<?page no="0"?> Management konkret Dieses E-Book ist ein weiterer Band in der Fachreihe Management konkret im Verlag UVK. Die Titel dieser Reihe richten sich an ein Fachpublikum in der Praxis, das einen hohen Qualitätsanspruch an sich und seine Arbeit hat. Der Verlag und alle Autoren wünschen Ihnen viel Erfolg in Ihrem Tun. <?page no="1"?> Die moderne Managementbibliothek auf einen Klick www.management-konkret.de <?page no="2"?> Birgit Friedl Budget-Controlling Management konkret UVK Verlagsgesellschaft mbH · Konstanz und München <?page no="3"?> Prof. Dr. Birgit Friedl lehrt an der Christian-Albrechts-Universität zu Kiel. Bibliografische Information der Deutschen Bibliothek Die Deutsche Bibliothek verzeichnet diese Publikation in der Deutschen Nationalbibliografie; detaillierte bibliografische Daten sind im Internet über <http: / / dnb.ddb.de> abrufbar. ISBN 978-3-86496-387-2 Das Werk einschließlich aller seiner Teile ist urheberrechtlich geschützt. Jede Verwertung außerhalb der engen Grenzen des Urheberrechtsgesetzes ist ohne Zustimmung des Verlages unzulässig und strafbar. Das gilt insbesondere für Vervielfältigungen, Übersetzungen, Mikroverfilmungen und die Einspeicherung und Verarbeitung in elektronischen Systemen. © UVK Verlagsgesellschaft mbH, Konstanz und München 2013 Einbandgestaltung: Susanne Fuellhaas, Konstanz Einbandmotiv: istockphoto.com, blackred UVK Verlagsgesellschaft mbH Schützenstraße 24 · 78462 Konstanz Tel. 07531-9053-0 · Fax 07531-9053-98 www.uvk.de <?page no="4"?> Vorwort Controlling  was ist das eigentlich? Diese Frage wird regelmäßig gestellt, wenn ein Gespräch dieses Teilgebiet der Betriebswirtschaftslehre auch nur streift. Die Zahl der Definitionen des Controllingbegriffes ist hoch. In der Literatur finden sich mehrere Zusammenstellungen von Definitionen. Die Wiedergabe einer dieser Definitionen löst aber in der Regel nicht das Problem des Fragestellers. Auch wenn Definitionen vorgestellt und alternative Auffassungen zum Controlling diskutiert werden, wird in dem vorliegenden Buch ein grundsätzlich anderer Weg zur Beantwortung dieser Frage beschritten. <?page no="5"?> Inhaltsverzeichnis Vorwort ...................................................................................................................................................5 1 Abgrenzung von Budget und Budgetierung.........................................................................7 1.1 - Begriff und Arten von Budgets ................................................................. 7 - 1.2 - Funktionen von Budgets.......................................................................... 10 - 1.3 - Struktur des Master Budgets ................................................................... 12 - 1.4 - Budgetierung als Prozess der Budgeterstellung und -steuerung............. 18 - 2 Prozess der Budgeterstellung............................................................................................. 20 2.1 - Prinzipien der Budgeterstellung ..............................................................20 - 2.2 - Phasen im Prozess der Budgeterstellung.................................................23 - 2.3 - Verfahren der Budgeterstellung ...............................................................24 - 2.3.1 - Klassifikation der Verfahren der Budgeterstellung ........................................ 24 2.3.2 - Anwendungsbereich der Verfahren der Budgeterstellung ............................ 27 2.3.3 - Überblick über die Verfahren der Budgeterstellung ....................................... 30 3 Verhaltensorientierte Budgetierung .................................................................................. 32 3.1 - Motivierung zu zielorientiertem Verhalten ..............................................32 - 3.2 - Erklärung der Verhaltenswirkungen von Budgets...................................34 - 3.2.1 - Überblick über Motivationstheorien.................................................................. 34 3.2.2 - Anspruchsniveautheorie ..................................................................................... 35 3.2.3 - Zielsetzungstheorie ............................................................................................. 37 3.2.4 - Erwartungs-Valenz-Theorien............................................................................... 39 3.3 - Ableitung von Gestaltungsempfehlungen für die Budgetierung .............45 - 4 Kennzeichnung der Budgetkontrolle ................................................................................. 48 4.1 - Abgrenzung der Budgetkontrolle ............................................................48 - 4.2 - Analyse von Kostenabweichungen...........................................................49 - 4.2.1 - Grundlagen der Analyse von Kostenabweichungen ....................................... 49 4.2.2 - Spaltung von Kostenabweichungen höherer Ordnung .................................. 52 4.3 - Analyse von Erlösabweichungen .............................................................58 - 4.3.1 - Problembereiche der Analyse von Erlösabweichungen ................................. 58 4.3.2 - Ursachenanalyse von Erlösabweichungen....................................................... 61 Literaturverzeichnis........................................................................................................................... 66 Stichwortverzeichnis ......................................................................................................................... 85 <?page no="6"?> 1 Abgrenzung von Budget und Budgetierung 1.1 Begriff und Arten von Budgets Der Begriff des Budgets wird weder in der deutschsprachigen noch in der englischsprachigen Literatur einheitlich definiert. So wird das Budget einerseits mit einem operativen, kurzfristigen Plan gleichgesetzt, der die geplanten Unternehmungsziele (Auftragseingang, Umsatz) und Maßnahmen, den geplanten Ressourceneinsatz sowie die Ergebnis- und Finanzwirkungen festschreibt (vgl. z. B. Drury [Business Decisions] 279 ff.). Andererseits wird unter einem Budget eine aus einem Plan hergeleitete montäre Plangröße verstanden, die einem Verantwortungsbereich für eine Budgetperiode vorgegeben wird (vgl. Wild [Budgetierung] 325; Anthony/ Govindarajan [Management Control] 373 f.). Im Folgenden wird die zweite Begriffsauffassung zugrunde gelegt. Ein Budget ist eine schriftlich festgelegte monetäre Plangröße, die einem Verantwortungsbereich zur Umsetzung übergeordneter Pläne für eine Periode vorgegeben wird (in Anlehnung an Wild [Budgetierung] 325). Ein Budget kann damit durch folgende Merkmale gekennzeichnet werden (ähnlich bei Bamberger [Budgetierungsprozesse] 34 ff.; Anthony/ Govindarajan [Management Control] 373 f.; Dambrowski [Budgetierungssysteme] 19): [1] Zukunftsbezogenheit Wie Pläne sind auch Budgets zukunftsbezogen, d. h., sie werden vor Beginn der Budgetperiode erstellt. [2] Monetäre Größe Anders als beim Plan werden durch das Budget keine Maßnahmen festgelegt, sondern monetäre Größen, die der jeweiligen Bereichsleitung für die Budgetperiode vorgegeben werden. Budgets geben entweder den bewerteten zulässigen Ressourcenverbrauch oder das bewertete angestrebte Ergebnis vor. Als Vorgabegrößen für den zulässigen Ressourcenverbrauch eignen sich Kosten, Aufwendungen, Ausgaben oder Auszahlungen. Vorgabegrößen für das angestrebte Ergebnis sind Erlöse (Umsatz), Erträge, Einnahmen, Einzahlungen oder Saldogrößen, wie kalkulatorischer Gewinn, Deckungsbeiträge oder Einzahlungsüberschüsse. [3] Periodenbezug Mit diesem Merkmal wird zum Ausdruck gebracht, dass die zulässigen Ressourcen nur in einer bestimmten Periode in Anspruch genommen werden können. Ebenso ist das anzustrebende Ziel innerhalb einer bestimmten Periode zu erreichen. In der Regel beziehen sich Budgets auf einen Zeitraum von einem Jahr. In Unternehmungen, die starken saisonalen Einflüssen unterliegen, werden Budgets auch für kürzere Perioden erstellt. <?page no="7"?> 8 1 Abgrenzung von Budget und Budgetierung [4] Bereichsorientierung Die Entscheidungen, auf die sich Pläne beziehen, sind sachorientiert abgegrenzt. Dagegen werden Budgets für Entscheidungen eines organisatorisch abgegrenzten Bereichs erstellt. [5] Umsetzung übergeordneter Pläne Bei einem Budget handelt es sich um die Umsetzung langfristiger oder strategischer Pläne in quantitative Vorgaben für kurzfristige Budgetperioden (vgl. Wild [Unternehmungsplanung] 39 f.; Steiner [Budgetierung] 341; Dambrowski [Budgetierungssysteme] 19, 24 f.). [6] Vorgabecharakter Dieses Merkmal impliziert zum einen, dass Budgets von der Unternehmungsleitung geprüft und genehmigt werden. Aus dem Vorgabecharakter folgt, dass Budgets in jeder Periode kontrolliert und die Ursachen festgestellter Abweichungen analysiert werden. Schließlich ergibt sich aus diesem Merkmal, dass die Bereichsleitung für die Einhaltung bzw. Erreichung der Budgets verantwortlich ist und über aufgetretene Abweichungen gegenüber der Unternehmungsleitung Rechenschaft ablegen muss (vgl. Anthony/ Govindarajan [Management Control] 373 f.). Es haben sich verschiedene Arten von Budgets herausgebildet, die in Abb. 1 zusammengefasst sind. Abgrenzungskriterium Budgetarten Vorgabegröße - Inputbezogene Budgets - Outputbezogene Budgets Bugetgröße - Kostenbudgets - Ausgabenbudgets - Umsatzbudgets - Deckungsbeitragsbudgets usw. Flexibilität - Starre Budgets - Flexible Budgets Verbindlichkeit - Budgets mit starren Oberbzw. Untergrenzen - Budgets mit Toleranzgrenzen - Budgets mit Vorgabe einer Orientierungsgröße Abb. 1: Arten von Budgets Inputbezogene Budgets geben die Ressourcen vor, die dem Verantwortungsbereich in der Budgetperiode zur Verfügung stehen. Das Ausgabenbudget der Forschung und Entwicklung kann als Beispiel für ein inputbezogenes Budget genannt werden. Durch outputbezogene Budgets wird den Verantwortungsbereichen das in der Budgetperiode zu erreichende Ergebnis vorgegeben, sie stellen damit implizite Verhaltensnormen dar. Deckungsbeitrags- und Umsatzbudgets sind Beispiele für outputbezogene Budgets. <?page no="8"?> 1.1 Begriff und Arten von Budgets 9 Sowohl der Ressourceneinsatz als auch die Ergebnisse hängen von Faktoren ab, die der Budgetverantwortliche nicht beeinflussen kann. Beispiele für diese Größen sind die Beschäftigung als Kosteneinflussgröße und das Marktvolumen als Erlöseinflussgröße. Verändern sich diese Einflussgrößen während der Budgetperiode, enthält die Abweichung zwischen dem geplanten und dem realisierten Wert der Budgetgröße Teilabweichungen, die von der Bereichsleitung nicht zu vertreten sind. Flexible Budgets weisen den Vorteil auf, dass sie an Änderungen der Einflussgrößen angepasst werden können, die von der Bereichsleitung nicht beeinflussbar sind. Aus einem flexiblen Budget lässt sich ein Soll-Budget herleiten. Das Soll-Budget ist das an Änderungen nicht beeinflussbarer Einflussgrößen angepasste Budget. Es wird während oder am Ende der Planperiode zum Zwecke der Budgetkontrolle (vgl. Abschnitt 4) ermittelt. Mit einem flexiblen Budget ist die Voraussetzung für eine Elimination der Teile einer Gesamtabweichung gegeben, die der Budgetverantwortliche (Bereichsleitung) nicht zu vertreten hat. Starre Budgets können nicht an Änderungen dieser Einflussgrößen angepasst werden. Eine Budgetabweichung kann damit nicht in zu vertretende und nicht zu vertretende Teilabweichungen gespalten werden (vgl. z. B. Atkinson u. a. [Management Accounting] 558). In einem Cost Center wird ein Zwischenprodukt hergestellt. Pro Einheit dieses Zwischenproduktes werden in diesem Cost Center variable Stückkosten in Höhe von 12,50 € verursacht. Die fixen Periodenkosten des Cost Centers betragen 105.000 €. In der Budgetperiode sollen 8.900 Stück dieses Zwischenproduktes hergestellt werden. Das Budget dieses Cost Centers beträgt damit K p = 12,50 €/ St. 8.900 St. + 105.000 € = 216.250 €. Am Ende der Planperiode stellt sich heraus, dass aufgrund eines Nachfrageanstiegs 11.250 Stück des Zwischenproduktes hergestellt wurden und Periodenkosten in Höhe von 265.000 € entstanden sind. Werden die Ist-Kosten und das Budget des Cost Centers gegenübergestellt, ergibt sich eine Gesamtabweichung in Höhe von 48.750 €. Diese Gesamtabweichung ist zumindest teilweise durch die Erhöhung der Produktionsmenge verursacht worden. Der Cost Center-Leiter kann damit nicht für die gesamte Budgeterhöhung verantwortlich gemacht werden. Um den vom Cost Center-Leiter zu vertretenden Teil der Budgetabweichung ermitteln zu können, wird das Soll-Budget bestimmt, d. h. die Plankosten für die tatsächliche Produktionsmenge. Das Soll-Budget wird wie folgt berechnet: K s = 12,50 €/ St. 11.250 St. + 105.000 € = 245.625 €. Die Abweichung zwischen den realisierten Kosten und dem Soll-Budget, für die der Cost Center-Leiter verantwortlich ist, beträgt nur K = 265.000 € - 245.625 € = 19.375 € <?page no="9"?> 10 1 Abgrenzung von Budget und Budgetierung (vgl. hierzu auch Abb. 2). Durch den getrennten Ausweis der variablen Stückkosten und der fixen Periodenkosten handelt es sich bei dem Budget des Cost Centers um ein flexibles Budget. Bei einem undifferenzierten Ausweis der gesamten Periodenkosten wäre ein starres Budget gegeben. wobei K P = Niveau des Budgets K i = Niveau der Ist-Kosten, d. h. der tatsächlich angefallene Kosten, K s = Niveau des Soll-Budgets, x p = geplante Produktionsmenge, x i = tatsächlich angefallene Produktionsmenge. Abb. 2: Flexibles Kostenbudget Bei der Verbindlichkeit der Budgets geht es um die Frage, wann beim Auftreten von Budgetabweichungen Sicherungsmaßnahmen ausgelöst werden, die in einer Anpassung von Maßnahmenentscheidungen der Bereichsleitung oder in einer Veränderung des Budgets bestehen können. Bei Budgets mit starren Oberbzw. Untergrenzen werden bei jeder Budgetabweichung Sicherungsmaßnahmen ausgelöst. Handelt es sich bei dem Budget nur um eine Orientierungsgröße, wird auf Sicherungsmaßnahmen verzichtet (in Anlehnung an Horváth [Controlling] 235). 1.2 Funktionen von Budgets Budgets werden verschiedene Funktionen zugeordnet (vgl. z. B. Wild [Budgetierung] 326; Drury [Business Decisions] 283; Eisenführ [Budgetierung] 364 ff.; Dambrowski [Budgetierungssysteme] 125 ff.): [1] Planungsfunktion Budgets dienen der Umsetzung übergeordneter Pläne. Die Erstellung der Budgets verlangt, diese übergeordneten Pläne inhaltlich zu präzisieren. <?page no="10"?