil die Sorten nicht auf jeder Produktionsstufe dieselben Kostenrelationen aufweisen. So kann z.B. eine Sorte hohe Rohstoffkosten verursachen, aber aufgrund der Materialbeschaffenheit eine einfache und kostengünstige Verarbeitung ermöglichen. Die Selbstkosten je Einheit eines Produktes i berechnen sich wie folgt: VwVti VwVtj n j j a Vt Vw ri m r rj n j rj p r i ÄZ ÄZ x K K ÄZ ÄZ x HK sk * * * * 1 , 1 1 , sk i = Selbstkosten je Einheit des Produktes i HK r = Herstellkosten der Periode in der Produktionsstufe r ÄZ ri = Äquivalenzziffer für Produkt i in der Produktionsstufe r x p,rj = produzierte Menge des Produktes j in der Produktionsstufe r K Vw = Verwaltungskosten der Periode K Vt = Vertriebskosten der Periode x a,j = abgesetzte Stückzahl des Produktes j ÄZ rj = Äquivalenzziffer für Produkt j in der Produktionsstufe r ÄZ VwVti = Äquivalenzziffer des Produktes i, für die Verwaltungs- und Vertriebskosten Übungsaufgabe 8.5 a) Bei der „Farbenspiel AG“ wurde erkannt, dass eine einzige Äquivalenzziffernreihe über alle Sorten nicht ausreicht, da die verschiedenen Sorten in den einzelnen Produktionsstufen in abweichenden Kostenrelationen stehen. Die Produktionsmenge beträgt wiederum 5.500 Liter der Farbe Grün, 15.000 Liter Blau, 10.000 Liter Rot und 3.000 Liter Gelb. Die Gesamtkosten im vergangenen Monat betrugen wieder 678.000 €. Diese Kosten verteilen sich auf die Kostenstellen Material, Fertigung, Verwaltung sowie Vertrieb wie folgt: Material: 131.000 € Fertigung: 276.000 € Verwaltung: 161.100 € Vertrieb: 109.900 € <?page no="187"?> 188 Lerneinheit 8: Kostenträgerrechnung I Die jeweiligen Äquivalenzziffern in den Kostenstellen wurden bereits durch analytische Methoden ermittelt: Kostenstelle Sorte Material Fertigung Verwaltung Vertrieb Grün 1,5 1,0 1,2 1,6 Blau 1,0 1,0 1,0 1,0 Rot 0,5 0,8 1,0 0,4 Gelb 1,5 2,0 1,4 1,2 Wie hoch sind die Material-, Fertigungs-, Verwaltungs- und Vertriebskosten sowie die Gesamtkosten je Produkteinheit bei Anwendung der mehrstufigen Äquivalenzziffernkalkulation? Materialkosten Sorte Produktionsmenge (Liter) Äquivalenzziffer Rechnungseinheiten (Liter) Materialkosten je Liter (€) Materialkosten gesamt (€) Grün 5.500 1,5 Blau 15.000 1,0 Rot 10.000 0,5 Gelb 3.000 1,5 Gesamt 33.500 Fertigungskosten Sorte Produktionsmenge (Liter) Äquivalenzziffer Rechnungseinheiten (Liter) Fertigungskosten je Liter (€) Fertigungskosten gesamt (€) Grün 5.500 1,0 Blau 15.000 1,0 Rot 10.000 0,8 Gelb 3.000 2,0 Gesamt 33.500 <?page no="188"?> 8.1 Kostenträgerstückrechnung/ Kalkulation 189 Verwaltungskosten Sorte Produktionsmenge (Liter) Äquivalenzziffer Rechnungseinheiten (Liter) Verwaltungskosten je Liter (€) Verwaltungskosten gesamt (€) Grün 5.500 1,2 Blau 15.000 1,0 Rot 10.000 1,0 Gelb 3.000 1,4 Gesamt 33.500 Vertriebskosten Sorte Produktionsmenge (Liter) Äquivalenzziffer Rechnungseinheiten (Liter) Vertriebskosten je Liter (€) Vertriebskosten gesamt (€) Grün 5.500 1,6 Blau 15.000 1,0 Rot 10.000 0,4 Gelb 3.000 1,2 Gesamt 33.500 Gesamtkosten Sorte Selbstkosten je Liter Selbstkosten gesamt (€) Grün Blau Rot Gelb Gesamt 678.000 <?page no="189"?> 190 Lerneinheit 8: Kostenträgerrechnung I 88.2 Kontrollfragen Lerneinheit 8 Frage Antwort Was ist der Unterschied zwischen Herstellkosten und Herstellungskosten? Was sind die Aufgaben der Kalkulation? Was sind betriebliche Voraussetzungen für eine einstufige Divisionskalkulation? Welche Ziele verfolgen die Vor-, Zwischen-, und Nachkalkulation? Was sind betriebliche Voraussetzungen für die Äquivalenzziffernkalkulation? Richtig oder falsch? richtig falsch 1) Die Kostenträgerstückrechnung dient der Ermittlung der in der Vor-, Zwischen- und Nachkalkulation benötigten Stückherstellkosten bzw. Stückselbstkosten. O O 2) Von Massenfertigung wird gesprochen, wenn unterschiedliche Produkte in einer bestimmen Stückzahl hergestellt werden. O O <?page no="190"?> 8.2 Kontrollfragen Lerneinheit 8 191 3) Bei der Divisionskalkulation werden die Herstellkosten oder Selbstkosten der Periode durch die in dieser Periode produzierten Leistungsmengen dividiert. O O 4) Die Äquivalenzziffern geben an, in welchem Verhältnis die Kosten der einzelnen Produkte (Sorten) zu den Verwaltungskosten der Periode stehen. O O <?page no="191"?> Inhalte der Lerneinheiten Lerneinheit 9: Kostenträgerrechnung II • Zuschlags- oder Bezugsgrößenkalkulation im Industriebetrieb • Zuschlagskalkulation im Handelsbetrieb • Kuppelkalkulation • Kontrollfragen Lerneinheiten Lerneinheit 1: Grundlagen der Kosten- und Erlösrechnung Lerneinheit 2: Wichtige Begrifflichkeiten Lerneinheit 3: Kostenartenrechnung I Lerneinheit 4: Kostenartenrechnung II Lerneinheit 5: Kostenartenrechnung III Lerneinheit 6: Kostenstellenrechnung I Lerneinheit 7: Kostenstellenrechnung II Lerneinheit 8: Kostenträgerrechnung I Lerneinheit 9: Kostenträgerrechnung II Lerneinheit 10: Kostenträgerrechnung III Lerneinheit 11: Deckungsbeitragsrechnung I Lerneinheit 12: Deckungsbeitragsrechnung II Lerneinheit 13: Deckungsbeitragsrechnung III Lerneinheit 14: Deckungsbeitragsrechnung IV Lerneinheit 15: Ist-, Normal- und Plankostenrechnung <?page no="192"?> Lerneinheit 9: Kostenträgerrechnung II Lernziele Am Ende des Kapitels können Sie die Zuschlagkalkulation für Industrie und Handel anwenden, die Kuppelkalkulation anwenden. 99.1 Zuschlags- oder Bezugsgrößenkalkulation im Industriebetrieb Bei Unternehmen mit variierendem Produktionsprogramm und variierender Fertigungsstruktur sind die Stückkosten nicht mehr mittels Divisionskalkulation ermittelbar. Dies ist insbesondere bei Unternehmen mit mehrfacher Massenfertigung der Fall. Hier entfällt ein bestimmter Teil der Kosten auf die Herstellung aller Produkte gemeinsam und kann nicht einzelnen Produkten direkt zugerechnet werden. Gleiches ist auch bei der Einzelfertigung der Fall. Ebenso fallen gemeinsame Kosten bei der Serienfertigung verschiedener Produkte an, wobei im Gegensatz zur Einzelfertigung eine bestimmte Anzahl homogener Produkte entsteht. Die Sortenfertigung stellt entsprechend einen Grenzfall dar. Die Kalkulation kann bei weniger komplexer Sortenfertigung mit der vorher beschriebenen Äquivalenzziffernkalkulation erfolgen. Bei komplexen Strukturen bietet sich jedoch ebenfalls die nachfolgend beschriebene Zuschlagskalkulation an. Durch die unterschiedliche Belastung der einzelnen Kostenstellen aufgrund verschiedener Produkte ist die Kostenverursachung bei den oben beschriebenen Fertigungsverfahren sehr komplex. Um eine möglichst verursachungsgerechte Zurechnung der Kosten auf die Produkte zu ermöglichen, sind die bereits vorgestellten Verfahren der Divisionsbzw. der Äquivalenzziffernkalkulation ungeeignet. Für eine verursachungsgerechte Berechnung der Herstell- und Selbstkosten je Produkteinheit ist ein additives Verfahren heranzuziehen, welches Einzel- und Gemeinkostenbeträge für die verschiedenen beanspruchten Kostenstellen und über die verschiedenen Produktionsstufen hinweg addiert. Ein solches Verfahren ist die Zuschlagskalkulation. Im Vergleich zur Divisionskalkulation wird bei der Zuschlagskalkulation zwischen Einzel- und Gemeinkosten unterschieden. <?page no="193"?> 194 Lerneinheit 9: Kostenträgerrechnung II Einzelkosten werden definitionsgemäß auf direktem Weg dem Kostenträger zugerechnet. Die Gemeinkosten hingegen müssen geschlüsselt werden. Die Schlüsselung hat entsprechend der Belastung der jeweiligen Kostenstelle durch den jeweiligen Kostenträger zu erfolgen. Für eine verursachungsgerechte Zurechnung der Gemeinkosten auf Kostenträger müssen somit für jede Kostenstelle geeignete Bezugsgrößen gefunden werden, zu denen sich die verursachten Kosten proportional verhalten. Bei arbeitsintensiven Kostenstellen werden in der Regel die Fertigungslöhne als Bezugsgröße herangezogen. In den Materialkostenstellen werden häufig die Materialeinzelkosten als Bezugsgröße verwendet. Die Verrechnungsschlüssel ergeben sich in jeder Kostenstelle entsprechend der Vorgehensweise der Divisionskalkulation durch Division der Kostenstellengemeinkosten der Periode durch den Periodenwert der Bezugsgröße (z.B. Fertigungslöhne der Periode oder Materialeinzelkosten der Periode). Eine verursachungsgerechte Zurechnung mit Hilfe der Zuschlagskalkulation ist nur bei Verrechnung von Einzelkosten und variablen Gemeinkosten gegeben. Bei Verrechnung der gesamten Gemeinkosten über die Bezugsgrößen der Kostenstellen auf die Kostenträger kommt es zu einer Proportionalisierung von Fixkosten. Die Kalkulation entspricht in diesem Fall dem Durchschnittsprinzip. Im System der Vollkostenrechnung (Einzelkosten und gesamte Gemeinkosten werden auf Kostenträger verrechnet) ermittelte Kosten dürfen nicht für betriebswirtschaftliche Entscheidungen im kurzfristigen Bereich sowie Planungsrechnungen herangezogen werden. Im Rahmen der Zuschlagsbzw. Bezugsgrößenkalkulation lassen sich vier verschiedene Varianten unterscheiden. Die Varianten resultieren aus einer differenzierten Betrachtung. Zum einen kann hierbei nach Kostenarten und zum anderen nach Kostenstellen differenziert werden. Entsprechend der Differenzierung nach Kostenarten unterscheidet man zwischen summarischen und differenzierenden Verfahren. Bei den summarischen Verfahren wird davon ausgegangen, dass sich alle Gemeinkosten proportional zu einer Bezugsgröße verhalten. Bei den differenzierenden Verfahren sind für jede Kostenart eigene Bezugsgrößen möglich. Bei der Differenzierung nach Kostenstellen wird weiter zwischen einstufigen und mehrstufigen Verfahren unterschieden. Bei den einstufigen Verfahren erfolgt keine Differenzierung der Bezugsgrößen nach verschiedenen Kostenstellen, wohingegen beim mehrstufigen Verfahren die Bezugsgrößen nach Kostenstellen unterschieden werden. <?page no="194"?> 9.1 Zuschlags- oder Bezugsgrößenkalkulation im Industriebetrieb 195 Abbildung 55: Verfahren der Zuschlagsbzw. Bezugsgrößenkalkulation Merke Bei der Zuschlagskalkulation wird zwischen Einzel- und Gemeinkosten unterschieden. Bei der Art des Verfahrens differenziert man entweder nach Kostenarten oder nach Kostenstellen. 9.1.1.1 Einstufiges summarisches Verfahren Die einstufige summarische Zuschlagskalkulation verwendet nur eine Bezugsgröße, mit deren Hilfe alle Gemeinkosten der Periode (Material-, Fertigungs-, Verwaltungs- und Vertriebsgemeinkosten) verrechnet werden. Der Zuschlagssatz ergibt sich durch Division der gesamten Gemeinkosten der Periode durch die Periodenkosten der Bezugsgröße. Als Bezugsgröße wird in der Regel die Summe der Einzelkosten oder die Summe der Fertigungslöhne herangezogen. Dieses sehr einfache, aber auch sehr ungenaue Rechenverfahren kommt meist nur in kleinen Betrieben mit geringen Gemeinkosten zur Anwendung. ) EK GK (1 ek sk sk = Selbstkosten je Produkteinheit ek = Einzelkosten je Produkteinheit GK = gesamte Gemeinkosten der Periode EK = gesamte Einzelkosten der Periode <?page no="195"?> 196 Lerneinheit 9: Kostenträgerrechnung II Bei dieser Methode ist eine Kostenstellenrechnung nicht erforderlich. Für die Berechnung müssen lediglich die Einzel- und Gemeinkosten sowie die Periodenkosten der Bezugsgröße getrennt werden. Der Nachteil dieses Verfahrens liegt auf der Hand. Die Annahme, dass sich alle Gemeinkosten zu einer Bezugsgröße proportional verhalten, ist in der Praxis in der Regel nicht erfüllt. Übungsaufgabe 9.1 a) Der Unternehmer Hans Gruber stellt Tresore her. Er bekommt einen Auftrag von der „Nakatomi AG“ über 3 Hochsicherheitstresore. Pro Tresor rechnet er mit 160 Arbeitsstunden für 35 € pro Stunde und 25.000 € Materialeinzelkosten. Es wird mit einem Gemeinkostenzuschlag von 35% auf die Lohnkosten gerechnet. Wie hoch sind die Selbstkosten pro Stück und des gesamten Auftrags? Materialeinzelkosten Fertigungseinzelkosten Summe Gemeinkosten Fertigung Selbstkosten pro Stück Selbstkosten für Auftrag 9.1.1.2 Mehrstufiges summarisches Verfahren Grundlage für die mehrstufige summarische Zuschlagskalkulation ist die Kostenstellenrechnung, in der die Gemeinkosten auf die verschiedenen Kostenstellen des Unternehmens verteilt werden. Die Gemeinkosten werden nicht pauschal berechnet, sondern auf die jeweils beeinflussende Kostengröße in der jeweiligen Kostenstelle bezogen. Da es sich um ein summarisches Verfahren handelt, wird je Kostenstelle nur eine Bezugsgröße unterstellt, zu der sich alle Gemeinkostenarten der Kostenstelle proportional verhalten. Entsprechend der Inanspruchnahme der Kostenstellenleistung werden die Gemeinkosten den einzelnen Kostenträgern zugerechnet. Im Allgemeinen werden die Kosten funktional in die Bereiche Material, Fertigung, Verwaltung und Vertrieb unterschieden. <?page no="196"?> 9.1 Zuschlags- oder Bezugsgrößenkalkulation im Industriebetrieb 197 Grundschema der mehrstufigen summarischen Zuschlagskalkulation: Position Berechnung 1 2 Materialeinzelkosten (mek) + Materialgemeinkosten (mgk) in % von 1 3 = Materialkosten (mk) 4 5 6 Fertigungseinzelkosten (fek) + Fertigungsgemeinkosten (fgk) + Sondereinzelkosten der Fertigung (sef) in % von 4 7 = Fertigungskosten (fk) 8 9 10 11 Herstellkosten (hk) + Verwaltungsgemeinkosten (vwgk) + Vertriebsgemeinkosten (vtgk) + Sondereinzelkosten des Vertriebs (sevt) 3 + 7 in % von 8 in % von 8 12 = Selbstkosten (sk) Abbildung 56: Selbstkostenkalkulation mit Hilfe der mehrstufigen summarischen Zuschlagskalkulation Die früher ermittelten Zuschlagssätze kommen hier zur Anwendung. Grundsätzlich hat das Verfahren auf Stückebene denselben Aufbau wie das im Rahmen der Kostenstellenrechnung dargestellte Verfahren auf Basis von Periodenkosten. Unter den Sondereinzelkosten sind Kosten zu verstehen, die nicht in Bezug auf ein einzelnes Erzeugnis, sondern in Bezug auf einen einzelnen Auftrag oder eine einzelne Serie anfallen. Sondereinzelkosten der Fertigung können z.B. Konstruktionskosten oder Lizenzkosten für einen bestimmten Auftrag sein. Sondereinzelkosten des Vertriebs fallen beispielsweise als Frachtkosten, Transportversicherungen oder Verkaufsprovisionen an. Im oben dargestellten Kalkulationsschema können grundsätzlich auch andere Bezugsgrößen als die der Material-, Fertigungseinzel- und Herstellkosten herangezogen werden. Als Bezugsgröße kommt im Materialbereich insbesondere der mengenmäßige Materialverbrauch in Kilogramm oder Tonnen und im Fertigungsbereich die Maschinenlaufzeit in Stunden oder Minuten in Frage. In der Praxis wird der Fertigungsbereich aufgrund der Tatsache, dass dort die Gemeinkostenbelastungen stark variieren, in mehrere Kostenstellen unterteilt und für jede dieser Kos- <?page no="197"?> 198 Lerneinheit 9: Kostenträgerrechnung II tenstellen ein gesonderter Zuschlagssatz ermittelt. Hierbei können die Bezugsgrößen je Kostenstelle selbstverständlich variieren. Durch eine solche Differenzierung nach Kostenstellen wird die Kalkulationsgenauigkeit erhöht. Entsprechend wird meist auch der Materialbereich in mehrere Materialkostenstellen untergliedert. Der Verwaltungs- und Vertriebsbereich wird dagegen in der Regel nicht weiter untergliedert. Bei mehrfacher Untergliederung stellt sich die Kalkulation wie folgt dar: Materialeinzelkosten 1 (mek) + Materialgemeinkosten 1 (mgk) Materialeinzelkosten 2 (mek) + Materialgemeinkosten 2 (mgk) Fertigungseinzelkosten 1 (fek) + Fertigungsgemeinkosten 1 (fgk) Fertigungseinzelkosten 2 (fek) + Fertigungsgemeinkosten 2 (fgk) Fertigungseinzelkosten 3 (fek) + Fertigungsgemeinkosten 3 (fgk) + Sondereinzelkosten der Fertigung (sef) Herstellkosten (hk) + Verwaltungsgemeinkosten (vwgk) + Vertriebsgemeinkosten (vtgk) + Sondereinzelkosten des Vertriebs (sevt) = Selbstkosten (sk) Abbildung 57: Kalkulationsschema der mehrstufigen summarischen Zuschlagskalkulation bei mehreren Kostenstellen Der Selbstkostenkalkulation kann eine Absatzkalkulation angeschlossen werden, mit deren Hilfe der gewünschte Verkaufspreis des Unternehmens ermittelt werden kann. Dieser gewünschte Verkaufspreis muss dann von der Verkaufsabteilung mit dem Marktpreis bzw. dem Preis, den der Kunde bereit ist zu zahlen, verglichen werden. Sind die errechneten Preise nicht deckungsgleich, so stellt die Position „Gewinn“ die variable Größe dar. <?page no="198"?> 9.1 Zuschlags- oder Bezugsgrößenkalkulation im Industriebetrieb 199 Position Berechnung 12 Selbstkosten 13 + Gewinnaufschlag in % von 12 14 15 = Barverkaufspreis + Kundenskonto in % von 16 16 17 = Zielverkaufspreis + Kundenrabatt in % von 18 18 19 = Listenverkaufspreis netto + Mehrwertsteuer in % von 18 20 = Angebotspreis brutto Abbildung 58: Absatzkalkulation Voraussetzung für die Anwendbarkeit dieses Verfahrens ist die Proportionalität der Gemeinkostenarten der Kostenstelle zu der jeweiligen Bezugsgröße der Kostenstelle. Diese ist in der Regel dann gegeben, wenn die Fertigung in nur einer Fertigungsstufe erfolgt und die Gemeinkosten im Verhältnis zu den Einzelkosten gering sind. Auch bei diesem Verfahren stellt die Proportionalisierung der Fixkosten bei der Vollkostenrechnung ein wesentliches Problem für Entscheidungs- und Planungsrechnungen dar. Merke Bei der einstufigen summarischen Zuschlagskalkulation wird nur eine Kostengröße verwendet, mit deren Hilfe alle Gemeinkosten der Periode (Material-, Fertigungs-, Verwaltungs- und Vertriebsgemeinkosten) verrechnet werden. Bei der mehrstufigen summarischen Zuschlagskalkulation werden die Gemeinkosten nicht pauschal berechnet, sondern auf die jeweils beeinflussende Kostengröße in der jeweiligen Kostenstelle bezogen. Übungsaufgabe 9.2 a) Simon Gruber ist Einzelunternehmer wie sein Bruder und stellt Druckmaschinen . Er bekommt eine Anfrage der Federal Reserve und will nun ein Angebot ausarbeiten. Es soll eine mehrstufige Zuschlagskalkulation zur Anwendung kommen. <?page no="199"?> 200 Lerneinheit 9: Kostenträgerrechnung II Von folgenden Kosten für den Auftrag kann ausgegangen werden: Fertigungsmaterial: 17.500 Fertigungslöhne: 30.000 Sondereinzelkosten der Fertigung: 4.000 Sondereinzelkosten des Vertriebs: 1.400 Normalzuschlagssätze: Materialgemeinkosten = 20% Fertigungsgemeinkosten = 100% Verwaltungsgemeinkosten = 11% Vertriebsgemeinkosten = 5% Der Kunde erhält 4% Rabat sowie 2% Skonto. Die Mehrwertsteuer beträgt 19%. Wie hoch ist der Angebotspreis, wenn Gruber einen Gewinn von 20% erzielen will? Materialeinzelkosten (mek) + Materialgemeinkosten (mgk) = Materialkosten (mk) Fertigungseinzelkosten (fek) + Fertigungsgemeinkosten (fgk) + Sondereinzelkosten der Fertigung (sef) = Fertigungskosten (fk) Herstellkosten (hk) + Verwaltungsgemeinkosten (vwgk) + Vertriebsgemeinkosten (vtgk) + Sondereinzelkosten des Vertriebs (sevt) = Selbstkosten (sk) + Gewinnaufschlag = Barverkaufspreis + Kundenskonto = Zielverkaufspreis + Kundenrabatt = Listenverkaufspreis netto + Mehrwertsteuer = Angebotspreis brutto <?page no="200"?> 9.1 Zuschlags- oder Bezugsgrößenkalkulation im Industriebetrieb 201 9.1.1.3 Differenzierendes einstufiges Verfahren Merkmal der differenzierenden Verfahren ist die Untergliederung der Bezugsgröße nach Kostenarten. Hierbei werden die Kosten meist funktional in Material-, Fertigungs-, Verwaltungs- und Vertriebskosten unterteilt. Für jede dieser Kostenarten wird ein gesonderter Zuschlagssatz ermittelt. Beim einstufigen Verfahren erfolgt wie bereits erläutert keine Untergliederung des Unternehmens nach Kostenstellen. Voraussetzung für die Anwendbarkeit dieses Verfahrens ist die Proportionalität der Gemeinkosten jeder Kostenart zur jeweiligen Bezugsgröße. Als Bezugsgrößen kommen entsprechend die Einzelkosten (Materialeinzelkosten und Fertigungslöhne), Maschinenlaufzeiten oder Mengengrößen (Materialverbrauch in kg, m 3 , l etc.) in Betracht. Schwierigkeiten treten bei diesem Verfahren dann auf, wenn innerhalb der einzelnen Bereiche (z.B. Material oder Fertigung) stark unterschiedliche Gemeinkostenbelastungen vorliegen. Für diese Fälle ist eine Untergliederung der jeweiligen Bereiche in Kostenstellen mit eigenen Zuschlagssätzen unabdingbar. 9.1.1.4 Mehrstufiges differenzierendes Verfahren Hauptmerkmal dieses Verfahrens, das von den dargestellten Verfahren die höchste Genauigkeit besitzt, ist es, dass sowohl eine Differenzierung nach Kostenstellen erfolgt, als auch innerhalb der Kostenstellen mehrere Bezugsgrößen für die Gemeinkostenarten der Kostenstelle herangezogen werden. Für diese Kalkulationsvariante wird in der Literatur häufig auch der Begriff Bezugsgrößenkalkulation verwendet (vgl. Barth, Barth, 2008, S. 217 ff.). Insbesondere im Fertigungsbereich verhält sich ein Großteil der Kostenarten nicht proportional zu den Fertigungslöhnen, wie oben angenommen. Aufgrund der zunehmenden Maschinisierung und Automatisierung in der Fertigung sind die so ermittelten Fertigungsgemeinkostenzuschlagssätze in den letzten Jahrzehnten auf mehrere hundert Prozent gestiegen (Fertigungsgemeinkostensätze um die 800 % sind in der Praxis keine Seltenheit). Dies führt bei fehlerhaften Schätzungen der Einzelkosten zu erheblichen Abweichungen, da sich der Fehler z.B. bei einem Fertigungsgemeinkostensatz von 800 % verachtfacht. Aus diesem Grund werden Teile der Gemeinkostenarten auf Maschinenstunden bezogen (sogenannte Maschinenstundensatzrechnung). Hierzu zählen in der Regel: Abschreibung, Zinsen, Instandhaltungskosten, Raumkosten, Werkzeugkosten, <?page no="201"?> 202 Lerneinheit 9: Kostenträgerrechnung II Betriebsstoffe, Versicherungskosten, Hilfslöhne usw. Der Fertigungslohn ist für derartige Gemeinkosten als Zuschlagsbasis wenig geeignet, da sich diese Gemeinkostenarten in der Regel nicht proportional zum Fertigungslohn verhalten. Der Summe der direkt zurechenbaren Gemeinkosten wird dann die Maschinen- oder Nutzungszeit als Bezugsbasis ins Verhältnis gesetzt. Maschinenstundensatz = Die zeitbezogenen Verrechnungssätze sind gegenüber den lohnbezogenen Sätzen in der Regel länger unverändert einsetzbar, da die Gemeinkostenwerte und die Bezugsbasis relativ konstant sind. Alle nicht direkt zurechenbaren Gemeinkosten einer Stelle, wie z.B. Gehalt des KSt-Leiters, Gruppenführers, Büromaterial usw. werden zu Restgemeinkosten zusammengefasst. Diese werden nach der für den Fertigungsbereich konventionellen Zuschlagsbasis Fertigungslohn zugeschlagen. Restfertigungsgemeinkostensatz = × 100 Der so ermittelte Restgemeinkostenzuschlagsatz ist wesentlich geringer als der undifferenzierte Fertigungsgemeinkostenzuschlagssatz nur auf Basis des Fertigungslohns. Hierdurch wird eine differenziertere und verursachungsgerechtere Kalkulation ermöglicht, da neben den Fertigungslöhnen für einzelne Kostenträger auch die beanspruchte Maschinenlaufzeit berücksichtigt wird. Merke Beim differenzierenden Verfahren erfolgt die Untergliederung der Bezugsgröße nach Kostenarten. Für jede dieser Kostenarten wird ein gesonderter Zuschlagssatz ermittelt. Beim mehrstufigen differenzierenden Verfahren wird nach Kostenstellen differenziert und innerhalb der Kostenstellen werden mehrere Bezugsgrößen für die Gemeinkostenarten der Kostenstelle herangezogen. <?page no="202"?> 9.1 Zuschlags- oder Bezugsgrößenkalkulation im Industriebetrieb 203 Übungsaufgabe 9.3 a) In der Kostenstelle Fertigung für Hochdruckreiniger fallen in der Periode Gemeinkosten in Höhe von 125.000 € an. Hiervon lassen sich 60.000 € der Maschine A und 40.000 € der Maschine B zuordnen. Der Rest der Gemeinkosten ist fertigungslohnabhängig. In der betrachteten Periode liegt die durchschnittliche Maschinenlaufzeit der Maschine A bei 2.500 Stunden, die der Maschine B bei 2.000 Stunden. Für die Herstellung des Erzeugnisses „Turbojet“ werden die Maschine A 2,0 Stunden und die Maschine B 1,8 Stunden beansprucht. Des Weiteren benötigt man 2,4 Stunden Fertigungslohn für die Herstellung von „Turbojet“. Daneben fallen Materialeinzelkosten für „Turbojet“ in Höhe von 18 € an. Außerdem sind noch folgende Informationen für die Periode vorhanden: Materialgemeinkostenzuschlag 10 % Verwaltungsgemeinkostenzuschlag 10 % Vertriebsgemeinkostenzuschlag 5 % Fertigungslohn der Periode 25.000 € Fertigungslohnkostensatz 15 €/ Stunde Berechnen Sie die Selbstkosten für eine Produktmengeneinheit „Turbojet“. Materialeinzelkosten (mek) + Materialgemeinkosten (mgk) = Materialkosten (mk) Fertigungseinzelkosten (fek) + Fertigungsgemeinkosten (fgk) = Fertigungskosten (fk) + Maschinenstunden A + Maschinenstunden B = Herstellkosten + Vwgk + Vtgk = Selbstkosten <?page no="203"?> 204 Lerneinheit 9: Kostenträgerrechnung II 99.2 Zuschlagskalkulation im Handelsbetrieb Die Besonderheiten des Handelsbetriebs gegenüber dem Industriebetrieb liegen vor allem darin, dass Güter am Beschaffungsmarkt eingekauft werden, um sie ohne wesentliche Zwischenschaltung einer Be- und Verarbeitung am Absatzmarkt wieder zu verkaufen. Zwischen Einkauf und Verkauf werden lediglich gewisse Handlungen wie Reinigen, Sortieren, Abfüllen, Umpacken etc. vorgenommen. Im Handel wird vor allem mit dem Zuschlagsverfahren kalkuliert, wobei hier nur das mehrstufige summarische Verfahren von Bedeutung ist. Bei der Handelskalkulation werden ausgehend vom Listeneinkaufspreis Rabatte und Skonti von Lieferantenseite abgezogen. Nach Addition der Bezugskosten, z.B. Verpackung, Fracht oder Rollgelder, gelangt man zum Einstandspreis. Um den Bruttoverkaufspreis zu errechnen, werden Einstandskosten, Handlungskosten, Gewinn, Kundenskonto, Verkaufsprovisionen und der Kundenrabatt addiert. Einstandskosten können direkt dem Kostenträger zugerechnet werden. Ebenso können einzeln nachweisbare Bezugs-, Lager, Manipulations- und Vertriebskosten als Einzelkosten behandelt werden. Die restlichen Kosten, die nicht direkt zurechenbar sind, werden als Handlungskosten bezeichnet. Sie umfassen vor allem Betriebsbereitschaftskosten wie Personal- und Raumkosten, Werbungskosten oder Abschreibungen. Eine Zuordnung der Handlungskosten auf die einzelnen Produkte erfolgt mit Hilfe von sogenannten Handlungsgemeinkostenzuschlagssätzen. Diese ergeben sich aus der Division der Handlungsgemeinkosten der Periode durch die Einstandskosten. Die Einstandskosten stellen dabei die einzig sinnvolle Bezugsgröße für die Verrechnung der Handlungsgemeinkosten dar. Je nach Zielgröße können drei Kalkulationsverfahren unterschieden werden: Die Vorwärtskalkulation (progressive Kalkulation) geht vom Listeneinkaufspreis aus und ermittelt den Nettobzw. Bruttoverkaufspreis. Die Rückwärtskalkulation (retrograde Kalkulation) geht von einem gegebenen Verkaufspreis aus und errechnet den dazu notwendigen Listeneinkaufspreis oder Einstandspreis. Die Differenzkalkulation als Mischform von progressiver und retrograder Kalkulation geht von gegebenem Verkaufs- und Listeneinkaufspreis aus. Es wird ermittelt, welcher Gewinn realisierbar ist. Folgende Darstellung fasst die drei Arten zusammen: <?page no="204"?> 9.2 Zuschlagskalkulation im Handelsbetrieb 205 Abbildung 59: Kalkulationsarten im Handelsbetrieb Der Handelskalkulation liegt folgendes Schema zugrunde: Abbildung 60: Handelskalkulation Vorwärtskalkulation (progressive Kalkulation) Rückwärtskalkulation (retrograde Kalkulation) Differenzkalkulation gesucht: Verkaufspreis gesucht: Listeneinkaufspreis gesucht: Gewinn Listeneinkaufspreis (netto) LEP - Lieferantenrabatt = Zieleinkaufspreis ZEP - Lieferantenskonto = Bareinkaufspreis BEP + Bezugskosten (netto) = Einstandspreis EP + Handlungskosten = Selbstkostenpreis SKP + Gewinn = Barverkaufspreis BVP + Kundenskonto = Zielverkaufspreis ZVP + Kundenrabatt = Nettoverkaufspreis NettoVP + Umsatzsteuer = Bruttoverkaufspreis BruttoVP in % von 1 in % von 3 in % von 7 in % von 9 in % von 14 in % von 16 Berechnung Vorwärtskalkulation Rückwärtskalkulation Differenzkalkulation 1 2 4 5 6 7 8 9 10 11 12 14 15 16 17 18 in % von 16 + Verkaufsprovision in % von 14 13 3 <?page no="205"?