> 1.2 Funktionen von Budgets 11 [2] Koordinationsfunktion Bei Entscheidungsdezentralisation tritt neben die Planungsfunktion auch eine Koordinationsfunktion (vgl. Kloock [Budgetsysteme] 385). Diese besteht in der Koordination dezentraler Entscheidungen zur Umsetzung eines übergeordneten Planes (vgl. z. B. Drury [Cost Accounting] 463 ff.; Horngren/ Foster/ Datar [Cost Accounting] 178). Durch die Budgets werden die dezentralen Entscheidungen in den Verantwortungsbereichen zum einen auf die übergeordneten Pläne ausgerichtet, d. h., sie werden vertikal koordiniert. Zum anderen werden die dezentralen Entscheidungen zwischen den verschiedenen Verantwortungsbereichen abgestimmt, d. h. horizontal koordiniert (vgl. Mensch [Budgetierung] 22f.). Anders als bei der Koordination durch Pläne sind bei der Koordination durch Budgets nicht die Maßnahmenentscheidungen der Bereichsleitungen Gegenstand der zielorientierten Abstimmung. Abgestimmt werden die Budgets, d. h. die monetären Konsequenzen dieser Entscheidungen. Werden in den Verantwortungsbereichen Pläne erstellt, so werden nicht diese Pläne zur Abstimmung an andere Verantwortungsbereiche weitergeleitet, sondern nur die zum Budget zusammengefassten monetären Konsequenzen dieser Pläne. [3] Kommunikationsfunktion Die Erstellung der Budgets verlangt, dass die Träger dezentraler Entscheidungen über die Inhalte der übergeordneten Pläne informiert werden. Die Abstimmung zwischen den Budgets der verschiedenen Verantwortungsbereiche erfordert darüber hinaus einen horizontalen Informationsaustausch. [4] Motivierungsfunktion Budgets motivieren die Träger dezentraler Entscheidungen zu zielorientiertem Verhalten. Wirkungen auf die Motivation gehen zum einen davon aus, dass Budgets bei den Trägern dezentraler Entscheidungen in den Verantwortungsbereichen größere Entscheidungsspielräume eröffnen als Pläne. Durch die Übertragung der Verantwortung für die Einhaltung bzw. Erreichung der Budgets bilden sie zudem eine Grundlage für die Leistungsbeurteilung der Bereichsleitung und die Bemessung von Belohnungen. [5] Kontrollfunktion Durch die Gegenüberstellung der Soll- und der Ist-Budgets sowie die Analyse der Abweichungen können zum einen die übergeordneten Pläne beurteilt werden. Die identifizierten Ursachen für Budgetabweichungen bilden weiterhin die Grundlage für die Anpassung der dezentralen Entscheidungen in den Verantwortungsbereichen. Die einzelnen Funktionen sind nicht unabhängig voneinander. So wird zwischen der Planungs- und Koordinationsfunktion einerseits und der Motivierungsfunktion andererseits ein Konflikt vermutet. Begründet wird dieser Konflikt damit, dass Budgets erst dann motivierend wirken, wenn sie nur mit einer zumindest mittleren Anstrengung erreichbar sind (vgl. Abschnitt 3). Für die Zwecke der Planung und Koordination sollten jedoch Budgets vorgegeben werden, die realisierbar sind (vgl. Eisenführ [Budgetierung] 365). Deutlich wird dieser Konflikt, wenn im Produktions- und Beschaffungsbereich auf der Grundlage des Absatzbudgets das Produktions- und Beschaffungsprogramm der Periode geplant wird. Wird zur Motivierung ein optimistisches Absatzbudget vorgegeben, das dann jedoch nicht erreicht wird, kommt es zu Beständen an Einsatzgütern, unfertigen und fertigen Erzeugnissen. <?page no="11"?> 12 1 Abgrenzung von Budget und Budgetierung 1.3 Struktur des Master Budgets In einer Unternehmung wird für eine Planperiode nicht ein einzelnes Budget erstellt, sondern ein Budgetsystem. Ein Budgetsystem ist die geordnete Gesamtheit der sich gegenseitig ergänzenden abgestimmten Einzelbudgets, die sich auf eine Budgetperiode beziehen, sowie die zwischen ihnen bestehenden Beziehungen (vgl. Dambrowski [Budgetierungssysteme] 33; Streitferdt [Budgetierung] 213). Ein Budgetsystem auf der operativen Ebene der Führungshierarchie ist das Master Budget. Es handelt sich hierbei um eine Abbildung und Zusammenfassung der Erfolgs- und Finanzwirkungen aller operativen Periodenpläne. Die Struktur eines Master Budgets zeigt Abb. 3 (vgl. Atkinson u. a. [Management Accounting] 410; Horngren/ Foster/ Datar [Cost Accounting] 183). Es umfasst drei Arten von Budgets: − die Betriebsbudgets, − das Investitionsbudget sowie − die Ergebnisbudgets. Mit den Betriebsbudgets werden die Erfolgswirkungen der Leistungserstellung und -verwertung für funktional gegliederte Verantwortungsbereiche vorgegeben. Als Budgetgrößen werden Kosten und Erlöse bzw. Aufwand und Ertrag herangezogen. Zu den Betriebsbudgets zählen das Absatzbudget, das Beschaffungsbudget, das Forschungs- und Entwicklungsbudget usw. Diese Budgets der verschiedenen Verantwortungsbereiche werden in einer kurzfristigen Periodenerfolgsrechnung zusammengefasst, die ebenfalls zu den Betriebsbudgets zählt. Mit den Investitionsbudgets werden die Investitionsmittel der Unternehmung auf die Investitionsprojekte in den Verantwortungsbereichen der Unternehmung (z. B. Marktforschung, Werbung, Umgestaltung der Kostenrechnung, Kapazitätserweiterung in der Produktion, Produktentwicklung) verteilt. Betriebs- und Investitionsbudgets werden in den Ergebnisbudgets zusammengefasst. Zu ihnen zählen das Finanzbudget und die Planbilanz. Das Finanzbudget fasst die Wirkungen der geplanten Leistungserstellung und -verwertung auf die Liquidität der Unternehmung zusammen. Die Wirkungen der Leistungserstellung und -verwertung sowie der Investitionen auf den Erfolg der Unternehmung bilden den Inhalt der Planbilanz. Das folgende Beispiel zeigt ein Betriebsbudget (gekürzt und modifiziert entnommen aus Drury [Cost Accounting] 474) <?page no="12"?> 1.3 Struktur des Master Budgets 13 Abb. 3: Struktur des Master Budgets Eine Unternehmung produziert aus den Materialarten X und Y die Produkte Alpha und Sigma. Alpha wird in Fertigungskostenstelle 1 und Sigma in Fertigungskostenstelle 2 produziert. Für die Budgetperiode liegen die folgenden Daten vor: [1] Geplante Einzelkosten: Materialpreise und Lohnsätze Preis für Materialart X pro kg 1,80 €/ kg Preis für Materialart Y pro kg 4,00 €/ kg Lohnsatz pro Fertigungsminute 3,00 €/ Min. <?page no="13"?> 14 1 Abgrenzung von Budget und Budgetierung [2] Produktionskoeffizienten (Materialmenge bzw. Fertigungszeit pro Produkteinheit): [3] Produktions- und Lagermengen sowie Absatzpreise: [4] Materialbestände: [5] Aus einer Plankostenrechnung sind Daten über die Material- und Fertigungsgemeinkosten bekannt. Die Fertigungsgemeinkosten werden proportional zur Fertigungszeit auf die Produkte verrechnet werden. <?page no="14"?> 1.3 Struktur des Master Budgets 15 [6] Verwaltungs- und Vertriebsgemeinkosten: Vertriebsgemeinkosten davon 68.000 € - Gehälter 25.500 € - Provisionen 15.000 € - Reisekosten 5.500 € - Werbung 20.000 € - Verschiedenes 2.000 € Verwaltungsgemeinkosten 1.000 € Auf der Grundlage dieser Informationen ergeben sich die folgenden Budgets: [7] Das Absatzbudget zeigt für alle Produkte die geplanten Absatzmengen, Absatzpreise sowie die daraus resultierenden Erlöse der Budgetperiode und wird aus den Daten der Tabelle [3] ermittelt. Es bildet die Grundlage für die Erstellung des Produktionsplanes. [8] Der Produktionsplan und der Plan der Lagerbestände sind mengenmäßige Pläne. Sie sind die Grundlage für die Erstellung aller weiteren Budgets. <?page no="15"?> 16 1 Abgrenzung von Budget und Budgetierung [9] Der Produktionsplan bildet zusammen mit dem Plan der Lagerbestände die Grundlage für die Planung des Materialkostenbudgets. Zu seiner Bestimmung ist zunächst der Brutto-Materialbedarf zu ermitteln, der sich als Produkt aus Produktionskoeffizienten (Tabelle [2]) und geplanten Produktionsmengen ergibt (Tabelle [8]). Für das Materialkostenbudget ergibt sich damit: [10] Für die Erstellung des Lohnkostenbudgets sind die Tabellen [1] (Lohnsatz), [2] (Produktionskoeffizienten) und [8] (Produktionsmengen) auszuwerten. <?page no="16"?> 1.3 Struktur des Master Budgets 17 [11] Das Fertigungs- und Beschaffungsbudget umfasst die Material- und Fertigungsgemeinkosten. Berechnet werden sie aus den Kostensätzen der Tabelle [5], den Produktionsmengen aus Tabelle [8] und den Fertigungszeiten der Tabelle [10]. [12] Das Vertriebs- und Verwaltungsbudget ergibt sich aus Tabelle [6]. [13] Der kurzfristige Periodenerfolg wird auf Teilkostenbasis nach dem Umsatzkostenverfahren ermittelt. Hierzu werden zunächst die variablen Stückkosten der Produkte berechnet. Als Datengrundlage werden die Produktionskoeffizienten aus Tabelle [2], die Materialpreise und der Lohnsatz aus Tabelle [1] sowie die variablen Material- und Fertigungsgemeinkosten aus Tabelle [11] benötigt. <?page no="17"?> 18 1 Abgrenzung von Budget und Budgetierung Der geplante Periodenerfolg kann auf dieser Grundlage in einer kurzfristigen Periodenerfolgsrechnung wie folgt ermittelt werden: 1.4 Budgetierung als Prozess der Budgeterstellung und -steuerung Zur Budgetierung wird in der Literatur teilweise nur die Erstellung von Budgets gezählt (vgl. z. B. Eisenführ [Budgetierung] 363). Vielfach wird unter Budgetierung aber auch die Erstellung und die Kontrolle von Budgets verstanden (vgl. Horváth [Controlling] 237). Hier soll die weiteste Abgrenzung der Budgetierung zugrunde gelegt werden, nach der die Budgetierung die Budgeterstellung und die Budgetsteuerung umfasst. Die Budgetsteuerung kann in drei Phasen gegliedert werden (vgl. Anthony/ Govindarajan [Management Control] 381 ff.; Drury [Business Decisions] 281): − die Budgetdurchsetzung, − die Budgetkontrolle sowie − die Budgetsicherung. Der Prozess der Erstellung, Durchsetzung, Kontrolle und Sicherung von Budgets wird als Budgetierung bezeichnet (vgl. Wild [Budgetierung] 325). Das Ergebnis der Budgetierung ist das Budgetsystem, d. h. die Gesamtheit der in der Unternehmung erstellten Budgets. Die Budgetierung vollzieht sich in einem Budgetierungssystem. Bei diesem handelt es sich um eine Sonderform eines Planungs- und Steuerungssystems. <?page no="18"?> 1.4 Budgetierung als Prozess der Budgeterstellung und -steuerung 19 Ein Budgetierungssystem ist die personelle, organisatorische und technische Infrastruktur der Unternehmung für die Budgeterstellung und die Budgetsteuerung. Wie das Planungs- und Steuerungssystem ist auch das Budgetierungssystem vom Controlling zu gestalten (vgl. Ossadnik/ Barklage [Budgetierungsverfahren] 242). Diese Gestaltung vollzieht sich durch Entscheidungen über die inhaltlichen, organisatorischen und methodischen Gestaltungsparameter eines Budgetierungssystems. Abb. 4 gibt einen Überblick über die Gestaltungsparameter und ihre Ausprägungen, die in Ergänzung zur Darstellung des Planungssystems in den folgenden Abschnitten erörtert werden sollen. Gestaltungsparameter Ausprägung Inhaltliche Gestaltungsparameter Zielorientierung - Vergangenheitsorientierte Budgetierung - Zielorientierte Budgetierung - Extern orientierte Budgetierung - Verhaltensorientierte Budgetierung Ablauf organisatorische Gestaltungsparameter (Budgetierungsprinzipien) Zeitliche Abstimmung - Periodische Budgetierung - Rollende Budgetierung Sachliche Abstimmung - Retrograde Budgetierung - Progressive Budgetierung Hierarchische Abstimmung - Top-down-Budgetierung - Bottom-up-Budgetierung - Gegenstrombudgetierung Methodische Gestaltungsparameter Methoden der Budgeterstellung - Planbasierte Budgetierung - Fortschreibungsbudgetierung Methoden zur Spaltung von Budgetabweichungen - Symptomorientierte Abweichungsanalyse - Ursachenorientierte Abweichungsanalyse Methoden zur Spaltung von Budgetabweichungen höherer Ordnung - Differenzierte Methode - Kumulative Methode - Alternative Methode - Proportionale Methode - Symmetrische Methode Abb. 4: Gestaltungsparameter von Budgetierungssystemen Der vergangenheitsorientierten Budgetierung liegen Sicherungsziele zugrunde. Mit diesen wird die Erhaltung einer erreichten wirtschaftlichen Situation (Erfolg, Wirtschaftlichkeit) angestrebt. Entsprechend werden die Vorgaben aus Ist-Daten früherer Perioden hergeleitet. Mit der zielorientierten Budgetierung soll ein Beitrag zur Erreichung der aktuellen Unternehmungsziele geleistet werden. Sie werden auf der Grundlage von Plänen und funktionalen Zusammenhängen zwischen den Entschei- <?page no="19"?> 20 2 Prozess der Budgeterstellung dungsvariablen der Pläne und der Budgetgröße hergeleitet. Beispiele für diese funktionalen Zusammenhänge sind Produktions-, Kosten- und Absatzreaktionsfunktionen. Mit extern orientierten Budgets wird eine Verbesserung der Wettbewerbsfähigkeit angestrebt. Die Budgetvorgaben werden bei dieser Form der Budgetierung auf der Grundlage von Ist-Daten unternehmungsinterner oder -externer Vergleichspartner geplant. Die verhaltensorientierte Budgetierung strebt schließlich Budgetvorgaben an, die zur Leistungssteigerung motivieren. Die folgenden Ausführungen beziehen sich primär auf die vergangenheits- und die zielorientierte Budgetierung. Abschnitt 3 ist der verhaltensorientierten Budgetierung gewidmet. 2 Prozess der Budgeterstellung 2.1 Prinzipien der Budgeterstellung Mit den Prinzipien der Budgeterstellung wird der Prozess der Budgetierung festgelegt. Es handelt sich hierbei um alternative Gestaltungsformen für − die Abstimmung der Budgets verschiedener Budgetperioden, − die Abstimmung der Budgets verschiedener Verantwortungsbereiche bzw. − die Abstimmung des Budgets mit dem übergeordneten Plan. Nach der Abstimmung der Budgets verschiedener Budgetperioden werden unterschieden: − die periodische Budgetierung und − die rollende Budgetierung. Bei der periodischen Budgetierung (auch Blockbudgetierung) wird das Budget für eine spezifische Periode (in der Regel für ein Jahr) erstellt, und zwar vor Beginn der Budgetperiode. Am Ende dieser Budgetperiode wird das Budget der nächsten Budgetperiode erstellt. Jedes Budget schließt sich unmittelbar an das Budget der Vorperiode an. Die Budgets verschiedener Budgetperioden werden damit nicht abgestimmt. Bei der rollenden Budgetierung besteht das Budget aus Monatsbudgets, z. B. für die ersten drei Monate der Budgetperiode, und Quartalsbudgets, z. B. für das zweite, dritte und vierte Quartal der Budgetperiode. Die Monatsbudgets werden detailliert, die Quartalsbudgets global geplant; so werden im Quartalsbudget z. B. nur der Gesamtumsatz, im Monatsbudget dagegen die Umsätze der verschiedenen Produkte getrennt vorgegeben. Nach Ablauf eines Monats t M wird auf der Basis des nächsten Quartalsbudgets ein Monatsbudget für den Monat t M +3 erstellt(Konkretisierung des Quartalbudgets). Während eines Quartals t Q wird ein neues Quartalsbudget für das Quartal t Q +3 erstellt (Fortschreibung des Quartalbudgets), so dass zu jedem Zeitpunkt drei Monatsbudgets und drei Quartalsbudgets vorliegen. Die rollende Budgetierung hat den Vorteil, dass die Monatsbudgets unmittelbar vor ihrer Realisation auf der Basis aktueller Informationen überprüft, detailliert und angepasst werden. Da sie in ein Jahresbudget eingebettet sind, können Maßnahmen zur Anpassung an Veränderungen der Unternehmungs- und Umweltbedingungen frühzeitig initiiert werden. Abb. 5 zeigt die Gegenüberstellung eines Budgets bei periodischer und bei rollender Budgetierung (vgl. Dambrowski [Budgetierungssysteme] 62; Drury [Cost Accounting] 470). <?page no="20"?> 2.1 Prinzipien der Budgeterstellung 21 Abb. 5: Periodische und rollende Budgetierung Auf die Abstimmung zwischen den Budgets der verschiedenen Verantwortungsbereiche kann über ihre Ausrichtung Einfluss genommen. Nach der Ausrichtung wird unterschieden zwischen − der retrograden und − der progressiven Budgetierung. Wird retrograd budgetiert, werden die Budgets der Teilbereiche an einem vorgegebenen Erfolgsziel ausgerichtet. Aus dem vorgegebenen Erfolgsziel sowie dem Absatzbudget und dem Produktionsbudget ergibt sich eine Kostenbzw. Aufwandsobergrenze. Diese Obergrenze ist bei der Erstellung der übrigen Budgets als Restriktion zu berücksichtigen. Bei der progressiven Budgetierung kommt das Engpassprinzip zur Anwendung. Danach beginnt die Budgetierung in dem Verantwortungsbereich, der den Engpass bildet. Die Budgets der anderen Verantwortungsbereiche werden alle am Budget des Engpassbereichs ausgerichtet. Bildet der Absatzmarkt den Engpass, determiniert die Absatzobergrenze die Produktions- und Beschaffungsmengen. Kann ein Einsatzgut nicht in der für die Erstellung des Produktions- und Absatzprogramms notwendigen Menge beschafft werden, liegt der Engpass im Beschaffungsbereich. Entsprechend werden die Produktions- und Absatzmengen und damit die zugehörigen Budgets durch die Beschaffungsmengen begrenzt. Die progressive Budgetierung weist den Vorteil auf, dass alle Budgets von Beginn an auf den Engpass ausgerichtet werden, d. <?page no="21"?> 22 2 Prozess der Budgeterstellung h. nicht nachträglich angepasst werden müssen. Der Erfolg ist bei dieser Form der Budgetierung anders als bei der retrograden Budgetierung keine Vorgabe-, sondern eine Restgröße (vgl. Marettek [Budgetierung] 1032 f.; Dambrowski [Budgetierungssysteme] 65), d. h. die Erreichung des verfolgten Zieles ist nicht sichergestellt. Ein Nachteil dieses Ablaufprinzips besteht darin, dass der Engpass-Sektor zu Beginn der Budgetperiode in der Regel nicht bekannt ist. Für die Abstimmung der Budgets mit den übergeordneten Plänen sind verschiedene Ableitungsrichtungen vorgeschlagen worden (vgl. Dombrowski [Budgetierungssysteme] 61 f.; Pfaff [Budgetierung] 236 f.): [1] die Top-down-Budgetierung, [2] die Bottom-up-Budgetierung und [3] die Gegenstrombudgetierung. Diese Verfahren unterscheiden sich in der Partizipation, d. h. der Mitwirkung der Bereichsleitungen bei der Budgeterstellung. Der Vorteil der Partizipation wird in einer Verbesserung der Qualität des Budgets durch Einbeziehung der Fachkenntnisse und Informationen der Bereichsleitungen gesehen. Als Beispiel für ein Qualitätsmerkmal eines Budgets kann seine Realisierbarkeit genannt werden. Die Partizipation wirkt sich darüber hinaus positiv auf die Akzeptanz der Budgets und die Motivation der Bereichsleitungen aus, die Budgets einzuhalten, da sie im Prozess der Budgeterstellung auf realisierbare Budgets hinwirken können und sich schließlich auf die Budgets verpflichten. Partizipation ist jedoch mit der Gefahr verbunden, dass die Budgets unter den tatsächlich erreichbaren Zielwerten bzw. über dem tatsächlichen Ressourcenbedarf festgelegt werden, da die Bereichsleitungen Reserven zur Erleichterung der Budgeterreichung einbeziehen. Bei der Top-down-Budgetierung werden die Budgets von der Unternehmungsleitung erstellt und den Bereichsleitungen vorgegeben, d. h., die Bereichsleitungen sind an der Budgeterstellung nicht beteiligt. Budgets, die nach diesem Budgetierungsverfahren erstellt werden, sind mit den übergeordneten Plänen abgestimmt und enthalten keine Reserven. Die Motivation der Bereichsleitungen zur Erreichung der Budgets ist jedoch gering. Bei der Bottom-up-Budgetierung werden die Budgets von den Bereichsleitungen erstellt und von der Unternehmungsleitung zusammengefasst. In einer Unternehmung mit mehreren Führungsebenen kann ein mehrstufiger Prozess der Budgeterstellung entstehen, in dem die Budgetentwürfe einer Abteilung von einer übergeordneten Führungsebene zusammengefasst und anschließend wieder an eine übergeordnete Führungsebene weitergegeben werden, bis die Ebene der Unternehmungsführung erreicht ist. Dieses Prinzip der Budgeterstellung wirkt sich positiv auf die Motivation der Bereichsleitungen zur Erreichung der Budgets aus. Es ist jedoch mit dem Nachteil verbunden, dass die Budgets Reserven enthalten, die eine Erreichung der verfolgten Ziele gefährden (vgl. hierzu Abschnitt 3.1). <?page no="22"?> 2.2 Phasen im Prozess der Budgeterstellung 23 Ein Prinzip der Budgeterstellung, das die Vorteile der Top-down- und der Bottom-up- Budgetierung verbindet, ist die Gegenstrombudgetierung. Sie tritt in zwei Varianten auf: − der Gegenstrombudgetierung mit Top-down-Eröffnung sowie − der Gegenstrombudgetierung mit Bottom-up-Eröffnung. Bei der Gegenstrombudgetierung mit Top-down-Eröffnung werden von der übergeordneten Instanz Budgetrichtlinien vorgegeben. Auf dieser Grundlage wird von den Bereichsleitungen ein Budgetentwurf erstellt, der von der Unternehmungsleitung geprüft wird. In Verhandlungen zwischen der Unternehmungsleitung und den Bereichsleitungen werden die Budgets angepasst und schließlich genehmigt (vgl. Anthony/ Govindarajan [Management Control] 385). Bei der Gegenstrombudgetierung mit Bottom-up-Eröffnung werden auf der untersten Ebene zunächst Budgetentwürfe erstellt, die dann schrittweise zusammengefasst werden. Die zusammengefassten Budgetentwürfe werden auf der obersten Ebene der Führungshierarchie geprüft. Danach werden Vorgaben zur Anpassung der Budgetentwürfe für die untergeordneten Ebenen erarbeitet (vgl. Dambrowski [Budgetierungssysteme] 61 f.). 2.2 Phasen im Prozess der Budgeterstellung Bei der Gegenstrombudgetierung mit Top-down-Eröffnung umfasst der Prozess der Erstellung eines Master Budgets die folgenden Phasen (vgl. hierzu Anthony/ Govindarajan [Management Control] 382 ff.; Drury [Cost Accounting] 470 ff.): [1] Entwicklung der Budgetrichtlinien Bei den Budgetrichtlinien handelt es sich um die Grundaussagen des übergeordneten Planes, die von der übergeordneten Instanz vorgegeben und bei der Budgeterstellung durch die Bereichsleitungen zu berücksichtigen sind. Als Beispiel für diese Grundaussagen können genannt werden: geplante Änderungen des Produktionsprogramms und der Aufbau bestimmter Aktivitätsbereiche (z. B. Verbesserung des Kundendienstes, Verkürzung der Antwortzeiten bei Reklamationen). Bei der retrograden Budgetierung werden den Bereichsleitungen durch die Budgetrichtlinien die Erfolgs- und Liquiditätsziele der Periode vorgegeben. Wird progressiv budgetiert, enthalten die Budgetrichtlinien Aussagen zu den Restriktionen des Engpassbereiches, z. B. zu den Absatzobergrenzen, sofern der Absatzbereich den Engpass bildet. [2] Erarbeitung von Budgetentwürfen Auf der Grundlage der Budgetrichtlinien werden in den Verantwortungsbereichen die Entwürfe für die Betriebsbudgets sowie die Investitionsbudgets durch die Bereichsleitungen erstellt. Die Verfahren, die bei der Erstellung der Budgetentwürfe zur Anwendung gelangen, werden in Abschnitt 2.3 ausführlich erläutert. [3] Budgetverhandlungen Die in den Bereichen erstellten Budgetentwürfe werden der direkt übergeordneten Instanz vorgelegt. Diese fasst die Budgetentwürfe zu einem Gesamtbudget des jeweili- <?page no="23"?> 24 2 Prozess der Budgeterstellung gen Bereiches zusammen. Dieser Budgetentwurf des Bereiches wird anschließend an die nächsthöhere Instanz weitergeleitet, die wiederum alle Budgetentwürfe ihres Verantwortungsbereiches zu einem Gesamtbudget zusammenfasst. Dieser Prozess wird fortgesetzt, bis auf der Ebene der Unternehmungsleitung ein Gesamtbudget für die Unternehmung vorliegt. Auf jeder Ebene finden Verhandlungen zwischen den Budgetverantwortlichen der Ebene, auf der die Budgetentwürfe erstellt worden sind, und der direkt übergeordneten Instanz statt. Ziel der Budgetverhandlungen ist die Abstimmung der Teilbudgets des jeweiligen Bereiches sowie die Identifikation und Elimination von Budgetreserven (vgl. Abschnitt 3.1). Gegenstand der Budgetverhandlungen sind anders als bei der Koordination durch Pläne nicht Maßnahmenentscheidungen, sondern ihre Ergebniswirkungen bzw. ihre Wirkungen auf den Ressourcenverbrauch, die im Budget festgeschrieben sind. In der Art und dem Umfang, in dem die Budgetverantwortlichen der jeweils untergeordneten Instanz in den Verhandlungen Einfluss auf die Entscheidung über das Gesamtbudget des Bereiches haben, kommt der Partizipationsgrad der Budgetierung zum Ausdruck. [4] Abstimmung und Überprüfung der Budgets Auf der obersten Ebene der Führungshierarchie werden aus den Budgets der Bereiche die Ergebnisbudgets (kalkulatorische Periodenerfolgsrechnung, Finanzbudget, Planbilanz) erstellt. Auf der Grundlage der Ergebnisbudgets werden die Budgets der Verantwortungsbereiche vertikal und horizontal abgestimmt. Zur vertikalen Abstimmung werden die in den Ergebnisbudgets ermittelten Werte den Erfolgs- und Liquiditätszielen der Budgetperiode gegenübergestellt. Voraussetzung der horizontalen Abstimmung ist die Aufdeckung von Inkonsistenzen zwischen den Budgets der verschiedenen Verantwortungsbereiche der Unternehmung. Solche Inkonsistenzen liegen z. B. vor, wenn die geplanten Produktionsmengen die geplanten Absatzmengen übersteigen. Treten Abstimmungsmängel oder Zielabweichungen auf, werden die Budgets an die nachgeordneten Instanzen zur Anpassung der Budgets zurückverwiesen. [5] Genehmigung und Vorgabe des Budgets Genehmigt werden die horizontal und vertikal abgestimmten Budgets von der Unternehmungsleitung. Anschließend werden sie den Bereichsleitungen übermittelt. Mit der Vorgabe der Budgets verbunden ist die Übertragung der Kompetenzen an die Bereichsleitungen, Entscheidungen zur Umsetzung des übergeordneten Planes innerhalb des Budgets zu treffen. Abb. 6 verdeutlicht die Phasen und die zwischen ihnen bestehenden Beziehungen. 2.3 Verfahren der Budgeterstellung 2.3.1 Klassifikation der Verfahren der Budgeterstellung In Wissenschaft und Unternehmungspraxis haben sich verschiedene Verfahren der Budgeterstellung herausgebildet. Jedes dieser Verfahren lässt sich durch zwei Merkmale kennzeichnen: − die Budgetgröße sowie − die Budgetgrundlage. <?page no="24"?> 2.3 Verfahren der Budgeterstellung 25 Nach der Budgetgröße, d. h. der vorzugebenden Wertgröße, werden die folgenden Verfahren der Budgeterstellung unterschieden: − die Input-/ Output-Budgetierung, − die Input-Budgetierung und − die Output-Budgetierung. Abb. 6: Prozess der Budgeterstellung Bei der Input-/ Output-Budgetierung wird der bewertete Ressourcenverbrauch für eine Leistungseinheit ermittelt. Zu diesen Budgetgrößen zählen die Stückkosten und die Plankostensätze der Plankostenrechnung, wie z. B. die Plankosten einer Fertigungsminute. Als Budgetgröße wird bei der Input-Budgetierung der bewertete Ressourcenverbrauch für die Leistung herangezogen, die in der Budgetperiode zu erbringen ist. Hierbei kann es sich um die Periodenkosten, den Aufwand oder die Ausgaben einer Periode handeln. Geplant wird bei der Output-Budgetierung die bewertete Leistung, die in der Budgetperiode zu erbringen ist. Als Budgetgrößen werden der Erlös, der Ertrag oder die Einnahmen der Periode herangezogen. Als Budgetgrundlage werden die Informationen bezeichnet, aus denen das Budget hergeleitet wird. <?page no="25"?> 26 2 Prozess der Budgeterstellung Budgetgrundlage können Maßnahmenpläne und Budgets der Vorperiode sein. Nach diesen Budgetgrundlagen können die folgenden Budgetierungsverfahren unterschieden werden: − die planbasierte Budgetierung und − die Fortschreibungsbudgetierung. Bei der planbasierten Budgetierung werden zunächst Maßnahmenpläne erstellt. Für diese Pläne werden anschließend die Ergebniswirkungen bzw. die Wirkungen auf den Ressourcenverbrauch prognostiziert und zum Budgetentwurf zusammengefasst. Gelangt die Fortschreibungsbudgetierung zur Anwendung, wird vom Budget der Vorperiode ausgegangen. Dieses Budget wird anschließend an Veränderungen der Umweltbedingungen (z. B. Konjunktur-, Preis- und Lohnentwicklung) und der Unternehmungsbedingungen (z. B. verfolgte Ziele, Periodenprogramm) angepasst. Bei der Fortschreibungsbudgetierung wird nur die Veränderung gegenüber der Vorperiode geplant, der Budgetansatz des Vorjahres wird keiner Analyse unterzogen. Aus diesem Grund weist dieses Budgetierungsverfahren folgende Nachteile auf (vgl. Wegmann [Gemeinkosten-Management] 154 ff.): − Das Fortschreibungsverfahren begünstigt Budgetverschwendung. Da die Notwendigkeit des Budgets der Vorperiode bei der Fortschreibungsbudgetierung nicht hinterfragt wird, bleibt Budgetverschwendung unerkannt und Budgetansätze in Höhe der beanspruchten Mittel für die Folgeperiode gelten als gerechtfertigt. − Budgets der Vorperiode können Budgetreserven enthalten. Bei Anwendung des Fortschreibungsverfahrens können Budgetreserven nicht erkannt werden. Sie werden entsprechend von Periode zu Periode fortgeschrieben. − Das Ansehen und der Einfluss des Leiters eines Verantwortungsbereiches werden häufig an die Höhe seines Budgets und die Zahl der ihm unterstellen Mitarbeiter geknüpft. Insbesondere die Leiter von Service Centern tendieren deshalb zur Erweiterung des Leistungsprogramms ihres Bereichs (vgl. Friedl [Kostenmanagement] 68). Daraus ergibt sich eine Tendenz zur Erhöhung der Budgets. Dieses Phänomen wird auch als Empire Building bezeichnet (vgl. Anthony/ Govindarajan [Management Control] 137). Da bei Anwendung der Fortschreibungsbudgetierung die Notwendigkeit des Leistungsprogramms keiner Überprüfung unterzogen wird, ist sie kein geeignetes Instrument, der Tendenz zur Ausdehnung des Budgets entgegenzuwirken. Budgetverschwendung, der Aufbau von Budgetreserven und Empire Building begründen die Gefahr abnehmender Wirtschaftlichkeit in den Bereichen, in denen die Fortschreibungsbudgetierung zur Anwendung gelangt. Der abnehmenden Wirtschaftlichkeit kann durch Anwendung der retrograden Budgetierung entgegengewirkt werden. Sie beginnt mit der Vorgabe einer Erfolgsgröße, aus der nach der Erstellung des Absatz- und Produktionsbudgets Kostenobergrenzen für die Budgets der übrigen Bereiche hergeleitet werden. Zur Bestimmung der Budgetvorgabe müssen die Budgetansätze der Vorperiode an diese Kostenobergrenze angepasst werden. Hierzu muss die Kostenobergrenze in Kostensenkungsvorgaben für die Budgets der verschiedenen <?page no="26"?> 2.3 Verfahren der Budgeterstellung 27 Verantwortungsbereiche transformiert werden. Offen bleibt hierbei, wie diese Kostensenkungsvorgaben zu bestimmen sind. Zur Sicherung der Wirtschaftlichkeit sind die Leistungen und Abläufe der Bereiche, in denen die Fortschreibungsbudgetierung zur Anwendung gelangt, regelmäßig zu überprüfen und anzupassen. Für diese Aufgabe sind verschiedene Verfahren vorgeschlagen worden, wie z. B. Gemeinkostenwertanalyse, das Zero-Base-Budgeting und das Benchmarking (zu diesen Verfahren vgl. Friedl [Kostenmanagement] 227 ff.). 2.3.2 Anwendungsbereich der Verfahren der Budgeterstellung Welche Verfahren zur Erstellung von Budgetentwürfen für die Verantwortungsbereiche eingesetzt werden können, hängt zunächst vom Budgetobjekt ab. Budgetobjekte können Prozesse in den Verantwortungsbereichen oder Projekte sein, die um begrenzte Investitionsmittel konkurrieren. Als Beispiele für Projekte in Verantwortungsbereichen, die um die begrenzten Investitionsmittel der Unternehmung konkurrieren, können eine Kapazitätserweiterung in einer Fertigungsstelle, eine Werbekampagne im Absatzbereich oder die Entwicklung eines neuen Produktes im Entwicklungsbereich genannt werden. In der Begrenzung der Investitionsmittel wird in der Literatur der Kern des Budgetierungsproblems gesehen (vgl. Adam [Investitionscontrolling] 207), das in der Verteilung der Investitionsmittel auf die Projekte in den Verantwortungsbereichen besteht. Erforderlich ist deshalb ein Verfahren der Input-Budgetierung. Da es für Projekte allenfalls in Ausnahmefällen Budgets der Vorperiode gibt, gelangt hier primär die planbasierte Budgetierung zur Anwendung (Project Funding, vgl. Atkinson Management Accounting435 f.). Nach der Sicherheit und dem Marktbezug können die Prozesse in der Unternehmung in Klassen gegliedert werden (vgl. Abb. 7; weitere Kriterien finden sich bei Göpfert [Budgetierung] 595): Abb. 7: Arten von Prozessen in der Unternehmung Der Ablauf sicherer Prozesse ist vorab bekannt, da sie sich mehr oder weniger identisch wiederholen. Bei einmaligen oder neuartigen Prozessen (Forschung und Entwicklung, Management) und Prozessen, auf die nicht beeinflussbare Faktoren einwirken (z. B. der Kunde bei Verkaufsgesprächen), ist der Prozessablauf vorab nicht bekannt. Sie werden hier deshalb als unsichere Prozesse bezeichnet. Der Ressourcenbedarf einer vorgegebenen Leistung ist bei sicheren Prozessen bekannt, nicht jedoch bei unsicheren Prozessen. Bei unsicheren Prozessen gibt es damit zwischen der Leistung <?page no="27"?