> 206 Lerneinheit 9: Kostenträgerrechnung II Die Kalkulation im Handelsbetrieb wird häufig verkürzt mit Hilfe von sogenannten Kalkulationskennziffern durchgeführt. Diese beinhalten neben den Kosten auch einen kalkulatorischen Gewinn. Die wichtigsten Kalkulationskennziffern sind die Handelsspanne, der Kalkulationszuschlag und der Kalkulationsfaktor. Die Handelsspanne stellt das Entgelt für die vom Handel erbrachten Leistungen dar. Die Handelsspanne berechnet sich als Differenz zwischen Verkaufspreis und Einstandspreis, bezogen auf den Verkaufspreis. Handelsspanne = × 100 Werden im Handel Waren zu gleichen Bedingungen verkauft (d.h. gleicher Gewinnzuschlag, gleicher Handlungskostensatz usw.), so kann in einem Schritt durch einen Kalkulationszuschlag auf den Einstandspreis der Verkaufspreis ermittelt werden. Kalkulationszuschlag = × 100 Der Kalkulationsfaktor ist ein Dezimalwert mit vergleichbarer Aussage wie der Kalkulationszuschlag. Er gibt direkt an, mit welchem Wert der Einstandspreis multipliziert werden muss, um zum Verkaufspreis zu gelangen. Kalkulationsfaktor = Merke Im Handel wird vor allem mit dem Zuschlagsverfahren kalkuliert, wobei hier nur das mehrstufige summarische Verfahren von Bedeutung ist. Je nach Zielgröße (Verkaufspreis, Listeneinkaufspreis, Gewinn) wird die Vorwärts-, Rückwärts- oder Differenzkalkulation angewandt. 99.3 Kuppelkalkulation Bei den bisher aufgezeigten Kalkulationsverfahren wurde davon ausgegangen, dass die produzierten Mengen der einzelnen Produkte voneinander unabhängig produziert werden. In diesem Fall spricht man von einer unverbundenen Produktion. Durch geeignete Gliederung der Kostenstellen können die Gemeinkosten den ver- <?page no="206"?> 9.3 Kuppelkalkulation 207 schiedenen Produktarten anhand des jeweiligen Verbrauchs der Produktionsfaktoren weitestgehend zugerechnet werden. Im Gegensatz dazu werden bei verbundener Produktion in einem einzigen Produktionsprozess zwangsläufig mehrere Produktarten hergestellt. Meist sind verfahrenstechnische oder naturgesetzliche Gründe für die gemeinsame Produktion verantwortlich. So entstehen z.B. bei der Erdöldestillation automatisch Benzine, verschiedene Heizöle und Gase oder in einer Kokerei neben Koks auch Gas, Teer und Benzol. Kuppelprodukte können Endprodukte, aber auch Zwischenprodukte auf vorgeschalteten Produktionsstufen sein. In der Praxis findet man bei enger Betrachtung meist eine derartig divergierende Produktionsstruktur. So stellt im Prinzip jedes Produktionsverfahren, das neben den gewünschten Produkten auch Abfälle produziert, einen Kuppelproduktionsprozess dar. Da die Veränderung der Produktionsmenge eines Produktes in diesem Fall automatisch auch zu einer veränderten Produktionsmenge der anderen Kuppelprodukte führt, ist die isolierte Betrachtung nur eines Kuppelproduktes nicht möglich. Die Zurechnung des Produktionsfaktorverbrauchs auf eine einzelne Kuppelproduktionsart ist nicht möglich, da die Produktionsfaktoren von allen Kuppelprodukten gemeinsam genutzt werden. Aus diesen Gründen entfällt auch eine Zurechnung der Gemeinkosten nach dem Verursachungsprinzip. Als Besonderheit der Kuppelproduktion muss noch darauf hingewiesen werden, dass sowohl die Materialeinzelkosten (z.B. ein Barrel Rohöl) als auch die Fertigungslöhne (z.B. Lohn für die am Destillationsprozess beteiligten Mitarbeiter) nicht als Einzelkosten, sondern als Gemeinkosten anzusehen sind, da es nicht möglich ist, den jeweiligen Verbrauch den einzelnen Kuppelprodukten zuzurechnen. Da das Verursachungsprinzip hier nicht sinnvoll angewendet werden kann, wird in der Literatur und Praxis meist das Tragfähigkeitsprinzip als das sinnvollste Prinzip für die Verrechnung der Gemeinkosten bei Kuppelproduktion angesehen. Die Restwert- und die Verteilungsmethode sind die beiden hauptsächlich zur Anwendung kommenden Verfahrenstypen bei der völlig starren Kuppelkalkulation. Neben der völlig starren Kuppelkalkulation, bei der die Mengenverhältnisse der Kuppelprodukte starr vorgegeben sind, wird die nicht völlig starre Kuppelkalkulation betrachtet. Hier sind begrenzte Variationen der Mengenverhältnisse möglich (vgl. Kruschwitz, 1973, S. 222 f.). Die Verfahren beziehen sich ausschließlich auf die Herstellkosten, Verwaltungs- und Vertriebskosten müssen getrennt verrechnet werden. <?page no="207"?> 208 Lerneinheit 9: Kostenträgerrechnung II 9.3.1 Restwertmethode Die Restwertmethode kommt zur Anwendung, wenn in einem Unternehmen ein eindeutig identifizierbares Hauptprodukt sowie ein oder mehrere Nebenprodukte in einem Kuppelproduktionsprozess hergestellt werden. In diesem Fall werden die (Netto-)Erlöse der Nebenprodukte von den Gesamtkosten des Kuppelproduktionsprozesses subtrahiert. Die restlichen Herstellkosten werden auf das Hauptprodukt bezogen. Die Herstellkosten je Stück des Hauptproduktes berechnen sich mit Hilfe der Divisionskalkulation nach der folgenden Formel: i k i w m i i x k p HK , , 1 * ) ( hk = Herstellkosten je Produkteinheit des Hauptproduktes HK = Gesamte Periodenkosten des Kuppelproduktionsprozesses p i = Verkaufspreis je Mengeneinheit des Kuppelproduktes ik w,i = Weiterverarbeitungskosten je Mengeneinheit des Kuppelproduktes i x k,i = Verkaufsmenge des Kuppelproduktes i x HP = hergestellte Menge des Hauptproduktes Die Restwertmethode kann als kritisch bezeichnet werden, da sie eine völlige Abkehr vom Verursachungsprinzip darstellt. Die Kosten des Hauptproduktes hängen hierbei von der Höhe der Erlöse der Nebenprodukte ab. Das Tragfähigkeitsprinzip kommt insoweit zum Einsatz, als die Herstellkosten der Nebenprodukte mit den Nettoverkaufserlösen gleichgesetzt werden. Übungsaufgabe 9.4 a) Die „Schmierig GmbH“ stellt vier Produkte her. Neben dem Hauptprodukt A fallen beim Produktionsprozess auch die drei Nebenprodukte B, C und D an, die entweder verkauft oder entsorgt werden. Die Prozesskosten betragen 3.450.000 €. Die folgenden Daten sind bekannt: Produktionsmenge [Liter] Marktpreis [€/ l] Aufbereitungskosten [€/ l] Hauptprodukt A 250.000 24,40 - Nebenprodukt B 15.000 13,00 3,00 Nebenprodukt C 2.000 8,50 1,50 Nebenprodukt D 7.000 - 2,00 <?page no="208"?> 9.3 Kuppelkalkulation 209 Wie hoch sind die Herstellkosten für 1 Liter des Hauptproduktes A nach der Restwertmethode? Nebenprodukt Marktpreis - Aufbereitungskosten [€/ l] Verkaufsmenge [l] Gesamterlös [€] B C D Gesamt Kosten der Kuppelproduktion - Gesamterlös der Nebenprodukte = Prozesskosten des Hauptproduktes 9.3.2 Verteilungsmethode Die Verteilungsmethode kommt dann zum Einsatz, wenn aus einem Kuppelproduktionsprozess nur Hauptprodukte hervorgehen. Die Unterteilung in Haupt- und Nebenprodukte kann nicht generell vorgenommen werden. Dies hängt vom jeweiligen Unternehmen und der dort vorherrschenden Sichtweise ab. Als Anhaltspunkte können die Verkaufspreise und Verkaufsmengen herangezogen werden. In diesem Fall werden die Herstellkosten des Kuppelproduktionsprozesses mittels Äquivalenzziffern auf die Kuppelprodukte verteilt. Die Vorgehensweise der Äquivalenzziffernkalkulation ist identisch mit der bereits vorgestellten Variante. Die Äquivalenzziffern können dabei anhand folgender Verhältnisse ermittelt werden: Verhältnis der Markpreise je Produkteinheit der verschiedenen Kuppelprodukte, Verhältnis der Verkaufserlöse der Kuppelprodukte (Menge × Preis), Verhältnis der produzierten Mengen, andere sinnvolle Schlüsselgrößen. In der Praxis werden meist die Marktpreise herangezogen, womit dem Tragfähigkeitsprinzip Rechnung getragen wird. <?page no="209"?> 210 Lerneinheit 9: Kostenträgerrechnung II Übungsaufgabe 9.5 a) Die „Sprudel KGaA“ gewinnt aus einem Kuppelproduktionsprozess die drei Hauptprodukte A, B und C. Die Prozesskosten des Bearbeitungsprozesses belaufen sich auf 13.170.000€. Für die Kuppelprodukte gelten folgende Daten: Produkt Produktionsmengen (l) Marktpreis (€/ l) A 17.000.000 0,75 B 1.800.000 1,50 C 5.200.000 1,20 Wie hoch sind die Selbstkosten für A, B und C? Produkt Produktionsmengen (l) Äquivalenzziffer (Marktpreis/ l) Marktwert A B C Gesamt Produkt Produktionsmengen (l) Äquivalenzziffer (Marktpreis/ l) Prozesskosten pro Einheit (€/ l) Prozesskosten gesamt (€) A B C Gesamt <?page no="210"?> 9.4 Kontrollfragen Lerneinheit 9 211 99.4 Kontrollfragen Lerneinheit 9 Frage Antwort Was ist das Ziel der Zuschlagskalkulation? Was versteht man unter dem Begriff „Kuppelproduktion“? Was ist der wesentliche Unterschied zwischen der Restwert- und Verteilungsmethode? Erläutern Sie das Verfahren der summarischen Zuschlagskalkulation. Was sind die Vor- und Nachteile dieses Verfahrens? Erläutern Sie das Verfahren der differenzierenden Zuschlagskalkulation. Was sind die Vor- und Nachteile dieses Verfahrens? <?page no="211"?> 212 Lerneinheit 9: Kostenträgerrechnung II Richtig oder falsch? richtig falsch 1) Bei der Zuschlagskalkulation wird zwischen Einzel- und Gemeinkosten unterschieden. O O 2) Bei der mehrstufigen summarischen Zuschlagskalkulation werden die Gemeinkosten nicht pauschal berechnet, sondern auf die jeweils beeinflussende Kostengröße in der jeweiligen Kostenstelle bezogen. O O 3) Die Handelsspanne berechnet sich als Differenz zwischen Verkaufspreis und Einstandspreis, bezogen auf den Einkaufspreis. O O 4) Die Verteilungsmethode kommt dann zum Einsatz, wenn aus einem Kuppelproduktionsprozess Haupt- und Nebenprodukte hervorgehen. O O <?page no="212"?> Praxis-Check Barth/ Ernst Welches Kalkulationsverfahren verwenden Sie für das interne Rechnungswesen? Daimler AG Es wird z.B. die Zuschlagskalkulation für die Materialgemeinkosten (Logistik) sowie die Divisions- und Äquivalenzziffernkalkulation für die Fertigungsgemeinkosten eingesetzt. Heller Maschinenfabrik GmbH Wir wenden die Zuschlagskalkulation an. Zunächst werden die geplanten Herstellkosten für die Erstellung des Produktes ermittelt. Auf dieser Basis werden auf Basis der definierten Selbstkostenzuschlagssätze die Selbstkosten ermittelt. Auf dieser Basis wird schließlich ein Verkaufspreis ermittelt, der als Grundlage für die Verhandlung mit dem Kunden dient. Im Wesentlichen analog zum Grundschema der mehrstufigen summarischen Zuschlagskalkulation. Unterschiede bei Heller: SEVT werden in die HK einbezogen. FEK werden differenziert in Montage und Konstruktion. Die SEF sind im Stundensatz von Montage und Konstruktion enthalten. Heller hat eine auftragsneutrale Fertigung, d.h. die Teilefertigung geht immer zurück ans Lager und wird als MEK auf ein Produkt ausgefasst. In der Vorkalkulation wird aber bis nach unten aufgelöst, d.h. es werden tatsächlich die FEK ermittelt. Barth/ Ernst Unterscheiden Sie bei der Kalkulation nach interner und externer Zwecksetzung (Inventurbewertung vs. Ergebnisrechnung)? Daimler AG Ja. Die Kalkulation für die Bestands- und Inventurbewertung (externe Zwecksetzung) unterliegt strikt den IFRS- & Local-GAAP-Regelungen. <?page no="213"?> 214 Lerneinheit 9: Kostenträgerrechnung II Für die Kostensteuerung von Produkten (interne Zwecksetzung) wird die Lebenszyklus-orientierte Produktkalkulation verwendet. Heller Maschinenfabrik GmbH Ja, es wird zwischen interner und externer Zwecksetzung unterschieden. Für die Inventurbewertung werden die IST-Herstellungskosten (ohne kalk. Kostenarten) angesetzt. Diese entsprechen nicht zwingend den IST-Herstellkosten, da z.B. für die IST-Herstellungskosten die Untergrenze gewählt wird (ohne allg. Verwaltung), wohingegen kalkulatorisch ein anderer Ansatz gewählt wird. Bei der externen Zwecksetzung liegt bei Heller immer der Fokus auf Selbstkosten und nicht auf den Herstellkosten. <?page no="215"?> Inhalte der Lerneinheiten Lerneinheit 10: Kostenträgerrechnung III • Betriebsergebnisrechnung (Umsatzkostenverfahren, Gesamtkostenverfahren) • Kontrollfragen Lerneinheiten Lerneinheit 1: Grundlagen der Kosten- und Erlösrechnung Lerneinheit 2: Wichtige Begrifflichkeiten Lerneinheit 3: Kostenartenrechnung I Lerneinheit 4: Kostenartenrechnung II Lerneinheit 5: Kostenartenrechnung III Lerneinheit 6: Kostenstellenrechnung I Lerneinheit 7: Kostenstellenrechnung II Lerneinheit 8: Kostenträgerrechnung I Lerneinheit 9: Kostenträgerrechnung II Lerneinheit 10: Kostenträgerrechnung III Lerneinheit 11: Deckungsbeitragsrechnung I Lerneinheit 12: Deckungsbeitragsrechnung II Lerneinheit 13: Deckungsbeitragsrechnung III Lerneinheit 14: Deckungsbeitragsrechnung IV Lerneinheit 15: Ist-, Normal- und Plankostenrechnung <?page no="216"?> Lerneinheit 10: Kostenträgerrechnung III Lernziele Am Ende des Kapitels können Sie das Betriebsergebnis eines Unternehmens ermitteln, das Gesamtkosten sowie das Umsatzkostenverfahren anwenden, das kalkulatorische Umsatzergebnis berechnen. 110.1 Betriebsergebnisrechnung Während bei den vorgestellten Verfahren der Kostenträgerstückrechnung das Produkt im Mittelpunkt steht, wird mit der Betriebsergebnisrechnung der gesamte Betriebsprozess in den Fokus gerückt. Im Rahmen dieses Kapitels wird das Betriebsergebnis ermittelt. Vor allem in älteren Literaturquellen wird dies meist noch unter dem Begriff der Kostenträgerzeitrechnung behandelt. Da für die Ermittlung des Erfolgs Kosten und Erlöse einander gegenübergestellt werden, greift diese Bezeichnung zu kurz. Wie bereits dargestellt, stellt auch eine Gegenüberstellung von Kosten und Leistungen keine sinnvolle Größe dar, da es sich bei den Leistungen bei enger Definition nur um die Mengenkomponente der Erlöse handelt. Der Erlös setzt sich wie die Kosten auch aus einer Mengen- und einer Preiskomponente zusammen. Als Preiskomponente werden der Markterlös für verkaufte Leistungen oder die Herstellkosten für auf Lager genommene bzw. aktivierte Eigenleistungen herangezogen. Zur Bestimmung des Betriebsergebnisses müssen somit Kosten und Erlöse einander gegenübergestellt werden. Für kurzfristige Entscheidungen können die unterschiedlichen Ursachen für den Betriebserfolg durch Aufschlüsselung der Kosten und Erlöse nach Kostenträgern bzw. Kostenträgergruppen ermittelt werden. Bei der Erlösrechnung können je nachdem, welche Art von Betriebserfolg ermittelt werden soll, die folgenden Varianten unterschieden werden: <?page no="217"?> 218 Lerneinheit 10: Kostenträgerrechnung III Periodenbetriebsergebnisrechnung Das Periodenbetriebsergebnis ergibt sich aus der Differenz zwischen den gesamten Erlösen und den gesamten Kosten einer Periode. Hierzu müssen lediglich alle Erlös- und Kostenarten der Periode vollständig erfasst und einander gegenübergestellt werden. Bereichsbetriebsergebnisrechnung Das Bereichsbetriebsergebnis berechnet die Differenz zwischen den gesamten Bereichserlösen und den gesamten Bereichskosten. In diesem Zusammenhang wird auch häufig der Begriff Profit-Center-Rechnung gebraucht. Für eine derartige Erfolgsermittlung muss der Betrieb in Unternehmensbereiche (Kosten- und Erlösstellen, Profit Center) unterteilt werden, denen die erzielten Erlöse und die entstandenen Kosten eindeutig zugerechnet werden können. Als Bereiche kommen Produktarten bzw. Produktgruppen, Teilmärkte (z.B. Inland/ Ausland, Bundesländer, Regionen etc.), Kunden und Kundengruppen (z.B. Großkunden, Kleinkunden, Stammkunden, Privatkunden etc.), Vertriebswege (z.B. Großhändler, Einzelhändler, Direktvertrieb, Vertriebsorganisationen etc.), Verantwortungsbereiche oder sonstige organisatorische Aspekte in Frage. Produktbetriebsergebnis Das Produktbetriebsergebnis ergibt sich aus der Differenz der Erlöse und der Kosten eines Produktes einer Periode. Hierzu müssen die Erlöse und Kosten einer Periode den einzelnen Produktarten eindeutig zugerechnet werden. Im Unterschied zur Gewinn- und Verlustrechnung in der Finanzbuchhaltung wird bei der Betriebsergebnisrechnung meist eine kürzere Abrechnungsperiode, in der betrieblichen Praxis meist ein Zeitraum von einem Monat gewählt. Nicht Informations- und Rechenschaftsaufgaben stehen im Mittelpunkt, sondern Kontrolle und Steuerung innerhalb des Unternehmens. Besonders die relativen Veränderungen zwischen den Abrechnungszeiträumen sollten im Fokus der Betrachtung stehen. Des Weiteren wird in der Gewinn- und Verlustrechnung nur mit pagatorischen Größen (pagatorische Erfolgsrechnung) gearbeitet, während in der Betriebsergebnisrechnung auch kalkulatorische Größen (kalkulatorische Erfolgsrechnung) zum Ansatz kommen. Die Gewinn- und Verlustrechnung ist ausschließlich vergangenheitsorientiert, während in der Betriebsergebnisrechnung auch mit Standard- und Plangrößen gearbeitet wird. Das ermittelte Betriebsergebnis ermöglicht eine Beurteilung der Wirtschaftlichkeit des Leistungserstellungs- und Leistungsverwertungsprozesses und somit auch des gesamten Unternehmens. Das Betriebsergebnis kann analog zur Gewinn- und Verlustrechnung wahlweise nach dem Umsatzkostenverfahren oder nach dem Gesamtkostenverfahren ermittelt werden. Beide Methoden führen bei korrekter <?page no="218"?> 10.1 Betriebsergebnisrechnung 219 Durchführung und gleichem Kostenrechnungssystem (Vollkostenrechnung bzw. Teilkostenrechnung) zu gleichen Ergebnissen, gehen aber von unterschiedlichen Vergleichsgrößen aus. 10.1.1 Gesamtkostenverfahren Beim Gesamtkostenverfahren (GKV) werden die gesamten Kosten einer Periode den entsprechenden Erlösen gegenübergestellt. - Fertigungsmaterial - Gemeinkostenmaterial - Fertigungslöhne - Strom - Instandhaltung kalkulatorische Zinsen … - Bestandsminderungen an fertigen und unfertigen Erzeugnissen (Gewinn) Gesamtkosten der Periode, gegliedert nach Kostenarten Betriebsergebnis nach dem Gesamtkostenverfahren - Erlöse selbsterstellte Anlagen (aktivierte Eigenleistungen) - Bestandsmehrungen an fertigen und unfertigen Erzeugnissen (Verlust) Die Kosten können aus der Kostenartenrechnung übernommen werden. Dafür ist eine Kostenstellenrechnung nicht zwingend notwendig. Falls eine Kostenstellenrechnung vorliegt, können anstatt der Kostenarten auch die Herstellkosten der hergestellten Leistungen, die Verwaltungs- und Vertriebsgemeinkosten sowie die Sondereinzelkosten des Vertriebs angesetzt werden. Zur Ermittlung des Betriebsergebnisses werden die Umsatzerlöse der verkauften Erzeugnisse diesen Kosten gegenübergestellt. Probleme entstehen, wenn hergestellte und verkaufte Erzeugnisse nicht übereinstimmen. Wurde z.B. auf Lager produziert (Produktion > Absatz), so ist diese Bestandserhöhung an fertigen oder unfertigen Erzeugnissen mit Herstellkosten zu bewerten und den Umsatzerlösen hinzuzurechnen. Bestandsminderungen (Produktion < Absatz) werden entsprechend ebenfalls mit Herstellkosten bewertet und mindern die Umsatzerlöse. Aktivierungspflichtige innerbetriebliche Leistungen sind, ebenfalls bewertet mit den Herstellkosten, als aktivierte Eigenleistungen den Umsatzerlösen hinzuzurechnen. Die Ermittlung des Betriebsergebnisses nach dem Gesamtkostenverfahren lässt sich in Kontenform wie folgt darstellen. Es wird angenommen, dass nur eine Kostenartenrechnung vorliegt. Abbildung 61: Betriebsergebnisrechnung nach dem Gesamtkostenverfahren [1] Für den Fall, dass die Herstellkosten bekannt sind, lässt sich das Betriebsergebnis nach dem Gesamtkostenverfahren wie folgt darstellen: <?page no="219"?> Abbildung 63: Gesamtkostenverfahren in statistisch-tabellarischer Form Der Vorteil des Gesamtkostenverfahrens liegt in seiner rechnerischen Einfachheit. Darüber hinaus werden als Vorteil dieses Verfahrens die geringen Anforderungen an die Organisation des Rechnungswesens genannt. Eine Kostenstellenbzw. Kostenträgerrechnung ist, wie gezeigt, nur dann nicht zwingend erforderlich, wenn keine Bestandsveränderungen bzw. aktivierten Eigenleistungen vorhanden sind. Gesamtbetriebsergebnis Erlöse + Bestandsmehrungen - Bestandsminderungen + aktivierte Eigenleistungen = Betriebsleistung - Gesamtkosten der Periode = Betriebsergebnis - Erlöse selbsterstellte Anlagen (aktivierte Eigenleistungen) - Bestandsmehrungen an fertigen und unfertigen Erzeugnissen (Verlust) - Herstellkosten der hergestellten Leistungen der Periode - Verwaltungsgemeinkosten - Vertriebsgemeinkosten - Sondereinzelkosten des Vertriebs - Bestandsminderungen an fertigen und unfertigen Erzeugnissen (Gewinn) Betriebsergebnis nach dem Gesamtkostenverfahren 220 Lerneinheit 10: Kostenträgerrechnung III Abbildung 62: Betriebsergebnisrechnung nach dem Gesamtkostenverfahren [2] Das Gesamtkostenverfahren zur Ermittlung des Betriebsergebnisses lässt sich auch in statistisch-tabellarischer Form darstellen. Hierbei wird als Zwischensumme meist die Betriebsleistung bzw. die Gesamtleistung dargestellt. Die Betriebsleistung ergibt sich aus den tatsächlich erzielten Erlösen der verkauften Produkte zuzüglich den Bestandsmehrungen sowie aktivierten Eigenleistungen und abzüglich den Bestandsminderungen, jeweils bewertet zu Herstellkosten. In der Literatur gibt es hinsichtlich des Begriffs der Gesamtleistung unterschiedliche Meinungen. So werden die Bestandsminderungen bei der Ermittlung der Gesamtleistung bei manchen Autoren nicht subtrahiert. Sie stellen hierbei einen Teil der Gesamtkosten der Periode dar (vgl. Däumler, Grabe 2008, S. 212 f.). Dieser Auffassung kann nicht gefolgt werden, da der Verkauf von in Vorperioden hergestellten Produkten keine Leistung der aktuellen Periode sein kann. Die sich aus in Vorperioden hergestellten Produkten ergebende Leistung betrifft die Periode, in der die Produkte verkauft werden, nur in Höhe der Verkaufsmarge (Erlös ./ . Herstellkosten). <?page no="220"?> 10.1 Betriebsergebnisrechnung 221 Als wesentlicher Nachteil des Verfahrens kann die fehlende Möglichkeit einer Produkterfolgsanalyse angeführt werden. Es ist nicht erkennbar, welches Produkt oder welche Produktgruppe für eine positive bzw. negative Beeinflussung des Ergebnisses verantwortlich ist. Die Umsatzerlöse und Bestandsveränderungen können zwar den einzelnen Produkten bzw. Produktgruppen zugewiesen werden, eine Verteilung der Gesamtkosten ist indes nicht möglich. Die Herstellkosten der Periode können somit nicht nach Produkten aufgegliedert werden. Aus diesem Grund ist das Gesamtkostenverfahren nur bei Einproduktunternehmen sinnvoll einsetzbar. Ein weiterer Nachteil ist darin zu sehen, dass das Gesamtkostenverfahren zur Ermittlung der Bestandsveränderungen an fertigen und unfertigen Erzeugnissen eine Inventur erforderlich macht. Dies bedeutet aufgrund der betrachteten kurzen Perioden einen erheblichen Mehraufwand. Liegt jedoch ein funktionierendes Warenwirtschaftssystem vor, aus dem die Bestandsveränderungen aus der Fortschreibung der Bestände ersichtlich sind, so kann auf eine Inventur verzichtet werden. Merke Beim Gesamtkostenverfahren (GKV) werden die gesamten Kosten einer Periode den entsprechenden Erlösen gegenübergestellt und ermittelt damit den Produktionserfolg der Periode. Problematisch ist die Verrechnung von hergestellten, jedoch nicht verkauften Erzeugnissen. Übungsaufgabe 10.1 a) Der Maschinenbauer „Kunz & Töchter“ hat in einer Periode Erlöse in Höhe von 1.400.000 € verzeichnet. Es sind folgende Kosten angefallen: Fertigungsmaterial 250.000 € Materialgemeinkosten 135.000 € Fertigungslöhne 290.000 € Gehälter 174.000 € Werkzeugkosten 110.000 € Stromkosten 35.000 € Reparaturkosten 25.000 € Instandhaltung 37.000 € Entsorgungskosten 29.000 € Versicherung 7.500 € kalkulatorische Abschreibung 125.000 € kalkulatorische Zinsen 32.500 € <?page no="221"?> 222 Lerneinheit 10: Kostenträgerrechnung III In der Periode wurde eine Maschine mit 50.000 € Herstellkosten für eigene Zwecke produziert. Außerdem sind folgende Bestände durch Inventur, bewertet zu Herstellkosten, ermittelt worden: Bestand unfertige Erzeugnisse Vorperiode: 15.000 € Bestand unfertige Erzeugnisse aktuell: 40.000 € Bestand fertige Erzeugnisse Vorperiode: 75.000 € Bestand fertige Erzeugnisse aktuell: 60.000 € Ermitteln Sie das Betriebsergebnis nach dem Gesamtkostenverfahren. Stellen Sie die Lösung in Kontenform sowie in statistisch-tabellarischer Form dar. In Kontenform: Fertigungsmaterial Materialgemeinkosten Fertigungslöhne Gehälter Werkzeugkosten Stromkosten Reparaturkosten Instandhaltung Entsorgungskosten Versicherung kalkulatorische Abschreibungen kalkulatorische Zinsen Bestandsminderung fertige Erzeugnisse Gewinn (Betriebserfolg) Erlöse selbsterstellte Anlagen Bestandsmehrung unfertige Erzeugnisse In tabellarischer Form: Erlöse + Bestandsmehrungen - Bestandsminderungen + selbsterstellte Anlagen = Betriebsleistung - Gesamtkosten der Periode = Betriebsergebnis <?page no="222"?> 10.1 Betriebsergebnisrechnung 223 10.1.2 Umsatzkostenverfahren Das Umsatzkostenverfahren (UKV) geht nicht von den Kosten, sondern von den erzielten Erlösen einer Periode aus. Im Gegensatz zum Gesamtkostenverfahren werden nicht die gesamten Aufwendungen der Periode den Erlösen gegenübergestellt, sondern nur der Teil der Kosten, der durch die abgesetzten Erzeugnisse verursacht wurde. Dieser Teil der Kosten kann auch als Umsatzkosten bezeichnet werden. Durch diese Vorgehensweise wird eine Produkterfolgsanalyse ohne Probleme möglich, da die Herstellkosten den Produktarten zugerechnet werden können. - Erlöse (Verlust) - Materialeinzelkosten - Materialgemeinkosten - Fertigungseinzelkosten - Fertigungsgemeinkosten - Sondereinzelkosten der Fertigung - Verwaltungsgemeinkosten - Vertriebsgemeinkosten - Sondereinzelkosten des Vertriebs (Gewinn) Herstellkosten der abgesetzten Leistungen Betriebsergebnis nach dem Umsatzkostenverfahren Kosten des Umsatzes Die Aufwendungen setzen sich aus den Herstellkosten der abgesetzten Leistungen, den gesamten Verwaltungs- und Vertriebsgemeinkosten sowie den Sondereinzelkosten des Vertriebs zusammen. Strittig ist in der Literatur, ob die gesamten Verwaltungsgemeinkosten in der Periode angesetzt werden oder ob nur der Teil der Verwaltungsgemeinkosten angesetzt wird, der sich auf die abgesetzten Teile bezieht. Entsprechend dem Gesamtkostenverfahren kann das Betriebsergebnis entweder kontenmäßig oder statistisch-tabellarisch dargestellt werden. Die Kontenform hat dabei folgendes Aussehen: Abbildung 64: Betriebsergebnisrechnung nach dem Umsatzkostenverfahren in Kontenform Die Herstellkosten der abgesetzten Leistungen lassen sich aus den Herstellkosten der Rechnungsperiode (vgl. GKV) nach dem folgenden Schema ermitteln: <?page no="223"?> 224 Lerneinheit 10: Kostenträgerrechnung III Herstellkosten des Umsatzes Gesamtbetriebsergebnis Teile rgebnis für Kostenträger A <?page no="224"?> 10.1 Betriebsergebnisrechnung 225 Der Vorteil des Umsatzkostenverfahrens liegt in der Möglichkeit, das Ergebnis einzelner Produkte oder Produktgruppen und deren Anteil am Gesamtergebnis auszuweisen. Eine Inventur ist bei der kurzfristigen Erfolgsermittlung nicht notwendig, da nur die Kosten und Erlöse der verkauften Produkte berücksichtigt werden. Als Nachteil kann der im Verhältnis zum Gesamtkostenverfahren aufwendige Rechenprozess sowie die Notwendigkeit einer Kostenstellen- und Kostenträgerrechnung angeführt werden. Zusammenfassend stellt das Umsatzkostenverfahren den Absatzerfolg dar, im Gegensatz zur Darstellung des Produktionserfolgs beim Gesamtkostenverfahren. Sowohl das Gesamtkostenverfahren als auch das Umsatzkostenverfahren auf Vollkostenbasis haben aufgrund der Proportionalisierung der Fixkosten eine geringe Aussagekraft. Sinnvolle Aussagen zu kurzfristigen betriebswirtschaftlichen Entscheidungen lassen sich erst im System der Teilkostenrechnung machen. Merke Beim Umsatzkostenverfahren (UKV) wird nur der Teil der Kosten, der durch die abgesetzten Erzeugnisse verursacht wurde (Umsatzkosten) den Erlösen gegenübergestellt. Das Verfahren ermittelt damit den Absatzerfolg einer Periode. Übungsaufgabe 10.2 a) Der Computerhersteller „Zuse AG“ hat in der letzten Periode einen Umsatz von 23.000.000 € verzeichnet. Für die Produktion der abgesetzten Computer sind folgende Kosten angefallen: Materialeinzelkosten 4.000.000 € Materialgemeinkosten 500.000 € Fertigungseinzelkosten 7.500.000 € Fertigungsgemeinkosten 7.500.000 € Sondereinzelkosten der Fertigung 500.000 € Verwaltungsgemeinkosten 750.000 € Vertriebsgemeinkosten 1.500.000 € In der letzten Periode wurden nicht alle produzierten Computer verkauft. Die Herstellkosten der auf Lager gegangenen Produkte betrug 1.250.000 €. Das Modell „T1000“ bereitet in letzter Zeit besonders Sorgen. Deshalb soll der Erfolgsbeitrag dieses Modells explizit ausgewiesen werden. 300 Stück wurden zum Stückpreis von 1.400 € abgesetzt. Die Materialeinzelkosten für den „T1000“ betrugen 480€/ Stück und die Fertigungseinzelkosten 500 €/ Stück. <?page no="225"?> 226 Lerneinheit 10: Kostenträgerrechnung III Stellen Sie das Betriebsergebnis nach dem Umsatzkostenverfahren sowie den Erfolgsbeitrag des Modells „T1000“ in Kontenform sowie statistisch-tabellarischer Form dar. Das Betriebsergebnis in statistischtabellarischer Darstellung: Leistungen/ Kosten Gesamtbetriebsergebnis [€/ Periode] Zuschläge [%] T1000 [€/ Periode] Erlöse - HK der abgesetzten Leistungen - Verwaltungsgemeinkosten - Vertriebsgemeinkosten = Betriebsergebnis In Kontenform: Betriebsergebnis Zuse AG Betriebsergebnis T1000 HK Erlöse HK Erlöse VwGK VwGK Verlust VtGK VtGK Gewinn 10.1.3 Kalkulatorisches Umsatzergebnis Eine besondere Variante der Berechnung des Betriebsergebnisses stellt die Ermittlung des kalkulatorischen Umsatzergebnisses dar. Bei dieser Ermittlungsvariante werden neben den tatsächlich anfallenden Einzelkosten die verrechneten Gemeinkosten auf Basis von Normalbzw. Sollkostenverrechnungssätzen einer Periode herangezogen. Die so ermittelten Selbstkosten des Umsatzes werden von den tatsächlichen Erlösen subtrahiert. Das Ergebnis stellt das kalkulatorische Umsatzergebnis dar. Das tatsächliche Betriebsergebnis erhält man daher durch Saldierung des Umsatzergebnisses mit den Über-/ Unterdeckungen aus dem Betriebsabrechnungsbogen. Die kalkulatorische Ergebnisermittlung wird wie folgt durchgeführt: <?page no="226"?> 10.1 Betriebsergebnisrechnung 227 Fertigungseinzelkosten + verrechnete Fertigungsgemeinkosten + Fertigungsmaterial + verrechnete Materialgemeinkosten + Sondereinzelkosten der Fertigung = verrechnete Herstellkosten der hergestellten Leistungen + Bestandsminderungen - Bestandsmehrungen aktivierte Eigenleistungen = verrechnete Herstellkosten der abgesetzten Leistungen + verrechnete Verwaltungsgemeinkosten + verrechnete Vertriebsgemeinkosten + Sondereinzelkosten des Vertriebs = verrechnete Selbstkosten des Umsatzes Nettoerlöse verrechnete Selbstkosten des Umsatzes = kalkulatorisches Umsatzergebnis +/ - Über-/ Unterdeckung aus Betriebsabrechnungsbogen = Betriebsergebnis Abbildung 68: Kalkulatorische Ergebnisermittlung Die kalkulatorische Ermittlung des Ergebnisses ist sowohl für das Gesamtergebnis als auch für Teilergebnisse möglich. Ein wesentlicher Vorteil dieser Variante ist, dass das Umsatzergebnis ohne die Erstellung des Betriebsabrechnungsbogens berechnet werden kann. Es eignet sich also zur schnellen Ermittlung des Betriebsergebnisses ohne eine vorherige vollständige Kostenstellenrechnung. Als Nachteil gilt, dass es sich bei dem Ergebnis nur um ein vorkalkuliertes Ergebnis handelt, das u.U. stark vom tatsächlichen Ergebnis abweichen kann. <?page no="227"?> 228 Lerneinheit 10: Kostenträgerrechnung III 10.1.4 Betriebsergebnisrechnung im Handelsbetrieb Die Kostenträgerrechnung im Handelsbetrieb unterscheidet sich in der Wahl der Kostenträger. Während in Industrieunternehmen die einzelnen hergestellten Produkte als Kostenträger dienen, muss im Handelsbetrieb zunächst geklärt werden, ob die im Sortiment geführten Artikel oder die an der Ware erbrachten Dienstleistungen als Kostenträger definiert werden. Grundsätzlich wird aufgrund der schwierigen Abgrenzung der Dienstleistungen der geführte Artikel als Kostenträger herangezogen. Lediglich bei eigenständigen Hauptleistungen, wie z.B. Schlüsseldienst, können diese als Kostenträger behandelt werden. Aufgrund der Vielzahl der Artikel werden im Handelsbetrieb Warengruppen, Hauptwarengruppen oder Kundengruppen bzw. Auftragsgrößenklassen als Kostenträger herangezogen. Für die Betriebsergebnisrechnung im Handelsbetrieb gibt es aufgrund der fehlenden Bestandsveränderungen keine Unterschiede zwischen dem Umsatz- und dem Gesamtkostenverfahren. Die Darstellungsform entspricht dem Umsatzkostenverfahren, wobei anstatt den Herstellkosten des Umsatzes der Wareneinsatz herangezogen wird. Den Umsatzerlösen der Periode werden die Kosten (Selbstkosten) der verkauften Waren gegenübergestellt. Umsatzerlöse - Wareneinsatz = Rohertrag - Gesamtkosten/ Handlungskosten = Betriebsergebnis Abbildung 69: Betriebsergebnisrechnung im Handelsbetrieb Aufgrund der oben erläuterten Problematik werden Teilergebnisse meist nicht auf Artikelebene, sondern auf Warengruppenebene dargestellt. Das Ergebnis wird entsprechend Warengruppen-Ergebnisrechnung genannt. Übungsaufgabe 10.3 a) Am Ende einer Periode liegen den Lebensmittelgroßhandel „Fairhandel GmbH“ die folgenden Informationen vor: <?page no="228"?> 10.1 Betriebsergebnisrechnung 229 Kostenstelle Kostenart Summe (€) Hauptkostenstellen Fleischwaren (€) Tee (€) Kaffee (€) Raumkosten Gehälter Energie Hilfslöhne kalk. Zinsen Bürokosten kalk. Abschreibung 95.000 205.000 40.000 90.000 25.000 15.000 35.000 45.000 90.000 25.000 40.000 10.000 10.000 15.000 25.000 50.000 7.500 25.000 7.500 3.000 10.000 25.000 65.000 7.500 25.000 7.500 2.000 10.000 Summe primäre GK Warengruppe zurechenbare Einzelkosten Umsatzerlöse Fleischwaren 300.000 650.000 Tee 175.000 350.000 Kaffee 300.000 500.000 Ermitteln Sie das Ergebnis des Lebensmittelgroßhandels und die Warengruppenergebnisse. Gesamt Fleischwaren Tee Kaffee Umsatzerlöse - Wareneinsatz = Rohertrag - Handlungsgemeinkosten = Warengruppenergebnis <?page no="229"?> 230 Lerneinheit 10: Kostenträgerrechnung III 110.2 Kontrollfragen Lerneinheit 10 Frage Antwort Worin unterscheidet sich das Gesamtkostenverfahren vom Umsatzkostenverfahren? Was ist das Ziel der Betriebsergebnisrechnung? Was versteht man unter Bereichsergebnisrechnung? Was sind Vor- und Nachteile des kalkulatorischen Umsatzergebnisses? Richtig oder falsch? richtig falsch 1) Im Unterschied zur Gewinn- und Verlustrechnung in der Finanzbuchhaltung werden bei der Betriebsergebnisrechnung längere Abrechnungsperioden von mehreren Jahren gewählt. O O 2) Das Gesamtkostenverfahren ermittelt den Produktionserfolg der Periode. O O 3) Beim Umsatzkostenverfahren werden nicht die gesamten Aufwendungen der Periode den Erlösen gegenübergestellt, sondern nur der Teil der Kosten, der durch die abgesetzten Erzeugnisse verursacht wurde. O O 4) Beim Gesamtkostenverfahren lässt sich unmittelbar erkennen, welches Produkt oder welche Produktgruppe für eine positive bzw. negative Beeinflussung des Ergebnisses verantwortlich ist. O O <?page no="230"?> 231 Praxis-Check Barth/ Ernst Nach welchem Verfahren erfolgt bei Ihnen die Betriebsergebnisrechnung (UKV vs. GKV) und warum? Daimler AG Die Erfassung der Daten erfolgt aufgrund der einfachen Anwendbarkeit und klaren Verständlichkeit nach dem Gesamtkostenverfahren. Durch Zuordnung der Kosten zu Funktionsbereichen erfolgt eine parallele Zuordnung zum Umsatzkostenverfahren, das dann auch die Darstellungsweise für das externe Reporting ist. Heller Maschinenfabrik GmbH Heller erstellt eine monatliche Betriebsergebnisrechnung nach dem GKV für das interne Reporting. Abweichungsanalysen werden auf Kostenartenebene durchgeführt. Heller erstellt zusätzlich die Betriebsergebnisrechnung nach dem UKV. SAP bietet hier mit COPA die Möglichkeit, Finanzbuchhaltung und Controlling zu verknüpfen, so dass auch systemseitig gewährleistet ist, dass das Ergebnis nach GKV mit dem des UKV übereinstimmt. Vorteil des UKV ist, dass ersichtlich ist, welche Produkte gute Margen erzielen und welche evtl. kritisch zu beobachten sind. Wir stellen fest, welche Kostenstellen gedeckt sind und welche nicht. Die Entwicklung der Verwaltungs-, Vertriebs- und Entwicklungskosten, ist im UKV übersichtlicher. Für die Steuerung des Unternehmens bietet das UKV eine größere Transparenz über die einzelnen Produktergebnisse und wir können feststellen, welche Produkte bzw. Produkttypen (Projekte) das Unternehmensergebnis wie beeinflussen. <?page no="231"?> Inhalte der Lerneinheiten Lerneinheit 11: Deckungsbeitragsrechnung I • Vollkostenversus Teilkostenrechnung • Einstufige Deckungsbeitragsrechnung • Begriff Deckungsbeitrag • Kontrollfragen Lerneinheiten Lerneinheit 1: Grundlagen der Kosten- und Erlösrechnung Lerneinheit 2: Wichtige Begrifflichkeiten Lerneinheit 3: Kostenartenrechnung I Lerneinheit 4: Kostenartenrechnung II Lerneinheit 5: Kostenartenrechnung III Lerneinheit 6: Kostenstellenrechnung I Lerneinheit 7: Kostenstellenrechnung II Lerneinheit 8: Kostenträgerrechnung I Lerneinheit 9: Kostenträgerrechnung II Lerneinheit 10: Kostenträgerrechnung III Lerneinheit 11: Deckungsbeitragsrechnung I Lerneinheit 12: Deckungsbeitragsrechnung II Lerneinheit 13: Deckungsbeitragsrechnung III Lerneinheit 14: Deckungsbeitragsrechnung IV Lerneinheit 15: Ist-, Normal- und Plankostenrechnung <?page no="232"?> Lerneinheit 11: Deckungsbeitragsrechnung I Lernziele Am Ende des Kapitels können Sie die Vorteile der Teilkostenrechnung erklären, einstufige Deckungsbeitragsrechnungen durchführen, den Unterschied zwischen dem absoluten und dem relativen Deckungsbeitrag erläutern. 111.1 Vollkostenversus Teilkostenrechnung Auf Basis der Grundannahme der Vollkostenrechnung, dass alle Kosten eines abgeschlossenen Zeitraums auf die im gleichen Zeitraum hergestellten bzw. abgesetzten Kostenträger verteilt werden, erfolgt wie oben dargestellt die Schlüsselung der Gemeinkosten anhand von wert- oder volumenabhängigen Größen. Nachfolgend sind noch einmal die allgemeinen Aufgaben von Kostenrechnungssystemen aufgeführt: Unterstützung bei Preisentscheidungen, Ermittlung von Selbstkosten für öffentliche Aufträge, Bereitstellung von Informationen für die Bestandsbewertung in Handelsbilanz und Steuerbilanz, Ermöglichung von Wirtschaftlichkeitskontrollen in Form zwischenzeitlicher Kostenvergleiche und Kennzahlen sowie Lieferung von Informationen für Planungs- und Entscheidungsaufgaben. Diese Aufgaben können von Vollkostenrechnungssystemen nur bedingt erfüllt werden. Insbesondere die beiden letzten Ziele, die Wirtschaftlichkeitskontrolle sowie die Bereitstellung von Informationen für Planungs- und Entscheidungsaufgaben, werden von der Vollkostenrechnung nur unvollständig erreicht. Kernpunkt der Kritik ist dabei die Verrechnung aller Kosten auf die betrieblichen Leistungen, also auch der nicht verursachungsgerecht zurechenbaren fixen Kosten. <?page no="233"?> 234 Lerneinheit 11: Deckungsbeitragsrechnung I Die Verrechnung der fixen Kosten (Gemeinkosten) bei den traditionellen Vollkostenrechnungssystemen ist nur mit Hilfe von Schlüsseln möglich. In der Kostenstellenrechnung muss bei der Verteilung der Stellengemeinkosten auf die einzelnen Kostenstellen und bei der Umlage der allgemeinen Kostenstellen und Hilfskostenstellen auf die Hauptkostenstellen mit Schlüsseln gearbeitet werden. In der Kostenträgerrechnung werden die Gemeinkosten ebenfalls über Schlüssel (z.B. Zuschlagssätze in der Zuschlagskalkulation) verrechnet. Nur bei einem hohen Grad an Proportionalität zwischen den verrechneten Gemeinkosten und den verwendeten Bezugsbasen ist eine verursachungsgerechte Verrechnung der Gemeinkosten durch Schlüssel möglich. In der Regel sind Schlüsselgrößen, die dieses Kriterium erfüllen, jedoch schwer auffindbar. So können bereits kleine Ungenauigkeiten in der Schlüsselung schwerwiegende Kalkulationsfehler hervorrufen (z.B. Produkte oder Produktgruppen mit hohen Einzelkosten verursachen tatsächlich nur unterdurchschnittliche Gemeinkosten oder umgekehrt). Des Weiteren werden zum Teil große Gemeinkostenblöcke auf eine schmale Bezugsbasis verrechnet und Zuschlagssätze von zum Teil Tausenden von Prozent verwendet. Mit dem steigenden Verhältnis der Gemeinkosten zur Zuschlagsbasis wächst auch die Fehlermöglichkeit. So wird z.B. ein Fehler in Höhe von einer Einheit bei der Ermittlung der Fertigungslöhne bei einem Fertigungsgemeinkostenzuschlagssatz von 500 Prozent verfünffacht. Selbst bei Anwendung von Bezugsgrößenkalkulationsverfahren (z.B. Maschinen- und Platzkostenrechnungen) sind diese Mängel nicht vollständig eliminierbar. Ebenso werden durch die zunehmende Automatisierung bzw. Technisierung des Fertigungsprozesses mehr und mehr die Einzelkosten durch Gemeinkosten verdrängt, sodass die Bezugsbasis ständig angepasst werden muss. Durch die Zurechnung von fixen Kosten auf Kostenträger werden Einzelkosten und künstlich proportionalisierte Gemeinkosten vermischt. Damit ist eine Analyse der Kostenentstehungsursache und somit eine Kostenkontrolle nicht möglich. Dies ist darauf zurückzuführen, dass in diesem Fall fixe und variable Kosten ohne Rücksicht auf ihr Verhalten bei Beschäftigungsschwankungen gleich behandelt werden. Eine effektive Kostenkontrolle erfordert die Trennung in beschäftigungsabhängige und beschäftigungsunabhängige Abweichungsursachen. Der Ansatz von Vollkosten ist für die Lösung von Planungs- und Entscheidungsaufgaben weitgehend unbrauchbar. Die Verrechnung fixer Kosten führt dazu, dass eine Analyse von Ursache und Wirkung unmöglich ist. Somit kann aus der Existenz <?page no="234"?> 11.1 Vollkostenversus Teilkostenrechnung 235 gewisser Kosten in der Vergangenheit nicht auf die Höhe der entstehenden Kosten in der Zukunft geschlossen werden, da sich die Kosten des Unternehmens nicht in Höhe der Vollkosten erhöhen bzw. verringern, wenn eine Produktmengeneinheit mehr bzw. weniger gefertigt wird. Bei Verzicht auf eine Produkteinheit bleiben vielmehr gewisse Gemeinkosten, nämlich die fixen Gemeinkosten, erhalten. Dieser Effekt wird im Allgemeinen als Kostenremanenz bezeichnet. Eine auf Grundlage von Vollkosteninformationen getroffene Entscheidung kann sich daher als Fehlentscheidung erweisen. Die Teilkostenrechnungen haben das Ziel, die oben genannten Schwächen und Fehler der Vollkostenrechnungssysteme, welche insbesondere in der Proportionalisierung der Fixkosten zu sehen sind, zu überwinden. Grundsätzlich wird bei den Teilkostenrechnungen von gleichbleibenden Kapazitäten ohne Engpasssituationen ausgegangen. Aus diesem Grund werden im System der Teilkostenrechnung nur die proportionalen Kosten als entscheidungsrelevant angesehen. Infolgedessen liefern die Teilkostenrechnungen grundsätzlich Informationen für kurzfristige Betrachtungen. Insbesondere für Planungs- und Entscheidungsaufgaben sowie für die effiziente Kostenkontrolle sind diese Informationen wesentlich besser geeignet als die der Vollkostenrechnung. Die Teilkostenrechnungssysteme unterscheiden sich von den Vollkostenrechnungssystemen weder im Kostenbegriff noch in der Kostenerfassung. Abrechnungstechnisch wird ebenfalls eine Kostenarten- und eine Kostenstellenrechnung durchgeführt. Wesentliche Unterschiede treten erst im Rahmen der Kostenträgerrechnung auf. Bei den Vollkostenrechnungssystemen wird hauptsächlich die Kostenseite betrachtet, wohingegen die Teilkostenrechnungssysteme verstärkt die Erlösseite fokussieren. Ein wesentliches Merkmal von Teilkostenrechnungssystemen ist darin zu sehen, dass nicht alle Kosten auf Kostenträger zugerechnet werden, sondern nur ein Teil, die variablen Kosten. Grundsätzlich lassen sich zwei Arten von Teilkostenrechnungssystemen unterscheiden. Teilkostenrechnungssysteme auf Basis von variablen Kosten, Teilkostenrechnungssysteme auf Basis von Einzelkosten. Letztere sind bislang nur auf theoretischer Ebene behandelt worden und spielen bei der praktischen Umsetzung eine untergeordnete Rolle (vgl. Riebel, 1994). Bei den Teilkostenrechnungssystemen auf Basis variabler Kosten unterscheidet man solche mit globaler Fixkostenbehandlung und solche mit differenzierter Fixkostenbehandlung. Erstere sollen nachfolgend unter dem Begriff einstufige Deckungsbeitragsrechnung oder Direct Costing erläutert werden. <?page no="235"?> 236 Lerneinheit 11: Deckungsbeitragsrechnung I Merke Die Teilkostenrechnung hat das Ziel, die Schwächen der Vollkostenrechnungssysteme, welche insbesondere in der Proportionalisierung der Fixkosten zu sehen sind, zu überwinden. Ziel ist eine effektive Kostenkontrolle und die Verbesserung der Planungs- und Entscheidungsaufgaben des internen Rechnungswesens. 111.2 Einstufige Deckungsbeitragsrechnung - Direct Costing Das Direct Costing entstand in den USA und rechnet einer Leistung nur die direkt verursachten Kosten zu. Inhaltlich baut das Direct Costing auf den folgenden Merkmalen auf: Strikte Kostenauflösung. Die fixen Kosten (Kosten der Rechnungsperiode bzw. Kosten der Betriebsbereitschaft) werden getrennt von den variablen Grenzkosten gerechnet. Aus Vereinfachungsgründen wird meist ein proportionaler Kostenverlauf unterstellt. Auf die einzelnen Kostenträger werden nur die proportionalen Kosten, die sogenannten Direct Costs verrechnet, d.h. es werden nur die Einzelkosten und die variablen Gemeinkosten den Leistungen zugerechnet. Der Erfolg eines Erzeugnisses, der Stückdeckungsbeitrag, wird retrograd, d.h. ausgehend von den Erzeugniserlösen abzüglich der proportionalen Kosten ermittelt. Der Betriebserfolg ergibt sich durch Subtraktion der fixen Kosten von der Summe der Stückdeckungsbeiträge aller Erzeugnisse der Periode. Die fixen Kosten werden im System des Direct Costing nicht weiter differenziert. Das Direct Costing erfolgt analog der beschriebenen Vorgehensweise der Vollkostenrechnung in einem geschlossenen System und umfasst somit die drei Bereiche Kostenarten-, Kostenstellen- und Kostenträgerrechnung: Innerhalb der Kostenartenrechnung müssen die Kosten in variable und fixe Kosten getrennt werden. Schwierigkeiten bereiten hierbei semivariable Kosten, die als Mischkosten sowohl fixe als auch variable Kostenbestandteile beinhalten. Die Kostenauflösung kann mit Hilfe von unterschiedlichen Methoden erfolgen. Man unterscheidet zwischen zukunfts- und vergangenheitsbezogenen Methoden. Zu den zukunftsbezogenen Methoden gehören die analytischen Methoden, die auf Basis von technischen Studien, arbeitswissenschaftlichen Untersuchungen, betriebswirtschaftlichen Optimierungsverfahren oder Probeläufen, unabhängig von Kosten vergangener Perioden, die fixen und variablen Anteile einer Kostenart ermitteln (vgl. <?page no="236"?> 11.2 Einstufige Deckungsbeitragsrechnung - Direct Costing 237 Abbildung 70: Vorgehensweise bei der einstufigen Deckungsbeitragsrechnung Barth, Barth, 2008, S. 259 ff.). Die vergangenheitsbezogenen statistischen Methoden der Kostenauflösung basieren auf den früheren Istkosten und leiten hieraus mit Hilfe von statistischen Methoden die variablen und fixen Kostenanteile einer Kostenart ab. Zu den gebräuchlichsten statistischen Methoden zählen (vgl. Barth, Barth, 2008, S. 252 ff.): buchtechnisch-statistische Verfahren, Streupunktdiagramme, Differenzen-Quotienten-Verfahren, Methode der kleinsten Quadrate. Die Kostenstellenrechnung beim Direct Costing weist im Vergleich zur oben dargestellten Vollkostenrechnung nur geringe Unterschiede auf. Der wesentliche Unterschied liegt darin, dass nur die variablen Kosten auf betriebliche Leistungen Kostenartenrechnung Erfassung der Kosten, Kostenauflösung in Einzelkosten und variable Gemeinkosten Kostenstellenrechnung Verteilung der variablen Gemeinkosten variable Einzelkosten variable Kosten nach Kostenträgern gegliedert Gesamtperiodenleistungen nach Leistungsarten gegliedert Perioden-DB Produkt A Perioden-DB Produkt B Perioden-DB Produkt C Perioden-DB A-C - Fixkosten = kurzfristiger Betriebserfolg Fixkosten <?page no="237"?> 238 Lerneinheit 11: Deckungsbeitragsrechnung I verrechnet werden. Insbesondere bei der Bildung der Kostenstellen sollte darauf geachtet werden, dass sich die Leistungen der Kostenstellen auf eine Produktart oder eine bestimmte Erzeugnisgruppe beziehen. Grundsätzlich gibt es zwei Möglichkeiten für die Kostenauflösung. Entweder sie wird in der Kostenartenrechnung durchgeführt und die fixen Kosten werden nicht auf die Kostenstellen verrechnet oder sie erfolgt in der Kostenstellenrechnung, wodurch im Unterschied zur Vollkostenrechnung der Betriebsabrechnungsbogen für jede Kostenstelle drei Spalten, nämlich die Gesamtkosten der Kostenart sowie den fixen und den variablen Anteil jeder Kostenart, ausweist. Die innerbetriebliche Leistungsverrechnung erfolgt analog zu den vorgestellten Verfahren bei der Vollkostenrechnung mit dem Unterschied, dass die innerbetrieblichen Leistungen nur mit variablen Kosten bewertet werden. Entsprechend handelt es sich bei den Zuschlagssätzen um variable Material-, Fertigungs-, Verwaltungs- und Vertriebszuschläge, die als Bezugsbasis nur die variablen Kosten haben (Materialeinzelkosten, Fertigungslöhne und variable Herstellkosten). Die fixen Kosten aller Kostenstellen werden zusammengefasst und als Block direkt in die Betriebsergebnisrechnung übernommen. Abbildung 71: Aufbau des Betriebsabrechnungsbogens im Direct Costing Bei der Kalkulation im System des Direct Costing wird entgegen der beschriebenen Vorgehensweise in der Vollkostenrechnung von gegebenen Marktpreisen ausgegangen. Die variablen Kosten je Leistungseinheit können mit Hilfe der beschrie- Kostenarten Kostenträger Vorkostenstellen Hauptkostenstellen Material Fertigung Verwaltung Vertrieb I II III Gemeinkostenarten K G K V K F K G K V K F K G K V K F K G K V K F K G K V K F K G K V K F K G K V K F Gemeinkostensummen Bezugsbasis K V K V K V K V MEK FLv HK V HK V Zuschlagssätze für variable Gemeinkosten MEK MGKv FLv FGKv HKv VwGKv HKv VtGKv <?page no="238"?> 11.2 Einstufige Deckungsbeitragsrechnung - Direct Costing 239 benen Verfahren ermittelt werden. Hier bietet sich insbesondere das Zuschlagsverfahren und unter bestimmten Bedingungen die Divisionskalkulation an. Die variablen Stückkosten ergeben sich wie folgt: Materialeinzelkosten + variable Materialgemeinkosten + Fertigungseinzelkosten + variable Fertigungsgemeinkosten + Sondereinzelkosten der Fertigung = variable Herstellkosten + variable Verwaltungsgemeinkosten + variable Vertriebsgemeinkosten + Sondereinzelkosten des Vertriebs = variable Selbstkosten je Stück Abbildung 72: Berechnung der variablen Selbstkosten je Stück Durch Subtraktion der variablen Stückkosten von den Preisen je Leistungseinheit ergibt sich der Deckungsbeitrag je Leistungseinheit, der Stückdeckungsbeitrag. Der Begriff des Deckungsbeitrags wird in den nachfolgenden Kapiteln noch eingehend behandelt. + Preis - Variable Selbstkosten je Stück = Stückdeckungsbeitrag Abbildung 73: Berechnung des Stückdeckungsbeitrags Bei der Kalkulation ist weiter zwischen der Nachkalkulation anhand der tatsächlichen variablen Kosten und den tatsächlich erzielten Preisen und der Vorkalkulation zu unterscheiden. Während für die Nachkalkulation keine Besonderheiten zu beachten sind, stellt sich bei der Vorkalkulation die Frage, welche Informationen als gegeben anzusehen sind. Möchte man z.B. den Preis ermitteln, so muss ausgehend von den geschätzten variablen Kosten ein Deckungsbeitrag bestimmt werden, der sowohl die fixen Kosten deckt als auch einen Gewinn ermöglicht. Der Deckungsbeitrag wird in diesem Fall häufig als prozentualer Aufschlag auf die variablen Kosten entsprechend dem Kostentragfähigkeitsprinzip festgelegt. <?page no="239"?> 240 Lerneinheit 11: Deckungsbeitragsrechnung I Die Betriebsergebnisrechnung offenbart die Besonderheiten der Teilkostenrechnung am deutlichsten. Grundsätzlich sind alle bekannten Verfahren und Formen (Umsatz- oder Gesamtkostenverfahren, Staffelform oder T-Kontenform) denkbar, wenngleich das Umsatzkostenverfahren in retrograder Staffelform am charakteristischsten für das Direct Costing ist. Im Direct Costing werden die Fixkosten als einheitlicher Block ohne weitere Differenzierung vom Gesamtdeckungsbeitrag des Unternehmens abgezogen, um zum Betriebsergebnis zu gelangen. Der Gesamtdeckungsbeitrag des Unternehmens ergibt sich aus den Stückdeckungsbeiträgen der einzelnen Produkte multipliziert mit der abgesetzten Menge des jeweiligen Produkts. Als Formel lässt sich dieser Zusammenhang wie folgt ausdrücken: DB = Gesamtdeckungsbeitrag des Unternehmens für eine Periode db i = Stückdeckungsbeitrag der Produktart i x a,i = abgesetzte Menge des Produktes i K fix = Fixkosten der Periode p i = Preis des einzelnen Produktes i k v,i = variable Kosten des Produktes i Die Vorgehensweise des Direct Costing nochmals anhand eines Beispiels dargestellt. Die Vorgehensweise entspricht dem Umsatzkostenverfahren auf Teilkostenbasis. Produkte Summe 1 2 3 4 Verkaufspreis p i 12 20 15 10 __ variable Kosten k v, i 9 16 12 8 __ Stückdeckungsbeitrag db i 3 4 3 2 Absatzmenge x a, i 20.000 30.000 25.000 40.000 Produktdeckungsbeitrag DB i 60.000 120.000 75.000 80.000 335.000 Fixkosten ___ ___ ___ ___ 300.000 Betriebsergebnis BE 35.000 Abbildung 74: Beispiel für das Direct Costing fix K DB BE i a i i x d b DB , * i v i i k p db , <?page no="240"?> 11.2 Einstufige Deckungsbeitragsrechnung - Direct Costing 241 Das Direct Costing vermeidet durch die fehlende Verrechnung der Fixkosten auf die Kostenträger den Grundfehler der Vollkostenrechnung, die nicht verursachungsgerechte Schlüsselung von Gemeinkosten, weitgehend. Aber auch das Direct Costing stößt an seine Grenzen: Bei den variablen Kosten wird grundsätzlich ein proportionaler Verlauf unterstellt. Tatsächlich kann aber auch ein degressiver oder progressiver Verlauf vorliegen. Variable Gemeinkosten werden auch über Schlüssel verrechnet, weshalb hier die gleiche Kritik wie bei der Vollkostenrechnung angebracht werden kann. Als variabel bezeichnete Kosten sind tatsächlich nicht immer sofort an Beschäftigungsschwankungen anpassbar, wie z.B. Fertigungslöhne. Fixe Kosten müssen sich nicht zwangsläufig auf das ganze Unternehmen beziehen, sondern können auch nur für einzelne Produkte oder Produktgruppen anfallen. In den folgenden Abschnitten und Lerneinheiten wird auf den zentralen Begriff des Deckungsbeitrags sowie auf die unterschiedlichen Einsatzmöglichkeiten der Teilkostenrechnung bzw. des Direct Costing eingegangen. Merke In der einstufigen Deckungsbeitragsrechnung werden die fixen Kosten getrennt von den variablen Grenzkosten gerechnet. Auf die einzelnen Kostenträger werden nur die proportionalen Kosten, die sogenannten Direct Costs verrechnet, d.h. es werden nur die Einzelkosten und die variablen Gemeinkosten den Leistungen zugerechnet, um die nicht verursachungsgerechte Schlüsselung von Gemeinkosten weitgehend zu vermeiden. Übungsaufgabe 11.1 a) Was ist der wesentliche Vorteil der Teilkostenrechnung gegenüber der Vollkostenrechnung? ________________________________________________________________________________________ ________________________________________________________________________________________ ________________________________________________________________________________________ <?page no="241"?