> 28 2 Prozess der Budgeterstellung und dem Ressourcenverbrauch keinen eindeutigen Zusammenhang, d. h. der minimale Ressourcenverbrauch pro Leistungseinheit kann nicht angegeben werden (vgl. Küpper [Controlling] 330). Nach dem Marktbezug werden die Prozesse − des primären und − des sekundären Leistungsbereiches unterschieden. Die Prozesse des primären Leistungsbereiches dienen der Leistungserstellung und -verwertung und lassen sich direkt aus der Marktaufgabe der Unternehmung herleiten. Nach dem Produktbezug werden diese Prozesse dem direkten oder dem indirekten Leistungsbereich zugeordnet. Die Prozesse des direkten Leistungsbereiches haben Produktions- und Vertriebsaufgaben zum Gegenstand, wirken unmittelbar auf die Produkte ein und tragen damit zur Erstellung und Verwertung der Marktleistung bei. Der indirekte Leistungsbereich erfüllt Hilfsfunktionen für den direkten Leistungsbereich (z. B. Beschaffung, Arbeitsvorbereitung, Instandhaltung). Der sekundäre Leistungsbereich umfasst Prozesse, die keinen Bezug zur Marktaufgabe haben, d. h. die Verwaltungsprozesse der Unternehmung (vgl. Kosiol [Aktionszentrum] 75 f.; vgl. hierzu auch das Modell der Wertkette nach Porter [Wettbewerbsvorteile] 62 ff.). Die indirekten Prozesse des primären Leistungsbereiches sowie die Prozesse des sekundären Leistungsbereiches bilden zusammen den Gemeinkostenbereich der Unternehmung (vgl. Abb. 8). Abb. 8: Gliederung der Unternehmung in Leistungsbereiche Die direkten Prozesse des primären Leistungsbereiches weisen zwei für die Budgetierung bedeutsamen Merkmale auf: (1) Die in einer Periode zu erbringende Leistung ergibt sich aus der Nachfrage des Marktes. (2) Diese Prozesse führen unmittelbar oder zumindest mittelbar zu Erlösen, d. h. zu einem monetär bewerteten Output. Der Gemeinkostenbereich weist folgende Merkmale auf (vgl. Küpper [Controlling] 330): (1) Zwischen dem Produktions- und Absatzprogramm und der Beschäftigung im Gemeinkostenbereich gibt es keinen eindeutigen Zusammenhang, d. h. die vom Gemeinkostenbereich zu erbringende Leistung ergibt sich nicht aus der Marktaufgabe. Die Leistungen, die diese Bereiche zu erbringen haben, können nicht aus dem Produktions- und Absatzprogramm hergeleitet werden, sondern werden durch Ent- <?page no="28"?> 2.3 Verfahren der Budgeterstellung 29 scheidungen festgelegt. (2) Da die Leistungen des Gemeinkostenbereichs nicht am Markt angeboten werden, ist es nicht möglich, ihnen einen monetär bewerteten Output zuzuordnen. Die Leistungen der Prozesse des Gemeinkostenbereichs sind immateriell und können damit nicht quantitativ erfasst werden. Nur wenn sich die Prozesse identisch wiederholen, ist es möglich, die Leistung dieser Prozesse über die Anzahl der Prozesswiederholungen zu quantifizieren. Eine Sonderstellung nehmen die sicheren Prozesse des indirekten Leistungsbereiches ein. Zwischen dem Produktions- und Absatzprogramm und der durch diese Prozesse zu erbringenden Leistung existiert ein mittelbarer Zusammenhang. Wiederholen sich diese Prozesse identisch, kann ihre Leistung auch quantifiziert werden. Die Verfahren zur Budgetierung der Prozesse des direkten Leistungsbereiches können deshalb auch zur Erstellung von Budgets für Teile des indirekten Leistungsbereiches herangezogen werden. Für die verschiedenen Prozesstypen eignen sich die in Abb. 9 genannten Verfahren der Budgeterstellung. Abb. 9: Anwendungsbereich der Verfahren zur Budgeterstellung Für sichere Prozesse des primären Leistungsbereiches sind der Output messbar und der Ressourcenverbrauch bekannt. Der zu erbringende Output ergibt sich aus der Marktnachfrage, die durch die Verantwortungsbereiche nicht beeinflussbar ist. Als Budgetgröße sollten entsprechend die Kosten einer Outputeinheit herangezogen werden. Die sicheren Prozesse des primären Leistungsbereichs sind damit der Anwendungsbereich von Verfahren der Input-/ Output-Budgetierung. Der Ressourcenverbrauch unsicherer Prozesse des primären Leistungsbereiches ist nicht bekannt. Da der Absatzbereich andererseits Einfluss auf die Marktnachfrage hat, eignet sich eine Outputgröße (z. B. Erlös) als Budgetgröße. Es gelangen damit die Verfahren der Output-Budgetierung zur Anwendung. Die Budgets können grundsätzlich planbasiert erstellt werden. Der Output, der von Prozessen des Gemeinkostenbereiches zu erbringen ist, ergibt sich nicht aus der Marktaufgabe, er wird vielmehr vorgegeben. Zudem kann er meist nicht quantifiziert werden und führt auch nicht zu Erlösen. Für diese Prozesse eignen sich deshalb nur Verfahren der Input-Budgetierung. Für sichere Prozesse ist der Ressourcenbedarf ermittelbar, so dass für eine vorgegebene Leistung die Kosten, der Aufwand oder die Ausgaben der Periode budgetiert werden können. Es ist deshalb grundsätzlich möglich, die Budgets planbasiert zu erstellen. Für unsichere Prozesse des sekundären Leistungsbereiches ist auch der Ressourcenbedarf nicht <?page no="29"?> 30 2 Prozess der Budgeterstellung bekannt. Dadurch ist es nicht möglich, den Ressourcenbedarf eines Maßnahmenplanes zu ermitteln. Damit eignen sich für diese Prozesse nur Verfahren der Fortschreibungsbudgetierung (in Anlehnung an Horváth [Controlling] 246). 2.3.3 Überblick über die Verfahren der Budgeterstellung Zu einigen der hier diskutierten Verfahren der Budgeterstellung haben sich Verfahrensvarianten herausgebildet. Einen Überblick über diese Verfahren gibt Abb. 10. Abb. 10: Überblick über die Verfahren der Budgeterstellung Systeme der Plankostenrechnung sind Verfahren der planbasierten Input- / OutputBudgetierung. Sie eignen sich für die Erstellung der Fertigungsbudgets der Fertigungskostenstellen und der Materialkostenbudgets. Die Maßnahmenpläne, aus denen die Fertigungsbudgets der Kostenstellen hergeleitet werden, sind vor allem das Produktionsprogramm der Periode, in dem die Art und die Menge der in der Budgetperiode zu produzierenden Produkte festgelegt sind, und die Arbeitspläne der Produkte des Periodenprogramms. Ein Arbeitsplan enthält für jeweils ein Produkt u. a. Angaben zu den auszuführenden Arbeitsgängen, den einzusetzenden Betriebsmitteln und den Vorgabezeiten für die Fertigungsprozesse. Die Erstellung des Materialkostenbudgets setzt Beschaffungspläne voraus, in denen Art, Menge und Preis des in der Budgetperiode zu beschaffenden Materials festgelegt sind (vgl. Kilger [Plankostenrechnung] 337 ff.). Die Budgetgröße der Fertigungs- und Materialkostenbudgets sind die Kosten pro Leistungseinheit. Den Fertigungskostenstellen werden jedoch keine einzelnen monetären Beträge vorgegeben, sondern Kostenfunktionen, mit denen die Kosten pro Leistungseinheit für jeden Leistungsumfang der Kostenstelle ermittelt werden können. Sie geben die Kosten der Kostenstelle bei wirtschaftlicher Aufgabenerfüllung in Abhängigkeit der Leistung dieser Kostenstelle (Beschäftigung) in <?page no="30"?> 2.3 Verfahren der Budgeterstellung 31 der Budgetperiode an. Ermittelt werden die Kostenfunktionen aus den Angaben der Maßnahmenpläne. Ein sehr weit entwickelter Ansatz zur Planung der Materialeinzelkosten und der Fertigungsgemeinkosten ist die flexible Plankostenrechnung. Sie schafft die Voraussetzungen für eine differenzierte Budgetkontrolle (vgl. hierzu Friedl [Kostenrechnung] 228 ff.). Die flexible Normalkostenrechnung zeichnet sich durch normalisierte Verrechnungssätze für die variablen Kosten in den Kostenstellen aus. Diese bringen die variablen Kosten für eine Leistungseinheit zum Ausdruck. Ermittelt werden diese Kostensätze aus den durchschnittlichen, bereinigten oder an erwartete Änderungen der Kostenstruktur angepassten Ist-Kosten vergangener Perioden (vgl. Schmalenbach [Kostenrechnung] 292 ff.; Kilger [Plankostenrechnung] 21 ff.). Diese Verrechnungssätze werden den Kostenstellen vorgegeben und am Ende der Budgetperiode kontrolliert. Der Unterschied zur flexiblen Plankostenrechnung besteht darin, dass der Verrechnungssatz nicht aus den aktuellen Maßnahmenplänen hergeleitet wird, sondern aus den Verrechnungssätzen der Vorperiode. Die Erlösplanung gelangt bei der Erstellung von Absatzbudgets zur Anwendung. Bei dem Maßnahmenplan, der dem Absatzbudget zugrunde liegt, handelt es sich um die Absatzpolitik. Sie legt den Einsatz des absatzpolitischen Instrumentariums für die Budgetperiode fest. Bei der progressiven Budgetierung beginnt die Erlösplanung bei der Absatzpolitik, bei der retrograden bei den Unternehmungszielen (in Anlehnung an Engelhardt [Erlösplanung] 657). Wird von der geplanten Absatzpolitik ausgegangen, bilden die prognostizierten Erlöswirkungen der geplanten Absatzpolitik die Grundlage für die Erstellung der Budgetentwürfe. Werden die Budgetentwürfe nach der Abstimmung durch die Unternehmungsleitung zur Anpassung an die Bereichsleitungen zurückverwiesen, ist die Absatzpolitik anzupassen. Bildet das geplante Unternehmungsziel die Grundlage der Absatzbudgetierung, wird dem Absatzbereich von der Unternehmungsleitung der Erlös vorgegeben, der die Erreichung der verfolgten Unternehmungsziele sicherstellt (Soll-Erlös). Dieser Erlös ist dem prognostizierten Erlös gegenüberzustellen (Wird-Erlös). Bei Abweichungen zwischen Soll- und Wird-Erlös werden im Absatzbereich Planungen zur Anpassung der Absatzpolitik ausgelöst (vgl. Friedl [Leistungscontrolling] 474 ff.). Voraussetzung für die progressive und die retrograde Erlösplanung sind Absatzreaktionsfunktionen. Es handelt sich hierbei um Funktionen, die das Absatzvolumen in Abhängigkeit von kontrollierbaren absatzpolitischen Instrumenten angeben (vgl. Hammann [Absatzplanung] 2 f., [Erlösplanung] 460). Bei der differenzierten Fortschreibungsbudgetierung wird das Gesamtbudget des Verantwortungsbereiches in mehrere Teilbudgets gegliedert. Jedes dieser Teilbudgets wird unabhängig von den anderen fortgeschrieben. Anthony/ Govindarajan schlagen vor, das Gesamtbudget in − ein Grundbudget, − ein Maßnahmenbudget und − ein Anpassungsbudget zu gliedern. Das Grundbudget umfasst die Kosten für Aktivitäten, die zur Aufrechterhaltung eines geordneten Geschäftsbetriebes erforderlich und damit nicht abbaubar sind. Die Kosten für Aktivitäten, die über dieses Mindestniveau hinausgehen, bilden das Maßnahmenbudget. Für diese Maßnahmen sind neben den Kosten auch die <?page no="31"?> 32 3 Verhaltensorientierte Budgetierung verfolgten Ziele anzugeben. Anders als das Grundbudget steht dieses Budget zur Disposition. Veränderungen des Grundbudgets und des Maßnahmenbudgets gegenüber dem Budgetansatz aus dem Vorjahr sind im Anpassungsbudget zusammenzufassen und zu begründen (vgl. Anthony/ Govindarajan [Management Control] 142). Verfahren der Fortschreibungsbudgetierung für unsichere Prozesse im sekundären Leistungsbereich werden vor allem im Zusammenhang mit der Forschung und Entwicklung (vgl. Kern/ Schröder [Forschung] 122 ff.; Brockhoff [Forschung] 247 ff.) sowie der Werbung (vgl. Köhler [Marketing-Management] 359 ff.) diskutiert. Sie eignen sich aber auch für die Erstellung der Investitionsbudgets für Projekte. Bei der konkurrenzorientierten Budgetierung wird der Budgetansatz des Vorjahres an die Mittel angepasst, die Wettbewerber für den entsprechenden Zweck einsetzen. Grundlage der Fortschreibung bei der umsatzbzw. finanzierungsorientierten Budgetierung sind die Umsatzentwicklung der vergangenen, der laufenden oder der folgenden Periode bzw. die verfügbaren Finanzmittel der Folgeperiode (vgl. Kotler/ Bliemel [Marketing-Management] 933 f.). Bei den Verfahren der Investitionsrechnung für Programmentscheidungen werden in den Verantwortungsbereichen zunächst Investitionsanträge (z. B. für eine Erweiterungsinvestition) für die geplanten Projekte erstellt. In diese Investitionsanträge gehen alle Informationen zur Bewertung dieser Projekte ein (z. B. Kapitalbedarf, laufende Auszahlungen, erwartete Einzahlungen, Nutzungsdauer, Liquidationserlös der Erweiterungsinvestition). Die Unternehmungsleitung wählt unter Berücksichtigung der verfügbaren Investitionsmittel die Investitionsanträge aus, die das verfolgte Ziel optimieren. Die Investitionsmittel können absolut oder relativ knapp sein. Bei absoluter Knappheit ist ein bestimmter Betrag fest vorgegeben. Relative Knappheit liegt vor, wenn zwar zusätzliche Mittel bereitgestellt werden können, jedoch nur zu steigenden Zinssätzen (eine ausführliche Darstellung der Verfahren zur Verteilung absolut bzw. relativ knapper Investitionsmittel findet sich bei Adam [Investitionscontrolling] 207 ff. und Kruschwitz [Investitionsrechnung] 178 ff.). 3 Verhaltensorientierte Budgetierung 3.1 Motivierung zu zielorientiertem Verhalten Der Zweck der verhaltensorientierten Budgetierung ist es, die Träger dezentraler Entscheidungen zur Steigerung ihrer Leistung zu motivieren. Unter einer Leistung wird das zielentsprechende Ergebnis der Handlungen von Aufgabenträgern verstanden (vgl. Nerdinger [Motivation] 16). Das zielentsprechende Ergebnis der Handlungen dezentraler Entscheidungsträger in den Verantwortungsbereichen ist im Kontext der Budgetierung der Budgeterreichungsgrad bzw. die Budgetabweichung. Neben dem zielentsprechenden Ergebnis bzw. der Leistung können die Handlungen der dezentralen Entscheidungsträger eine Reihe weiterer Ergebnisse haben, wie z. B. Beiträge zu Nebenzielen oder die Verbesse- <?page no="32"?> 3.1 Motivierung zu zielorientiertem Verhalten 33 rung des Betriebsklimas. Handlungen können auch unerwünschte Ergebnisse haben, z. B. die Verschlechterung des Betriebsklimas und Ermüdung. Handlungen dezentraler Entscheidungsträger in den Verantwortungsbereichen sind die Entscheidungsfindung und die Umsetzung von Entscheidungen. Dazu zählen u. a. das Generieren und Bewerten von Alternativen, die Erfassung und Auswertung von Informationen, die Unterrichtung der Betroffenen und gegebenenfalls auch Aktivitäten zur Überwindung von Widerständen gegen die Entscheidungen. Entsprechend kann die Leistung eines dezentralen Entscheidungsträgers in den Verantwortungsbereichen in zwei Teilleistungen gegliedert werden: − die Entscheidungsleistung und − die Umsetzungsleistung. Die Entscheidungsleistung spiegelt sich in den erwarteten Budgeterreichungsgraden der einzelnen Maßnahmenentscheidungen während der Budgetperiode wider. Die Umsetzungsleistung kommt in den am Ende der Budgetperiode realisierten Budgetabweichungen zum Ausdruck. Im Kontext der Budgetierung ist der Entscheidungsträger in den Verantwortungsbereichen, dem das Budget vorgegeben wird, der Aufgabenträger. Zur Erbringung der Entscheidungs- und Umsetzungsleistung bietet sich ihm eine Vielzahl von Handlungsalternativen, die sich in der Richtung, der Intensität, der Dauer und der Konzentration seiner Anstrengung unterscheiden. Zur Steigerung der Leistung eines dezentralen Entscheidungsträgers sind Budgets und der Budgetierungsprozess so zu gestalten, dass die Entscheidungsträger zur Erhöhung des Niveaus ihrer Anstrengung motiviert und die Wirkungen dieser Anstrengung auf die Leistung positiv beeinflusst werden (vgl. Abb. 11). Abb. 11: Zusammenhang zwischen Budgetierung, Anstrengung und Leistung Im Zusammenhang mit der Budgetierung können zwei Dimensionen der Anstrengung von Aufgabenträgern in den Verantwortungsbereichen unterschieden werden: − das Ausmaß an Energie, die für die Entscheidungsfindung und die Umsetzung der Entscheidungen aufgewendet wird, und <?page no="33"?