> 242 Lerneinheit 11: Deckungsbeitragsrechnung I b) Nennen Sie Methoden zur Kostenauflösung. ________________________________________________________________________________________ ________________________________________________________________________________________ ________________________________________________________________________________________ _________________________________________________________________________________ _______ 111.3 Begriff Deckungsbeitrag Wie bereits oben dargestellt, vermeidet die Teilkostenrechnung grundsätzlich die Mängel der Vollkostenrechnung, die durch die Proportionalisierung der Fixkosten und Schlüsselung der Gemeinkosten entstehen. Die Deckungsbeitragsrechnung stellt die in der Praxis häufigste Ausgestaltung der Teilkostenrechnung dar. Im Folgenden werden die zentralen Begriffe im Zusammenhang mit dem Begriff Deckungsbeitrag erläutert. 11.3.1 Absoluter Stückdeckungsbeitrag Allgemein wird der Deckungsbeitrag als Differenz zwischen dem Preis und den zugerechneten Teilkosten definiert. Diese zugerechneten Teilkosten können z.B. in Industrieunternehmen die Grenzkosten oder die variablen Stückkosten der Erzeugniseinheit sein bzw. in Handelsunternehmen die Einzelkosten der Erzeugniseinheit. Deckungsbeitrag = Preis ./ . zugerechnete Teilkosten Im Folgenden wird ein linearer Kostenverlauf für ein Erzeugnis in einem Industrieunternehmen unterstellt, sodass die Grenzkosten und die variablen Stückkosten übereinstimmen und sich der absolute Stückdeckungsbeitrag (db) folgendermaßen ermitteln lässt: Absoluter Stückdeckungsbeitrag (db) = Preis (p) ./ . variable Stückkosten (k v ) Der absolute Stückdeckungsbeitrag ergibt sich somit aus der Differenz zwischen dem Verkaufspreis einer Erzeugniseinheit und den variablen Stückkosten. Er dient dazu, die Fixkosten zu erwirtschaften bzw. darüber hinaus Gewinn zu erzielen. <?page no="242"?> 11.3 Begriff Deckungsbeitrag 243 Absoluter Deckungsbeitrag einer Sorte (Sortendeckungsbeitrag) Das Sortiment eines Unternehmens kann nach Warengruppen, Artikeln und Sorten unterteilt werden, wie die nachfolgende Abbildung anhand des Beispiels eines Modehändlers verdeutlicht: Abbildung 75: Beispiel für Sortendeckungsbeiträge Auf den unterschiedlichen Ebenen der Warengruppen, Artikel und Sorten lassen sich ebenfalls Deckungsbeiträge berechnen, die sich nicht nur auf eine Erzeugniseinheit beziehen, sondern auf alle Einheiten, die zu der jeweiligen Warengruppe, dem jeweiligen Artikel oder der jeweiligen Sorte gehören. Der absolute Deckungsbeitrag einer Sorte (DB), kurz Sortendeckungsbeitrag, ergibt sich aus der Differenz zwischen dem Umsatz und den variablen Kosten einer Sorte gemäß nachfolgender Formel: DB = U - K v = p ⃰ x - k v ⃰ x = (p-k v ) ⃰ x = db ⃰ x DB = Sortendeckungsbeitrag (€/ Abrechnungsperiode) U = Gesamtumsatz der Sorte (€/ Abrechnungsperiode) K v = gesamte variable Kosten (€/ Abrechnungsperiode) p = Preis (€/ Stück) Sorten Sorten-DB Gesamtsortiment Modehändler 1 Woll- Pullover 2 Kaschmir- Pullover 3 Polyester- Pullover 4 Rollkragen- Pullover 1 Jogginghosen 2 Jeans I Pullover II Hosen A Freizeitbekleidung B Business-Bekleidung I Anzüge 1 Schurwollanzüge 2 Baumwollanzüge Warengruppen Warengruppen-DB Artikel Artikel-DB <?page no="243"?> 244 Lerneinheit 11: Deckungsbeitragsrechnung I k v = variable Stückkosten (€/ Stück) x = verkaufte Menge einer Erzeugniseinheit (Stück/ Periode) db = absoluter Stückdeckungsbeitrag (€/ Stück) Will man beispielsweise die verschiedenen Sorten eines Unternehmens einer Favoritenliste zuordnen, dann ist neben einem hohen absoluten Stückdeckungsbeitrag auch die verkaufte Menge einer Sorte für die Deckung des Fixkostenblocks bzw. für die Gewinnerzielung entscheidend. Dies soll anhand des nachfolgenden Beispiels verdeutlicht werden. Übungsaufgabe 11.2 a) Der Modehändler „Fashionista AG“ hat vier verschiedene Pullover in seinem Sortiment: Woll-, Kashmir-, Polyester- und Rollkragenpullover, wobei der Verkaufspreis (p), der Wareneinsatz (k v ) (es ist davon auszugehen, dass keine variablen Handlungsgemeinkosten vorhanden sind) und die Verkaufsmenge des Monats Mai (x) bekannt sind: Produkt p [€/ Stück] k v [€/ Stück] x [Stück] Woll-Pullover Kashmir-Pullover Polyester-Pullover Rollkragen-Pullover 80 120 30 60 60 90 20 45 4.500 2.000 5.500 1.500 Die Fixkosten für die Periode belaufen sich auf 177.500 €. Es kann davon ausgegangen werden, dass durch gezielte Absatzförderung eines der vier Produkte dessen Absatzmenge um 10 % gesteigert werden könnte. Es soll eine Favoritenliste für die Förderung gebildet werden. Wie verändert sich das Betriebsergebnis, wenn a) die Stückdeckungsbeiträge oder b) die Sortendeckungsbeiträge als Entscheidungskriterium herangezogen werden? Das Betriebsergebnis ohne Absatzförderung beträgt: Produkt db [€/ Stück] x [Stück/ Periode] DB [€/ Periode] Woll-Pullover 20 4.500 90.000 Kashmir-Pullover 30 2.000 60.000 <?page no="244"?> 11.3 Begriff Deckungsbeitrag 245 Polyester-Pullover 10 5.500 55.000 Rollkragen-Pullover 15 1.500 22.500 Summe DB 227.500 Fixkosten - 177.500 Betriebsergebnis 50.000 a) Absoluter Stückdeckungsbeitrag als Entscheidungskriterium Rang Sorte db [€/ Stück] 1. 2. 3. 4. Produkt db [€/ Stück] x [Stück/ Periode] DB [€/ Periode] Woll-Pullover 20 Kashmir-Pullover 30 Polyester-Pullover 10 Rollkragen-Pullover 15 Summe DB Fixkosten Betriebsergebnis b) Sortendeckungsbeitrag als Entscheidungskriterium Produkt db [€/ Stück] x [Stück/ Periode] DB [€/ Periode] Woll-Pullover 20 Kashmir-Pullover 30 Polyester-Pullover 10 Rollkragen-Pullover 15 <?page no="245"?> 246 Lerneinheit 11: Deckungsbeitragsrechnung I Summe DB Fixkosten Betriebsergebnis 11.3.2 Relativer Deckungsbeitrag Der relative Stückdeckungsbeitrag, der auch als Deckungsgrad oder Deckungsfaktor bezeichnet wird, gibt den Deckungsbeitrag einer Erzeugniseinheit in Prozent des Preises an. Der relative Deckungsbeitrag ist v.a. im Handel von Bedeutung, wenn ein Kunde beispielsweise einen bestimmten Betrag ausgeben möchte und er sich den Kauf mehrerer alternativer Produkte des Verkäufers vorstellen kann. Zur Entscheidung über den bestmöglichsten Einsatz des Betrags durch den Verkäufer zur Deckung seiner Fixkosten bzw. zur Erzielung eines Gewinnes kann der relative Stückdeckungsbeitrag herangezogen werden. oder der relative Deckungsbeitrag einer Produktart db r = relativer Stückdeckungsbeitrag [%] db = absoluter Stückdeckungsbeitrag [€/ Stück] p = Preis pro Stück [€/ Stück] DBr = relativer Deckungsbeitrag einer Produktart [%] DB = Sortendeckungsbeitrag [€/ Abrechnungsperiode] U = Gesamtumsatz der Sorte [€/ Abrechnungsperiode] Übungsaufgabe 11.3 a) Ein Käsehändler bietet folgende Käsesorten an: Käsesorte p [€/ Stück] k v [€/ Stück] db [€/ Stück] Gouda Emmentaler 4,00 2,50 2,80 1,50 1,20 1,00 p db db r U DB DB r <?page no="246"?> 11.3 Begriff Deckungsbeitrag 247 Feta Greyerzer 3,00 5,00 2,55 3,75 0,45 1,25 Ein Kunde möchte sich für 20 € eine Käseplatte zusammenstellen lassen. Der Verkäufer soll die Käsesorten auswählen. Ziehen Sie einmal den absoluten Stückdeckungsbeitrag und zum anderen den relativen Stückdeckungsbeitrag als Entscheidungskriterium heran. b) Ein anderer Kunde möchte eine Käseplatte für 30 € (+/ - 1 €). Hierbei soll jedoch eine Sorte nur mit maximal vier Stück vertreten sein. Ziehen Sie einmal den absoluten Stückdeckungsbeitrag und zum anderen den relativen Stückdeckungsbeitrag als Entscheidungskriterium heran. Käsesorte p [€/ Stück] k v [€/ Stück] db [€/ Stück] db r Gouda Emmentaler Feta Greyerzer 4,00 2,50 3,00 5,00 2,80 1,50 2,55 3,75 1,20 1,00 0,45 1,25 a) Absoluter Stückdeckungsbeitrag als Entscheidungskriterium ______________________________________________________________________________________________ _____________________________________________________________________________________________ Relativer Stückdeckungsbeitrag als Entscheidungskriterium _____________________________________________________________________________________________ _____________________________________________________________________________________________ b) Absoluter Stückdeckungsbeitrag als Entscheidungskriterium Käsesorte p [€/ Stück] k v [€/ Stück] db [€/ Stück] Rang Gouda Emmentaler Feta Greyerzer 4,00 2,50 3,00 5,00 2,80 1,50 2,55 3,75 1,20 1,00 0,45 1,25 <?page no="247"?> 248 Lerneinheit 11: Deckungsbeitragsrechnung I Rang x [Stück] Restbetrag [€] DB [€] 1. 2. 3. Gesamtdeckungsbeitrag Relativer Stückdeckungsbeitrag als Entscheidungskriterium Käsesorte p [€/ Stück] k v [€/ Stück] db [€/ Stück] db r Rang Gouda Emmentaler Feta Greyerzer 4,00 2,50 3,00 5,00 2,80 1,50 2,55 3,75 1,20 1,00 0,45 1,25 Rang x [Stück] Restbetrag [€] DB [€] 1. 2. 3. Gesamtdeckungsbeitrag 11.3.3 Deckungsbeitragsprovision versus Umsatzprovision Für die variable Entlohnung von Mitarbeitern (v.a. Außendienstmitarbeitern) wird häufig der generierte Umsatz als Bewertungsmaßstab herangezogen. Dabei sind den Verkaufsabteilungen meist nur Vollkosteninformationen bekannt. Eine Umsatzprovision wird nur dann gezahlt, wenn ein Gewinn erwirtschaftet wird. Aus diesem Grund kann es dazu kommen, dass Aufträge mit negativen Stückgewinnen abgelehnt werden, obwohl diese aufgrund einer Unterauslastungssituation positive Stückdeckungsbeiträge erbracht hätten. Aufgrund dessen sollten an die Stelle der häufig noch üblichen Umsatzprovisionen Deckungsbeitragsprovisionen treten. Warum dies zu einer Steigerung des Betriebsgewinnes führen kann, wird anhand des folgenden Beispiels erläutert. Beispiel Ein Automobilersteller hat folgende Fahrzeugtypen 1bis 4 im Sortiment, von denen ein Verkäufer derzeit insgesamt 1.000 im Jahr absetzen kann, die sich auf alle vier Typen gleichmäßig verteilen. <?page no="248"?> 11.3 Begriff Deckungsbeitrag 249 Fahrzeugtyp X [Stück] P [€/ Stück] k v [€/ Stück] Db [€/ Stück] DB [€/ Per.] Typ 1 Typ 2 Typ 3 Typ 4 250 250 250 250 29.900 24.900 19.900 45.900 25.900 23.900 17.400 43.900 4.000 1.000 2.500 2.000 1.000.000 250.000 625.000 500.000 Gesamt-Umsatz 30.150.000 Gesamt-DB 2.375.000 Abbildung 76: Beispiel für Deckungsbeitragsprovisionen An Stelle eines fixen Gehalts wird nun eine leistungsorientierte Bezahlung des Außendienstes eingeführt. Dabei bleibt die Gesamtverkaufszahl von 1000 Fahrzeugen pro Jahr konstant. Der Außendienstmitarbeiter kann jedoch durch geschicktes Verhandeln bei einem Auto-Typ die Verkaufsmenge von 250 auf 300 erhöhen. Im Folgenden wird die Gewinnauswirkung für das Unternehmen zum einen anhand der Entscheidung nach der Umsatzprovision und zum anderen anhand des Deckungsbeitrags aus Sicht des Außendienstmitarbeiters dargestellt. 11.3.3.1 Umsatzprovision als Entscheidungskriterium Bei der Einführung einer Umsatzprovision wird der Außendienstmitarbeiter die Schleifmaschine vermehrt anbieten, die den höchsten Umsatz (Typ D) erzielt. Der Mehrverkauf von D wird durch den Minderverkauf von Typ A kompensiert, da diese den geringsten Umsatz erzielt. Fahrzeugtyp X [Stück] P [€/ Stück] k v [€/ Stück] Db [€/ Stück] DB [€/ Per.] Typ 1 Typ 2 Typ 3 Typ 4 250 250 200 300 29.900 24.900 19.900 45.900 25.900 23.900 17.400 43.900 4.000 1.000 2.500 2.000 1.000.000 250.000 500.000 600.000 Gesamt-Umsatz 31.450.000 Gesamt-DB 2.350.000 Abbildung 77: Beispiel für Umsatzprovisionen <?page no="249"?> 250 Lerneinheit 11: Deckungsbeitragsrechnung I Damit ergibt sich ein Gesamtdeckungsbeitrag von 2.350.000 € je Verkäufer, was zu einer Ergebnisverschlechterung von 25.000 € gegenüber der Ausgangssituation führt. Der Umsatz hat sich hingegen im Vergleich zur Ausgangssituation von 30.150.000 € auf 31.450.000 T€ verbessert. D.h., dass das Unternehmen trotz der Ergebnisverschlechterung seinem Außendienstmitarbeiter mehr Provision bezahlen muss, da ein höherer Umsatz generiert wurde. 11.3.3.2 Deckungsbeitrag als Entscheidungskriterium Bei der Einführung einer Deckungsbeitragsprovision wird der Außendienstmitarbeiter die Schleifmaschine vermehrt anbieten, die den höchsten Deckungsbeitrag besitzt (also Typ 1), sodass sich folgendes Bild ergibt: Fahrzeugtyp X [Stück] P [€/ Stück] k v [€/ Stück] Db [€/ Stück] DB [€/ Per.] Typ 1 Typ 2 Typ 3 Typ 4 300 200 250 250 29.900 24.900 19.900 45.900 25.900 23.900 17.400 43.900 4.000 1.000 2.500 2.000 1.200.000 200.000 625.000 500.000 Gesamt-Umsatz 30.400.000 Gesamt-DB 2.525.000 Abbildung 78: Beispiel für Deckungsbeitragsprovisionen Damit ergibt sich ein Gesamtdeckungsbeitrag von 2.525.000 € je Verkäufer, was zu einer Ergebnisverbesserung von 150.000 € gegenüber der Ausgangssituation führt. Der Umsatz ist bei dieser Konstellation leicht auf 31.450.000 € gestiegen. Wie das Beispiel zeigt, kann das Unternehmensziel der Gewinnmaximierung durch eine entsprechende Ausgestaltung der Entlohnungsform im Sinne einer Deckungsbeitragsprovision mit der individuellen Gewinnmaximierung einzelner Außendienstmitarbeiter in Einklang gebracht werden. 111.4 Kontrollfragen Lerneinheit 11 Frage Antwort Was ist der Ansatz der Deckungsbeitragsrechnung? Was ist das Konzept der relativen Deckungsbeitragsrechnung? <?page no="250"?> 11.4 Kontrollfragen Lerneinheit 11 251 Erläutern Sie das Verfahren der einstufigen Deckungsbeitragsrechnung (Direct Costing). Wo liegen die Probleme und Grenzen des Direct Costing? Richtig oder falsch? richtig falsch 1) Die fixen Kosten werden im System des Direct Costing nicht weiter differenziert. O O 2) Die Teilkostenrechnung hat das Ziel, die Proportionalisierung der variablen Kosten zu überwinden. O O 3) Absoluter Stückdeckungsbeitrag = Preis ./ . variable Stückkosten O O 4) Der relative Stückdeckungsbeitrag gibt den Deckungsbeitrag einer Erzeugniseinheit in Prozent der variablen Stückkosten an. O O <?page no="251"?> Praxis-Check Barth/ Ernst Welche Deckungsbeiträge werden in Ihrem Unternehmen ermittelt und für welche Entscheidungen werden diese genutzt? Daimler AG Es wird ein Deckungsbeitrag auf der Ebene der Absatzprodukte zur Marktsteuerung und zur Unterstützung von Entscheidungen im Produktportfolio bestimmt. Heller Maschinenfabrik GmbH Deckungsbeitrag I = Erlöse abzüglich Herstellkosten. Deckungsbeitrag II = Erlöse abzüglich Selbstkosten Beide Deckungsbeiträge werden in unterschiedlichen Analysen ermittelt nach − Sparten (Einzelmaschine versus Projekt) − Geschäftsfeldern (Automotive versus Non-Automotive) − Produktgruppen (z.B. H-Baureihe medium) − Produkten (z.B. H 2000, H 4000, H 5000 usw.) − Ländern − Regionen (z.B. Europa, Asien etc.) − Kundenprojekten Weiterhin werden absolute und prozentuale Deckungsbeiträge ermittelt. Stückdeckungsbeiträge sind bei Heller nicht in dem Maße relevant, da Heller seinen Kunden eine individuelle Fertigungslösung liefert. Deshalb wird ein Deckungsbeitrag pro Kundenauftrag ermittelt. Wenn der Kundenauftrag aus mehreren Maschinen besteht reden wir von einem Projekt und ermitteln den Projektdeckungsbeitrag. Die Deckungsbeiträge werden genutzt für verschiedenste Analysen − Produktanalysen: Welche Produkte bringen hohe absolute Deckungsbeiträge? Welche Produkte bringen hohe prozentuale Deckungsbeiträge? Rückschlüsse auf die Rentabilität des Produktes Welche Produkte werden wie häufig verkauft und werden die Fixkosten (z.B. Entwicklungskosten) gedeckt? <?page no="252"?> 11.4 Kontrollfragen Lerneinheit 11 253 Welche Produkte werden mit welchen Nachlässen verkauft? Welche Produkte sind evtl. nicht interessant und sollten aus dem Portfolio genommen werden oder müssen entwicklungsseitig noch optimiert werden? − Kundenanalysen Welche Deckungsbeiträge werden mit welchen Kunden erzielt? Gibt es Produkte, die bei einem Kunden besser oder schlechter abschneiden? Wie sieht der absolute und prozentuale DB je Kunde über Mehrjahresbetrachtung aus der Summe Produkt- und After Sales- Umsatz aus? <?page no="253"?> Inhalte der Lerneinheiten Lerneinheit 12: Deckungsbeitragsrechnung II • Bestimmung von Preisuntergrenzen • Programmoptimierung • Kontrollfragen Lerneinheiten Lerneinheit 1: Grundlagen der Kosten- und Erlösrechnung Lerneinheit 2: Wichtige Begrifflichkeiten Lerneinheit 3: Kostenartenrechnung I Lerneinheit 4: Kostenartenrechnung II Lerneinheit 5: Kostenartenrechnung III Lerneinheit 6: Kostenstellenrechnung I Lerneinheit 7: Kostenstellenrechnung II Lerneinheit 8: Kostenträgerrechnung I Lerneinheit 9: Kostenträgerrechnung II Lerneinheit 10: Kostenträgerrechnung III Lerneinheit 11: Deckungsbeitragsrechnung I Lerneinheit 12: Deckungsbeitragsrechnung II Lerneinheit 13: Deckungsbeitragsrechnung III Lerneinheit 14: Deckungsbeitragsrechnung IV Lerneinheit 15: Ist-, Normal- und Plankostenrechnung <?page no="254"?> Lerneinheit 12: Deckungsbeitragsrechnung II Lernziele Am Ende des Kapitels können Sie erste betriebswirtschaftliche Entscheidungen mit Hilfe der Deckungsbeitragsrechnung treffen, Preisuntergrenzen bestimmen, Verfahren zur Programmoptimierung bei freien Kapazitäten, mit einem und mehreren Engpässen anwenden. Die oben dargestellte Deckungsbeitragsrechnung liefert aufgrund der Vermeidung der Fehler der Vollkostenrechnung systembedingt wesentliche Informationen zur Lösung betriebswirtschaftlicher Entscheidungsprobleme. Im Folgenden werden die wesentlichen Einsatzfelder innerhalb von betriebswirtschaftlichen Entscheidungen mit Hilfe der Deckungsbeitragsrechnung vorgestellt. 112.1 Bestimmung von Preisuntergrenzen Für betriebswirtschaftliche Entscheidungen ist die Kenntnis einer Preisuntergrenze unabdingbar. Die Preisuntergrenze ist von der Betrachtungsdauer der Entscheidung und der Kapazitätsauslastung abhängig. Die Vollkostenrechnung liefert für die Preiskalkulation bzw. die Preisbeurteilung nur ungenügende Informationen. Aufgrund der Proportionalisierung der fixen Kosten ist nicht ersichtlich, welche Kosten bei Verzicht auf eine Produkteinheit wegfallen bzw. welche trotz des Verzichts weiter anfallen. Grundsätzlich kann ein Unternehmen dauerhaft nur am Markt überleben, wenn alle Kosten der verkauften Produkte gedeckt werden. Langfristig muss der Preis deshalb selbstverständlich über den gesamten Stückkosten liegen. Die langfristige Preisuntergrenze stellen somit die vollen Selbstkosten eines Produktes dar. Die vollen Selbstkosten, die mit Hilfe der Vollkostenrechnung ermittelbar sind, umfassen neben den variablen auch fixe, nicht zurechenbare Kostenbestandteile. <?page no="255"?> 256 Lerneinheit 12: Deckungsbeitragsrechnung II Die Fokussierung auf die vollen Selbstkosten ist nur dann sinnvoll, wenn die Kapazitäten des Unternehmens voll ausgelastet sind. In Phasen der Unterbeschäftigung stellen die variablen Selbstkosten die Preisuntergrenze dar. In diesem Fall sind die beschäftigungsunabhängigen Fixkosten nicht entscheidungsrelevant, da sie unabhängig von der jeweiligen Entscheidung über ein Produkt ohnehin anfallen. Bei freien Kapazitäten verbessert sich somit das Unternehmensergebnis auch dann, wenn Aufträge unterhalb der vollen Selbstkosten, aber mit positivem Deckungsbeitrag angenommen werden. Bei gegebenem Produktionsapparat bilden somit die variablen Stückkosten eines Produktes die kurzfristige Preisuntergrenze. Jeder Preis, der über den variablen Stückkosten liegt, führt zu einem positiven Deckungsbeitrag und damit zu einem Beitrag zur Deckung der ohnehin anfallenden Fixkosten. Die Unterteilung in fixe und variable Kosten ist wiederum von der Betrachtungsperiode (kurzfristig versus langfristig) abhängig. Je länger die Betrachtungsperiode ist, desto mehr Fixkosten können als variabel betrachtet werden und lassen sich einer Erzeugniseinheit zurechnen. Hierbei handelt es sich um fixe Kosten, die bei Verzicht auf das betrachtete Produkt wegfallen, wie z.B. kalkulatorische Abschreibungen für Spezialmaschinen, Lagermiete für das betreffende Produkt, Produktlizenzen etc. Mit wachsendem Zeithorizont steigt daher die Preisuntergrenze. Langfristig betrachtet sind alle Kosten variabel. Merke kurzfristige Preisuntergrenze = variable Stückkosten k v langfristige Preisuntergrenze = volle Stückkosten (k v + k fix ) 112.2 Programmoptimierung Die Gestaltung der nach unternehmerischen Zielsetzungen bestmöglichen Angebotspalette wird als Programmoptimierung bezeichnet. Bei Gewinnmaximierung als unternehmerischer Zielsetzung ist somit das gewinnmaximale Sortiment zusammenzustellen. Die Programmoptimierung ist nur bei Mehrproduktunternehmen relevant. Für derartige Mehrproduktunternehmen stellt sich häufig die Frage, wie sich eine Veränderung des Leistungsprogramms bei gegebenen Kapazitäten auf den Gewinn auswirkt. Eine Veränderung kann durch Förderung, Einschränkung, Neueinführung oder Abschaffung von Produkten stattfinden. Als Leistungsprogramm wird im Handelsbetrieb das Sortiment und im Industriebetrieb das Produktionsprogramm verstanden. <?page no="256"?> 12.2 Programmoptimierung 257 Unter Programmbzw. Sortimentsoptimierung versteht man die zielorientierte Zusammensetzung des Produktionsprogramms bzw. Sortiments. Grundsätzlich sind neben den hier betrachteten kostenrechnerischen Zielen, wie Gewinn- oder Deckungsbeitragsmaximierung, auch andere Ziele, wie z.B. Marktanteile oder sozialer Nutzen, von Bedeutung. Bei der Programmoptimierung wird im Allgemeinen zwischen einer kurzfristigen und einer langfristigen Optimierung unterschieden. Bei der langfristigen Optimierung, bei der auch die Möglichkeiten der Veränderung der Produktionsausstattung bei der Entscheidung berücksichtigt werden müssen, sind neben den variablen Kosten auch die fixen Kosten zu berücksichtigen. Hierauf soll im weiteren Verlauf nicht weiter eingegangen werden, da derartige Entscheidungen mit Instrumenten der Investitionsrechnung gelöst werden. Bei der hier betrachteten kurzfristigen Optimierung sind grundsätzlich die Kapazitäten und Fixkosten als konstant anzusehen. D.h., dass in diesem Fall der Produktionsapparat als unveränderbar gilt. Die oben beschriebenen Anpassungsmaßnahmen können somit nicht durch eine Erweiterung der Kapazität erreicht werden. In der Kurzfristbetrachtung ist die Beschäftigung die entscheidende Größe. Für die kurzfristige Planung sind lediglich die variablen, beschäftigungsabhängigen Kosten als kurzfristig entscheidungsrelevant anzusehen. Neben der Beschäftigung ist für die Programmoptimierung die Beschäftigungssituation im Betrieb von Bedeutung. Grundsätzlich können drei unterschiedliche Beschäftigungssituationen unterschieden werden: keine Engpässe/ freie Kapazitäten, ein einziger Engpass, mehrere Engpässe. Nachfolgend werden die verschiedenen Verfahren zur Programmoptimierung in den drei Beschäftigungssituationen dargestellt. 12.2.1 Programmoptimierung bei freien Kapazitäten Freie Kapazitäten bedeuten, dass im betrachteten Unternehmen kein einziger Produktionsfaktor (maschinelle Kapazitäten, Mitarbeiter sowie Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe) knapp ist. Grundsätzlich ist in solchen Fällen bei der Programmoptimierung nur der Absatz als Restriktion zu beachten. Bei den zu produzierenden Mengen sind in der Regel jedoch Höchst- und Mindestmengen zu berücksichtigen. Bei Absatzhöchstmengen sind die Preis-Absatz-Funktionen zu berücksichtigen. Im Allgemeinen fallen bei steigendem Angebot die Preise. Mindestmengen können aufgrund vielfältiger Bedingungen unabhängig von den Entscheidungskriterien notwendig sein. So sind im Falle von Kuppelproduktionen, bestehenden Lieferverpflichtungen oder verbundenen Nachfragen (Handy und Gesprächsgebühren) häu- <?page no="257"?> 258 Lerneinheit 12: Deckungsbeitragsrechnung II fig auch Produktionsmengen notwendig, die unter den jeweiligen Entscheidungskriterien nicht gefertigt werden würden. Als Entscheidungskriterium auf Basis von Teilkosteninformationen gilt, dass alle Produkte mit positiven Deckungsbeiträgen bis zur maximalen Absatzmenge produziert werden. Entscheidungsregel (db = p - kv): Entscheidung db > 0 Produktion bis zur maximalen Absatzmenge db = 0 Produktion beibehalten oder einstellen (Mindestmengen müssen beachtet werden) db < 0 Produktion bis zu den Mindestmengen reduzieren bzw. einstellen Abbildung 79: Entscheidungsregeln auf Basis von Teilkosteninformationen Bei einer Entscheidung auf Basis von Vollkosteninformationen würden nur Produkte gefertigt bzw. bis zur Höchstmenge produziert, die einen absoluten Gewinnbeitrag (g = p - k), also Preise oberhalb der vollen Stückkosten, liefern. Entsprechend der oben dargestellten Entscheidungen würde man bei einem Stückverlust die Produktion einstellen bzw. bis auf die Mindestmengen herunterfahren. Entscheidungen auf Basis von Vollkosten können aufgrund des mehrfach angesprochenen Problems der Proportionalisierung von Fixkosten zu falschen Ergebnissen führen. Die Auswirkungen der beiden Entscheidungsregeln werden am folgenden Beispiel nochmals veranschaulicht. Merke Wenn kein einziger Produktionsfaktor knapp ist, ist grundsätzlich nur der Absatz als Restriktion zu beachten. In diesem Fall werden alle Produkte mit positivem Deckungsbeitrag bis zur maximalen Absatzmenge produziert. Übungsaufgabe 12.1 a) Die „2Fast AG“ stellt drei verschieden Autoreifen (A, B, C) mit unterschiedlicher Profiltiefe her. In der Ausgangssituation werden von jeder Art jeweils 5.000 Stück pro Monat gefertigt. Die Preise in der nachfolgenden Tabelle beziehen sich auf die Ausgangssituation. Die Fixkosten betragen 180.000 €/ Monat. Aus absatz- und sortimentspolitischen Gründen sind die angegebenen Mindestmengen (x min ) und Höchstmengen (x max ) zu berücksichtigen. Der Gewinn in der Ausgangssituation beträgt 925.000 €/ Monat - 880.000 €/ Monat = 45.000 €/ Monat. <?page no="258"?> 12.2 Programmoptimierung 259 Produkt X (Stück) x max (Stück) x min (Stück) P (€/ Stück) K (€/ Stück) k v (€/ Stück) K (€/ Periode) A 5.000 6.000 4.000 50 52 40 260.000 B 5.000 6.000 4.000 60 57 45 285.000 C 5.000 6.000 4.000 75 67 55 335.000 Es ist zu prüfen, ob der Gewinn durch Veränderung des Produktionsprogramms bei Verwendung a) der Vollkostenrechnung und b) der Teilkostenrechnung unter Annahme freier Kapazitäten verbessert werden kann. a) Vollkostenrechnung Produkt Stückzahl x [Stück/ Monat] Stückgewinn g = p-k [€/ Stück] Gewinn G [€/ Sorte] neue Absatzmenge x neu [Stück/ Monat] A 5.000 B 5.000 C 5.000 Gewinn 45.000 b) Teilkostenrechnung Produkt Stückzahl x [Stück/ Monat] Stückdeckungsbeitrag db = p-k v [€/ Stück] Gesamtdeckungsbeitrag DB [€/ Sorte] neue Absatzmenge x neu [Stück/ Monat] A 5.000 B 5.000 C 5.000 Gesamtdeckungsbeitrag DB K fix Gewinn 45.000 <?page no="259"?> 260 Lerneinheit 12: Deckungsbeitragsrechnung II Produkt Programm in der Ausgangssituation Programm nach Vollkostenrechnung Programm nach Teilkostenrechnung A 5.000 B 5.000 C 5.000 Gewinn 45.000 12.2.2 Programmoptimierung bei einem Engpass In der betrieblichen Praxis ist die bisher unterstellte Annahme, dass die Unternehmung über freie Kapazitäten in allen Teilbereichen verfügt, in der Regel nicht gegeben. Meist sind im Betrieb Engpässe vorhanden, die eine Produktionsausdehnung behindern. Als innerbetriebliche Engpässe kommen knappe Maschinenzeiten auf einer bestimmten Fertigungsstufe, beschränkte Mengen an Roh-, Hilfs- oder Betriebsstoffen, Knappheit bestimmter Arbeitskräfte oder begrenzte Lagerkapazitäten in Frage. Grundsätzlich kann aber jeder beliebige Produktionsfaktor einen Engpass darstellen. Die Stückdeckungsbeiträge als Entscheidungskriterium führen bei Engpasssituationen nicht zum gewinnmaximalen Produktionsprogramm. In diesem Fall muss neben den Stückdeckungsbeiträgen auch die Engpassbelastung der jeweiligen Produkte berücksichtigt werden. Die Berücksichtigung beider Entscheidungskriterien wird mit Hilfe des spezifischen Deckungsbeitrags (auch relativer Deckungsbeitrag, Plannutzen-Kennziffer oder Leistungserfolgssatz) vorgenommen. Dieser errechnet sich aus der Division der Stückdeckungsbeiträge durch die benötigte Engpasskapazität. db s = spezifischer Deckungsbeitrag [€/ Einheit Engpassbelastung] db = Stückdeckungsbeitrag [€/ Stück] e = für eine Leistungseinheit benötigte Engpasskapazität [Engpasskapazitätseinheiten/ Stück] Der spezifische Deckungsbeitrag gibt somit den Deckungsbeitrag je Engpasseinheit an, den ein bestimmtes Produkt erwirtschaftet. Der spezifische Deckungsbeitrag kann je nachdem, um welchen Engpass es sich handelt, verschiedene Dimensionen annehmen. Bei maschinellem Engpass ist die Dimension des spezifischen Deckungsbeitrags z.B. €/ Minute, während er bei räumlichem Engpass die Einheit €/ m 2 hat. e d b d b s <?page no="260"?> 12.2 Programmoptimierung 261 Zur Optimierung des Produktionsprogramms bei einem Engpass sind die folgenden drei Schritte zu durchlaufen: Schritt 1: Ermittlung der zur Erfüllung der Mindestmengen notwendigen Engpasskapazitäten Die für die Mindestmengen notwendige Engpasskapazität ist nicht entscheidungsrelevant, da der Programmplaner hierauf keinen Einfluss nehmen kann. Dieser erste Schritt ist für die Ermittlung der entscheidungsrelevanten, noch verfügbaren Engpasskapazität notwendig. Schritt 2: Ermittlung der noch verfügbaren Engpasskapazität Die noch verfügbare Engpasskapazität ergibt sich aus der Subtraktion der in Schritt 1 ermittelten Engpasskapazität für die Mindestmengen von der Gesamtkapazität im Engpass. Schritt 3: Festlegung der Rangfolge für die noch freie Engpasskapazität Die aus Schritt 2 ermittelte Engpasskapazität ist bevorzugt mit Produkten mit hohen spezifischen Deckungsbeiträgen zu nutzen. Der spezifische Deckungsbeitrag stellt hierbei das Kriterium für die Rangfolge der Produkte dar. Eine andere Funktion hat er in diesem Zusammenhang nicht. Die noch freie Kapazität ist also entsprechend der Rangfolge bis zur jeweiligen Absatzhöchstgrenze zu verwenden. Übungsaufgabe 12.2 a) Der Mittelständler „Frosty KG“ bietet vier verschiedene Ausführungen eines Kühlschrankes an: A, B, C sowie D. Die Produktionsstruktur zur Fertigung der Kühlschränke stellt sich folgendermaßen dar: <?page no="261"?> 262 Lerneinheit 12: Deckungsbeitragsrechnung II Innerhalb der Vorproduktion bestehen keinerlei Engpässe. Maschine M5, die die Endmontage aller vier Produkte leistet, hat eine Kapazitätsgrenze von 440 Stunden oder 26.400 Minuten pro Monat. Weitere ökonomische und technische Informationen sind in der nachfolgenden Tabelle zusammengefasst: ökonomische Informationen technische Informationen Produkt x x max x min p k v db T Belegung Maschine 5 je Einheit (Std./ Stück) T Belegung Maschine 4 je Produktart (Std./ Monat) A 40 48 20 1.500 900 600 4 160 B 120 180 40 750 650 100 1 120 C 20 60 8 1.250 750 500 2 40 D 60 80 16 800 650 150 2 120 K fix : 25.000 €/ Monat x: momentane Menge, die abgesetzt wird x max : maximal absetzbare Menge x min : Mindestmenge Beim bisherigen Produktionsprogramm wird ein Gewinn von 40.000 € erzielt: Produkt x db DB A 40 600 24.000 B 120 100 12.000 C 20 500 20.000 D 60 150 9 .000 Gesamt 65.000 fixe Kosten 25.000 = Gewinn 40.000 Optimieren Sie das Sortiment, damit der Gewinn maximiert wird. <?page no="262"?> 12.2 Programmoptimierung 263 1. Ermittlung der zur Erfüllung der Mindestmengen notwendigen Engpasskapazitäten: Produkt x min T Belegung Maschine 5 je Einheit (Std./ Stück) T Belegung Maschine 5 bei Absatz Mindestmenge (Std./ Monat) A B C D Zeitbedarf für die Produktion der Mindestmengen 2. Ermittlung der noch verfügbaren Engpasskapazität: Engpasskapazität - Zeitbedarf bei Produktion Mindestmenge = Restkapazität 3. Festlegung der Rangfolge für die noch freie Engpasskapazität: Produkt db T Belegung Maschine 5 je Einheit (Std./ Stück) db s spezifischer Deckungsbeitrag Rangfolge A 600 4 B 100 1 C 500 2 D 150 2 Rangfolge x max x min zusätzlich zu den Mindestmengen produzierte Stück (Stück) Engpassbedarf für zusätzlich produzierte Stück (Stunden) freie Engpasszeit (Stunden) 1. 2. <?page no="263"?> 264 Lerneinheit 12: Deckungsbeitragsrechnung II 3. 4. Produkt x optimum db DB Gesamt DB fixe Kosten Gewinn 12.2.3 Programmoptimierung bei mehreren Engpässen im Zwei-Güter-Fall Die bisher angesprochenen Verfahren sind nur für Unternehmen mit freien Kapazitäten bzw. mit nur einem Engpass anwendbar. Da aber in der betrieblichen Praxis häufig mehrere Engpässe in verschiedenen Bereichen vorliegen, reichen die bisherigen Instrumentarien für eine gewinnoptimale Steuerung des Unternehmens nicht aus. Die Existenz mehrerer Engpässe allein macht noch keine neuen Lösungsmethoden notwendig. Für den Fall, dass die Produktion der verschiedenen Produkte z.B. in unabhängigen Produktionsverfahren abläuft und in jedem der Produktionsverfahren ein oder mehrere Engpässe auftreten, sind diese mit den vorgestellten Methoden lösbar. Problematisch wird es hingegen bei einer gemeinsamen Produktion, bei der zwei oder mehrere Güter auf mindestens einen Produktionsfaktor gleichzeitig oder nacheinander zugreifen. In diesem Fall bedeutet die Mehrproduktion eines Produktes bei Vollauslastung gleichzeitig die Minderproduktion eines anderen Produktes. Bei der Programmoptimierung bei mehreren Engpässen kann auf einfache mathematische Verfahren zurückgegriffen werden. Im Folgenden wird aufgrund der Möglichkeit der grafischen Darstellung der Zwei-Güter-Fall betrachtet. Die hierbei gemachten Aussagen sind jedoch ebenfalls auf Mehrproduktunternehmen mit mehr als zwei Produkten übertragbar. Für die Ermittlung des gewinnoptimalen Produktionsprogramms muss bei Vorliegen mehrerer Engpässe zunächst einmal das produktionstechnische Möglichkeitsgebiet ermittelt werden, d.h. die möglichen Mengenkombinationen, die aufgrund der produktionstechnischen Engpässe gefertigt werden können. Dieses wird im Zwei-Güter-Fall anhand von sogenannten Kapazitätslinien ermittelt. Innerhalb <?page no="264"?> 12.2 Programmoptimierung 265 des Möglichkeitsgebiets sind alle Produktkombinationen produktionstechnisch realisierbar. Die Frage, welche produktionstechnische Mengenkombination gewinnmaximal ist, wird im Zwei-Güter-Fall mit Hilfe von sogenannten Isogewinn- oder Isodeckungsbeitragslinien ermittelt. Abbildung 80: Unabhängige und gemeinsame Produktion 12.2.3.1 Ermittlung von Kapazitätslinien des Unternehmens Bei gleichzeitiger Produktion der Produkte A und B unter Verwendung eines knappen Produktionsfaktors können im Zwei-Güter-Fall die möglichen Mengenkombinationen durch eine Gerade dargestellt werden. Die Gerade spiegelt die Kapazitätslinie des knappen Produktionsfaktors wieder und ermittelt sich wie folgt: bzw. in eine Geradengleichung umgeformt T = Gesamtkapazität des gemeinsam genutzten Produktionsfaktors t a = Stückzeit für Produkt A auf gemeinsam genutztem Produktionsfaktor t b = Stückzeit für Produkt B auf gemeinsam genutztem Produktionsfaktor x a = Stückzahl von Produkt A x b = Stückzahl von Produkt B b b a a x t x t T a b a b b x t t t T x Betriebsmittel 1 Betriebsmittel 2 Betriebsmittel 3 Betriebsmittel 4 Betriebsmittel 5 Betriebsmittel 6 Betriebsmittel 7 Betriebsmittel 8 Betriebsmittel 9 unabhängige Produktion Produkt A Produkt B Einsatzstoffe B Einsatzstoffe A Betriebsmittel 1 Betriebsmittel 2 Betriebsmittel 3 Betriebsmittel 4 Betriebsmittel 5 Betriebsmittel 6 Betriebsmittel 7 Betriebsmittel 8 Betriebsmittel 9 Einsatzstoffe B Einsatzstoffe A gemeisame Produktion <?page no="265"?> 266 Lerneinheit 12: Deckungsbeitragsrechnung II Übungsaufgabe 12.3 a) In einer Flaschenherstellung produziert eine Maschine die beiden Kunststoffflaschen A (x a ) und B (x b ) mit folgenden Stückzeiten: t a : 6 (Min/ Stück) t b : 8 (Min/ Stück) Insgesamt stehen 2.400 Minuten auf der Maschine zur Verfügung. Die Produktionsstruktur des Kunststoffherstellers ist wie folgend dargestellt. Berechnen Sie die Mengenkombinationen in einer Woche mit 5 Tagen mit jeweils 8 Stunden und stellen Sie die Kapazitätslinie als Formel und grafisch dar. Kapazitätsformel Diagramm b) Es ist vorgesehen, dass 280 Einheiten von Produkt A produziert werden. Wie hoch ist dann die maximal produzierbare Menge von Produkt B, sodass die Produktionsmöglichkeiten voll ausgenutzt sind? Maschine 1 Rohstoff A Rohstoff B Produkt A Produkt B <?page no="266"?> 12.2 Programmoptimierung 267 12.2.3.2 Ermittlung der Isogewinn-Isodeckungsbeitragslinie eines Unternehmens Das durch die Kapazitätslinien begrenzte Möglichkeitsgebiet beantwortet nur die Frage nach den produktionstechnischen Möglichkeiten. Darüber hinaus sind die maximalen Mengenkombinationen bekannt. Diese befinden sich im Zwei-Güter- Fall auf der Kapazitätslinie. Die Frage nach der gewinnmaximalen Mengenkombination kann nur in Zusammenhang mit der Isogewinnlinie beantwortet werden. Die Isogewinnlinie (analog zur Kapazitätslinie handelt es sich nur im Zwei-Güter- Fall um eine Linie) repräsentiert die Gerade mit den x a / x b -Kombinationen, welche denselben Nettogewinn erzielen. Die Isogewinnlinie ergibt sich aus der folgenden Gleichung: DB = db a x a + db b x b bzw. in eine Geradengleichung umgeformt Entsprechend der Kapazitätslinie repräsentiert der Betrag DB/ db b den Ordinatenachsenabschnitt und das negative Verhältnis der Deckungsbeiträge (-db a / db b ) die Steigung der Isogewinnlinie. Aus der Gleichung lässt sich ableiten, dass der Gewinn steigt, je weiter die Isogewinnlinie vom Ursprung entfernt ist. Eine Abstandsverdoppelung (Verdoppelung des Ordinatenabschnitts) repräsentiert somit auch eine Deckungsbeitragsverdoppelung. Aufgrund der festen Steigung verlaufen alle Isogewinnlinien parallel. In grafischen Lösungen werden die Isogewinnlinien im Allgemeinen gestrichelt dargestellt. Das deckungsbeitragsoptimale Produktionsprogramm ergibt sich aus der gleichzeitigen Berücksichtigung aller Kapazitätslinien des Unternehmens und der Isogewinnlinie. Grundsätzlich kann für jeden Produktionsfaktor in jedem Bereich eine Kapazitätslinie ermittelt werden. Für die Optimierung spielen nur die knappen Produktionsfaktoren eine Rolle. Sie stellen die produktionstechnischen Restriktionen dar. Der Punkt, an dem die Isogewinnlinie am weitesten vom Ursprung entfernt ist und das produktionstechnische Möglichkeitsgebiet berührt, stellt das optimale Produktionsprogramm dar. Da das optimale Produktionsprogramm nur bei einer vollständigen Ausnutzung des Möglichkeitsgebiets vermutet wird, kommen als optimale Produktkombinationen nur die Eckpunkte des Möglichkeitsgebiets in Frage. Hierbei wird davon ausgegangen, dass nur Produkte mit positivem Stückdeckungsbeitrag ins Produktionsprogramm aufgenommen werden. Die beschriebene Vorgehensweise wird im Folgenden anhand eines Beispiels zunächst grafisch und anschließend rechnerisch dargestellt. a b a b b x db db db DB x <?page no="267"?> 268 Lerneinheit 12: Deckungsbeitragsrechnung II Beispiel: Programmoptimierung im Zwei-Güter-Fall Rohstoff für K 100 Rohstoff für D 100 M1 M2 M3 M4 Ein Unternehmen für Spanntechnik fertigt auf vier Maschinen Spannvorrichtungen in den Versionen K100 (K) und D100 (D). Die Produktionsstruktur ist nachfolgend dargestellt. <?page no="268"?> 12.2 Programmoptimierung 269 Fixe Kosten: 36.000 €/ Periode a) Ermitteln Sie auf grafischem sowie rechnerischem Wege die optimale x K / x D -Kombination sowie den daraus resultierenden Nettogewinn. b) Inwieweit dürfen sich die Verkaufspreise ändern, ohne dass das in a) ermittelte Programm geändert werden muss? Lösung: a) Für die vier Maschinen lassen sich folgende Kapazitätslinien ermitteln: Maschine Kapazitätslinie 1 2.400 2 x K + 2 x D 2 6.000 4 x K + 8 x D 3 1.000 x K 4 1.200 2 x D Bei isolierter Betrachtung (Annahme, dass nur ein Produkt gefertigt wird) sind die folgenden Mengen realisierbar: Maschine Maximale Produktion K Maximale Produktion D 1 1.200 1.200 2 1.500 750 3 1.000 - 4 - 600 Grafische Bestimmung der gewinnoptimalen Mengenkombination Die vier Kapazitätslinien sowie die Isogewinnlinie können in ein Schaubild ein gezeichnet werden: <?page no="269"?> 270 Lerneinheit 12: Deckungsbeitragsrechnung II Abbildung 81: Möglichkeitsgebiet im Zwei-Güter-Fall Die Produktionsmöglichkeiten werden durch die Eckschnittpunkte E 1 bis E 5 beschränkt. E 1 : (0/ 600) E 2 : (300/ 600) E 3 : (900/ 300) E 4 : (1.000/ 200) E 5 : (1.000/ 0) Trägt man die Isogewinngerade mit der Steigung ( ) in das Schaubild ein, so zeigt sich, dass der Punkt E 3 (900/ 300) der äußerste Punkt des Möglichkeitsgebiets ist, den die Isogewinnlinie noch berührt. Das Optimum liegt also in Punkt E 3 mit einer Menge von 900 Stück K und 300 Stück D. Rechnerische Bestimmung der gewinnoptimalen Mengenkombination: Die gewinnoptimale Mengenkombination E 3 lässt sich rechnerisch aus dem Schnittpunkt der Kapazitätslinie M1 und M2 ermitteln. Das bedeutet, dass die Ko- D K db db 3 2 200 0 1.600 400 600 800 1.000 1.200 1.400 100 200 300 400 500 600 700 800 900 1.000 M 1 M 2 M 3 M 4 E 1 E 2 E 3 E 4 x D (Stück/ Periode) x K (Stück/ Periode) E 5 1.100 1.200 1.300 <?page no="270"?> 12.2 Programmoptimierung 271 ordinaten von E 3 beiden Kapazitätsgleichungen genügen müssen. Der Schnittpunkt der beiden Geraden kann wie folgt ermittelt werden: [1] 2.400 = 2 x K + 2 x D Kapazitätslinie von M1 [2] 6.000 = 4 x K + 8 x D Kapazitätslinie von M2 [1] × 2 = [3]: 4.800 = 4 x K + 4 x D [3]-[2]: - 1.200 = - 4 x D x D = 300; x K = 900 Die gewinnoptimale Mengenkombination ist x K = 900, x D = 300. Der erzielbare Gewinn beträgt dann: Deckungsbeitrag im Punkt E 3 (900/ 300) 81.000 € (900 × 60 + 300 × 90) fixe Kosten 36.000 € = Nettogewinn 45.000 € b) Abbildung 82: Sensibilitätsanalyse 200 0 1.600 400 600 800 1.000 1.200 1.400 100 200 300 400 500 600 700 800 900 1.000 M 1 M 2 M 3 M 4 E 1 E 2 E 3 E 4 x D (Stück/ Periode) x K (Stück/ Periode) E 5 1.100 1.200 1.300 <?page no="271"?> 272 Lerneinheit 12: Deckungsbeitragsrechnung II Die Prüfung der Stabilität einer gefundenen Lösung wird als Sensibilitätsanalyse bezeichnet. Mit Hilfe einer Sensibilitätsanalyse wird geprüft, inwieweit die Eingabedaten von den ursprünglichen abweichen dürfen, ohne dass die gefundene Lösung revidiert werden muss. Im betrachteten Fall hängt die optimale Lösung von der Steigung der Isogewinnlinie ab. Da es sich hierbei um das negative Verhältnis der Stückdeckungsbeiträge der Produkte K und D handelt, kann mit Hilfe der Sensibilitätsanalyse überprüft werden, bis zu welchem Verhältnis der Deckungsbeiträge die Vorteilhaftigkeit einer Lösung bestehen bleibt. Einfluss auf den Deckungsbeitrag haben, wie bereits mehrfach dargestellt, der Stückpreis und die Stückkosten. Es muss also untersucht werden, inwieweit sich die Preise und variablen Stückkosten ändern dürfen. Grundsätzlich ist die gefundene Lösung im Zwei-Güter- Fall so lange optimal, bis die Isogewinnlinie mit den Kapazitätslinien, welche den gewinnoptimalen Schnittpunkt ergeben haben, parallel verläuft. Erst wenn die Isogewinnlinie eine geringere bzw. größere Steigung als die beiden Kapazitätslinien aufweist, kommt es zu einem Wechsel in der Vorteilhaftigkeit. Im betrachteten Beispiel lassen sich die folgenden Aussagen treffen: Bei einer flacher verlaufenden Isogewinnlinie bleibt E 3 bis zu einer Steigung von -1/ 2 (Steigung der Kapazitätslinie M 2 ) optimal. In diesem Fall verläuft die Gewinnlinie parallel zur Kapazitätslinie von Maschine 2. Bei einer weiteren Verflachung kommt es zu einem Wechsel der Vorteilhaftigkeit (E 2 wird die optimale Mengenkombination). Bei einer steiler verlaufenden Isogewinnlinie bleibt E 3 bis zu einer Steigung von -1 optimal. Dann verläuft die Gewinnlinie parallel zur Kapazitätslinie von Maschine 1. Bei einer noch steileren Isogewinnlinie repräsentiert E 4 die optimale Mengenkombination. Bei konstanten variablen Stückkosten für K 100 und D 100 sowie konstantem Preis von D 100 gilt für K 100: Höchstpreis K 100 (K) Mindestpreis K 100 (K) Steigt der Preis von K 100 über 330 €, so wird die Mengenkombination im Eckpunkt E 4 vorteilhaft. Sinkt der Preis von K 100 auf unter 285 €, so wird die Mengenkombination im Eckpunkt E 2 vorteilhaft. 1 ) ( x 1 d b d b D K 1 ) ( x 2 1 d b d b D K 260) (350 x 1 260 - 350 240 p K 260) (350 x 2 1 260 - 350 240 p K 330 p 90 240 p K K 285 p 45 240 p K K <?page no="272"?> 12.3 Kontrollfragen Lerneinheit 12 273 Bei konstanten variablen Stückkosten für K 100 und D 100 sowie konstantem Preis von K 100 gilt für D 100: Höchstpreis D 100 (D) Mindestpreis D 100 (D) Steigt der Preis von D 100 über 380 €, so wird die Mengenkombination im Eckpunkt E 2 vorteilhaft. Sinkt der Preis von D 100 auf unter320 €, so wird die Mengenkombination im Eckpunkt E 4 vorteilhaft. 112.3 Kontrollfragen Lerneinheit 12 Frage Antwort Was ist der Grundgedanke von Preisuntergrenzen in der Voll- und der Teilkostenrechnung? Unter welchen Voraussetzungen werden in der Praxis Entscheidungen auf Basis von Preisuntergrenzen getroffen? Was versteht man unter dem „spezifischen Deckungsbeitrag“? 1 ) ( x 2 1 d b d b D K 1 ) ( x 1 d b d b D K 260) (p x 2 1 260 p 240 300 D D 260) (p x 1 260 p 240 300 D D 380 p 130 p 2 1 60 D D 320 p 260 p 60 D D <?page no="273"?> 274 Lerneinheit 12: Deckungsbeitragsrechnung II Welche Restriktion besteht grundsätzlich für ein Unternehmen in dem kein einziger Produktionsfaktor knapp ist? Richtig oder falsch? richtig falsch 1) Kurzfristige Preisuntergrenze = volle Stückkosten O O 2) Wenn kein Produktionsfaktor knapp ist, werden alle Produkte mit positivem Deckungsbeitrag bis zur maximalen Absatzmenge produziert. O O 3) Bei Gewinnmaximierung als unternehmerischer Zielsetzung ist das kostengünstigste Sortiment zusammenzustellen. O O 4) Kapazitätslinien zeigen die möglichen Mengenkombinationen, die aufgrund der produktionstechnischen Engpässe gefertigt werden können. O O <?page no="275"?> Inhalte der Lerneinheiten Lerneinheit 13: Deckungsbeitragsrechnung III • Entscheidung über Zusatzaufträge • Sortimentsentscheidungen im Handel • Eigenfertigung oder Fremdbezug • Kontrollfragen Lerneinheiten Lerneinheit 1: Grundlagen der Kosten- und Erlösrechnung Lerneinheit 2: Wichtige Begrifflichkeiten Lerneinheit 3: Kostenartenrechnung I Lerneinheit 4: Kostenartenrechnung II Lerneinheit 5: Kostenartenrechnung III Lerneinheit 6: Kostenstellenrechnung I Lerneinheit 7: Kostenstellenrechnung II Lerneinheit 8: Kostenträgerrechnung I Lerneinheit 9: Kostenträgerrechnung II Lerneinheit 10: Kostenträgerrechnung III Lerneinheit 11: Deckungsbeitragsrechnung I Lerneinheit 12: Deckungsbeitragsrechnung II Lerneinheit 13: Deckungsbeitragsrechnung III Lerneinheit 14: Deckungsbeitragsrechnung IV Lerneinheit 15: Ist-, Normal- und Plankostenrechnung <?page no="276"?> Lerneinheit 13: Deckungsbeitragsrechnung III Lernziele Am Ende des Kapitels können Sie Entscheidungen über Zusatzaufträge bei freien Kapazitäten und einem Engpass treffen, Sortimentsentscheidungen im Handel erläutern, Entscheidungen über Eigenfertigung oder Fremdbezug treffen. 113.1 Entscheidungen über Zusatzaufträge Betriebliche Entscheidungen werden vorwiegend unter dem Gesichtspunkt ihrer Erfolgswirkung getroffen. Bei der Annahme von Zusatzaufträgen kann sich eine solche Erfolgswirkung in einem verbesserten Betriebsergebnis niederschlagen. Unter Zusatzaufträgen verstehen wir im Folgenden Aufträge, die unterhalb des derzeitigen Verkaufspreises angenommen werden. Dabei muss beachtet werden, dass sich bei kurzfristiger Betrachtungsweise das Ergebnis aus einem zusätzlich verkauften Stück nicht aus der Differenz zwischen Verkaufspreis und Stückselbstkosten errechnet. Der Fixkostenblock fällt unabhängig davon an, ob der Zusatzauftrag angenommen wird oder nicht. 13.1.1 Entscheidung über Zusatzaufträge bei freien Kapazitäten Nur die unmittelbar durch die mögliche Entscheidungsalternative betroffenen Kosten und Erlöse sind im Verlauf einer Entscheidung zu berücksichtigen. Deshalb ändert sich bei freien Kapazitäten mit jedem zusätzlichen Stück das Betriebsergebnis in Höhe des Stückdeckungsbeitrags. Der Deckungsbeitrag kann daher als Kriterium für die Annahme oder Ablehnung eines Zusatzauftrages bei freien Kapazitäten eingesetzt werden. <?page no="277"?> 278 Lerneinheit 13: Deckungsbeitragsrechnung III Merke Bei kurzfristiger Betrachtungsweise und freien Kapazitäten: db > 0: Annahme des Zusatzauftrages db < 0: Ablehnung des Zusatzauftrages Bei einem langfristigen Entscheidungshorizont müssen auch abbaubare Fixkosten wie Personalkosten oder die Abschreibung auf Maschinen betrachtet werden. Bei den folgenden Ausführungen soll allerdings der kurzfristige Betrachtungszeitraum im Mittelpunkt stehen. Zudem soll die Entscheidungsfindung nur auf Kostengesichtspunkten basieren. In der betrieblichen Realität müssen auch andere Faktoren, insbesondere qualitative Faktoren, berücksichtigt werden. Um eine langfristige Kundenbeziehung aufzubauen, kann es z.B. auch sinnvoll sein, die Anfrage eines Kunden mit negativem Deckungsbeitrag anzunehmen. Allgemein ist es von existentieller Bedeutung, dass die Annahme von Zusatzaufträgen zu Preisen unterhalb des normalen Verkaufspreises der Stammkundschaft nicht bekannt ist. Sonst werden diese Kunden auf Nachverhandlungen drängen. Dadurch kann sich ein Zusatzauftrag mit positivem Deckungsbeitrag dennoch negativ auf das Gesamtergebnis auswirken. Übungsaufgabe 13.1 a) Das Unternehmen „Klein und Söhne GmbH“ fertigt die Produkte „Shorty“ und „Tiny“. Ein Großhändler erteilt einen Zusatzauftrag über 250 Stück des Produktes Tiny, allerdings nur zu einem Listenverkaufspreis von 500 € anstatt der sonst üblichen 550 €. Es liegen folgende Daten vor: Produkt Shorty Tiny Zusatzauftrag von Tiny Nettoverkaufserlös (€/ Stück) 750 550 500 variable Stückkosten (€/ Stück) 600 400 400 Absatzmenge (Stück/ Periode) 1.500 1.100 250 Kapazität (Stück/ Periode) 1.800 1.400 Die Fixkosten des Industrieunternehmens belaufen sich auf insgesamt 240.000 €. [1] Entscheiden Sie, ob es unter Kostengesichtspunkten empfehlenswert ist, den Zusatzauftrag anzunehmen. Wo liegt die kurzfristige Preisuntergrenze für die Annahme des Zusatzauftrages? [2] Berechnen Sie das Betriebsergebnis bei Annahme des Zusatzauftrages. <?page no="278"?> 13.1 Entscheidungen über Zusatzaufträge 279 Produkt Tiny Nettoverkaufserlös (€/ Stück) variable Stückkosten (€/ Stück) = Deckungsbeitrag Produkt Shorty Tiny Zusatzauftrag Nettoverkaufserlös (€/ Periode) variable Stückkosten (€/ Periode) = Deckungsbeitrag fixe Kosten (€/ Periode) = Betriebsergebnis ohne Zusatzauftrag + Deckungsbeitrag Zusatzauftrag = Betriebsergebnis mit Zusatzauftrag 13.1.2 Entscheidung über Zusatzaufträge bei einem Engpass Bei freien Kapazitäten kann sich die Entscheidung über die Annahme eines Zusatzauftrages allein auf die Variation der Beschäftigung und damit die Variation der variablen Kosten ausrichten. Die variablen Kosten bilden dann die entscheidungsrelevanten Kosten. Denkt man allerdings über die Annahme eines Auftrages bei vorhandenen Engpässen nach, so müssen zwingend auch die verdrängten Deckungsbeiträge (Opportunitätskosten, entgangener Nutzen) der Aufträge, auf die wegen der Engpasssituation verzichtet werden muss, in die Entscheidungsfindung einbezogen werden. Die kurzfristige Preisuntergrenze des Zusatzauftrags errechnet sich somit aus den variablen Kosten des Auftrags zuzüglich dem Deckungsbeitrag des verdrängten Auftrags. Merke kurzfristige Preisuntergrenze = variable Kosten des Zusatzauftrags + Deckungsbeitrag des verdrängten Auftrags <?page no="279"?> 280 Lerneinheit 13: Deckungsbeitragsrechnung III Grundsätzlich ist zur Ergebnisoptimierung der Auftrag zu verdrängen, der den geringsten spezifischen Deckungsbeitrag pro Engpassfaktor aufweist. Anhand der spezifischen Deckungsbeiträge kann eine Rangfolge für die zur Verdrängung in Frage kommenden Aufträge gebildet werden. Übungsaufgabe 13.2 a) Das Unternehmen „Klein und Söhne GmbH“ fertigt weiterhin die Produkte „Shorty“ und „Tiny“. Aufgrund der guten Auftragslage befindet sich das Unternehmen an der absoluten Kapazitätsgrenze. Momentan kann kein zusätzliches Stück mehr gefertigt werden. Den Engpass bildet eine einzige Spezialdrehbank, die sowohl für die Fertigung von Produkt „Shorty“ als auch von Produkt „Tiny“ benötigt wird. Diese Maschine hat pro Periode eine maximale Kapazität von 73.000 Minuten. Ohne diese Restriktion wäre eine Produktionsausweitung unkritisch. Momentan wird über Investitionen nicht nachgedacht. Ein Großhändler fragt weitere 250 Stück des Produktes „Tiny“ an. Die bestehenden Aufträge können verschoben werden. Es liegen folgende Daten vor: Produkt Shorty Tiny Zusatzauftrag von Tiny Nettoverkaufserlös (€/ Stück) 750 550 ? variable Stückkosten (€/ Stück) 600 400 400 Absatzmenge (Stück/ Periode) 1800 1.400 250 Belegung Spezialdrehbank (Min./ Stück) 25 20 20 Kapazität (Min./ Periode) 45.000 28.000 5.000 Die Fixkosten des Industrieunternehmens belaufen sich auf insgesamt 240.000 €. 1. Bestimmen Sie die kritische Preisuntergrenze, ab der sich der Zusatzauftrag von 250 Stück „Tiny“ lohnt. Bestimmen Sie die Absatzmengen der Produkte „Shorty“ und „Tiny“ für den Fall der Annahme des Auftrags. 2. Berechnen Sie die Differenz des Betriebsergebnisses, die durch die Annahme des Zusatzauftrags zu einem Preis von 525 €/ Stück entsteht. <?page no="280"?> 13.1 Entscheidungen über Zusatzaufträge 281 Produkt spezifischer Deckungsbeitrag Rangfolge Shorty Tiny Ermittlung der Preisuntergrenze variable Stückkosten Tiny Opportunitätskosten notwendiger Gesamtumsatz Preis/ Stück Ursprüngliches Betriebsergebnis: Produkt Shorty Tiny Produktionsmenge Nettoverkaufserlös (€/ Periode) variable Stückkosten (€/ Periode) = Deckungsbeitrag fixe Kosten (€/ Periode) = Betriebsergebnis ohne Zusatzauftrag Betriebsergebnis nach Annahme des Zusatzauftrages: Produkt Shorty Tiny Zusatzauftrag von Tiny Produktionsmenge Nettoverkaufserlös (€/ Periode) variable Stückkosten (€/ Periode) = Deckungsbeitrag fixe Kosten (€/ Periode) <?page no="281"?