> 34 3 Verhaltensorientierte Budgetierung − die Vollständigkeit und Richtigkeit der Berichterstattung gegenüber der Unternehmungsleitung. Die Entscheidungsträger in den Verantwortungsbereichen können individuelle Ziele verfolgen, die im Konflikt zu den Unternehmungszielen stehen. Als Beispiele für diese Ziele können die Minimierung des Arbeitseinsatzes, Prestige- und Karrierezielen (z. B. Anzahl der Mitarbeiter, Ausstattung der Arbeitsräume) genannt werden. Verfügen die Entscheidungsträger in den Verantwortungsbereichen über Informationsvorteile, können sie ihre individuellen Ziele durch unvollständige oder nicht wahrheitsgemäße Berichterstattung über erreichbare Ziele, erforderliche Ressourcen oder Budgetabweichungen realisieren. Unvollständige bzw. nicht wahrheitsgemäße Berichterstattung sind die Folge von Verhaltensinterdependenzen; Schoenfeld [Accounting] 287). Sie führt zu Budgetreserven und Budgetverschwendung (vgl. Höller [Verhaltenswirkungen] 233). Budgetreserven liegen vor, wenn ein Budget den tatsächlich erreichbaren Zielwert unterschreitet oder den tatsächlichen Ressourcenbedarf übersteigt. Bei partizipativer Budgeterstellung werden die dezentralen Entscheidungsträger versuchen, Reserven einzuplanen, um Handlungsspielräumen für die Erreichung ihrer individuellen Ziele zu schaffen. Hierzu werden die dezentralen Entscheidungsträger unvollständige oder nicht wahrheitsgemäße Angaben zu erreichbaren Zielen bzw. zum Ressourcenbedarf machen. Zu einem solchen Verhalten werden dezentrale Entscheidungsträger vor allem dann motiviert, wenn zur Beurteilung der Bereichsleitung Budgetabweichungen herangezogen werden (vgl. Horngren/ Foster/ Datar [Cost Accounting] 185). Bei der Budgetverschwendung handelt es sich um die unbegründete bzw. unnötige Mittelverwendung bzw. die Unterlassung von Möglichkeiten zur Ergebnisverbesserung zum Ende der Budgetperiode. Durch dieses Verhalten versuchen die Entscheidungsträger, eine Anpassung der Budgetvorgabe für die Folgeperiode zu verhindern, die ihren individuellen Zielen entgegensteht. Verhindert werden soll die Verringerung eines inputorientierten Budgets, da sie den Handlungsspielraum des Entscheidungsträgers einschränken würde. Aber auch eine Erhöhung outputorientierter Budgets soll vermieden werden, da sie höhere Anforderungen an den Entscheidungsträger stellen. Budgetverschwendung ist zu erwarten, wenn Budgets auf der Grundlage der Budgetvorgaben aus den Vorperioden festgelegt werden, d. h. bei der Fortschreibungsbudgetierung. 3.2 Erklärung der Verhaltenswirkungen von Budgets 3.2.1 Überblick über Motivationstheorien Um dezentrale Entscheidungsträger zur Leistung zu motivieren, sollten die Budgets und der Budgetierungsprozess gewissen Anforderungen genügen. Zur Herleitung dieser Anforderungen sind Aussagen über Einflussgrößen und ihre Wirkungen auf <?page no="34"?> 3.2 Erklärung der Verhaltenswirkungen von Budgets 35 die Leistung der Entscheidungsträger erforderlich. Diese Aussagen sind Gegenstand der verschiedenen Motivationstheorien. Es können zwei Klassen von Motivationstheorien unterschieden werden: die Inhalts- und die Prozesstheorien. Inhaltstheorien befassen sich mit den Motiven, die ein Individuum zu einem bestimmten Verhalten veranlassen, wie z. B. Sicherheits- und Anpassungsbedürfnisse. Zu den Inhaltstheorien zählen u. a. die Bedürfnispyramide nach Maslow und die Zwei-Faktoren-Theorie von Herzberg. Dagegen versuchen die Prozesstheorien, die Leistung von Individuen zu erklären (vgl. Berthel [Personal- Management] 17 ff.; Schanz [Anreizsysteme] 92 f.; Staehle [Management] 206). Zur Erklärung der Wirkungen von Budgetierung und Budgets auf die Leistungen eines Entscheidungsträgers während der Budgetperiode sind folgende Motivationstheorien herangezogen worden (vgl. Eisenführ [Budgetierung] 368): − die Anspruchsniveautheorie, − die Zielsetzungstheorie, − die Valenz-Instrumentalitäts-Erwartungstheorie (VIE-Theorie) und − das Erwartungs-Wert-Modell. Die VIE-Theorie nach Vroom und das Erwartungs-Wert-Modell nach Porter/ Lawler zählen zu den Erwartungs-Valenz-Theorien. Diese erklären die Leistung eines Entscheidungsträgers mit dessen Erwartungen hinsichtlich der Belohnung für seine Leistung und dem Wert dieser Belohnung. 3.2.2 Anspruchsniveautheorie Die Anspruchsniveautheorie nach Stedry (vgl. Stedry [Budget Control]) beruht auf der Annahme, dass jeder Entscheidungsträger ein Anspruchsniveau hinsichtlich seiner Leistung hat. Das Anspruchsniveau kann als ein vom Entscheidungsträger selbst gewähltes Ziel für seine Leistung verstanden werden, das bei Erreichen ein subjektives Gefühl des Erfolges auslöst und ein subjektives Gefühl des Misserfolges, wenn es nicht erreicht wird. Empirische Untersuchungen legen die folgenden drei Vermutungen nahe (vgl. Hofstede [Game] 148 ff.; Coenenberg [Anspruchsniveau-Theorie] 1139): − Das Anspruchsniveau und die Leistung des Aufgabenträgers steigen mit zunehmender Höhe der Vorgabe (z. B. Budget). − Es existiert jedoch eine Untergrenze für die Höhe der Vorgabe. Liegt die Höhe der Vorgabe unterhalb dieser Grenze, erreichen das Anspruchsniveau und die Leistung nicht die Werte, die ohne Vorgabe erzielt werden könnten. − Übersteigt die Vorgabenhöhe eine Obergrenze, sinkt die Leistung der Entscheidungsträger aufgrund von Resignation und Stressreaktionen bei Überforderung. Bei einem Vorgabeniveau, das über dieser Obergrenze liegt, kann die Leistung und das Anspruchsniveau sogar unter die Werte sinken, die ohne Vorgabe erreicht werden könnten. <?page no="35"?> 36 3 Verhaltensorientierte Budgetierung Abb. 12 zeigt diese Zusammenhänge am Beispiel einer Kostensenkungsvorgabe (vgl. Schmidtkunz [Problem] 480). Das Anspruchsniveau A ist in diesem Fall als ein angestrebtes Kostenniveau zu interpretieren. A0 kennzeichnet das Anspruchsniveau ohne Kostensenkungsvorgabe. Auf der Abszisse des Koordinatensystems ist die Kostensenkungsvorgabe kS und auf der Ordinate das Kostenniveau K abgetragen. Die Gerade KS gibt das Soll-Niveau der Kosten in Abhängigkeit der Kostensenkungsvorgabe wieder, d. h. KS = K0 (1kS), wobei K0 das aktuelle Niveau der Kosten ist. Für Kostensenkungsvorgaben bis zum Niveau kSU liegen das Anspruchsniveau A und die Ist- Kosten Ki über dem Anspruchsniveau A0, das ohne Kostenvorgabe eintreten würde. Bis zu einer Kostensenkungsvorgabe in Höhe von k S O sinken das Anspruchsniveau A und das Niveau der Ist-Kosten Ki. Für Kostensenkungsvorgaben, die über der Obergrenze von k S O liegen, steigen die Ist-Kosten wieder. Abb. 12: Beziehung zwischen Anspruchsniveau, Ist-Kosten und Kostenvorgabe Aus der Anspruchsniveautheorie lassen sich folgende Aussagen herleiten (vgl. Hofstede [Budget Control] 144; Coenenberg [Anspruchsniveau-Theorie] 1140 f.): − Liegt das Niveau der Vorgabe unter einer Untergrenze oder übersteigt sie eine Obergrenze, wirkt die Vorgabe leistungsmindernd. − Nur wenn das Niveau der Vorgabe über der Untergrenze und unter der Obergrenze liegt, wirkt sie leistungssteigernd. − Die Höhe der beiden Grenzwerte hängt vom individuellen Anspruchsniveau ab. <?page no="36"?> 3.2 Erklärung der Verhaltenswirkungen von Budgets 37 Für die Budgetierung folgt daraus, dass Budgets für einen Entscheidungsträger ein nach Maßgabe seines Anspruchsniveaus mittleres Niveau aufweisen sollten. Aussagen über die Höhe dieser Grenzwerte, den Verlauf der Leistungskurve und der Kurve des Anspruchsniveaus sowie das leistungsmaximale Niveau der Vorgabe lassen sich nicht herleiten. 3.2.3 Zielsetzungstheorie Die Zielsetzungstheorie erklärt den Einfluss von Zielen auf die Leistung der Aufgabenträger. Es kann sich dabei um Ziele handeln, die sich der Aufgabenträger selbst setzt. Die Ziele können aber auch vorgegeben und in einem bewussten Urteilsprozess akzeptiert und als eigene Ziele übernommen werden. Die zentralen Aussagen der Zielsetzungstheorie sind (vgl. Locke u. a. [Goal Getting] 125):  Herausfordernde Ziele führen zu einem höheren Leistungsniveau als Ziele, die leicht zu erreichen sind, oder der Verzicht auf Ziele.  Spezifische Ziele führen zu einem höheren Leistungsniveau als allgemeine, vage Ziele, wie z. B. Verbesserung des Ergebnisses aus dem Vorjahr. Ziele wirken nicht unmittelbar auf die Leistung des Aufgabenträgers. Sie beeinflussen vielmehr die Richtung, die Intensität und die Ausdauer der Anstrengung des Aufgabenträgers bei der Leistungserbringung sowie die Entwicklung von Zielerreichungsstrategien (vgl. Locke u. a. [Goal Getting] 131 ff.). Abb. 13 gibt einen Überblick über die Wirkungsbeziehungen in der Zielsetzungstheorie. Abb. 13: Modell der Zielsetzungstheorie <?page no="37"?> 38 3 Verhaltensorientierte Budgetierung Die nachfolgend erläuterten Einflussgrößen wirken auf den Zusammenhang zwischen Ziel und Anstrengung (vgl. Locke u. a. [Goal Getting] 133 ff.; Locke/ Latham/ Erez [Determinants] 27 ff.):  Rückkopplungsinformationen verstärken die Wirkungen herausfordernder Ziele auf die Anstrengung des Aufgabenträgers zur Zielerreichung. Damit Rückkopplungsinformationen diese Wirkungen haben, sollten sie während des Zielerreichungsprozesses regelmäßig bereitgestellt werden, verhaltensbezogen und konstruktiv, ergebnis- und prozessbezogen sein (vgl. Künzli [Motivation] 157). Sie sollten neben dem Zielerreichungsgrad auch Aussagen zu den Handlungen umfassen, die zur Zielerreichung notwendig sind. Rückkopplungsinformationen, die diesen Anforderungen genügen, ermöglichen dem Aufgabenträger die Korrektur seiner Anstrengungen (vgl. Luthans [Behavior] 496 ff.; Nerdinger [Motivation] 117 ff.).  Die Unterstützung der Aufgabenträger durch die übergeordnete Instanz hat einen positiven Einfluss auf die Beziehung zwischen dem Ziel und der Anstrengung. Als Formen der Unterstützung werden die Unterweisung und die Bereitstellung von Hilfsmitteln genannt. Bei der Unterweisung werden die Aufgabenträger über Inhalt, Ausmaß, zeitlichen Bezug und Prämissen der Ziele sowie über die Wege und Mittel zur Erreichung der Ziele informiert (vgl. Luthans [Behavior] 497).  Die Zielakzeptanz wirkt sich positiv auf den Zusammenhang zwischen dem Ziel und der Anstrengung des Aufgabenträgers aus (vgl. Landy [Psychology] 403 f.). Sie kann als Zustimmung zu einem fremd gesetzten Ziel verstanden werden.  Die Zielbindung kommt im Verhältnis der Bedeutung konkurrierender Ziele zum Ausdruck. Bei hoher Zielbindung weist das Ziel im Vergleich zu konkurrierenden Zielen eine hohe Bedeutung auf. Sie äußert sich darin, dass die Anstrengungen zur Zielerreichung auch dann aufrechterhalten werden, wenn Hindernisse bei der Zielerreichung oder neue Ziele auftreten (vgl. Locke/ Latham/ Erez [Determinants] 23 f.). Die Zielbindung fördert vor allem die Ausdauer der Aufgabenträger bei ihrer Anstrengung.  Selbstwirksamkeit ist die Überzeugung des Aufgabenträgers, ein spezifisches Ziel unter den gegebenen Bedingungen erreichen zu können (vgl. Luthans [Behavior] 293). Beeinflusst wird die Selbstwirksamkeit u. a. durch eigene und fremde Erfahrungen in ähnlichen Situationen (vgl. Luthans [Behavior] 296 ff.).  Belohnungen, die bei der Erreichung der Handlungsziele gewährt werden, haben einen positiven Einfluss auf die Zielbindung (vgl. Landy [Psychology] 403). Dieser Einfluss wird durch eine positive Selbstwirksamkeit verstärkt (vgl. Locke/ Latham / Erez [Determinants] 34).  Einen positiven Einfluss auf die Zielbindung hat auch die Autorität der Instanz, welche die fremd gesetzten Ziele vorgibt. Entscheidend ist in diesem Zusammenhang die Autorität, die der Instanz von den Aufgabenträgern zuerkannt wird, z. B. aufgrund ihrer Persönlichkeit oder ihres Expertenwissens (vgl. Locke/ Latham/ Erez [Determinants] 33).  Partizipation ist die Beteiligung der Aufgabenträger an der Setzung der Ziele, die ihnen durch die übergeordnete Instanz vorgegeben werden. Diese Variable kann zwar nicht generell, jedoch unter bestimmten Bedingungen einen Einfluss auf die Akzeptanz herausfordernder Ziele haben (vgl. Locke u. a. [Goal Getting] 138 f.). Herausfordernde Ziele wirken sich nur dann positiv auf die Leistung des Aufgabenträgers aus, wenn er über die erforderlichen Fähigkeiten verfügt. Diese Variable beein- <?page no="38"?> 3.2 Erklärung der Verhaltenswirkungen von Budgets 39 flusst den Zusammenhang zwischen der Anstrengung und der Leistung. Aus dieser Erkenntnis wird die Forderung abgeleitet, die Ziele unter Berücksichtigung der Fähigkeiten des Aufgabenträgers zur Zielerreichung zu bilden (vgl. Locke u. a. [Goal Getting] 146). Aus der Zielsetzungstheorie lassen sich folgende Anforderungen an die verhaltensorientierte Budgetierung herleiten: [1] Es sollten präzise Budgets mit einem herausfordernden Niveau vorgegeben werden. [2] Die dezentralen Entscheidungsträger sollten an der Budgeterstellung beteiligt sein. [3] Während der Budgetperiode sollten die dezentralen Entscheidungsträger durch die Bereitstellung von Ressourcen, Informationen und insbesondere Rückkopplungsinformationen unterstützt werden. [4] Um die Zielakzeptanz und die Zielbindung zu sichern, sollten Budgets während der Budgetperiode nicht angepasst werden. 3.2.4 Erwartungs-Valenz-Theorien VIE-Theorie nach Vroom Die VIE-Theorie nach Vroom (vgl. Vroom [Work]) basiert auf dem Grundgedanken, dass Entscheidungsträger dasjenige Niveau ihrer Anstrengungen wählen, das ihren subjektiv erwarteten Nutzen maximiert. Der von einem Aufgabenträger subjektiv erwartete Nutzen eines Anstrengungsniveaus ist die Motivationsstärke (vgl. Wiswede [Motivation] 131). Die Motivationsstärke wird durch folgende Größen determiniert: − die Valenz der Ergebnisse, − die Erwartung eines Ergebnisses als Wirkung einer Anstrengung und − die Instrumentalität der Ergebnisse für eine bestimmte Folge, z. B. eine Belohnung. Mit der Valenz wird der subjektive Wert bezeichnet, den das durch seine Anstrengung erreichte Ergebnis für den Entscheidungsträger hat. Sie bringt die Vorziehenswürdigkeit gegenüber anderen möglichen Ergebnissen zum Ausdruck. Ist die Valenz eines Ergebnisses positiv, wird der Entscheidungsträger dieses Ergebnis (z. B. Karriere, Prämie) anstreben. Bei negativer Valenz (unerwünschtes Ergebnis) wird er versuchen, das Ergebnis (z. B. Schmutz, Lärm) zu vermeiden. Ist die Valenz gleich „Null“, verhält sich der Entscheidungsträger indifferent gegenüber diesem Ergebnis (vgl. Vroom [Work] 15). Es werden zwei Arten von Ergebnissen unterschieden (vgl. Staehle [Management] 232): − die Ergebnisse erster Ordnung und − die Ergebnisse zweiter Ordnung. <?page no="39"?