> 282 Lerneinheit 13: Deckungsbeitragsrechnung III Betriebsergebnis mit Zusatzauftrag Betriebsergebnis ohne Zusatzauftrag Differenz 113.2 Sortimentsentscheidungen im Handel Ein Sortiment bezeichnet Güter eines Handelsbetriebs, die zu einem gemeinsamen Zeitpunkt angeboten werden. Im Industriebetrieb kann analog vom Produktionsprogramm gesprochen werden. Sortimentsentscheidungen stellen einen wesentlichen Bestandteil der unternehmerischen Tätigkeit eines Handelsbetriebs dar. Das Sortiment muss dahingehend ständig überprüft werden, ob sich die Produkte bzw. Produktgruppen noch rechnen. Es müssen Entscheidungen getroffen werden über die Listung oder Auslistung bestimmter Artikel und die Warenplatzierung innerhalb des Verkaufsraums. Die Errechnung einer Handelsspanne als Kriterium der Sortimentsentscheidung eignet sich nur bedingt. Nach dem Spannenkonzept ist ein Artikel mit hoher Handelsspanne erfolgsstärker als ein Artikel mit niedrigerer Spanne. Der absolut erzielbare Deckungsbeitrag wird dabei nicht berücksichtigt. Bei konkurrierenden Artikeln, die in unterschiedlichen Ausführungen angeboten werden, kann dies zu unvorteilhaften Entscheidungen führen. Die Vorgehensweise bei Sortimentsentscheidungen wird im Folgenden anhand eines Beispiels erläutert. Beispiel : Sortimentsentscheidung In einem Handelsbetrieb sollen zwei verwendungsgleiche Produkte auf ihre Erfolgsfähigkeit untersucht werden. Als Entscheidungskriterium soll zum einen die jeweilige Handelsspanne und zum anderen der Deckungsbeitrag herangezogen werden. Produkt A B Nettoverkaufserlös [€/ Stück] 100 150 Wareneinsatz [€/ Stück] 80 125 Handelsspanne A = (Verkaufspreis - Einstandspreis)/ Verkaufspreis × 100 = (100-80)/ 100 × 100 = 20 % Handelsspanne B = (Verkaufspreis - Einstandspreis)/ Verkaufspreis × 100 = (150-125)/ 150 × 100 = 16,67 % <?page no="282"?> 13.2 Sortimentsentscheidungen im Handel 283 Produkt A weist einen Deckungsbeitrag von 20 € aus, Produkt B erwirtschaftet 25 €. Obwohl B einen höheren Stückdeckungsbeitrag aufweist, wird bei einer Entscheidung, basierend auf der Handelsspanne, A bevorzugt. Die Frage nach der Erfolgsstärke von Produkten muss aber nicht lauten „wie viel Prozent Rohgewinn wird je Euro Umsatz erzielt? “, sondern „wie viel Geld verbleibt je Stück als Rohgewinn? “. Deshalb sollte bei Sortimentsentscheidungen der Deckungsbeitrag als Entscheidungskriterium dienen. Um unterschiedliche Absatzzahlen auszugleichen, müssen die Sortendeckungsbeiträge je Periode herangezogen werden. Analog zu Industrieunternehmen können auch im Handel Engpässe vorliegen. Solche Engpässe sind z.B. durch Restriktionen in der Lager- oder Verkaufsfläche denkbar. Durch unterschiedliche Verpackungen oder äußere Merkmale können auch artgleiche Güter die Lager- oder Verkaufsfläche unterschiedlich beanspruchen. Deshalb ist es sinnvoll, hier auch auf den schon behandelten spezifischen Deckungsbeitrag zurückzugreifen. spezifischer Deckungsbeitrag = Niedrige Deckungsbeiträge können also durch geringen Flächenbzw. Raumbedarf ausgeglichen werden, sodass Artikel mit niedrigen Deckungsbeiträgen dennoch vorteilhaft sein können gegenüber solchen mit höheren Artikeldeckungsbeiträgen. Neben dem verfügbaren Verkaufs- und Lagerraum ist auch die Arbeitszeit des eingesetzten Personals begrenzt. Ein solcher Engpass könnte besonders bei Produktarten in den Mittelpunkt rücken, die eine umfangreiche Beratungsleistung durch das Verkaufspersonal erfordern. Übungsaufgabe 13.3 a) Die Handelskette „Ganz nett und teuer“ bietet auch Sportgeräte aller Art an. Aufgrund geringer Verkaufsfläche sowie interessanter Neuprodukte soll von den artgleichen Produkten A und B in Zukunft nur noch ein Modell angeboten werden. Wegen seiner speziellen Form benötigt B 4 m 2 der Verkaufsfläche, während A nur 3 m 2 Fläche benötigt. Folgende Daten liegen vor: Produkt A B Nettoverkaufserlös (€/ Stück) 250 300 Wareneinsatz (€/ Stück) 200 240 erwartete Absatzmenge (Stück/ Periode) 450 470 Welches Modell soll aus dem Sortiment herausgenommen werden? <?page no="283"?> 284 Lerneinheit 13: Deckungsbeitragsrechnung III Produkt A B erwarteter Gewinn (€ / Periode) beanspruchte Fläche (m 2 ) spezifischer Deckungsbeitrag (€/ m 2 ) 113.3 Eigenfertigung oder Fremdbezug Bei der Frage nach Eigenfertigung oder Fremdbezug (Make-or-buy-Decision bzw. Do-or-buy-Decision bei Dienstleistungen, Outsourcing) geht es um die Entscheidung, ob bestimmte Leistungen selbst erbracht oder von Dritten in Anspruch genommen werden sollen. Grundsätzlich kann zwischen langfristigen und kurzfristigen Entscheidungen unterschieden werden. Eigenfertigung oder Fremdbezug kurzfristige Entscheidungen langfristige Entscheidungen Produktionsapparat konstant Fixkosten konstant Produktionsapparat variabel Fixkosten variabel kein Kapazitätsengpass ein Kapazitätsengpass mehrere Kapazitätsengpässe Investitionsfall Desinvestitionsfall kostenrechnerisch lösbar investitionsrechnerisch lösbar Im Folgenden werden nur die kurzfristigen, mit den Methoden der Kostenrechnung lösbaren, Entscheidungen betrachtet: Abbildung 83: Differenzierung der Eigenfertigung oder Fremdbezugsentscheidung (Däumler, Grabe, Kostenrechnung 2, 2009, S. 166) Langfristig Kurzfristig <?page no="284"?> 13.3 Eigenfertigung oder Fremdbezug 285 Die Fragestellung ist nicht auf den Produktionsbereich beschränkt, sondern wie folgend dargestellt in allen Unternehmensbereichen anzutreffen: Bereich Beispiel Beschaffung Beschaffung von Anlagegegeständen, unfertigen Erzeugnissen, Werkzeugen Fertigung Strom, Lizenzen, Patente, Fertigung von teilen und Baugruppen, Reparatur- und Wartungsdienst Marketing Werbeagentur. Kundendienst, Handelsvertreter Lager Femdlager. Spediteure Finanzen Inkasso-, Mahnwesen, Factoring Verwaltung EDV, Kantine, Organisationsabwicklung Abbildung 84: Mögliche Bereiche für Eigenfertigung bzw. Fremdbezugsentscheidungen Neben den reinen Kostensowie Kapazitätsaspekten spielen bei der Entscheidungsfindung, ob ein Produkt bzw. eine Produktkomponente selbst hergestellt oder von einem Zulieferer bezogen werden soll, noch weitere Überlegungen eine wichtige Rolle, die sich nur schwierig oder indirekt in monetären Größen darstellen lassen. Entscheidend ist z.B. eine vergleichbare Qualität der beiden Bereitstellungswege. Ein Unternehmen muss sich zudem fragen, ob es überhaupt über die notwendige Erfahrung und das Wissen verfügt, um Eigenfertigung zu betreiben. Dies betrifft besonders Vorhaben außerhalb der unternehmerischen Kernkompetenz. Auch die Verlässlichkeit des möglichen Lieferanten ist ein kritischer Faktor. Es liegt im Interesse des Unternehmens, dass seine Lieferanten Aufträge mengen-, termin-, und qualitätsgerecht ausführen. Wenn das Unternehmen eine langfristige Geschäftsbeziehung anstrebt oder in einem stark vom Wandel betroffenen Geschäftszweig tätig ist, ist die Flexibilität des Lieferanten von Bedeutung. Gefahr besteht zudem in einer Abhängigkeit von der Produktbzw. Modellpolitik des Zulieferers. Bei Fremdbezug muss außerdem berücksichtigt werden, dass Know-how an die Konkurrenz verloren gehen kann, was zu einer Verschlechterung der Wettbewerbsposition führt. Ein Vorteil bei diesem Bereitstellungsweg kann aber in der Flexibilität bei Bedarfsänderungen liegen. Einen Lieferanten zu wechseln, ist unter normalen Umständen einfacher, als einen Produktionsapparat umzubauen. Im Folgenden sollen diese „weichen“ Faktoren nicht weiter betrachtet werden. Bei kurzfristigen Entscheidungen werden die Überlegungen auf zwei Grundfälle reduziert. 1. Das Unternehmen hat noch freie Kapazitäten. <?page no="285"?> 286 Lerneinheit 13: Deckungsbeitragsrechnung III 2. Die Kapazitäten des Unternehmens sind ausgelastet, es besteht eine Engpass situation. 13.3.1 Kurzfristige Entscheidung bei freien Kapazitäten Bei freien Kapazitäten reichen diese im Falle der Eigenfertigung aus, sodass bei Fremdbezug nur die variablen Kosten der Eigenfertigung eingespart werden. Das Entscheidungskriterium für Eigenfertigung oder Fremdbezug lautet daher: Merke Fremdbezugspreis p F < variable Stückkosten k v : Fremdbezug vorteilhaft Fremdbezugspreis p F > variable Stückkosten k v : Eigenfertigung vorteilhaft Bei freier Kapazität ist die Eigenfertigung dem Fremdbezug dann vorzuziehen, wenn die variablen Herstellkosten unter dem Einstandspreis bei Fremdbezug liegen. Die variablen Stückkosten stellen somit die kurzfristige Preisobergrenze für den Fremdbezug dar. Übungsaufgabe 13.4 a) Die „Tool AG“ produziert und vertreibt Bohrmaschinen. Zwei wesentliche Komponenten des Produkts werden derzeit selbst hergestellt. Die notwendigen Kapazitäten stehen zur Verfügung. Die identischen Komponenten könnten auch von Zulieferern geliefert werden. Folgende Informationen sind bekannt: Komponente gesamte Stückkosten k (€/ Stück) variable Stückkosten k v (€/ Stück) Fremdbezugspreis p F (€/ Stück) A 30 20 25 B 50 40 35 Entscheiden und begründen Sie, ob die Komponenten aus der Eigenfertigung oder aus Fremdbezug bezogen werden. Komponente k v p F Entscheidung Begründung A B <?page no="286"?> 13.3 Eigenfertigung oder Fremdbezug 287 13.3.2 Kurzfristige Entscheidung bei einem Engpass Ausgangspunkt der Entscheidung bei einem Engpass ist eine grundsätzlich günstigere Eigenfertigung. Aufgrund des Engpasses ist allerdings ein Fremdbezug zwingend notwendig, da sonst nicht alle Güter hergestellt werden können. D.h., dass aufgrund des notwendigen Fremdbezugs verlagerungsbedingte Mehrkosten entstehen. Der hier betrachtete Engpass ist kurzfristiger Natur, da im langfristigen Fall über Investitionen nachgedacht werden müsste. Mögliche Gründe für einen solchen Engpass könnten sein: eine Maschine fällt vorübergehend aus oder wird repariert unerwartete Zusatzaufträge urlaubs- oder krankheitsbedingte Verminderung des Personalbestands Vorzugsweise sollten solche Teile fremdbezogen werden, die einen hohen Kapazitätseffekt sowie geringe Mehrkosten zur Folge haben. Daraus lassen sich zwei Zielsetzungen ableiten: 1. Die Minimierung der Mehrkosten je Stück durch den Fremdbezug. 2. Die Maximierung der Engpassentlastung je Stück. Die Verbindung beider Zielsetzungen führt zu den sogenannten spezifischen Mehrkosten bei Fremdfertigung. Hierbei wird der Kostennachteil des Fremdbezugs ins Verhältnis zur Engpassentlastung durch Auslagerung gesetzt. spezifische Mehrkosten = = Auf Basis dieser spezifischen Mehrkosten lässt sich eine Rangfolge bezüglich der Eigenbzw. Fremdfertigung erstellen. Man wird also zunächst solche Erzeugnisse fremd beziehen, die geringe spezifische Mehrkosten verursachen. Das Outsourcing hat entsprechend der Rangfolge so lange zu erfolgen, bis die Fehlkapazitäten des Engpasses beseitigt sind. Übungsaufgabe 13.5 a) In Weiterführung des obigen Beispiels will die „Tool AG“ in ihren Entscheidungsprozess noch zusätzlich die Komponente C einschließen. Der Fremdbezug von Komponente B hat sich aufgrund schlechter Verhandlungen und eines ungünstigen Eurokurses auf 45 € verteuert. Durch den Ausfall einer Fertigungsstraße tritt kurzfristig ein Engpass auf. Alle drei Komponenten müssen diese Straße durchlaufen. In einer zweiten Fertigungsstraße gleicher Funktionalität besteht noch eine Restkapazität von 600 Stunden. Welche und wie viele der Komponenten sollen fremdbezogen werden? <?page no="287"?> 288 Lerneinheit 13: Deckungsbeitragsrechnung III Folgende Angaben sind zu berücksichtigen: Komponente Menge x E [Stück/ Periode] variable Stückkosten k v [€/ Stück] Fremdbezugspreis p F [€/ Stück] Engpassinanspruchnahme t [Std./ Stück] benötigte Kapazität x E × t [€/ Periode] A 150 20 25 2 300 B 200 40 45 1 200 C 180 60 70 1 180 Für die Eigenfertigung benötigte Kapazität: 680 Komponente variable Stückkosten k v [€/ Stück] Fremdbezugspreis p F [€/ Stück] Engpassinanspruchnahme t [Std./ Stück] spezifische Mehrkosten [€/ Std.] Rang A 20 25 2 B 40 45 1 C 60 70 1 Rang Komponente Entscheidung Menge [Stück] Engpassinanspruchnahme t [Std./ Stück] Engpassinanspruchnahme T [Std./ Periode] Restkapazität Eigenfertigung [Std./ Periode] <?page no="288"?> 13.4 Kontrollfragen Lerneinheit 13 289 113.4 Kontrollfragen Lerneinheit 13 Frage Antwort Wie ergibt sich die kurzfristige Preisuntergrenze bei der Entscheidung über Zusatzaufträgen bei einem Engpass? Warum kann die Handelsspanne als Entscheidungskriterium bei der Sortimentsentscheidung ungünstig sein? Welche „weichen Faktoren“ beeinflussen die Make-or-Buy Decision? Richtig oder falsch? richtig falsch 1) Unter Zusatzaufträgen versteht man Aufträge, die über dem derzeitigen Verkaufspreis angenommen werden. O O 2) Kurzfristige Make-or-buy-Entscheidungen lassen sich investitionsrechnerisch lösen. O O 3) Make-or-buy-Entscheidungen werden nur von monetären Größen beeinflusst. O O 4) Im Handel ist die Handelsspanne das beste Kriterium zur Sortimentsentscheidung. O O <?page no="289"?> 290 Lerneinheit 13: Deckungsbeitragsrechnung III Praxis-Check Barth/ Ernst Werden in Ihrem Unternehmen für kurzfristige betriebliche Entscheidungen (Programmoptimierung, Verfahrensoptimierung oder Make-or-buy-Entscheidungen) der spezifische Deckungsbeitrag bzw. die spezifischen Mehrkosten ermittelt? Auf welcher Basis werden diese Entscheidungen getroffen? Daimler AG Grundsätzlich werden im Daimler-Konzern betriebliche (Investitions-) Entscheidungen auf Basis von konsolidierten Konzernvollkosten getroffen. Heller Maschinenfabrik GmbH Da Heller kein Serienfertiger ist, spielt die Programmoptimierung eine eher untergeordnete Rolle. Im Rahmen der Verfahrensoptimierung wird überprüft, welche Fertigungsteile sich auf welchen Maschinen am kostengünstigsten herstellen lassen. Im Rahmen von Make-or-Buy Entscheidungen wird wie folgt vorgegangen: o Beschaffungspreis > Vollkosten: Eigenfertigung o Beschaffungspreis < variable Kosten: Fremdbezug o Beschaffungspreis < Vollkosten, aber o Beschaffungspreis > variable Kosten: Fremdbezug, aber in enger Abstimmung zwischen Einkauf und Fertigung o Neben der rein wirtschaftlichen Betrachtung der Vollkosten/ variablen Kosten sind auch Termine, Qualität, Liefersicherheit, Kapazitäten - und damit Fixkostendeckung in der Fertigung - über den Gesamtprozess sowie strategische Gesichtspunkte wie Technologietransfer, Kernkompetenz und Flexibilität zu berücksichtigen. <?page no="291"?> Inhalte der Lerneinheiten Lerneinheit 14: Deckungsbeitragsrechnung IV • Mehrstufige Deckungsbeitragsrechnung • Break-even-Analysen • Kontrollfragen Lerneinheiten Lerneinheit 1: Grundlagen der Kosten- und Erlösrechnung Lerneinheit 2: Wichtige Begrifflichkeiten Lerneinheit 3: Kostenartenrechnung I Lerneinheit 4: Kostenartenrechnung II Lerneinheit 5: Kostenartenrechnung III Lerneinheit 6: Kostenstellenrechnung I Lerneinheit 7: Kostenstellenrechnung II Lerneinheit 8: Kostenträgerrechnung I Lerneinheit 9: Kostenträgerrechnung II Lerneinheit 10: Kostenträgerrechnung III Lerneinheit 11: Deckungsbeitragsrechnung I Lerneinheit 12: Deckungsbeitragsrechnung II Lerneinheit 13: Deckungsbeitragsrechnung III Lerneinheit 14: Deckungsbeitragsrechnung IV Lerneinheit 15: Ist-, Normal- und Plankostenrechnung <?page no="292"?> Lerneinheit 14: Deckungsbeitragsrechnung IV Lernziele Am Ende des Kapitels können Sie die Fixkostenzuschlagskalkulation und die mehrstufige Deckungsbeitragsrechnung anwenden, eine Gewinnschwellenanalyse durchführen. 114.1 Mehrstufige Deckungsbeitragsrechnung/ stufenweise Fixkostendeckungsrechnung Das vorgestellte Verfahren des Direct Costing stößt bei Entscheidungen, bei denen nicht nur variable, sondern auch Teile der Fixkosten beeinflusst werden, an seine Grenzen. So sind z.B. bei Entscheidungen zur Erweiterung des Produktportfolios neben den durch die zusätzlichen Produkte ausgelösten variablen Kosten auch die zusätzlich entstehenden Fixkosten von Interesse. Diese sind zwar von der produzierten Stückzahl der neuen Produkte unabhängig, werden aber von der Entscheidung über die Aufnahme der neuen Produkte verursacht. Derartige Produktfixkosten, wie z.B. die Abschreibungen und Zinsen der Maschinen, auf der ausschließlich die zusätzlichen Produkte gefertigt werden, haben somit Einfluss auf die Vorteilhaftigkeit der neuen Produkte. Erst wenn die Deckungsbeiträge der zusätzlichen Produkte auch die zusätzlich entstehenden Fixkosten abdecken und darüber hinaus einen Beitrag leisten, ist eine Erweiterung sinnvoll. Das Beispiel beim Direct Costing zeigt, dass eine Kalkulation der Fixkosten z.T. unumgänglich ist. Durch die Berücksichtigung von Fixkosten gelangt man schließlich zu einer Vollkostenkalkulation. Dies kann nach verschiedenen Methoden geschehen: Parallelkalkulation Fixkostenzuschlag auf die Grenzkosten o global o differenziert (stufenweise) <?page no="293"?> 294 Lerneinheit 14: Deckungsbeitragsrechnung IV Fixkostenzuschlag auf die Deckungsbeiträge o global o differenziert (stufenweise) Bei der Parallelkalkulation wird bereits ab der Kostenstellenrechnung neben der Grenzkostenrechnung eine konventionelle Vollkostenrechnung parallel durchgeführt. Alle Abrechnungsschritte werden daher doppelt vorgenommen. Die häufig bezüglich des Mehraufwands vorgebrachte Kritik dieser Methode ist aufgrund der Fortschritte in der Datenverarbeitung hinfällig. Der Begriff Parallelkalkulation wird bereits dann verwendet, wenn in der Kostenstellenrechnung die Grenzkosten durch Übernahme der sekundären Fixkosten zu Vollkosten ergänzt werden. In diesen Fällen arbeitet man in der Kalkulation parallel mit Vollkosten- und Grenzkosten-Kalkulationssätzen (vgl. Haberstock, Kostenrechnung 2, 2008, S. 397). Bei der Variante des globalen Fixkostenzuschlags auf die Grenzkosten werden im Anschluss an die Grenzkalkulation durch einen globalen Zuschlag für Fixkosten auf die Grenz-Selbstkosten die vollen Stückkosten ermittelt. Der globale Fixkostenzuschlagssatz kann wie folgt errechnet werden: Z FG = × 100 Eine derartige Ermittlung der vollen Stückkosten ist jedoch weder für die Bewertung von Vorräten für die Handels- und Steuerbilanz noch für die Kalkulation öffentlicher Aufträge zulässig. Für die Verwendung der Daten zur handelsbilanziellen Bewertung müssen die Fixkostenzuschläge zumindest nach Fixkosten des Material- und Fertigungsbereichs differenziert werden. Diese werden dann den Grenz-Herstellkosten zugeschlagen. Für die Ermittlung der vollen Selbstkosten müssen zusätzlich noch die Fixkosten des Verwaltungs- und Vertriebsbereichs zu den vollen Herstellkosten gerechnet werden. Eine derartig differenzierte Zuschlagskalkulation kann beliebig verfeinert werden, indem man gesonderte Zuschlagssätze für einzelne Produktarten, Produktgruppen, Kostenstellen, Kostenstellengruppen etc. heranzieht. Dies verdeutlicht das folgende Beispiel. Übungsaufgabe 14.1 a) Die Einzel- und Gemeinkostenplanung eines Unternehmens ergab die folgenden Plandaten. Die gesamten Herstellkosten des Betriebes betragen 225.000 €, davon <?page no="294"?> 14.1 Mehrstufige Deckungsbeitragsrechnung/ … 295 sind 75.000 € Fixkosten. Die gesamten Verwaltungs- und Vertriebskosten betragen 90.000 €, wovon 45.000 € fix sind. Die Grenzplankalkulation hat Grenzherstellkosten in Höhe von 10 € und Grenz- Verwaltungs- und Vertriebskosten in Höhe von 2 € ergeben. Die Grenzselbstkosten betragen damit 12 € pro Stück des Produktes. Ermitteln Sie bei einer zweistufigen Fixkostenzuschlagsrechnung die vollen Herstell- und Selbstkosten pro Stück. Fixkostenzuschlag Material und Fertigung Fixkostenzuschlag Verwaltung und Vertrieb volle Herstellkosten pro Stück volle Verwaltungs- und Vertriebskosten volle Selbstkosten Während nach den bisher vorgestellten Verfahren die Fixkostenverrechnung nach dem Durchschnittsprinzip erfolgt ist, wird beim Fixkostenzuschlag auf die Deckungsbeiträge nach dem Tragfähigkeitsprinzip vorgegangen. Bei der globalen Fixkostenverrechnung auf die Deckungsbeiträge werden die gesamten Fixkostenbeträge des Betriebes mit Hilfe eines Prozentsatzes entsprechend den Deckungsbeiträgen auf die Kostenträger verteilt. Bei der differenzierten Fixkostenverrechnung auf die Deckungsbeiträge erfolgt entsprechend der differenzierten Zuschläge auf Grenzkosten eine Differenzierung in Herstell- und Selbstkosten. Diese Verfahren sind jedoch nur dann anwendbar, wenn für die Kostenträger Marktpreise und damit Deckungsbeiträge bekannt sind. Eine weitere Differenzierung der Fixkostenzuschläge wird in der von Agthe und Mellerowicz vorgeschlagenen „stufenweisen Fixkostendeckungsrechnung“ (auch als stufenweise Deckungsbeitragsrechnung oder Schichtkostenrechnung bezeichnet) vorgenommen (vgl. Agthe, 1959, S. 404-418; Mellerowicz, 1979, S. 473 f.). Das Grundprinzip dieses Verfahrens basiert auf einer möglichst weitgehenden Aufspaltung des gesamten Fixkostenblocks in verschiedene Schichten. Die Fixkostenschichten unterscheiden sich durch ihre unterschiedliche Nähe zum Erzeugnis. Diese Fixkostenschichten sollen verursachungsgerecht aus den Deckungsbeiträgen der einzelnen Erzeugnisse oder Erzeugnisgruppen gedeckt werden. Hierzu werden die fixen Kosten denjenigen Größen zugerechnet, die als Ursache ihrer Entstehung im Sinne eines Zweck-Folge-Zusammenhangs anzusehen sind. Ihre Zurechnung darf dabei immer nur soweit erfolgen, als sie ohne Schlüsselung direkt für die einzelnen Bezugsgrößen erfasst werden können. Nur der nicht zurechenbare Fixkostenanteil, die Unternehmensfixkosten, die in keinem Zusammenhang mit irgendei- <?page no="295"?> 296 Lerneinheit 14: Deckungsbeitragsrechnung IV nem Erzeugnis oder einer Erzeugnisgruppe anfallen, sollen durch die noch nicht verteilten Deckungsbeiträge aller Erzeugnisse getragen werden. Als Bezugsgrößen werden üblicherweise: Erzeugnisse (Produkt, Produktgruppen) oder Betriebseinheiten (Arbeitsplatz, Kostenstelle, Unternehmensbereiche) gewählt. In Anlehnung an Agthe und Mellerowicz können die folgenden Fixkostenschichten unterschieden werden: Unternehmensfixkosten Bereichsfixkosten Erzeugnisgruppenfixkosten Erzeugnisfixkosten Variable Kosten Unternehmen Betriebsbereich A Betriebsbereich B Produktgruppe I Produktgruppe II Produktgruppe III Produktgruppe IV Produktgruppe V 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 Produkte Unternehmensfixkosten Bereichsfixkosten Erzeugnisgruppenfixkosten Erzeugnisfixkosten Variable Kosten Unternehmen Betriebsbereich A Betriebsbereich B Produktgruppe I Produktgruppe II Produktgruppe III Produktgruppe IV Produktgruppe V 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 Produkte Erzeugnisfixkosten: Hierbei handelt es sich um Kosten, die nur für ein bestimmtes Produkt anfallen, z.B. Lizenzgebühren, Spezialwerkzeuge oder Abschreibungen einer Einproduktmaschine, Patent- oder Entwicklungskosten. Bezüglich der erzeugnisbezogenen Fixkosten gilt selbstverständlich, dass keine Fixkosten auf die Leistungseinheiten verrechnet werden. Es soll aber möglich sein, die Deckung der von einer Erzeugnisart verursachten Fixkosten am Deckungsbeitrag dieser Erzeugnisart zu kontrollieren. Abbildung 85: Fixkostenschichtstruktur Erzeugnisgruppenfixkosten: Sie fallen für eine Gruppe von (meist artähnlichen) Erzeugnissen an. Bei Wegfall der Produktion dieser Gruppe würden mittelfristig auch die erzeugnisgruppenfixen Kosten wegfallen. Beispiele sind <?page no="296"?> 14.1 Mehrstufige Deckungsbeitragsrechnung/ … 297 Werkzeugkosten, Abschreibungen und Zinsen für Betriebsmittel, Forschungs- und Entwicklungskosten für die Erzeugnisgruppe. Bereichsfixkosten: Sie fallen insgesamt für eine Gruppe von Kostenstellen bzw. für einen Bereich an. Hierzu zählen z.B. Gehälter der technischen Bereichsleitung, Meisterlöhne, Gebäudekosten, Heizkosten. Unternehmensfixkosten: Hierbei handelt es sich um die nicht verteilbaren Restkosten der gesamten Unternehmung. Sie fallen für mehrere oder alle Bereiche an. Beispiele sind die Kosten für die Werksfeuerwehr, Personalkosten der Unternehmensleitung, die meisten Beiträge und Gebühren, Kosten für die Betriebsüberwachung. Für die Kalkulation der vollen Stückkosten wird bei der stufenweisen Fixkostendeckungsrechnung von den variablen Stückkosten ausgegangen. Diesen werden dann schrittweise die anteiligen Fixkosten zugerechnet. Für diese progressive Kalkulation sind Erfahrungswerte aus der Nachkalkulation zur Aufteilung der fixen Kosten in Prozentwerte der variablen Stückkosten oder Deckungsbeiträge notwendig. Die progressive Kalkulation lässt sich wie folgt darstellen: variable Kosten des Produkts + Produktfixkosten + anteilige Produktgruppenfixkosten (in % der variablen Kosten) + anteilige Bereichsfixkosten (in % der variablen Kosten) + anteilige Unternehmensfixkosten (in % der variablen Kosten) = Selbstkosten + Gewinn = Angebotspreis Abbildung 86: Darstellung der progressiven Kalkulation Die progressive Kalkulation kann zur Bestimmung des Angebotspreises herangezogen werden. Allerdings haftet dem Verfahren durch das Rechnen mit prozentualen Zuschlägen die Problematik der willkürlichen Verrechnung von Fixkosten an. Daher haften der progressiven Kalkulation dieselben Mängel an wie der herkömmlichen Vollkostenrechnung (Schlüsselung fixer Kosten). Die eigentliche Bedeutung der stufenweisen Fixkostendeckungsrechnung liegt nicht in der Kalkulation, sondern in einer Weiterentwicklung der Kostenträgerzeitrechnung. Für die kurzfristige Erfolgsrechnung und -analyse ist die Ermittlung <?page no="297"?> 298 Lerneinheit 14: Deckungsbeitragsrechnung IV der vollen Stückkosten nicht erforderlich. Die einzelnen Fixkostenschichten werden jeweils als Gesamtbeträge in die Rechnung einbezogen. Entsprechend dem Grundgedanken der Teilkostenrechnung ist ein kalkulatorischer Betriebserfolg nur für den Gesamtbetrieb ermittelbar. Jeder Versuch, ihn bestimmten Leistungseinheiten, z.B. als Erfolg pro Erzeugnis, zuzurechnen, würde dem Konzept der Teilkostenrechnung widersprechen. Sind aber die Voraussetzungen für eine sachlich getrennte Fixkostenzurechnung auf die Kostenträger, Produktgruppen, Bereiche etc. gegeben, dann können auch mehrstufige Fixkostendeckungsrechnungen zum Einsatz kommen. Durch die Verwendung von stufenweisen Fixkostendeckungsrechnungen besteht die Möglichkeit einer differenzierten Erfolgsplanung, indem untersucht werden kann, bis zu welcher Produktionstiefe die Deckungsbeiträge der gefertigten Erzeugnisse zur Kostendeckung ausreichen. Produkten, Produktgruppen, Bereichen und dem gesamten Unternehmen werden in diesem Zusammenhang Fixkosten zugerechnet, die bei Wegfall dieser Bezugsobjekte zum Abbau kommen könnten. Folglich dient die Differenzierung des Blocks der beschäftigungsunabhängigen Kosten dem Zweck, Informationen über die Elastizität des Unternehmens gegenüber Schwankungen des Absatz- und Beschaffungsmarktes zu erhalten. Die Entscheidungsträger können somit auf Grundlage dieser Informationen Strategien zur Vermeidung negativer Deckungsbeiträge entwickeln (z.B. verstärkte Werbemaßnahmen, Rationalisierungen, Desinvestitionen oder Marktaustritt). Hierbei bleibt zu bedenken, dass selbst wenn ein bestimmtes Produkt oder eine bestimmte Produktgruppe einen negativen Deckungsbeitrag aufweisen, eine Eliminierung des Produkts bzw. der Produktgruppe aus dem Produktionsprogramm kurzfristig nicht zum Abbau der zugerechneten Fixkosten führt. Diese können z.T. nur sehr langsam abgebaut werden. Die verbleibenden Produkte müssten in diesem Fall die Fixkosten der eliminierten Produkte mittragen. Durch die zusätzliche zeitliche Differenzierung der fixen Kostenarten nach Maßgabe ihrer Abbaufähigkeit (z.B. Monat, Quartal, Halbjahr oder längerfristig) und der unterschiedlichen Bereitschaftsgrade des Unternehmens (z.B. 90 %, 75 %, 50 %) kann vor allem in fixkostenintensiven Produktionsbereichen die Elastizität des kurz-, mittel- und langfristigen Potenzials der fixen Kosten im Hinblick auf mögliche (quantitative) Anpassungsprozesse transparenter dargestellt werden. In der Praxis scheitert diese wünschenswerte Vertiefung der Aussagekraft der kurzfristigen Erfolgsrechnung jedoch häufig an der nicht eindeutig vornehmbaren Zurechnung der Fixkosten. Abrechnungstechnisch kann die stufenweise Fixkostendeckungsrechnung nach dem folgenden Schema durchgeführt werden: <?page no="298"?