> 40 3 Verhaltensorientierte Budgetierung Das Ergebnis zweiter Ordnung ist eine Folge (Zweck) des Ergebnisses erster Ordnung (Mittel). Vroom hat die verschiedenen Ergebnisse nicht präzisiert, so dass ihnen in der Literatur die verschiedensten Inhalte zugeordnet werden. Hier wird das Ergebnis erster Ordnung als unmittelbare Folge der Anstrengung interpretiert und als Handlungsergebnis bezeichnet. Als Beispiele für die Handlungsergebnisse können der Budgeterreichungsgrad, aber auch die Verbesserung oder Verschlechterung des Betriebsklimas genannt werden. Ergebnisse zweiter Ordnung sind z. B. Leistungsprämien, die Anerkennung durch den Vorgesetzten, Beförderungen oder Gefahrenzulagen. Für sie wird hier die Bezeichnung "Ergebnisfolge" verwendet. Instrumentalität ist die subjektive Eignung eines Handlungsergebnisses, eine Ergebnisfolge hervorzubringen (vgl. Heckhausen [Motivation] 182 f.). Die Handlungsergebnisse erster Ordnung haben für den Entscheidungsträger keinen unmittelbaren Wert, sondern nur eine abgeleitete Valenz, die sich aus den Valenzen der Ergebnisfolgen und den zugehörigen Instrumentalitäten ergibt. Dabei wird davon ausgegangen, dass die (abgeleitete) Valenz des Handlungsergebnisses eine streng monoton steigende Funktion der Summe über die mit der jeweiligen Instrumentalität gewichteten Valenz jeder einzelnen Ergebnisfolge ist, d. h. mit VIj = Valenz des Handlungsergebnisses j (j = 1, ... J), VIIn = Valenz der Ergebnisfolge n (n = 1, ..., N), Ijn = wahrgenommene Instrumentalität, dass bei Handlungsergebnis j die Ergebnisfolge n folgt. Die Motivationsstärke eines Anstrengungsniveaus ergibt sich nach der VIE-Theorie als monoton steigende Funktion der Summe über alle Produkte aus den Valenzen der einzelnen Handlungsergebnisse und der Erwartung, dass dieses Handlungsergebnis dieser Anstrengung folgt (vgl. Wiswede [Arbeitsmotivation] 572; Staehle [Management] 216 ff.). Die Erwartung ist die subjektive Wahrscheinlichkeit dafür, dass einer bestimmten Anstrengung ein bestimmtes Handlungsergebnis folgt (vgl. Vroom [Work] 17 f.). Formal kann die Motivationsstärke wie folgt dargestellt werden (vgl. Vroom [Work] 18): mit Fi = Motivationsstärke der Anstrengung auf dem Niveau i, Eij = Erwartung, dass bei Anstrengung i das Handlungsergebnis j (j = 1, ..., J) folgt. <?page no="40"?> 3.2 Erklärung der Verhaltenswirkungen von Budgets 41 Durch die multiplikative Verknüpfung der Valenz und der Erwartung kann abgebildet werden, dass bei negativer Valenz des Handlungsergebnisses die Motivationsstärke negativ beeinflusst wird. Durch diese Form der Verknüpfung kann auch zum Ausdruck gebracht werden, dass ein Handlungsergebnis keinen Einfluss auf die Motivationsstärke hat, wenn entweder die Valenz des Handlungsergebnisses oder die Erwartung Null ist (vgl. Vroom (1982), S. 19). Abb. 14 verdeutlicht die Zusammenhänge der VIE-Theorie. Abb. 14: VIE-Theorie Aus der VIE-Theorie können drei Aussagen hergeleitet werden (vgl. auch Bühner [Organisation] 87): − Die Handlungsergebnisse, für die eine Belohnung gewährt wird, müssen als erreichbar angesehen werden. − Eine Belohnung wirkt nur dann als Anreiz, wenn ihr ein Wert beigemessen werden kann. Das ist nur dann möglich, wenn die Entscheidungsträger darüber informiert sind, welche Belohnung sie bei welchem Ergebnis erwartet. − Eine Belohnung (z. B. Beförderung) wirkt nur dann als Anreiz, wenn erwartet werden kann, dass sie zur Erreichung der persönlichen Ziele (hohes Einkommen) beiträgt. Die Aussagen der VIE-Theorie betreffen vor allem die Gestaltung von Anreizsystemen. Für die verhaltensorientierte Budgetierung folgt die Forderung, dass die Budgets bei den dezentralen Entscheidungsträgern als erreichbar gelten müssen. Das verlangt nach beeinflussbaren Budgetgrößen, realisierbaren Budgethöhen, der Partizipation der dezentralen Entscheidungsträger an der Budgeterstellung und ihrer Unterstützung während der Budgetperiode sowie die Elimination der Bestandteile aus einer Budgetabweichung, die der dezentrale Entscheidungsträger nicht zu vertreten hat. <?page no="41"?> 42 3 Verhaltensorientierte Budgetierung Erwartungs-Wert-Modell nach Porter/ Lawler Das Erwartungs-Wert-Modell nach Porter/ Lawler stellt eine Erweiterung der VI- ETheorie dar. Es weicht in folgenden Punkten von der VIE-Theorie ab: [1] Die Instrumentalität eines Handlungsergebnisses für eine bestimmte Ergebnisfolge wird durch eine Erwartung ersetzt. [2] Es werden ausschließlich positiv valente Ergebnisfolgen berücksichtigt (vgl. Porter/ Lawler [Managerial Attitudes] 16). An die Stelle des Begriffes „Ergebnis zweiter Ordnung“ bzw. „Ergebnisfolge“ tritt deshalb die Bezeichnung „Belohnung“. Es wird explizit zwischen intrinsischen und extrinsischen Belohnungen unterschieden.  Extrinsische Belohnungen werden nach erfolgreicher Realisation der Aufgabe durch eine Instanz gewährt (z. B. Prämie, Büroausstattung, Beförderung, Versetzung, Anerkennung).  Intrinsische Belohnungen resultieren direkt aus der Aufgabe bzw. der Aufgabenerfüllung (z. B. Freude an der Arbeit, Umgang mit einer Personengruppe, Erfolgserlebnis, Erwerb von Wissen). Zusätzlich umfasst die Motivationstheorie von Porter/ Lawler Aussagen zu − Einflussgrößen auf die Erwartungen sowie − Einflussgrößen auf den Zusammenhang zwischen Anstrengung und Handlungsergebnis. Abb. 15 zeigt die in der Motivationstheorie nach Porter/ Lawler berücksichtigten Einflussgrößen und die zwischen ihnen bestehenden Beziehungen (in Anlehnung an Porter/ Lawler [Managerial Attitudes] 17; Lawler [Pay] 108). Abb. 15: Erwartungs-Wert-Modell nach Porter/ Lawler Bestimmungsgrößen der Motivationsstärke und damit der gewählten Anstrengung sind (vgl. Lawler [Motivierung] 80): der Wert der Belohnung, die Anstrengungserwartung und die Konsequenzerwartung. <?page no="42"?> 3.2 Erklärung der Verhaltenswirkungen von Budgets 43  Der Wert einer Belohnung kennzeichnet die subjektive Vorziehenswürdigkeit gegenüber den anderen möglichen Belohnungen (vgl. Porter/ Lawler [Managerial Attitudes] 16).  Die Anstrengungserwartung eines Aufgabenträgers drückt die subjektive Wahrscheinlichkeit aus, dass die Anstrengung zu einem bestimmten Handlungsergebnis führt.  Die subjektive Wahrscheinlichkeit dafür, dass ein erzieltes Handlungsergebnis zur angestrebten Belohnung führt, ist die Konsequenzerwartung (vgl. Lawler [Motivierung] 76). Die Motivationsstärke eines Anstrengungsniveaus i ergibt sich, indem zunächst für alle potentiellen Handlungsergebnisse die Summe über die mit der zugehörigen Konsequenzerwartung gewichteten Werte aller potentiellen Belohnungen gebildet wird. Diese Summe kann als der subjektiv erwartete Wert des Handlungsergebnisses des Anstrengungsniveaus i interpretiert werden. Die Summe der mit den zugehörigen Anstrengungserwartungen gewichteten subjektiven Werte aller potentiellen Handlungsergebnisse des Anstrengungsniveaus i ergibt anschließend die Motivationsstärke des Anstrengungsniveaus i (vgl. Lawler [Motivierung] 79): Das Modell nach Porter/ Lawler postuliert, dass die Beziehung zwischen Anstrengung und Handlungsergebnis von: − den Fähigkeiten und − der Rollenwahrnehmung des Aufgabenträgers beeinflusst wird. Die Fähigkeiten beschreiben die Leistung, die ein Aufgabenträger zur Zeit erbringen kann. Sie determiniert das maximal erreichbare Handlungsergebnis. Die Rollenwahrnehmung ist die Art und Weise, wie der Aufgabenträger seine Aufgabe definiert. Sie bestimmt, worauf sich der Aufgabenträger bei der Aufgabenerfüllung konzentriert (vgl. Berthel/ Becker [Personalmanagement] 48 ff.; Porter/ Lawler [Managerial Attitudes] 24 f.). Die Zufriedenheit des Aufgabenträgers bringt die Eignung der Belohnung zur Befriedigung seiner individuellen Ziele zum Ausdruck (vgl. Lawler [Pay] 109). Mit der Befriedigung seiner individuellen Ziele sinkt der Wert der Belohnung. Die Zufriedenheit des Aufgabenträgers hat deshalb einen Einfluss auf den Wert der Belohnung in künftigen Perioden (vgl. Porter/ Lawler [Managerial Attitudes] 39 f.). <?page no="43"?> 44 3 Verhaltensorientierte Budgetierung Auf die Anstrengungs- und die Konsequenzerwartung wirken mehrere Einflussgrößen. Abb. 16 gibt einen Überblick über diese Einflussgrößen und die Wirkungsbeziehungen. Abb. 16: Einflussgrößen auf die Anstrengungs- und Konsequenzerwartung Selbstwirksamkeit ist das Vertrauen eines Aufgabenträgers in seine Fähigkeiten, eine Aufgabe unter gegebenen Bedingungen erfolgreich ausführen zu können (vgl. Luthans [Behavior] 293). Aufgabenträger mit einer geringen Selbstwirksamkeit unterschätzen allgemein die Anstrengungserwartung, während Aufgabenträger mit hoher Selbstwirksamkeit realistische Vorstellungen zur Anstrengungserwartung haben (vgl. Lawler [Pay] 107 f.). Die Erfahrungen in ähnlichen Situationen, von denen die Anstrengungserwartung abhängt, beziehen sich auf die in der Vergangenheit bei vergleichbaren Anstrengungen erreichten Handlungsergebnisse (vgl. Lawler [Motivierung] 82). Führungsstil, Arbeitsbedingungen, Arbeitsplatzbeschreibung, Anreizsysteme usw. sind Merkmale der tatsächlichen Situation. Diese Merkmale beeinflussen sowohl die Anstrengungsals auch die Konsequenzerwartung. Die Kommunikation des Aufgabenträgers mit anderen Personen über deren Vorstellungen zur tatsächlichen Situation hat Einfluss auf seine Wahrnehmung der tatsächlichen Situation. Durch gezielte Kommunikation über die tatsächliche Situation (z. B. Betreuung neuer Mitarbeiter durch Mentoren) kann ein korrekter Eindruck von der tatsächlichen Situation vermittelt bzw. eine verzerrte Wahrnehmung der tatsächlichen Situation korrigiert werden (vgl. Lawler [Motivierung] 82, 87). <?page no="44"?> 3.3 Ableitung von Gestaltungsempfehlungen für die Budgetierung 45 Die Konsequenzerwartung eines Aufgabenträgers hängt auch von seinen Vorstellungen über die Beeinflussbarkeit der Situation ab. Aufgabenträger, die davon ausgehen, dass sie die Situation gestalten und damit die Belohnung beeinflussen können, haben eine höhere Konsequenzerwartung (vgl. Lawler [Pay] 110). Individuen messen dem Eintreten positiver Handlungsergebnisse höhere Wahrscheinlichkeiten zu als dem Eintreten negativer Handlungsergebnisse. Das Eintreten sehr positiver Handlungsergebnisse wird dagegen als eher unwahrscheinlich eingeschätzt. Aus diesem Grunde wird die Wünschbarkeit der Handlungsergebnisse als Einflussgröße auf die Konsequenzerwartung berücksichtigt. Der Einfluss der Anstrengungserwartung auf die Konsequenzerwartung geht darauf zurück, dass aus Aufgaben mit sehr hoher oder sehr niedriger Anstrengungserwartung keine intrinsische Belohnung resultiert und die Konsequenzerwartung damit in diesen Fällen niedrig ist (vgl. Lawler [Pay] 111). Aus dem Erwartungs-Wert-Modell lassen sich zunächst die Aussagen der VIE-Theorie herleiten. Weitere Aussagen für die verhaltensorientierte Budgetierung folgen aus den Einflussgrößen "tatsächliche Situation", "Vorstellungen zur Beeinflussbarkeit der Situation" und "Erfahrungen in ähnlichen Situationen". Bei der Budgetierung ist die tatsächliche Situation durch das Budgetierungssystem geprägt, d. h. den Rahmen, in dem Budgets erstellt, durchgesetzt, kontrolliert und gesichert werden. Die tatsächliche Situation und die Vorstellung ihrer Beeinflussbarkeit können durch die Partizipation der dezentralen Entscheidungsträger an der Gestaltung des Budgetierungssystems positiv beeinflusst werden. Die Anpassung der Budgets an positive Budgetabweichungen ist eine Erfahrung, die sich ungünstig auf die Erwartungen auswirken kann. Das gilt sowohl für die Anpassung an erwartete positive Budgetabweichungen während der Budgetperiode als auch für die Anpassung an positive Budgetabweichungen in der Vorperiode. Diese Erfahrung ist auch eine Ursache für Budgetverschwendung. 3.3 Ableitung von Gestaltungsempfehlungen für die Budgetierung Aus den Motivationstheorien kann eine Reihe von Einflussgrößen auf die Anstrengung bzw. die Leistung der dezentralen Entscheidungsträger hergeleitet werden, auf die über die Gestaltung der Budgets und der Budgetierung Einfluss genommen werden kann. Aus diesen Einflussgrößen können die folgenden Anforderungen an Budgets und Budgetierung hergeleitet werden (vgl. Friedl [Kostenmanagement] 447 ff.): − Anforderungen an die Budgets  Beeinflussbarkeit der Budgetgröße  Präzision der Budgetvorgabe  Anspruchsvolles, aber realisierbares Niveau der Budgets − Anforderungen an die Budgeterstellung  Partizipation der dezentralen Entscheidungsträger  Planbasierte Budgetanpassungen − Anforderungen an die Durchsetzung der Budgets  Unterstützen der dezentralen Entscheidungsträger <?page no="45"?> 46 3 Verhaltensorientierte Budgetierung  Bereitstellen der erforderlichen Ressourcen und Informationen in den Verantwortungsbereichen, Übertragen der notwendigen Kompetenzen an die dezentralen Entscheidungsträger − Anforderungen an die Budgetkontrolle  Elimination nicht vertretbarer Bestandteile aus Budgetabweichungen  Gewinnung von Rückkopplungsinformationen für die dezentralen Entscheidungsträger Aus diesen Anforderungen werden Gestaltungsempfehlungen für die Budgets und die Budgetierung abgeleitet, die im Folgenden erläutert werden. [1] Beeinflussbarkeit der Budgetgröße Zur Schaffung einer Anstrengungserwartung muss der Entscheidungsträger der Auffassung sein, dass die Erreichung der Budgetvorgaben primär von ihm selbst und nicht von äußeren Umständen abhängt. Es sollten deshalb nur Größen vorgegeben werden, die vom Entscheidungsträger aufgrund seiner Kompetenzen auch beeinflusst werden können. So sollten einem Cost-Center-Leiter, dem nur die Kompetenzen für kurzfristige Entscheidungen (z. B. Verfahrenswahl) übertragen werden, keine Budgets vorgegeben werden, die fixe Kosten als Bestandteile aufweisen. Die Forderung nach Beeinflussbarkeit kann jedoch zur Auswahl von Budgetgrößen führen, die nur zu einzelnen Teilzielen der Unternehmung in Beziehung stehen. Damit verbunden ist die Gefahr, dass wichtige Teilziele vernachlässigt werden (vgl. Höller [Verhaltenswirkungen] 240 ff.). [2] Präzision der Budgetvorgabe Die Zielsetzungstheorie nennt den Spezifikationsgrad der Ziele als Einflussgröße der Leistung. Die daraus abgeleitete Forderung nach Präzision der Vorgabe betrifft nicht nur das Niveau der Budgetvorgabe. Sie verlangt auch, dass die Budgetvorgabe inhaltlich und zeitlich genau definiert ist. Schließlich sollten Angaben zum Umfang und zur Richtung zulässiger Budgetabweichungen gemacht werden. Letzteres verlangt, dass Toleranzgrenzen festgelegt und mitgeteilt werden. [3] Niveau der Budgetvorgabe Budgetvorgaben sollten eine mittlere Schwierigkeit aufweisen und nur mit einiger Anstrengung erreichbar sein (vgl. Höller [Verhaltenswirkungen] 129). Darüber hinaus sollten sie an das Anspruchsniveau des jeweiligen Entscheidungsträgers angepasst werden, um die Anstrengungserwartung zu steigern (vgl. zu dieser Forderung auch Göpfert [Budgetierung] 599; Fischer [Budgets] 160). [4] Partizipation bei der Budgeterstellung Bei der Partizipation wirkt der Entscheidungsträger an der Budgeterstellung mit. Die Einbeziehung seiner Fachkenntnisse und der Informationen, über die der Entscheidungsträger verfügt, wirkt sich positiv auf seine Anstrengungserwartung aus. Dadurch verbessert sich aber auch die Akzeptanz der Budgetvorgabe, die in der Zielsetzungstheorie als Einflussgröße auf die Anstrengung genannt wird. Empirische Untersuchungen zum Einfluss der Partizipation auf die Anstrengungen eines Entscheidungsträgers haben zu keinen eindeutigen Ergebnissen geführt. Gut bestätigt ist nur die Hypothese, dass Partizipation nicht leistungsmindernd wirkt (vgl. Höller [Verhaltenswirkungen] 176; Grimmer [Budgets] 129). <?page no="46"?