> 14.1 Mehrstufige Deckungsbeitragsrechnung/ … 299 Bruttoumsatz der Produktart - Erlösschmälerung = Nettoumsatz der Produktart variable Selbstkosten der Produktart = Deckungsbeitrag I (= Erzeugnisdeckungsbeitrag) - Erzeugnisfixkosten = Deckungsbeitrag II Zusammenfassung nach Produktgruppen - Erzeugnisgruppenfixkosten = Deckungsbeitrag III Zusammenfassung nach Betriebs-, Produktbereichen - Bereichsfixkosten = Deckungsbeitrag IV Zusammenfassung aller Deckungsbeiträge - Unternehmensfixkosten = Netto-Vollkostenerfolg Abbildung 87: Stufenweise Fixkostendeckungsrechnung Merke Die Methode der „stufenweisen Fixkostendeckungsrechnung“ basiert auf einer möglichst weitgehenden Aufspaltung des gesamten Fixkostenblocks in verschiedene Schichten. Die Fixkostenschichten unterscheiden sich durch ihre unterschiedliche Nähe zum Erzeugnis und sollen möglichst verursachungsgerecht aus den Deckungsbeiträgen der einzelnen Erzeugnisse oder Erzeugnisgruppen gedeckt werden. Übungsaufgabe 14.2 a) Das Einrichtungsunternehmen „Heimwerker GmbH“ ist eine Baumarktkette mit Standorten in Deutschland. Das Hauptquartier befindet sich in Berlin. Zur Schaffung einer übersichtlichen Unternehmensstruktur wurde das Deutschlandgeschäft in die Division Nord (Zentrale in Hamburg) und Süd (Zentrale in München) aufgeteilt. Zusätzlich wurde vor kurzem die Division Ost (Zentrale in Dresden) gegründet. Die Filialen der Division Nord befinden sich in Hamburg und Kiel, die Standorte von Süd in Stuttgart und München. Im Osten befinden sich die Filialen in Leipzig und Dresden. Im System des Direct Costing werden 5.500 T€ als fixe Kosten behandelt. Die fixen Kosten lassen sich wie folgt schichten: <?page no="299"?> 300 Lerneinheit 14: Deckungsbeitragsrechnung IV [in T€/ Periode] Kiel Hamburg Stuttgart München Leipzig Dresden Umsatz 4.000 7.500 5.900 9.600 2.250 3.250 fixe Kosten der Filialen 600 1.080 920 1.350 350 500 Wareneinsatz 2.300 4.700 2.150 6.000 2.000 2.750 sonst. variable Kosten 800 1.100 1.650 1.000 500 250 Für die Verwaltung der drei Regionen sind fixe Kosten in Höhe von 250 T€ (Nord), 200 T€ (Süd) und 100 T€ (Ost) angefallen. Die Zentrale in Berlin hat Fixkosten in Höhe von 150 T€. Ermitteln Sie auf der Basis einer mehrstufigen Fixkostendeckungsrechnung den absoluten Ergebnisanteil der einzelnen Standorte. Welches Ergebnis weisen die drei Geschäftsbereiche sowie das Gesamtunternehmen aus? Nord Süd Ost Gesamt Kiel Hamburg Stuttgart München Leipzig Dresden Umsatz variable Kosten DB I fixe Filialkosten DB II DB III fixe Regionskosten DB IV DB V fixe Unternehmenskosten Unternehmensergebnis <?page no="300"?> 14.2 Break-even-Analysen 301 114.2 Break-even-Analysen Bei einer Break-even-Analyse, auch Gewinnschwellen- oder Deckungspunktanalyse genannt, werden positive und negative Wirkungen von Maßnahmen gegenübergestellt. In den meisten Fällen werden als positive Wirkung Erlöse betrachtet, denen Gesamtkosten als negative Wirkung gegenübergestellt werden. Ziel der Break-even-Analyse ist die Berechnung des sogenannten Break-even- Punktes, für den die Bedingung erfüllt wird, dass die (ausbringungsmengen- )variablen und die (ausbringungsmengen-)fixen Kosten durch gleich hohe Erlöse gedeckt sind, also weder ein Gewinn noch ein Verlust entsteht. Als Break-even- Analysen können alle Modelle oder Berechnungen bezeichnet werden, die sich mit der Ermittlung von Break-even-Punkten befassen, die die Abhängigkeit dieser Punkte von ihren Einflussgrößen untersuchen oder die die Aufrechterhaltung von Break-even- Situationen analysieren. Im Grundmodell wird die Ausbringungsmenge als einziger Einflussfaktor auf Kosten und Erlöse betrachtet. Es wird ein linearer Verlauf der Erlösfunktion sowie der Funktion der variablen Kosten unterstellt. Für die Ermittlung des Break-even-Punktes sind folgende Funktionen relevant: 1. K(x) = K fix + K v (x) K = Gesamtkosten K fix = fixer Kostenanteil K v = variabler Kostenanteil x = Ausbringungsmenge 2. K v (x) = kv × x k v = proportionale Stückkosten 3. E(x) = p × x E = Erlöse p = Stückpreis Als Bedingung für den Break-even-Punkt gilt: 4. E(x BEP ) = K(x BEP ) x BEP = Break-even-Menge oder E(x BEP ) = K fix + K v (x BEP ) Durch Auflösen dieser Gleichung nach x BEP erhält man den Break-even-Punkt. Der Deckungsbeitrag DB lässt sich als Differenz zwischen Erlös und variablen Kosten darstellen: 5. DB(x) = E(x) ./ . K v (x) aus 4.) folgt: E(x BEP ) ./ . K v (x BEP ) = K fix <?page no="301"?> 302 Lerneinheit 14: Deckungsbeitragsrechnung IV Im Break-even-Punkt gilt somit ebenfalls: 6. DB(x BEP ) = K fix K v x [Stück/ Periode] K Fix E Break evenpunkt Break even- Menge Break even- Erlös Erlöse / Kosten [€/ Periode] K ges = K Fix + K v Da von linearen Funktionen für die variablen Kosten und die Erlöse ausgegangen wird, kann der Deckungsbeitrag auch wie folgt angegeben werden: 7. DB(x) = E(x) ./ . K v (x) = p × x ./ . k v × x oder DB(x) = (p ./ . k v ) × x = db × x db = Stückdeckungsbeitrag (p - k v ) Aus Bedingung 7.) für den Deckungsbeitrag und 6.) ergibt sich: 8. db x BEP = K fix , sodass sich bei linearer Kosten- und Erlösfunktionen bei einem positiven Stückdeckungsbeitrag die Break-even-Menge x BEP aus 9. x BEP = K fix / db oder x BEP = K fix / (p ./ . k v ) errechnet. Abbildung 88: Break-even-Analyse Vor allem im Grundmodell kann die Ermittlung des Break-even-Punktes durch eine Grafik übersichtlich dargestellt werden. Hierbei gibt es unterschiedliche Darstellungsmöglichkeiten: <?page no="302"?> 14.2 Break-even-Analysen 303 In einem Kosten-Erlös-Diagramm werden die Gesamtkosten den Gesamterlösen gegenübergestellt (vgl. Nr. 4); durch die zusätzliche Darstellung der Kurve der variablen Kosten K v kann die Entwicklung des Gesamtdeckungsbeitrags als Differenz zwischen Erlösen und variablen Kosten veranschaulicht werden (vgl. Nr. 5). Die fixen Kosten werden allein dem Gesamtdeckungsbeitrag gegenübergestellt (vgl. Nr. 6); Gesamterlös und -kosten werden nicht explizit ausgewiesen. In einer weniger gebräuchlichen Form werden die jeweiligen Werte stückbezogen dargestellt, d.h. der Stückerlös wird mit den Stückkosten verglichen. Merke Im Break-even-Punkt sind die (ausbringungsmengen-)variablen und die (ausbringungsmengen-)fixen Kosten durch gleich hohe Erlöse gedeckt. => E(x BEP ) = K fix + K v (x BEP ) Der Deckungsbeitrag im Break-even-Punkt entspricht rechnerisch und grafisch zum einen der Differenz zwischen Erlös (E) und variablen Kosten (K v ) sowie der Summe der Fixkosten: Abbildung 89: Alternative Darstellung der Break-even-Analyse K v x (Stück/ Periode) K f E Break evenpunkt Break even- Menge Break even- Erlös E/ K (€/ Periode) DB = DB = DB <?page no="303"?> 304 Lerneinheit 14: Deckungsbeitragsrechnung IV Übungsaufgabe 14.3 a) Das Handelsunternehmen „CallMeNow GmbH“ verkauft ausschließlich vergoldete Smartphones der Marke „Banana“ für 800 € an den Endkunden. Laut einer vom Unternehmen in Auftrag gegebenen Marktstudie können pro Periode maximal 2.500 Mobiltelefone abgesetzt werden. Die Gesamtkosten belaufen sich dann auf 1.850.000 €. Angesichts der schleppenden Entwicklung in den Wachstumsmärkten konnten in der letzten Abrechnungsperiode aber nur 2.100 Mobiltelefone verkauft werden. Für die Produktion dieser abgesetzten Menge fielen Gesamtkosten in Höhe von 1.650.000 € an. Ermitteln Sie rechnerisch und grafisch die Break-even-Menge sowie den Erlös im Break-even-Punkt. rechnerisch grafisch b) Die Marketingabteilung hat herausgefunden, dass das Produkt zu teuer und zu wenig bekannt ist. Deshalb wurde eine Werbekampagne in Auftrag gegeben, die 30.000 € je Periode kosten wird. Zudem wird der Preis pro Mobiltelefon auf 750 € gesenkt und die Lieferung frei Haus an die Kunden angeboten (Mehrkosten: 5 € je Mobiltelefon). Durch Verhandlungen mit dem Produzenten der Mobiltelefone in China konnten die variablen Kosten um 35 € gesenkt werden. Durch Umsetzung <?page no="304"?> 14.3 Kontrollfragen Lerneinheit 14 305 dieser Maßnahmen sollen die 2.500 maximal absetzbaren Mobiltelefone tatsächlich verkauft werden. Bestimmen Sie rechnerisch die neue Break-even-Menge sowie den neuen Erlös im Break-even-Punkt. rechnerisch 114.3 Kontrollfragen Lerneinheit 14 Frage Antwort Was wird unter dem Breakeven-Punkt und der Breakeven-Menge verstanden? Was ist der wesentliche Unterschied der mehrstufigen Deckungsbeitragsrechnung zur einstufigen Deckungsbeitragsrechnung? Was versteht man unter den Begriffen „Erzeugnisfixkosten“ und „Bereichsfixkosten“? <?page no="305"?> 306 Lerneinheit 14: Deckungsbeitragsrechnung IV Richtig oder falsch? richtig falsch 1) Beim globalen Fixkostenzuschlag auf die Grenzkosten werden durch einen globalen Zuschlag für Fixkosten auf die Grenzselbstkosten die vollen Stückkosten ermittelt. O O 2) Unternehmensfixkosten sind nicht verteilbare Restkosten der gesamten Unternehmung. O O 3) Bei der stufenweisen Fixkostendeckungsrechnung unterscheiden sich die Fixkostenschichten durch ihre unterschiedliche Nähe zum Erzeugnis. O O 4) Im Break-even-Punkt sind alle fixen Kosten durch gleich hohe Erlöse gedeckt. O O <?page no="306"?> 307 Praxis-Check Barth/ Ernst Wenden Sie die mehrstufige Deckungsbeitragsrechnung an? Daimler AG Ja, es werden Deckungsbeiträge auf unterschiedlichen Produktaggregationsebenen betrachtet. Heller Maschinenfabrik GmbH Im Rahmen der SK-Bezuschlagung wird der DB II ermittelt. Hierfür werden Verwaltungs-, Vertriebs-, Entwicklungszuschläge separat ausgewiesen. Tatsächlicher Kostenanfall und die über Zuschlagssätze realisierte Verrechnung werden einander gegenübergestellt. Ziel ist es, zu erkennen, ob es Bereiche im Rahmen der SK-Zuschläge gibt, die nicht gedeckt sind. Es werden nur Unternehmensfixkosten ermittelt, nicht aber Erzeugnis-, Erzeugnisgruppen- oder Bereichsfixkosten. Barth/ Ernst Wie viele Ebenen gibt es in Ihrem Unternehmen? Daimler AG Die Anzahl der Deckungsbeitragsebenen ist abhängig von der sinnvollen Zuordenbarkeit der Kostenbestandteile zur betrachteten Produktaggregationsstufe. Heller Maschinenfabrik GmbH Zwei Ebenen. <?page no="307"?> 308 Lerneinheit 14: Deckungsbeitragsrechnung IV Barth/ Ernst Welche Vorteile sehen Sie gegenüber der einstufigen Deckungsbeitragsrechnung (Direct Costing)? Daimler AG Die mehrstufige Deckungsbeitragsrechnung ermöglicht eine genauere Zuordnung der Kostenbestandteile je nach Aggregationsebene. Heller Maschinenfabrik GmbH Es entsteht eine höhere Genauigkeit und Transparenz in der Kostenverrechnung. Es lässt sich somit exakter ermitteln, welche Produkte wirtschaftlich sind und welche nicht. <?page no="309"?> Inhalte der Lerneinheiten Lerneinheit 15: Ist-, Normal- und Plankostenrechnung • Istkostenrechnung • Normalkostenrechnung • Plankostenrechnung • Kontrollfragen Lerneinheiten Lerneinheit 1: Grundlagen der Kosten- und Erlösrechnung Lerneinheit 2: Wichtige Begrifflichkeiten Lerneinheit 3: Kostenartenrechnung I Lerneinheit 4: Kostenartenrechnung II Lerneinheit 5: Kostenartenrechnung III Lerneinheit 6: Kostenstellenrechnung I Lerneinheit 7: Kostenstellenrechnung II Lerneinheit 8: Kostenträgerrechnung I Lerneinheit 9: Kostenträgerrechnung II Lerneinheit 10: Kostenträgerrechnung III Lerneinheit 11: Deckungsbeitragsrechnung I Lerneinheit 12: Deckungsbeitragsrechnung II Lerneinheit 13: Deckungsbeitragsrechnung III Lerneinheit 14: Deckungsbeitragsrechnung IV Lerneinheit 15: Ist-, Normal- und Plankostenrechnung <?page no="310"?> Lerneinheit 15: Ist-, Normal- und Plankostenrechnung Lernziele Am Ende des Kapitels können Sie die Unterschiede zwischen Ist- und Normalkostenrechnung erklären, starre und flexible Plankostenrechnungen anwenden. Wie bereits gezeigt wurde, können die Kostenrechnungssysteme nach dem Zeitbezug differenziert werden. Hierbei führte die Entwicklung der Kostenrechnung von den Ist kostenüber die Normalkostenhin zu den Plankostenrechnungen. 115.1 Istkostenrechnung Unter Istkosten werden effektiv in der Periode angefallene Kosten verstanden. Eine Ermittlung ist für Kostenarten, welche ein eindeutig bestimmbares Mengen- oder Zeitgerüst aufweisen, wie etwa die Material- und Lohnkosten, durch Multiplikation der Istmengen bzw. Istzeiten mit den zugehörigen Istpreisen oder Istlohnsätzen ohne Probleme möglich. Bei Kostenarten wie z.B. Gebühren, Versicherungsprämien oder Reparaturkosten, welche kein eindeutiges Mengengerüst aufweisen, lassen sich andere Bemessungsgrundlagen finden, die als Faktorverbrauchsmengen interpretiert werden können. Beispielsweise ist bei einer einmaligen Gebühr die Verbrauchsmenge eins. Allerdings lassen sich nicht alle Kostenarten als reine Istkosten ermitteln. So müssen bei Auszahlungen, welche z.B. erst nach dem Jahresabschluss feststehen, wie etwa Versicherungsprämien oder Gebühren die Kostenbeträge antizipiert werden. Dies erfolgt in der Regel mit Hilfe von normalisierten oder geplanten Kosten. Bei der kalkulatorischen Abgrenzung von Kosten und Aufwendungen werden ebenfalls häufig normalisierte oder geplante Kosten als kalkulatorische Kosten herangezogen. So werden bei der Ermittlung der kalkulatorischen Zinsen normalisierte oder geplante Werte für das betriebsnotwendige Kapital angesetzt. Des Weiteren basiert die Nutzungsdauer für die kalkulatorische Abschreibung auf normalisierten oder geplanten Werten. <?page no="311"?> 312 Lerneinheit 15: Ist-, Normal- und Plankostenrechnung 115.2 Normalkostenrechnung Die Normalkostenrechnung rechnet mit Vergangenheitswerten, die allerdings als Durchschnitt mehrerer Perioden gebildet wurden (bezogen auf Mengen oder Faktorpreise). Ihre Vorteile bestehen in der Glättung der Kosten um Zufallsschwankungen sowie einer Vereinfachung der Kostenermittlung. Wenn auch aufgrund der normalisierten Kalkulationssätze keine exakte Nachkalkulation durchgeführt werden kann, so ist doch eine gewisse Kostenkontrolle möglich, wenn die Differenz zwischen Normal- und Istkosten als Kostenüber bzw. -unterdeckung ermittelt wird. Die aufwendige Istkostenrechnung wird durch die Bildung fester, normalisierter Verrechnungssätze (Normalkosten), die anstatt der effektiven Istkostenwerte zum Ansatz kommen, stark vereinfacht. Hierdurch werden die vielfältigen Beschäftigungs- und Preisschwankungen eliminiert und die Abrechnung verstetigt. Durch die Bildung von Normalkosten, welche für den gesamten Zeitraum konstant gehalten werden, ist die Durchführung innerbetrieblicher Leistungsverrechnungen und Kalkulationen jederzeit möglich. Normalkosten stellen somit standardisierte, genormte Kosten dar, die als Durchschnittswerte aus einer größeren Zahl von Istkostenwerten vergangener Abrechnungszeiträume ermittelt werden. Für den Fall, dass bei der Normalkostenermittlung (Durchschnittsbildung) künftig erwartete Änderungen der Kosteneinflussgrößen nicht berücksichtigt werden, spricht man von statischen Mittelwerten. Für den Fall, dass sich auf Dauer abzeichnende Veränderungen der Kosteneinflussgrößen (z.B. Erhöhung des Tariflohns) in die Berechnung einbezogen werden, spricht man von aktualisierten Mittelwerten. Hierbei werden in der Regel jedoch nicht zukünftige Einflüsse verwendet, sondern aus der Vergangenheit gezielt solche Abrechnungszeiträume ausgewählt, die für die Ermittlung aktualisierter Mittelwerte als weitgehend repräsentativ gelten (z.B. Unter- oder Überbeschäftigungsperioden). Für den Fall, dass Planelemente, d.h. zukünftige erwartete Kosteneinflüsse herangezogen werden, erfolgt eine Annäherung der Normalkostenrechnung an die Plankostenrechnung (vgl. Eisele, Knobloch, 2011, S. 928 f.). Die festen Verrechnungssätze werden durch die Division der durchschnittlichen Kosten durch die durchschnittlichen Leistungseinheiten ermittelt. fester Verrechnungssatz = <?page no="312"?> 15.2 Normalkostenrechnung 313 Dieser feste Verrechnungssatz entspricht den Normalkosten pro Leistungseinheit einer Kostenstelle, mit der die erbrachten innerbetrieblichen Leistungen bewertet werden können. Feste Verrechnungssätze in Form von in der Vergangenheit durchschnittlich realisierten Gemein- und Einzelkosten der Hauptkostenstellen können ebenfalls in der Kostenträgerstückrechnung verwendet und so zur Vereinfachung des Abrechnungsprozesses eingesetzt werden. Durch die Einführung normalisierter Verrechnungssätze wird eine Kostenträgerstückrechnung schon während eines Abrechnungszeitraums ermöglicht (Istkosten liegen erst am Ende einer Periode vor). Die Normalkostenrechnung arbeitet somit mit Normalmengen im Mengengerüst, im Preisgerüst mit festen Verrechnungspreisen bei Einzelkosten und mit Normalkostenzuschlägen bei Gemeinkosten. In der Regel treten zwischen den verrechneten Normalkosten und den tatsächlich entstandenen Istkosten der Periode Abweichungen auf. Diese Kostenunter- oder überdeckungen bedürfen einer gesonderten Ursachenanalyse. Hierbei ist zwischen der starren und der flexiblen Normalkostenrechnung zu unterscheiden. Bei der starren Normalkostenrechnung werden zeitliche Variationen der Beschäftigungshöhe nicht in die Rechnung einbezogen. Ursachen für die Abweichungen zwischen Ist- und Normalwerten im Rahmen der starren Normalkostenrechnung können sein: Preisabweichungen: als Differenz zwischen den verrechneten Preisen (Normalpreisen) und den Istpreisen der Kostengüter: Preisabweichung = (Istmenge × Verrechnungspreis) - (Istmenge × Istpreis) = Istmenge × (Verrechnungspreis - Istpreis) Mengenabweichung: als Differenz zwischen den durchschnittlichen Mengen der abgelaufenen Periode (Normalmengen) und den tatsächlich verbrauchten Mengen: Mengenabweichung = (Normalmenge × Verrechnungspreis) - (Istmenge × Verrechnungspreis) = Verrechnungspreis × (Normalmenge - Istmenge) <?page no="313"?> 314 Lerneinheit 15: Ist-, Normal- und Plankostenrechnung Übungsaufgabe 15.1 a) Nennen Sie Vorteile der Normal-Kostenrechnung gegenüber der Ist-Kostenrechnung. _________________________________________________________________________________________ _________________________________________________________________________________________ Bei der starren Normalkostenrechnung werden Kostenabweichungen nur auf Veränderungen der Faktorpreise und des mengenmäßigen Gütereinsatzes zurückgeführt. Eine abweichende Nutzung der vorhandenen Kapazität wird hingegen nicht explizit erfasst, sondern geht in die Mengenabweichung ein. Diese zeitlichen Variationen der Beschäftigungshöhe werden als Beschäftigungsschwankungen bezeichnet. Aufgrund der Schwäche, dass Beschäftigungsschwankungen nicht explizit erfasst werden, wurde die starre Normalkostenrechnung zu einer flexiblen Normalkostenrechnung weiterentwickelt. Hierbei werden die gesamten Kostenabweichungen in Beschäftigungsabweichungen, d.h. Beschäftigungsschwankungen als Ursache und übrige Abweichungen, d.h. vor allem Preis- und Mengenabweichungen, aufgeteilt. Hierzu ist eine strikte Aufteilung der Gemeinkosten in ihre fixen (beschäftigungsunabhängigen) und variablen (beschäftigungsabhängigen) Bestandteile notwendig. Der Aufbau der flexiblen Normalkostenrechnung entspricht der der flexiblen Plankostenrechnung, die nachfolgend dargestellt wird. Die flexible Normalkostenrechnung hat vor allem das Ziel, die Kostenkontrolle zu verbessern, wohingegen die starre Normalkostenrechnung hauptsächlich auf die Vereinfachung der laufenden Abrechnung abzielt. Merke Normalkosten stellen standardisierte, genormte Kosten dar, die als Durchschnittswerte aus vergangenen Abrechnungszeiträumen ermittelt werden. Bei der starren Normalkostenrechnung werden zeitliche Variationen der Beschäftigungshöhe nicht in die Rechnung einbezogen. Bei der flexiblen Normalkostenrechnung werden die gesamten Kostenabweichungen (Beschäftigungsschwankungen, Preis- und Mengenabweichungen) beachtet. Zusammenfassend kann die Normalkostenrechnung wie folgt kritisch gewürdigt werden: Die innerbetriebliche Leistungsverrechnung sowie die Kostenträgerstückrechnung werden vereinfacht und beschleunigt. Da eventuell unwirtschaftliche Vergangenheitswerte nur fortgeschrieben wer- <?page no="314"?> 15.3 Plankostenrechnung 315 den, ist die Normalkostenrechnung zur Beurteilung der Kostenwirtschaftlichkeit nur eingeschränkt verwendbar. Mit Hilfe der flexiblen Normalkostenrechnung lassen sich durch die Kenntnis von Beschäftigungsänderungen Rückschlüsse auf Ursachen von Unwirtschaftlichkeiten ziehen. Da die Normalkostenrechnung nur die betrieblichen Gegebenheiten der Vergangenheit fortschreibt und keine Informationen über zukünftige Kosten und Leistungen bereitstellt, ist die Normalkostenrechnung für die Erfüllung unternehmerischer Planungsaufgaben ungeeignet. Für die Verwendung der Normalkosten zur Bewertung des Vorratsvermögens in der Handelsbilanz sind entsprechend der Istkostenrechnung Korrekturen (Zusatzkosten und angemessene Teile der Verwaltungsgemeinkosten) vorzunehmen. Dies gilt jedoch nur, wenn der als Normalbeschäftigung festgelegte Beschäftigungsgrad vernünftigen kaufmännischen Überlegungen entspricht und die Normalkosten mindestens den tatsächlichen Kosten entsprechen. 115.3 Plankostenrechnung Aufgrund der oben dargestellten Kritik an der Normalkostenrechnung wurde die Kostenrechnung in Richtung einer Plankostenrechnung weiter entwickelt. Diese zieht als Kosten zukünftige Größen, also geplante Mengen und geplante Verrechnungspreise, heran. Der Hauptzweck liegt demnach in der Planung. Die wichtigste Rolle spielt dabei die Kostenstellenplanung, obwohl das Anwendungsgebiet keineswegs hierauf beschränkt werden sollte. Für die Kostenstellenplanung kommen zwei wesentliche Anwendungsbereiche in Frage: Durch Vorgabe erwünschter Kostenbudgets und nachträgliche Kontrolle können Kostenstellen gesteuert werden. Die tatsächlichen Kosten in einer Kostenstelle können prognostiziert werden. Die zentralen Informationen für die Planung basieren auf Prognosen, deren Kernhypothesen über einen allgemeinen Zusammenhang zwischen Bedingungen und den dafür zu erwartenden Konsequenzen sind. In der Kostenrechnung stellt eine Kostenfunktion die Hypothesen für den Zusammenhang zwischen der Ausbringungsmenge x und den zugehörigen Kosten K = f(x) dar. Plankostenrechnungen basieren somit auf mindestens einer Kostenhypothese. Als Oberbegriff für einzelne Kostenhypothesen sowie für das ganze System von Kostenhypothesen wird die Kostentheorie herangezogen (vgl. Trossmann, 1992, S. 226 f.). Die Systeme der Plankostenrechnung sind entsprechend der Normalkostenrechnung danach zu unterscheiden, ob Beschäftigungsschwankungen berücksichtigt <?page no="315"?> 316 Lerneinheit 15: Ist-, Normal- und Plankostenrechnung werden (flexible Plankostenrechnung) oder nicht (starre Plankostenrechnung). Darüber hinaus ist zwischen Plankostenrechnungssystemen, die alle anfallenden Kosten (Vollkosten) und jenen, die nur die entscheidungsrelevanten Kosten (Teilkosten) erfassen und weiterverrechnen, zu unterscheiden. Abbildung 90: Systeme der Plankostenrechnung (Eisele, Knobloch, 2011, S. 928) 15.3.1 Starre Plankostenrechnung Bei der starren Plankostenrechnung, die schon seit den zwanziger Jahren bekannt ist, werden die Plankosten für die Planmenge (Planbeschäftigung) bestimmt, ohne bei schwankender Ausbringungsmenge eine Anpassung an die tatsächliche Ist-Beschäftigung vorzunehmen. Die starre Plankostenrechnung kann daher in den folgenden Schritten durchgeführt werden: 1 Festlegung der Planbeschäftigung, 2 Festlegung der Plankosten, 3 Ermittlung der verrechneten Plankosten, 4 Feststellung der Kostenabweichung. Die Vorteile der starren Plankostenrechnung sind in der schnellen und einfachen Handhabung zu sehen. Da jedoch der zukünftige Beschäftigungsgrad weitgehend unsicher ist, beziehen sich Ist- und Plankosten meist auf verschiedene Bezugsgrößen. Ferner verhalten sich die geplanten Vollkosten zu der Bezugsgröße (z.B. Fertigungsstunden) nicht proportional, da die fixen Kostenbestandteile nicht proportional zur Beschäftigung verlaufen. Somit ist weder eine exakte Kontrolle der Kostenwirtschaftlichkeit noch eine genaue Analyse der Abweichungsursachen möglich. Ist- und Plankosten sind nur für den unwahrscheinlichen Fall vergleichbar, dass die Istbeschäftigung gleich der Planbeschäftigung ist. Plankostenrechnung (PKR) starre PKR flexible PKR flexible PKR mit Vollkosten flexible PKR mit Teilkosten (Grenz-PKR) Plankostenrechnung (PKR) starre PKR flexible PKR flexible PKR mit Vollkosten flexible PKR mit Teilkosten (Grenz-PKR) <?page no="316"?> 15.3 Plankostenrechnung 317 Abbildung 91: Starre Plankostenrechnung (vgl. Eisele, Knobloch, 2011, S. 929) 15.3.2 Flexible Plankostenrechnung In der Praxis ist deshalb die flexible Plankostenrechnung von größerer Bedeutung, bei der die Plankosten flexibel angesetzt, d.h. an Beschäftigungsänderungen angepasst werden. Durch den Vergleich der Planmit den Sollkosten wird eine wirksame Kostenkontrolle ermöglicht. Analog zur Normalkostenrechnung ist eine Kostenkontrolle nur möglich, wenn fixe und proportionale Bestandteile der Plankosten getrennt werden (flexible Plankostenrechnung auf Vollkostenbasis). In diesem Fall müssen die proportionalen Plankosten für jede Abrechnungsperiode an die jeweilige Istbeschäftigung angepasst, d.h. nicht nur für einen, sondern für verschiedene Beschäftigungsgrade vorgegeben werden. Damit erhält man die sog. Sollkosten bei Istbeschäftigung, die man auch als die von der Planbeschäftigung auf die Istbeschäftigung angepassten Plankosten bezeichnet (vgl. Eisele, Knobloch, 2011, S. 931). Die Sollkosten ergeben sich daher als: Sollkosten = fixe Plankosten + (proportionale Plankosten × ) oder Sollkosten = fixe Plankosten + (variabler Plankostensatz × Istbeschäftigung) K Ist K Planverr.. K Plan B Ist B Plan Beschäftigung B (z.B. Fertigungsstunden) K Kostenabweichung <?page no="317"?> 318 Lerneinheit 15: Ist-, Normal- und Plankostenrechnung Abbildung 92: Flexible Plankostenrechnung auf Vollkostenbasis Die Abweichungsanalyse innerhalb der flexiblen Plankostenrechnung zeigt, wie die Mengenabweichung zum einen auf die Änderung der Beschäftigung (Beschäftigungsabweichung) und zum anderen auf Unwirtschaftlichkeiten beim Faktoreinsatz (Verbrauchsabweichung) zurückzuführen ist. Die Beschäftigungsabweichung ergibt sich aus der Differenz von Sollkosten und verrechneten Plankosten bei Istbeschäftigung. Die Beschäftigungsabweichung gibt an, wie ein nicht geplanter Beschäftigungsgrad eine andere Verrechnung der Fixkosten erforderlich macht. Die geplante Verrechnung der Fixkosten ist nur bei Übereinstimmung von Plan- und Istbeschäftigung zutreffend. Bei abnehmender Beschäftigung müssen von einer Leistungseinheit mehr Fixkosten getragen werden. Es ergibt sich eine Kostenunterdeckung. Bei zunehmender Beschäftigung übersteigen die verrechneten Fixkosten je Leistungseinheit die tatsächlich von einer Leistungseinheit zu tragenden Fixkosten und es kommt entsprechend zu einer Kostenüberdeckung (vgl. Eisele, Knobloch, 2002, S. 932). Die Fixkosten lassen sich je nach Beschäftigungsgrad in Nutzkosten und Leerkosten unterteilen. Für den Fall, dass die Istbeschäftigung der Planbeschäftigung entspricht, sind die Fixkosten in voller Höhe Nutzkosten. Bei abnehmender Beschäftigung fallen in Höhe der Beschäftigungsabweichung Leerkosten an. Dies ist darauf zurückzuführen, dass sich die Fixkosten nicht proportional zur Bezugsgröße ändern (vgl. Eisele, Knobloch, 2011, S. 932). K Ist K Planverr K Plan B Is t B Plan Beschäftigung B (z.B. Fertigungsstunden) K Beschäftigungsabweichung verrechnete Plankosten Verbrauchsabweichung K Soll Sollkosten fixe Plankosten Leerkosten Nutzkosten K Fix <?page no="318"?