> 3.3 Ableitung von Gestaltungsempfehlungen für die Budgetierung 47 [5] Planbasierte Budgetanpassungen Es sind zwei Formen der Anpassung zu unterscheiden. (1) Hierbei handelt es sich zum einen um die Anpassung des Budgets innerhalb der Budgetperiode. Budgets sollten während der Budgetperiode möglichst nur dann angepasst werden, wenn sich die Prämissen, auf denen sie beruhen, nachhaltig verändern (vgl. Anthony/ Govindarajan [Management Control] 384 f.). Häufige Anpassungen verringern die Anstrengungs- und die Konsequenzerwartung nach dem Erwartungs-Wert-Modell. Sie haben aber auch einen ungünstigen Einfluss auf die Zielakzeptanz und die Zielbindung, die nach der Zielsetzungstheorie eine Einflussgröße auf die Anstrengung ist (vgl. Küpper [Controlling] 251 f.). (2) Zum anderen können Budgets der Folgeperiode als Konsequenz einer positiven Budgetabweichung angepasst werden. Sofern diese Abweichungen durch einmalige Einflüsse ausgelöst worden sind, wirken sich Budgetanpassungen ungünstig auf die Anstrengungserwartung der Folgeperiode aus. Auf die Anpassung der Folgebudgets auf der Grundlage realisierter positiver Budgetabweichungen reagieren die Entscheidungsträger durch Budgetverschwendung sowie den Aufbau von Budgetreserven (vgl. Höller [Verhaltenswirkungen] 131 ff.; Eisenführ [Budgetierung] 372). Soweit dies möglich ist, sollte die Fortschreibungsbudgetierung immer durch eine planbasierte Budgetierung ersetzt werden. [6] Durchführung von Budgetkontrollen Die Zielsetzungstheorie nennt Informationen über die Ergebnisse als Einflussgröße auf die Anstrengung. Die Budgets sollten deshalb zeitnah kontrolliert werden. Kontrollinformationen bilden die Grundlage des Lernens für zukünftige Entscheidungen. Weiterhin sind sie eine Voraussetzung für die Bemessung extrinsischer Belohnungen und können intrinsische Belohnungen verstärken (zu dieser Forderung vgl. auch Eisenführ [Budgetierung] 371; Anthony/ Govindarajan [Management Control] 387). [7] Flexibilität der Vorgabe Budgetabweichung können Bestandteile enthalten, die von externen Faktoren verursacht worden sind und deshalb vom Entscheidungsträger nicht zu vertreten sind. Die Abweichungen von einem starren Budget können nicht in eine zu vertretende und eine nicht zu vertretende Teilabweichung gespalten werden, was die Vorstellung von der Beeinflussbarkeit der Situation beeinträchtigt. Von starren Budgets geht daher eher ein ungünstiger Einfluss auf die Konsequenzerwartung aus. Zudem kann nicht davon ausgegangen werden, dass die Informationen über Abweichungen von starren Budgets einen positiven Einfluss auf die Anstrengungen haben, wie er in der Zielsetzungstheorie unterstellt wird. [8] Partizipation bei der Gestaltung des Budgetierungssystems Die Budgetgröße, die Verfahren der Budgeterstellung und -kontrolle, der Rhythmus der Budgetkontrolle und die Organisation der Budgetierung werden durch das Budgetierungssystem vorgegeben. Damit dieses den Anforderungen genügt, sollten bei der Gestaltung des Budgetierungssystems die Erfahrungen und der Unterstützungsbedarf der dezentralen Entscheidungsträger während der Budgetierungsperiode berücksichtigt werden. Erreicht werden kann das durch die Partizipation der dezentralen Entscheidungsträger bei der Gestaltung des Budgetierungssystems. <?page no="47"?> 48 4 Kennzeichnung der Budgetkontrolle 4 Kennzeichnung der Budgetkontrolle 4.1 Abgrenzung der Budgetkontrolle Die Budgetkontrolle ist eine Sonderform der Kontrolle. Beschrieben werden kann sie über das Kontrollziel, die Kontrollobjekte und die Kontrollgrößen. Ziel der Budgetkontrolle ist die Erreichung der Budgetvorgabe. Objekte der Budgetkontrolle sind die Ergebnisse und Verfahren der Budgeterstellung und der Budgetrealisation sowie das Verhalten der Träger dieser Aktivitäten. Als Kontrollgrößen werden die Budgetgrößen sowie die Prämissen herangezogen, die den Budgets zugrunde liegen. Budgetgrößen sind immer monetäre Größen, wie z. B. Kosten und Erlöse. Die Budgetkontrolle ist ein informationsverarbeitender Prozess zur Ermittlung und Analyse realisierter oder erwarteter Budgetabweichungen durch den Vergleich des zu kontrollierenden Wertes mit dem Vorgabewert der Budgetgröße (z. B. Kosten und Erlöse) oder der dem Budget zugrunde liegenden Prämissen. Genereller Zweck der Analyse von Budgetabweichungen ist die Spaltung der Gesamtbudgetabweichung in Teilabweichungen.  Die Gesamtbudgetabweichung ist definiert als Differenz zwischen dem Ist- und dem Plan-Wert der Budgetgröße.  Bei einer Teilabweichung handelt es sich um den Teil der Gesamtbudgetabweichung, der durch die Abweichung bei einer einzelnen Einflussgröße der Budgetgröße verursacht worden ist. Die Spaltung der Gesamtkostenabweichung ist aus den folgenden Gründen erforderlich: − Die negativen und positiven Budgetwirkungen der Veränderung verschiedener Einflussgrößen während der Budgetperiode kompensieren sich, so dass Informationen über die Gesamtbudgetabweichung damit nicht aussagefähig sind (vgl. Wagenhofer/ Ewert [Unternehmensrechnung] 355). − Mit den Informationen über die Teilabweichungen können Hinweise auf die Dringlichkeit sachorientierter Sicherungsmaßnahmen hergeleitet und Lernprozesse für nachfolgende Budgetierungszyklen ausgelöst werden (vgl. Betz [Erfolgscontrolling] 24). Hinzu kommt, dass Budgets nur dann zur Leistung motivieren, wenn aus einer festgestellten Budgetabweichung die Bestandteile eliminiert werden, die vom Budgetverantwortlichen nicht zu vertreten sind (vgl. Abschnitt 3.3). Das verlangt die Spaltung der Gesamtabweichung in vertretbare und nicht vertretbare Teilabweichungen. Vom Budgetverantwortlichen nicht zu vertreten sind extern verursachte Teilabweichungen. <?page no="48"?> 4.2 Analyse von Kostenabweichungen 49 Extern verursachte Teilabweichungen werden durch Änderungen der den Budgets zugrunde liegenden Prämissen verursacht (z. B. Preisabweichungen bei der Kostenkontrolle; Reaktionen der Konkurrenten auf absatzpolitische Maßnahmen bei der Erlöskontrolle). Zu vertreten hat der Budgetverantwortliche entscheidungsbedingte und ausführungsbedingte Teilabweichungen.  Ursachen entscheidungsbedingter Teilabweichungen sind Abweichungen von den Maßnahmenplänen, die den Budgets zugrunde liegen (z. B. Verwendung anderer als der geplanten Einsatzgüter bei der Kostenkontrolle; Veränderung der Preispolitik bei der Erlöskontrolle).  Ausführungsbedingte Teilabweichungen der Kostenkontrolle gehen auf einen vermehrten Güterverbrauch infolge von Materialfehlern, Betriebsstörungen, Fehlverhalten der Mitarbeiter usw. zurück (vgl. Lassmann [Betriebsplanerfolgsrechnung] 312 f.). Voraussetzung für die Spaltung der Gesamtabweichungen in Teilabweichungen ist, dass ein funktionaler Zusammenhang zwischen den Einflussgrößen und der Budgetgrößen existiert bzw. vermutet werden kann (vgl. Ewert/ Wagenhofer [Unternehmensrechnung] 356), wie sie z. B. durch die Kosten- und Erlösfunktionen abgebildet werden. Ansätze für die Spaltung einer Budgetabweichung in vertretbare und nicht vertretbare Bestandteile sind deshalb vor allem für die Abweichungsanalyse der Kosten- und Erlöskontrolle entwickelt worden. 4.2 Analyse von Kostenabweichungen 4.2.1 Grundlagen der Analyse von Kostenabweichungen Kosten sind der bewertete Güterverbrauch, den die Produktion der am Markt abzusetzenden Produkte erfordert. Die Bestimmungsgrößen der Kosten sind − die verbrauchten Mengen r m der Einsatzgüter m (m = 1, ..., M), − die Preise q m der Einsatzgüter m, − die Produktionskoeffizienten a mj , d. h. die Mengen der Einsatzgüter m, die zur Produktion einer Einheit des am Markt abzusetzenden Produktes j (j = 1, ..., J) erforderlich sind, sowie − die Produktionsmengen x j der Produkte j. Berechnet werden können die Kosten wie folgt: M J M K   r m q m   a mj x j q m m 1 j1 m 1 <?page no="49"?> 50 4 Kennzeichnung der Budgetkontrolle In die Berechnung der Kostenabweichungen (Gesamtabweichung) gehen Ist-Kosten und Plankosten ein. Zur Vereinfachung der Darstellung werden nachfolgend die Kosten eines Einsatzgutes für ein Produkt betrachtet, wobei der Index i für Ist-Werte und der Index p für Planwerte steht. Die Kostengrößen der Kostenkontrolle sind damit wie folgt definiert:  Die Ist-Kosten sind die tatsächlich entstandenen Kosten. K i r i q i a i x i q i  Die Plankosten (ex ante-Soll-Kosten) sind die im Planungszeitpunkt für die Plansituation geplanten Kosten. K p r p q p a p x p q p Die Ergebnisse der Abweichungsanalyse hängen ab von − der Definition der Gesamtabweichung und − der Bezugsbasis für die Darstellung der Änderungen bei den Kosten und ihren Einflussgrößen. Die Gesamtabweichung der Kosten kann als Differenz aus Soll- und Ist-Werten oder als Differenz aus Ist- und Soll-Werten der Kosten berechnet werden. Die ermittelten Kostenabweichungen unterscheiden sich nur im Vorzeichen. Im Folgenden wird die Gesamtabweichung als Ist-Soll-Vergleich ermittelt. Eine positive Abweichung weist damit auf eine Kostensteigerung, eine negative auf eine Senkung der Kosten gegenüber den Vorgabewerten hin. Unter einem Soll-Wert wird generell ein Vorgabewert verstanden. Hier sind das die Plankosten bzw. die ex ante-Soll-Kosten. Bei der Spaltung der Gesamtabweichung in Teilabweichungen können die Änderungen der jeweiligen Einflussgröße an den Ist-Werten oder den Plan-Werten als Bezugsbasis gemessen werden. Durch die Bezugsbasis wird festgelegt, ob Veränderungen der Kosten oder der Einflussgrößen von den geplanten Werten (Planbasis) oder den IstWerten (Ist-Basis) aus betrachtet werden (vgl. Ossadnik/ Görtz/ Lange [Kostenabweichungsanalysen] 31). Abb. 17 gibt einen Überblick über Formen der Differenzbildung bei der Kostenkontrolle (vgl. Ewert/ Wagenhofer [Unternehmensrechnung] 353 f.; Ossadnik/ Maus [Kostenabweichungsanalyse] 448), wobei y für die Kosten bzw. die Einflussgrößen steht. <?page no="50"?> 4.2 Analyse von Kostenabweichungen 51 Abb. 17: Formen der Differenzbildung bei der Kostenkontrolle Im Folgenden werden Kostenabweichungen als Ist-Soll-Vergleich auf der Basis von Planbezugsgrößen ermittelt. Dabei wird davon ausgegangen, dass der Ist-Wert jeder Einflussgröße über ihrem Planwert liegt (zu anderen Fällen vgl. z. B. Friedl [Kostenrechnung] 264 ff.). Zur Vereinfachung der Darstellung wird das Symbol  p durch ∆ ersetzt.Bei einem Ist- SollVergleich auf der Basis von Planbezugsgrößen setzt sich die Gesamtabweichung bei Berücksichtigung von zwei Einflussgrößen wie folgt zusammen: Bei drei Kosteneinflussgrößen weist die Kostenabweichung die folgende Struktur auf: <?page no="51"?> 52 4 Kennzeichnung der Budgetkontrolle Die Gesamtabweichung der Periode besteht aus Abweichungen erster Ordnung, d. h. Teilabweichungen, deren Höhe jeweils durch die Änderung einer einzelnen Einflussgröße (Produktionskoeffizient, Produktionsmenge, Einsatzgüterpreis, Einsatzgütermenge) determiniert wird, und Abweichungen höherer Ordnung. Abweichungen höherer Ordnung (Abweichungsüberschneidungen) sind Teilabweichungen, die durch Änderung von mindestens zwei Einflussgrößen gemeinsam verursacht werden. Abweichungen höherer Ordnung lassen sich nicht eindeutig den Änderungen einzelner Einflussgrößen zuordnen (vgl. z. B. Kilger [Plankostenrechnung] 172 ff.). Sie treten nur bei multiplikativ, nicht jedoch bei additiv verknüpften Kosteneinflussgrößen auf (vgl. Schweitzer/ Küpper [Systeme] 647 f.). 4.2.2 Spaltung von Kostenabweichungen höherer Ordnung Zweck der Abweichungsanalyse ist die Ermittlung von Teilabweichungen, die auf Änderungen einer einzelnen Einflussgröße zurückgehen (vgl. Betz [Erfolgscontrolling] 24). Um dieser Anforderung zu genügen, können Abweichungen erster Ordnung getrennt von den Abweichungen höherer Ordnung ausgewiesen werden. Dieser Gedanke liegt der differenzierten Methode der Abweichungsanalyse zugrunde. Es kann aber auch versucht werden, die Abweichungen höherer Ordnung möglichst verursachungsgerecht auf die einzelnen Einflussgrößenänderungen zu verrechnen. Es sind mehrere Methoden der Abweichungsanalyse zur Spaltung von Abweichungen höherer Ordnung vorgeschlagen worden (vgl. Kilger [Plankostenrechung] 173 f.; Kloock/ Bommes [Kostenabweichungsanalyse] 225 ff.; Ewert/ Wagenhofer [Unternehmensrechnung] 355 ff.): − die alternative Methode, − die kumulative Methode, − die symmetrische Methode und − die proportionale Methode. Diese Verfahren werden im Folgenden am Beispiel von zwei Kosteneinflussgrößen erläutert. [1] Differenzierte bzw. differenziert-alternative Methode Bei Anwendung der differenzierten Methode wird auf die Verrechnung von Abweichungen höherer Ordnung verzichtet, d. h., sie werden getrennt von den Abweichungen erster Ordnung ausgewiesen. Den verursachenden Kosteneinflussgrößen werden ausschließlich die Abweichungen erster Ordnung zugerechnet. Bei Anwendung dieser Methode werden die Teilabweichungen wie folgt berechnet: − Verbrauchsbedingte Abweichung K r r q p − Preisbedingte Abweichungen K q r p q <?page no="52"?> 4.2 Analyse von Kostenabweichungen 53 [2] Alternative Methode Bei Anwendung der alternativen Methode werden die Teilabweichungen als Differenz der Ist-Kosten und der Soll-Kosten berechnet, die sich ergeben, wenn jeweils nur eine Einflussgröße den Planwert und alle anderen Einflussgrößen den Ist-Wert annehmen. Das hat zur Folge, dass jeder Abweichung erster Ordnung die Abweichungen höherer Ordnung in vollem Umfang zugerechnet werden und die Summe der Teilabweichungen damit höher als die Gesamtabweichung ist. Berechnet werden die Teilabweichungen wie folgt: − Verbrauchsbedingte Abweichung − Preisbedingte Abweichungen [3] Kumulative Methode Sollen die Abweichungen höherer Ordnung nach der kumulativen Methode verrechnet werden, ist zunächst eine Reihenfolge der Einflussgrößen zu bestimmen. Die Teilabweichungen der verschiedenen Einflussgrößen werden anschließend in dieser Reihenfolge berechnet. Die erste Teilabweichung wird wie bei der alternativen Methode bestimmt. In die Berechnung jeder nachfolgenden Teilabweichung gehen als „Ist- Werte“ jeweils die Kosten ein, die sich ergeben, wenn die betrachtete Einflussgröße und alle die ihr in der Reihenfolge vorausgehenden Einflussgrößen ihren Planwert annehmen. Alle Einflussgrößen, die der betrachteten in der Reihenfolge nachfolgen, werden mit ihren Ist-Werten berücksichtigt. Die Bestimmungsgleichungen der Teilabweichungen lauten damit wie folgt: − Reihenfolge r q:  Verbrauchsbedingte Abweichung K r r i q i - r i q p  Preisbedingte Abweichungen K q r p q i - r p q p − Reihenfolge q r:  Preisbedingte Abweichungen K q r i q i - r i q p  Verbrauchsbedingte Abweichung K r r i q p - r p q p Die Höhe der Teilabweichungen, die der Veränderung einer Kosteneinflussgröße nach der kumulativen Methode zugerechnet werden, hängt von der Reihenfolge ab, in der die Teilabweichungen berechnet werden. Wie die folgende Ableitung zeigt, werden bei einem Ist-Soll-Vergleich auf der Basis von Planbezugsgrößen der zuletzt berechneten Teilabweichung keine Abweichungen höherer Ordnung zugerechnet. <?page no="53"?> 54 4 Kennzeichnung der Budgetkontrolle − Reihenfolge a x q:  Ausbeutegradbedingte Abweichung  K i  a i x i q i - a p x i q i   a x p q p a x p q a x q p a x q  Produktionsmengenbedingte Abweichung K x  a p x i q i - a p x p q i   a p x q p q a p x q  Preisbedingte Abweichung K q  a p x p q i - a p x p q p   a p x p q − Reihenfolge x q a:  Produktionsmengenbedingte Abweichung  Preisbedingte Abweichung  Ausbeutegradbedingte Abweichung [4] Symmetrische Methode Wird diese Methode eingesetzt, werden die Abweichungen höherer Ordnung den Abweichungen erster Ordnung hälftig zugerechnet. Damit ergeben sich folgende Teilabweichungen: − Verbrauchsbedingte Abweichung − Preisbedingte Abweichungen Bei Berücksichtigung von drei multiplikativ verknüpften Einflussgrößen wird von den Abweichungen dritter Ordnung jeweils ein Drittel auf die Abweichungen erster Ordnung verrechnet usw. <?page no="54"?