> 15.3 Plankostenrechnung 319 Die Verbrauchsabweichung stellt die Differenz zwischen Istkosten (Istmenge × Planverrechnungspreise) und Sollkosten bei Istbeschäftigung dar. Sie zeigt den mengenmäßigen Mehr- oder Minderverbrauch an Gütern und damit die Kostenwirtschaftlichkeit an. Während die Beschäftigungsabweichung in der Regel nicht vom Kostenstellenleiter zu verantworten ist, ist die Verbrauchsabweichung auf Unwirtschaftlichkeiten in der Kostenstelle zurückzuführen. Merke Die Plankostenrechnung zieht als Kosten zukünftige Größen, also geplante Mengen und geplante Verrechnungspreise, heran. Wie bei der Normalkostenrechnung werden innerhalb der flexiblen Plankostenrechnung fixe und proportionale Bestandteile der Plankosten getrennt. Übungsaufgabe 15.2 a) Ein Unternehmen hat gesamten Plankosten in Höhe von 5.000.000,- EUR. Die variablen Plankosten betragen 3.500.000,- EUR. Die Planbeschäftigung liegt bei 100.000 Stück. Wie hoch sind die Sollkosten, wenn die Planbeschäftigung um 8 % geringer ausfällt? fixe Plankosten variabler Plankostensatz Istbeschäftigung Sollkosten b)In der folgenden Periode plant das Unternehmen 110.000 Stück herzustellen. Die Fixkosten der Periode belaufen sich auf 1.650.000,- EUR. Die variablen Kosten pro Stück belaufen sich auf 35 €. Am Ende der Periode zeigt sich, dass nur 105.000 Stück produziert worden sind, da es zu Problemen in der Fertigung kam. Wie hoch sind die Plankosten, den Plankostenverrechnungssatz, die verrechneten Plankosten, die Sollkosten sowie die Beschäftigungsabweichung? fixe Plankosten variabler Plankostensatz Plankosten <?page no="319"?> 320 Lerneinheit 15: Ist-, Normal- und Plankostenrechnung Plankosten Planbeschäftigung Plankostenverrechnungssatz Plankostenverrechnungssatz Istbeschäftigung verrechnete Plankosten fixe Plankosten variabler Plankostensatz Istbeschäftigung Sollkosten Sollkosten verrechnete Plankosten Beschäftigungsabweichung Entsprechend der Normalkostenrechnung liegen die Vorteile der flexiblen Plankostenrechnung auf Vollkostenbasis in der Möglichkeit einer aussagefähigen Abweichungsanalyse. Durch die Aufstellung einer Sollkostenkurve können für alle Beschäftigungsgrade die Kostenabweichungen erfasst und in Beschäftigungs- und Verbrauchsabweichungen aufgeteilt werden. Ein Nachteil der flexiblen Plankostenrechnung auf Vollkostenbasis ist darin zu sehen, dass sie ebenfalls keine entscheidungsrelevanten Informationen bereitstellt. Aus diesem Grund ist sie nur bedingt für die unternehmerische Planung verwendbar. Die Schwächen sind analog den Schwächen eines Kostenrechnungssystems auf Vollkostenbasis zu sehen, wobei die Hauptursache in der Proportionalisierung der Fixkosten liegt. Des Weiteren berücksichtigt die flexible Plankostenrechnung bei der Bestimmung der Sollkostenkurve nur eine einzige Variable, den Beschäftigungsgrad. Bei einer Verwendung weiterer Kostenbestimmungsfaktoren, wie etwa Einsatzabweichungen des Materials spricht man von voll-flexiblen Plankostenrechnungen. <?page no="320"?> 15.4 Kontrollfragen Lerneinheit 15 321 115.4 Kontrollfragen Lerneinheit 15 Frage Antwort Was versteht man unter den Begriffen „Sollkosten“ und „Ist- Kosten“? Worin unterscheidet sich die flexible Plankostenrechnung von der starren Plankostenrechnung? Warum ist die Ist- Kostenrechnung als Instrument der Kostenkontrolle ungeeignet? Richtig oder falsch? richtig falsch 1) Bei der starren Normalkostenrechnung werden zeitliche Variationen der Beschäftigungshöhe in die Rechnung einbezogen. O O 2) Normalkosten stellen standardisierte, genormte Kosten dar, die als Durchschnittswerte aus vergangenen Abrechnungszeiträumen ermittelt werden. O O 3) Die Plankostenrechnung zieht als Kosten zukünftige Größen heran. O O 4) Die Abweichungsanalyse innerhalb der flexiblen Plankostenrechnung zeigt, wie die Mengenabweichung zum einen auf die Beschäftigungsabweichung und zum anderen auf die Verbrauchsabweichung zurückzuführen ist. O O <?page no="321"?> Praxis-Check Barth/ Ernst Basiert Ihre Planung auf der flexiblen Plankostenrechnung? Daimler AG Eine Planung und Abweichungsanalyse erfolgt i.d.R. auf höherer Aggregationsebene, nicht auf Ebene einzelner Kostenstellen. Es wird eine Plankostenanpassung nur bei werthaltigen unterjährigen Veränderungen vorgenommen. Zur Verrechnung von Gemeinkosten auf Fertigungsaufträge werden Plantarife und Mengen aus der Kalkulation verwendet. Eine umfassende Betrachtung findet bei Wirtschaftlichkeitsrechnungen statt. Heller Maschinenfabrik GmbH Ja. Auf der obersten Ebene (Betriebsergebnisrechnung) werden unterjährige Anpassungen von Auslastung und Personalkosten vorgenommen. Im Rahmen der Planung wird auf Basis der erwarteten Mengen eine Kostenstellen- und Leistungsplanung erstellt. Wir sehen dabei die Sachkosten als fix an, mit Ausnahme der Werkzeugkosten und Instandhaltung von Fertigungsanlagen sowie insbesondere der Personalkosten. Diese sind beschäftigungsabhängig und können durch Überstunden nach oben „atmen“ und durch Stundenabbau nach unten. Für die geplante Menge gibt es eine geplante Leistungsverrechnung in EUR und Stunden und damit eine geplante Deckung der Kostenstellen. Bei unterjähriger Betrachtung der Kostenstellen lässt sich sehr schnell erkennen, wo sich Abweichungen ergeben. Eine steigende Beschäftigung führt zu höheren Personalkosten einerseits und andererseits zu einer höheren Leistungsverrechnung in EUR und Stunden. 32 Lerneinheit 15: Ist-, Normal- und Plankostenrechnung <?page no="322"?> Literaturverzeichnis Barth, D.; Barth, T. Controlling, 2. Auflage, München 2008. Bundesverband der deutschen Industrie (Hrsg.) Empfehlungen zur Kosten- und Leistungsrechnung, Band 1, Kosten- und Leistungsrechnung als Istrechnung, 2. Auflage, Köln 1988. Behringer, S. Unternehmensbewertung der Mittel- und Kleinbetriebe. Betriebswirtschaftlichekostenrechnung Verfahrensweisen, Berlin 1999. Däumler, K.- .; Grabe, J. Kostenrechnung 1, Grundlagen, 10. Auflage, Herne/ Berlin 2008. Däumler, K.- .; Grabe, J. Kostenrechnung 2, Deckungsbeitragsrechnung, 9. Auflage, Herne/ Berlin 2009. Eisele, W.; Knobloch, A. Technik des betrieblichen Rechnungswesens, 8. Auflage, München 2011. Gutenberg, E. Grundlagen der Betriebswirtschaftslehre, Band 1, Die Produktion, 24. Auflage, Berlin u.a. 1983. Haberstock, L. Kostenrechnung 2, (Grenz-)Plankostenrechnung, 10. Auflage, Berlin 2008. Heinhold, M. Kosten- und Erfolgsrechnung in Fallbeispielen, 3. Auflage, Stuttgart 2004. Kruschwitz, L. Die Kalkulation von Kuppelprodukten, in: krp, 1973 (o. Jg.), S. 219-230. Lerchenmüller, M. Handelsbetriebslehre, 4. Auflage, Ludwigshafen 2003. Mellerowicz, K. Neuzeitliche Kalkulationsverfahren, 6. Auflage, Freiburg 1977. Riebel, P. Einzelkosten- und Deckungsbeitragsrechnung. Grundfragen einer markt- und entscheidungsorientierten Unternehmensrechnung, 7. Auflage, Wiesbaden 1994. Schmalenbach, E. Kostenrechnung und Preispolitik, 8. Auflage, Köln/ Opladen 1963. <?page no="324"?> Abbildungsverzeichnis Abb. 1 Zusammenhang zwischen güter- und finanzwirtschaftlichem Prozess .. 18 Abb. 2 Unterteilung des betrieblichen Rechnungswesens........................................... 19 Abb. 3 Grundaufbau der Kostenrechnung ........................................................................... 24 Abb. 4 Kostenrechnungssysteme............................................................................................. 26 Abb. 5 Kostenverrechnungsprinzipien ................................................................................. 28 Abb. 6 Grundbegriffe des Rechnungswesens ..................................................................... 33 Abb. 7 Ermittlung von Ausgaben ............................................................................................. 34 Abb. 8 Ermittlung von Einnahmen.......................................................................................... 35 Abb. 9 Abgrenzung Auszahlungen, Ausgaben und Aufwand ...................................... 36 Abb. 10 Beispiele für Abgrenzung Auszahlungen, Ausgaben und Aufwand ........... 36 Abb. 11 Abgrenzung Einzahlungen, Einnahmen und Erträge ....................................... 36 Abb. 12 Beispiele für Einzahlungen, Einnahmen und Erträge ...................................... 37 Abb. 13 Untergliederung von Aufwendungen und Erträgen ......................................... 40 Abb. 14 Zusammenhang zwischen Aufwendungen und Kosten .................................. 41 Abb. 15 Abgrenzung von Aufwendungen und Kosten ...................................................... 43 Abb. 16 Zusammenhang und Umfang von Erlösen und Leistungen........................... 44 Abb. 17 Abgrenzung von Ertrag und Leistung/ Erlöse...................................................... 44 Abb. 18 Ziele der Kostenartenrechnung ................................................................................. 50 Abb. 19 Kostenverläufe................................................................................................................... 52 Abb. 20 S-förmiger Kostenverlauf ............................................................................................. 53 Abb. 21 Linearer Kostenverlauf von Industriebetrieben ................................................ 53 Abb. 22 Durchschnittskostenverlauf ........................................................................................ 54 Abb. 23 Grenzkostenverlauf bei proportionaler Kostenfunktion................................ 54 Abb. 24 Differenzierung der Kosten nach betrieblichen Funktionen ........................ 60 Abb. 25 Zusammenhang zwischen Beschäftigungsabhängigkeit und Zurechenbarkeit................................................................................................................ 64 Abb. 26 Beispiel für einen Kostenartenplan für Industriebetriebe ............................ 70 Abb. 27 Arten der Kostenerfassung .......................................................................................... 77 Abb. 28 Erfassung des mengenmäßigen Verbrauchs........................................................ 81 <?page no="325"?> 326 Abbildungsverzeichnis Abb. 29 Berechnung des Lager-Soll-Bestands ......................................................................82 Abb. 30 Berechnung der Lagerverluste ...................................................................................82 Abb. 31 Bewertungsmöglichkeiten des Materialverbrauchs .........................................85 Abb. 32 Berechnung des Enstandspreises ..............................................................................85 Abb. 33 Abschreibungsmethoden............................................................................................102 Abb. 34 Degressive Abschreibung kombiniert mit Reparaturkosten......................103 Abb. 35 Abschreibungsverlauf bei zu kurz geschätzter Nutzungsdauer ...............108 Abb. 36 Abschreibungsverlauf bei zu lang geschätzter Nutzungsdauer................110 Abb. 37 Berechnung des betriebsnotwendigen Kapitals ..............................................116 Abb. 38 Restwert- und Zinsverlauf bei der Restwertverzinsung eines Anlageguts.........................................................................................................................117 Abb. 39 Durchschnittswert und Zinsverlauf bei der Durchschnittswertverzinsung eines Anlageguts ....................................................................................118 Abb. 40 Kalkulatorische Wagnisse ..........................................................................................123 Abb. 41 Zusammenhang zwischen Kostenarten-, Kostenstellen- und Kostenträgerrechnung.................................................................................................134 Abb. 42 Gliederung von Kostenstellen im Industrieunternehmen...........................138 Abb. 43 Kostenstellenplan für Industriebetrieb ...............................................................140 Abb. 44 Formaler Aufbau des Betriebsabrechnungsbogens .......................................142 Abb. 45 Beispiele für die Verteilung von Stelleneinzelkosten ....................................144 Abb. 46 Ermittlung der Hestellkosten ...................................................................................149 Abb. 47 Hestellkosten des Umsatzes......................................................................................150 Abb. 48 Aufgabe von Bezugsgrößen.......................................................................................151 Abb. 49 Zusammenhang zwischen BAB und Kostenträgerstückrechnung (Kalkulation) auf Vollkostenbasis ..........................................................................151 Abb. 50 Ermittlung der Normal-Herstellkosten................................................................158 Abb. 51 Verfahren der innerbetrieblichen Leistungsverrechnung ..........................161 Abb. 52 Arten von Kostenträgern ............................................................................................177 Abb. 53 Kalkulationsverfahren und Fertigungsverfahren............................................181 Abb. 54 Anwendungsgebiete der Divisionskalkulation.................................................184 Abb. 55 Verfahren der Zuschlagsbzw. Bezugsgrößenkalkulation..........................195 Abb. 56 Selbstkostenkalkulation mit Hilfe der mehrstufigen summarischen Zuschlagskalkulation....................................................................................................197 <?page no="326"?> Abbildungsverzeichnis 327 Abb. 57 Kalkulationsschema der mehrstufigen summarischen Zuschlagskalkulation bei mehreren Kostenstellen............................................................. 198 Abb. 58 Absatzkalkulation.......................................................................................................... 199 Abb. 59 Kalkulationsarten im Handelsbetrieb .................................................................. 205 Abb. 60 Handelskalkulation....................................................................................................... 205 Abb. 61 Betriebsergebnisrechnung nach dem Gesamtkostenverfahren [1]........ 219 Abb. 62 Betriebsergebnisrechnung nach dem Gesamtkostenverfahren [2]........ 220 Abb. 63 Gesamtkostenverfahren in statistisch-tabellarischer Form ...................... 220 Abb. 64 Betriebsergebnisrechnung nach dem Umsatzkostenverfahren in Kontenform ...................................................................................................................... 223 Abb. 65 Ermittlung der Herstellkosten des Umsatzes ................................................... 224 Abb. 66 Umsatzkostenverfahren für einen Kostenträger ............................................ 224 Abb. 67 Umsatzkostenverfahren in statistisch-tabellarischer Form ...................... 224 Abb. 68 Kalkulatorische Ergebnisermittlung..................................................................... 227 Abb. 69 Betriebsergebnisrechnung im Handelsbetrieb................................................ 228 Abb. 70 Vorgehensweise bei der einstufigen Deckungsbeitragsrechnung .......... 237 Abb. 71 Aufbau des Betriebsabrechnungsbogens im Direct Costing ...................... 238 Abb. 72 Berechnung der variablen Selbstkosten je Stück............................................ 239 Abb. 73 Berechnung des Stückdeckungsbeitrags ............................................................ 239 Abb. 74 Beispiel für das Direct Costing ................................................................................ 240 Abb. 75 Beispiel für Sortendeckungsbeiträge ................................................................... 243 Abb. 76 Beispiel für Deckungsbeitragsprovisionen........................................................ 249 Abb. 77 Beispiel für Umsatzprovisionen.............................................................................. 249 Abb. 78 Beispiel für Deckungsbeitragsprovisionen........................................................ 250 Abb. 79 Entscheidungsregeln auf Basis von Teilkosteninformationen ................. 258 Abb. 80 Unabhängige und gemeinsame Produktion ...................................................... 265 Abb. 81 Möglichkeitsgebiet im Zwei-Güter-Fall ............................................................... 270 Abb. 82 Sensibilitätsanalyse ...................................................................................................... 271 Abb. 83 Differenzierung der Eigenfertigung oder Fremdbezugsentscheidung.. 284 Abb. 84 Mögliche Bereiche für Eigenfertigung bzw. Fremdbezugsentscheidungen................................................................................................................................ 285 Abb. 85 Fixkostenschichtstruktur........................................................................................... 296 <?page no="327"?> 328 Abbildungsverzeichnis Abb. 86 Darstellung der progressiven Kalkulation..........................................................297 Abb. 87 Stufenweise Fixkostendeckungsrechnung .........................................................299 Abb. 88 Break-even-Analyse ......................................................................................................302 Abb. 89 Alternative Darstellung der Break-even-Analyse............................................303 Abb. 90 Systeme der Plankostenrechnung ..........................................................................316 Abb. 91 Starre Plankostenrechnung.......................................................................................317 Abb. 92 Flexible Plankostenrechnung auf Vollkostenbasis .........................................318 <?page no="328"?> Stichwortverzeichnis Abgrenzung der Kosten 125 abnutzbares Anlagevermögen 116 Abschreibungsbasis 111 Abschreibungsmethoden 101 absoluter Stückdeckungsbeitrag 242 Abzugskapital 118 Akkordlohn 88 aktivierungsfähige Eigenleistungen 146 aktivierungspflichtige Eigenleistungen 146 allgemeine Kostenstellen 137 analytische Methode 236 Anbauverfahren 165 Anderserlöse 44 Anderskosten 42, 126 Anschaffungskosten 112 Anschaffungspreise 84 aperiodisch anfallende Personalkosten 90 Äquivalenzziffernkalkulation 184 Arbeitskosten 57 Aufwand 35, 43 aufwandsgleiche Kosten 57, 66 aufwandsungleiche (kalkulatorische) Kosten 66 Aufwendungen und Erträge außergewöhnliche 40 betriebsbedingt, regelmäßige 39 betriebsfremde 39 periodenfremde 40 Ausbringungsmenge 51 Ausgabe 34 Ausschü ttungsbemessung 20 auswärtige Bearbeitung 80 Auszahlung 34 Bereichsbetriebsergebnisrechnung 218 Bereichsfixkosten 297 Beschaffungskosten 60 Beschäftigungsabweichung 318 betriebliches Rechnungswesen 18 Betriebsabrechnungsbogen (BAB) 141, 238 betriebsbedingtes Umlaufvermögen 118 Betriebsergebnisrechnung 217, 228, 240 betriebsnotwendiges Kapital 115 Betriebsstatistik 19 Betriebsstoffe 80 bezogene Fertigteile 80 Bezugsbasis 234 Bezugsgrößenkalkulation 193 bilanzielle Abschreibungen 100 Break-even-Analysen 301 <?page no="329"?> 330 Stichwortverzeichnis Deckungsbeitrag 242 Deckungsbeitragsprovision 248 Deckungsbeitragsrechnung 233, 255, 277, 293 Deckungspunktanalyse 301 degressive Kosten 62 Dienstleistungskosten 93 differenzierendes einstufiges Verfahren 201 differenzierte Erfolgsplanung 298 differenzierte Kostenerfassung 78 Differenzkalkulation 179 Direct Costing 236 Divisionskalkulation 181 Dokumentation und Rechenschaftslegung 20 Durchschnittskosten 54 Durchschnittspreise 86 Durchschnittsprinzip 28 Durchschnittswertverzinsung 117 effektive Kostenkontrolle 234 Eigenfertigung 284 Einnahme 34 einstufige Äquivalenzziffernkalkulation 185 einstufige Deckungsbeitragsrechnung 236 einstufige Divisionskalkulation 182 einstufiges summarisches Verfahren 195 Einzahlung 34 Einzelfertigung 180 Einzelkosten 58 Einzelwagnis 122 Elastizität 298 Endkostenstellen 136 Erlös 22, 41 Ertrag 35, 43 Erzeugnisfixkosten 296 Erzeugnisgruppenfixkosten 296 externes Rechnungswesen 19, 21 Fertigungskosten 60 Fertigungskostenstellen 137 Fertigungslöhne 88 Festpreise 86 finanzwirtschaftlicher Prozess 18 fixe Kosten 63 flexible Normalkostenrechnung 314 flexible Plankostenrechnung 317 Fortschreibungsmethode 82 Fremdbezug 284 Fremdleistungskosten 58 Gebrauchsverschleiß 100 Gehälter 89 Geldakkord 88 Gemeinkosten 59, 64 Gesamtdeckungsbeitrag 303 Gesamtkosten 53, 65 Gesamtkostenverfahren 219 gespaltene Abschreibung 105 Gewinnschwellenanalyse 301 Grenzkosten 54 <?page no="330"?> Stichwortverzeichnis 331 Grunderlöse 44 Grundkosten 41, 125 Grundsatz der Einheitlichkeit 69 Grundsatz der Reinheit 69 Grundsätze der Kostenerfassung 77 güterwirtschaftlicher Prozess 18 Handelsbilanz 20 Handelswaren 80 Hauptkostenstellen 136 Herstellkosten 112, 178 Herstellungskosten 178 Hilfskostenstellen 136 Hilfsstoffe 79 Identitätsprinzip 28 informationeller Prozess 18 innerbetriebliche Leistungsverrechnung 146, 160 innerbetriebliche Leistungsverrechnung mit Hilfskostenstellen 165 innerbetriebliche Leistungsverrechnung ohne Hilfskostenstellen 162 internes Rechnungswesen 20, 21 Inventurmethode 81 Isodeckungsbeitragslinie 267 Isogewinnlinie 267 Istkostenrechnung 311 Istkostenrechnungssysteme 26 Jahresabschluss 19 Kalkulation 178, 238 Kalkulationsfaktor 206 Kalkulationssätze 148 Kalkulationszuschlag 206 kalkulatorische Abschreibungen 100, 101 kalkulatorische Kosten 99 kalkulatorische Miete 125 kalkulatorische Wagnisse 122 kalkulatorische Zinsen 114 kalkulatorischer Unternehmerlohn 124 kalkulatorischer Zinssatz 119 kalkulatorisches Umsatzergebnis 226 Kapazitätslinien 265 Kausalprinzip 27 Kosten 22, 41, 43 Kosten der Gesellschaft 58, 94 Kosten- und Erlösrechnung 19, 22 Kostenarten 79 Kostenartenplan 68 Kostenartenrechnung 23, 49, 68, 77, 99, 236 Kostenartenverfahren 162 Kostenbestimmungsfaktor 51 Kosten-Erlös-Diagramm 303 Kostenfunktion 51, 52 Kostengliederung 56 nach Art der Produktionsfaktoren 57 nach Art der Verrechnung der Kosten 58 nach dem Verhalten bei Beschäftigungsveränderung 61 nach den betrieblichen Funktionen 60 <?page no="331"?> 332 Stichwortverzeichnis nach der Abgrenzung zum Aufwand 66 nach der Bezugsgröße 65 nach der Herkunft der Kostengüter 65 Kostenkontrolle 157 Kostenrechnungsprinzipien 26 Kostenrechnungssysteme 26 Kostenremanenz 235 Kostenstellen 133, 135 Kostenstellenausgleichsverfahren 164 Kostenstellenplan 135 Kostenstellenrechnung 23, 68, 133, 157, 237 Kostenträgereinzelkosten 64 Kostenträgerrechnung 24, 68, 177, 193, 217 Kostenträgerstückrechnung 24, 178 Kostenträgerzeitrechnung 24, 178, 297 Kostenverläufe 51, 52 Kuppelkalkulation 206 Kuppelproduktionsprozess 207 Kurzfristige Entscheidung bei einem Engpass 287 Kurzfristige Entscheidung bei freien Kapazitäten 286 Leerkosten 318 Leistung/ Erlöse 43 Leistungsabschreibung 104 Lenkungs- und Steuerungsaufgabe 20 lineare Abschreibung 103 Löhne 88 Marktpreise 84 Maschinenstundensatzrechnung 201 Massenfertigung 180 Materialkosten 57, 79 Materialkostenstellen 137 Mehrfachfertigung 180 mehrstufige Äquivalenzziffernkalkulation 187 mehrstufige Deckungsbeitragsrechnung 293 mehrstufige Divisionskalkulation 183 mehrstufiges differenzierendes Verfahren 201 mehrstufiges summarisches Verfahren 196 Mengenabweichung 313 Mengenerfassung 80 Mengenschlüssel 144 Nachkalkulation 179, 239 Nebenkostenstellen 136 neutrale Aufwendungen 125 neutraler Ertrag 44 nicht abnutzbares Anlagevermögen 116 nichtaktivierungsfähige innerbetriebliche Leistungen 147 Normalgemeinkostenzuschlagssätze 157 Normalkostenrechnung 312 Normalkostenrechnungssysteme 26 <?page no="332"?> Stichwortverzeichnis 333 Nutzkosten 318 Nutzungsdauer 107 pagatorische Kosten 42 pagatorischer Kostenbegriff 23 Parallelkalkulation 294 Periodenbetriebsergebnisrechnung 218 Personalkosten 88 Personalkosten und Sozialkosten 57 Plankostenrechnung 315 Plankostenrechnungssysteme 26 Planungs- und Entscheidungsaufgabe 20 Planungsrechnung 19 Prämienlöhne 89 Preisabweichung 313 Preiserfassung 84 Preisuntergrenzen 255 primäre Kosten 66 primäre Kostenstellen 136 Prinzip der Sachkapitalerhaltung 101 Prinzip der Substanzerhaltung 101 Prinzip der Vollständigkeit 78 Prinzipien der Kostenzurechnung 27 Produktbetriebsergebnis 218 Produktionstiefe 298 Programmoptimierung 256 Programmoptimierung bei einem Engpass 260 Programmoptimierung bei freien Kapazitäten 257 Programmoptimierung bei mehreren Engpässen im Zwei-Güter-Fall 264 progressive Kosten 62 proportionale Kosten 62 Proportionalität 234 regressive Kosten 62 relativer Deckungsbeitrag 246 Restwert 111 Restwertmethode 208 retrograde Methode (Rückrechnung) 84 Rohstoffe 79 Rückwärtskalkulation 180 Sachumfang 26 sekundäre Kosten 66 sekundäre Kostenstellen 136 Selbstkosten 179 Sensibilitätsanalyse 272 Serienfertigung 180 Sondereinzelkosten 59 Sondereinzelkosten der Fertigung 197 Sondereinzelkosten des Vertriebs 197 sonstige Personalkosten 90 Sortenfertigung 180 Sortimentsentscheidungen 282 Sozialkosten 89 spezifische Mehrkosten 287 spezifischer Deckungsbeitrag 283 sprungfixe Kosten 63 <?page no="333"?> 334 Stichwortverzeichnis statistische Methode 237 Steuerbemessung 20 Steuerbilanz 20 Stückkosten 54, 65 Stufenleiterverfahren 167 stufenweise Fixkostendeckungsrechnung 293 Tagespreise 85 Tageswert 112 Teilkostenrechnung 233 Teilkostenrechnungen 26, 235 Teilkostenrechnungssysteme auf Basis von Einzelkosten 235 Teilkostenrechnungssysteme auf Basis von variablen Kosten 235 Tragfähigkeitsprinzip 28, 207 Umsatzkostenverfahren 223 Umsatzprovision 248 undifferenzierte Kostenerfassung 78 Unternehmensfixkosten 297 Unternehmenswagnis 122 Unterstü tzungsaufgabe 21 variable Kosten 62 Verbrauchsabweichung 318 Verrechnungspreise 85 Verteilungsmethode 209 Vertriebsgemeinkostenzuschlagsatz 149, 150 Vertriebskosten 60 Vertriebskostenstellen 137 Verursachungsprinzip 27 Verwaltungsgemeinkostenzuschlagsa tz 149, 150 Verwaltungskosten 60 Verwaltungskostenstellen 137 Vollkostenrechnung 233 Vollkostenrechnungen 26 Vorkalkulation 179, 239 Vorwärtskalkulation 179 wertmäßiger Kostenbegriff 23, 42 Wertschlüssel 144 Wiederbeschaffungspreise 85 Zeitbzw. Periodenrechnung 49 Zeitakkord 88 zeitanteilig gleichmäßige Methode 90 Zeitbezug 26 Zeitlohn 89 Zeitverschleiß 100 Zurechnungsobjekte 27 Zurechnungsprinzip 180 Zusatzaufträge 277 Zusatzaufträge bei einem Engpass 279 Zusatzaufträge bei freien Kapazitäten 277 Zusatzerlöse 44 Zusatzkosten 42, 126 Zuschlagskalkulation 193, 204 zweistufige Divisionskalkulation 182 Zwischenkalkulation 179 <?page no="334"?> www.uvk-lucius.de/ schritt-fuer-schritt Keine Angst vor Excel Wer an Excel denkt, denkt oft an komplizierte Tabellen en, Formeln und Funktionen. Viele schrecken davor zurück. Doch je jeder Student der Wirtschaftswissenschaften wird sich im Laufe seine nes Studiums mit Exel auseinandersetzen müssen - sei es im Rahmen von von Seminarbzw. cel a Bachelorarbeiten oder im Praktikum. Ba Dieses Buch im Großformat trainiert die wichtigsten Grund- und S nd Spezialfunktionen sowie die Darstellung von Graphiken. 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