> 4.2 Analyse von Kostenabweichungen 55 [5] Proportionale Methode Nach der proportionalen Methode werden bei zwei Einflussgrößen die Abweichungen zweiter Ordnung proportional zu den Abweichungen erster Ordnung verrechnet (vgl. Kilger [Plankostenrechnung] 173 f.). Die Teilabweichungen werden damit wie folgt bestimmt: − Verbrauchsbedingte Abweichung − Preisbedingte Abweichungen Bei mehreren Einflussgrößen werden die Abweichungen höherer Ordnung den Teilabweichungen erster Ordnung proportional zu den Kostenabweichungen der jeweils nächstniedrigeren Ordnung zugerechnet (vgl. Scherrer [Kostenrechnung] 439). Die Methoden zur Verrechnung von Abweichungen höherer Ordnung sollen an folgendem Beispiel mit drei multiplikativ verknüpften Einflussgrößen nochmals verdeutlicht werden: Am Ende einer Planperiode liegen über den Verbrauch eines Betriebsstoffes in einer Kostenstelle folgende Daten vor: Die Gesamtabweichung der Kosten des Betriebsstoffes in der Planperiode beträgt: K 0, 06 kg / Min.  8.800 Min. 22 € / kg 0, 05 kg. / Min. 8.000 Min.  18 € / kg 11.616 € 7.200 € 4.416 € Für die Abweichungen erster Ordnung ergeben sich folgende Werte: a t p q p (0, 06 kg / Min. 0, 05 kg / Min.) 8.000 Min.  18 € / kg 1.440 € a p t q p 0, 05 kg / Min.  (8.800 Min. 8.000 Min.)  18 € / kg 720 € a p t p q 0, 05 kg / Min.  8.000 Min.  ( 22 € / kg 18 € / kg ) 1.600 € <?page no="55"?> 56 4 Kennzeichnung der Budgetkontrolle Die Summe der Abweichungen erster Ordnung beträgt: 3.760 € Für die Abweichungen zweiter Ordnung ergeben sich folgende Werte: a t q p (0, 06 kg / Min. 0, 05 kg / Min.)  (8.800 Min. 8.000 Min.)  18 € / kg 144 € a t p q (0, 06 kg / Min. 0, 05 kg / Min.) 8.000 Min.  ( 22 € / kg 18 € / kg ) 320 € a p t q 0, 05 kg / Min.  (8.800 Min. 8.000 Min.)  ( 22 € / kg 18 kg / Min.) 160 € Die Summe der Abweichungen zweiter Ordnung beträgt: 624 € Für die Abweichung dritter Ordnung ergibt sich der folgende Wert: a t q (0, 06 kg / Min. 0, 05 kg / Min.)  (8.800 Min. 8.000 Min.)  ( 22 € / kg 18 € / kg ) 32 € Nach der differenzierten Methode werden die Teilabweichungen wie folgt berechnet: K a (0, 06 kg / Min. 0, 05 kg / Min.) 8.000 Min.  18 € / kg 1.440 € K t 0, 05 kg / Min.  (8.800 Min. 8.000 Min.)  18 € / kg 720 € K q 0, 05 kg / Min.  8.000 Min.  ( 22 € / kg 18 € / kg ) 1.600 € Die Summe der Teilabweichungen beträgt 3.760 € und weicht damit von der Gesamtabweichung ab. Wird zur Abweichungsanalyse die alternative Methode herangezogen, ergeben sich für die Teilabweichungen folgende Werte: K a 0, 06 kg / Min.  8.800 Min. 22 € / kg 0, 05 kg / Min.  8.800 Min. 22 € / kg 1.936 € K t 0, 06 kg / Min.  8.800 Min. 22 € / kg 0, 06 kg / Min.  8.000 Min. 22 € / kg 1.056 € K q 0, 06 kg / Min.  8.800 Min. 22 € / kg  0, 06 kg / Min.  8.800 Min.  18 € / kg. 2.112 € Die Summe der Abweichungen beträgt 5.104 € und weicht damit von der Gesamtabweichung ab. Bei Anwendung der kumulativen Methode ergeben sich für die Reihenfolge a x q folgende Teilabweichungen: <?page no="56"?> 4.2 Analyse von Kostenabweichungen 57 K a 0, 06 kg / Min. 8.800 Min. 22 € / Min. 0, 05 kg / Min. 8.800 Min. 22 € / kg 1.936 € K t 0, 05 kg / Min. 8.800 Min. 22 € / kg 0, 05 kg / Min. 8.000 Min. 22 € / kg 880 € K q 0, 05 kg / Min. 8.000 Min. 22 € / kg 0, 05 kg / Min. 8.000 Min. 18 € / kg 1.600 € Wird die Reihenfolge umgekehrt, d. h. q x a, weisen die Teilabweichungen folgende Werte auf: K q  0, 06 kg / Min.  8.800 Min. 22 € / kg  0, 06 kg / Min.  8.800 Min.  18 € / kg 2.112 € K t 0, 06 kg / Min.  8.800 Min.  18 € / kg 0, 06 kg / Min.  8.000 Min.  18 € / kg 864 € K a 0, 06 kg / Min.  8.000 Min.  18 € / kg 0, 05 kg / Min.  8.000 Min.  18 € / kg 1.440 € Die Teilabweichungen weisen damit andere Werte auf als bei der Reihenfolge a x q. Die Summe der Teilabweichungen beträgt jedoch in beiden Fällen 4.416 € und stimmt mit der Gesamtabweichung überein. Bei Anwendung der symmetrischen Methode ergeben sich folgende Teilabweichungen: Die Summe der Teilabweichungen beträgt 4.416 € und stimmt mit der Gesamtabweichung überein. Wird die proportionale Methode verwendet, gelangt man zu folgenden Teilabweichungen: Die Summe der Teilabweichungen beträgt 4.416 € und stimmt mit der Gesamtabweichung überein. <?page no="57"?> 58 4 Kennzeichnung der Budgetkontrolle Um den Funktionen der Kontrolle dienen zu können, müssen die Teilabweichungen u. a. den folgenden Anforderungen genügen (vgl. Kloock/ Bommes [Kostenabweichungsanalyse] 230 ff.): − Vollständigkeit, − Invarianz, − Willkürfreiheit und − Koordinationsfähigkeit. Die Teilabweichungen sind vollständig, wenn die Summe der Teilabweichungen mit der Gesamtabweichung übereinstimmt. Durch die Forderung nach Vollständigkeit soll verhindert werden, dass Bestandteile der Gesamtabweichung ohne weitere Analyse aus der Betrachtung ausgeschlossen werden. Zudem ist die Vollständigkeit der Teilabweichungen eine Voraussetzung für die Akzeptanz der Kontrollergebnisse. Diese Anforderung wird von der alternativen Methode nicht erfüllt, da die Abweichungen höherer Ordnung mehrfach verrechnet werden. Bei der differenzierten Methode werden die Abweichungen höherer Ordnung keinem Verantwortungsträger zugerechnet (vgl. Betz [Erfolgscontrolling] 33). Sie werden deshalb u. U. ohne weitere Analyse aus der Betrachtung ausgeschlossen. Die Forderung nach Invarianz der Teilabweichungen ist erfüllt, wenn die Höhe der Teilabweichungen von der Reihenfolge, in der sie berechnet werden, unabhängig ist. Die Invarianz der ausgewiesenen Teilabweichungen stellt eine weitere Voraussetzung für die Akzeptanz der Kontrollergebnisse dar. Die kumulative Methode verstößt gegen diese Anforderung, da die Werte für die Teilabweichungen von der Reihenfolge abhängen, in der sie berechnet werden. Die Forderung nach Willkürfreiheit verlangt, dass die Ursachen einer Teilabweichung im Gestaltungsbereich nur eines Entscheidungsträgers liegen und die Teilabweichung damit nur von diesem zu verantworten ist. Die Forderung nach Koordinationsfähigkeit ergibt sich aus der Entscheidungsfunktion der Kontrolle. Teilabweichungen sollen über die Notwendigkeit von Sicherungsmaßnahmen informieren und in beeinflussbare und nicht beeinflussbare Bestandteile unterteilbar sein. Die Willkürfreiheit und die Koordinationsfähigkeit sind nicht gegeben, wenn die Teilabweichungen Abweichungen höherer Ordnung enthalten. Erfüllt werden diese beiden Anforderungen demnach nur von der differenzierten Methode. 4.3 Analyse von Erlösabweichungen 4.3.1 Problembereiche der Analyse von Erlösabweichungen Kosten werden als Produkt aus Produktionskoeffizient, Produktionsmenge und Einsatzgüterpreis berechnet. Die hier dargestellte Verrechnung der Gesamtabweichung in Teilabweichungen, die durch Änderungen dieser Einflussgrößen verursacht werden, führt zu symptomorientierten Teilabweichungen (vgl. zu diesem Begriff Albers [System] 637; Witt [Erlöscontrolling] 444). Für diese Teilabweichungen kann die Bereichsleitung nur unter den beiden folgenden Voraussetzungen verantwortlich gemacht werden (vgl. Albers [System] 637; Ewert/ Wagenhofer [Unternehmensrechnung] 375 ff.): − die Einflussgrößen sind unabhängig von bereichsexternen Faktoren und <?page no="58"?> 4.3 Analyse von Erlösabweichungen 59 − die Einflussgrößen sind unabhängig voneinander. Bei der Kostenkontrolle sind diese Prämissen in der Regel erfüllt, nicht jedoch bei der Erlöskontrolle. Erlöse sind definiert als Produkt aus Absatzmenge (x) und Absatzpreis (p). Veränderungen bei den Absatzmengen und den Absatzpreisen können durch Entscheidungen der Absatzführung, aber auch durch marktbedingte Veränderungen des Absatzpreises oder der Nachfrage ausgelöst werden. Darüber hinaus ist die Absatzmenge nicht unabhängig vom Absatzpreis. Eine Symptomanalyse von Erlösabweichungen führt entsprechend zu Teilabweichungen, für die die Absatzführung nicht in vollem Umfang verantwortlich gemacht werden kann. Zur Ermittlung von Teilabweichungen, die ausschließlich im Gestaltungsbereich der Absatzführung liegen, sind die Ursachen der symptomorientierten Teilabweichungen zu analysieren. Ursachen können Änderungen anderer Einflussgrößen oder der externen Bestimmungsfaktoren dieser Einflussgrößen sein. So kann ein Anstieg der Absatzmenge auf eine Senkung der Marktpreise, eine Intensivierung der Werbeanstrengungen oder eine günstige Nachfrageentwicklung auf dem Markt zurückgehen. Um die Entscheidungen der Absatzführung über den Einsatz der verschiedenen absatzpolitischen Instrumente beurteilen zu können, wird die mit dem Anstieg der Absatzmenge verbundene Mengenabweichung in Teilabweichungen gespalten, die jeweils durch nur eine dieser Einflussgrößen verursacht werden. Die sich dabei ergebenden Teilabweichungen werden als "ursachenorientiert" bezeichnet (vgl. Albers [System] 637; Witt [Erlöscontrolling] 444). Die Ermittlung ursachenorientierter Teilabweichungen setzt Kenntnisse über den funktionalen Zusammenhang zwischen den Einflussgrößen und ihren Bestimmungsfaktoren voraus sowie über die Plan- und die Ist-Werte der Einflussgrößen. Um die Notwendigkeit von Kenntnissen über die funktionalen Zusammenhänge zwischen den Einflussgrößen und ihren Bestimmungsfaktoren zu verdeutlichen, bezeichnet Betz Konzepte zur Ermittlung ursachenorientierter Teilabweichungen als „funktional“. Für Ansätze, mit denen nur symptomorientierte Teilabweichungen abgegrenzt werden können, verwendet er den Zusatz „traditionell“ (vgl. Betz [Erfolgscontrolling] 39). Hier werden die Bezeichnungen Symptom- und Ursachenanalyse vorgezogen. Abb. 18 zeigt die Zusammenhänge der Einflussgrößen bei der Erlöskontrolle sowie Beispiele für symptom- und ursachenorientierte Teilabweichungen. Im Folgenden wird dies am Beispiel der Abhängigkeit der Absatzmenge vom Absatzpreis erläutert (vgl. zu diesem Beispiel Ewert/ Wagenhofer [Unternehmensrechnung] 375 ff.). <?page no="59"?> 60 4 Kennzeichnung der Budgetkontrolle Abb. 18: Symptom- und Ursachenanalyse Gegeben seien die Kostenfunktion K 8 x 100 und die Preis-Absatz-Funktion x = 120 5p. Der gewinnmaximale Preis beträgt p p 16 € / St . , die gewinnmaximale Absatzmenge x p 40 St . und der Planerlös E p 640 € . Es sind folgende Ist-Werte realisiert worden: p i 18 € / St . , x i 36 St . und E i 648 € . Bei Anwendung der differenzierten Methode im Rahmen einer Symptomanalyse ergeben sich die folgenden Teilabweichungen: Nach den Ergebnissen dieser Berechnung ist durch die Preissteigerung eine Erlössteigerung ausgelöst worden, die durch die Abnahme der Absatzmenge nicht vollständig kompensiert wird. Die Preispolitik ist nach diesen Ergebnissen positiv zu beurteilen. Bei einem Preis von p i 18 € / St . wird nach der Preis-Absatz-Funktion eine Absatzmenge von 120.- 5 · 18 = 30 St. erwartet. Tatsächlich wird jedoch eine Menge von 36 St. abgesetzt, d. h. eine über dem Soll-Wert liegende Menge. Die Menge ist damit weniger stark gefallen, als aufgrund der Preissteigerung zu erwarten gewesen wäre. Diese positiv zu beurteilende Mengenentwicklung kommt in der oben berechneten Mengenabweichung nicht zum Ausdruck, da die Abhängigkeit der Menge vom Absatzpreis in einer Symptomanalyse nicht berücksichtigt wird. Zur Bestimmung ursachenorientierter Teilabweichungen wird die Veränderung der Absatzmenge durch die Einführung der Soll-Absatzmenge wie folgt gespalten: <?page no="60"?> 4.3 Analyse von Erlösabweichungen 61 (x i x s ) (x s x p ) Bei der Soll-Absatzmenge x s handelt es sich um die Absatzmenge, die bei dem realisierten Preis aufgrund der gegebenen Preis-Absatz-Funktion erwartet wird. Die Differenz  p x ( x s x p ) 3 0 St . - 40 St . -10 St . wird durch die Preisänderung induziert, die Differenz  r x ( x i x s ) 36 St . - 3 0 St . 6 St .ist eine Restabweichung, die nicht erklärt werden kann. Sie kann auf eine günstige Marktentwicklung oder auf den Einsatz anderer absatzpolitischer Instrumente (z. B. Werbemaßnahmen) zurückgehen. Die Gesamtabweichung wird im Rahmen einer Ursachenanalyse wie folgt berechnet: E  p i x i p p x p  ( p p p )  ( x p  p x  r x ) p p x p Für das Beispiel ergeben sich die folgenden Werte: Preisabweichung (18 €/ St. - 16 €/ St.) · 40 St. + 16 €/ St.· (10 St.) = - 80 € Mengenabweichung 16 €/ St. · 6 St. = - 8 € Abweichung höherer 2 €/ St. · (10 St.) + 2 €/ St. · 6 St. = 96 € Ordnung Gesamtabweichung 8 € Diese Ergebnisse zeigen, dass die Preiserhöhung zu einer Erlösminderung führt, die durch die Erlössteigerung infolge der positiven Absatzentwicklung überkompensiert wird. Die Preispolitik ist damit als ungünstig zu beurteilen. 4.3.2 Ursachenanalyse von Erlösabweichungen Ausgangspunkt der Ursachenanalyse von Erlösabweichungen zur Bestimmung ursachenorientierter Teilabweichungen ist die Spaltung der Gesamtabweichung in − einen endogen beeinflussbaren wertmäßigen Marktanteilseffekt und − einen exogen beeinflussten wertmäßigen Marktvolumeneffekt. Hierzu wird in der Bestimmungsgleichung für den Erlös die Absatzmenge durch das Produkt aus Marktvolumen und Marktanteil und der Absatzpreis durch das Produkt aus Branchenpreis und relativem Preis ersetzt: <?page no="61"?> 62 4 Kennzeichnung der Budgetkontrolle Bei Durchführung eines Ist-Soll-Vergleiches ergibt sich bei Anwendung der differenzierten Methode folgende Erlösabweichung: Zur Gewinnung von Informationen für die Verhaltensbeeinflussung bzw. die Entscheidungsunterstützung werden der wertmäßige Marktanteilseffekt und der wertmäßige Volumeneffekt in weitere Teilabweichungen gespalten. Abb. 19 gibt einen Überblick über diese Abweichungen. Im Folgenden soll nur die Spaltung des wertmäßigen Marktanteilseffektes erörtert werden (vgl. dazu Albers [Ursachenanalyse] 205 ff.). Voraussetzung für die Abgrenzung ursachenorientierter Teilabweichungen ist die Kenntnis des funktionalen Zusammenhangs zwischen den Mengengrößen im Ausdruck für den wertmäßigen Marktanteilseffekt und den Entscheidungsvariablen der Absatzführung. Diese Entscheidungsvariablen betreffen die Preis-, Kommunikations- und Distributionspolitik. Zur Erlöskontrolle der Kommunikations- und Distributionspolitik werden folgende funktionale Zusammenhänge herangezogen: − die Budget-Reaktionsfunktion und − die Marktanteils-Reaktionsfunktion. Bei der Kommunikations- und Distributionspolitik wird zunächst über die zugehörigen Budgets entschieden. Die Wirkung auf den Marktanteil geht jedoch nicht unmittelbar von den Werbe- und Distributionsbudgets aus, sondern von den Werbe- und Distributionsmaßnahmen, die mit diesen Budgets realisiert werden. Es ist deshalb für jedes Teilbudget eine Budget-Reaktionsfunktion einzuführen, die Auskunft über die Veränderung des Awarenessbzw. Distributionsgrades (Budgetwirkungsgrad) bei einer Veränderung des Werbebzw. Distributionsbudgets gibt. Aus den ermittelten Budgetwirkungsgraden werden durch Division mit den Budgetwirkungsgraden der Branche die relativen Budgetwirkungsgrade berechnet. Diese relativen Budgetwirkungsgrade gehen anschließend als unabhängige Variable in die Marktanteils- Reaktionsfunktion ein. <?page no="62"?> 4.3 Analyse von Erlösabweichungen 63 Abb. 19: Teilabweichungen der Ursachenanalyse im Rahmen der Erlöskontrolle Die Marktanteils-Reaktionsfunktion bildet die Veränderung des Marktanteils in Abhängigkeit vom relativen Budgetwirkungsgrad ab. Durch die Verwendung relativer Größen (relativer Budgetwirkungsgrad als unabhängige Variable in der MarktanteilsReaktionsfunktion) ist es möglich, den Einfluss der Konkurrenzreaktion auf den Marktanteil abzubilden. Abb. 20: Funktionale Zusammenhänge bei der Spaltung von Erlösabweichungen <?page no="63"?> 64 4 Kennzeichnung der Budgetkontrolle m m m m m r r r ii P Die Symbole in Abb. 20 haben die folgende Bedeutung: B p = geplantes Budget  m = Plan-Budgetwirkung der Branche B i = realisiertes Budget  i = Ist-Budgetwirkung der Branche  p = Plan-Budgetwirkungsgrad  s = Soll-Budgetwirkungsgrad  i = Ist-Budgetwirkungsgrad Realisation = Abweichungen des Marktanteils, die zur Realisationsabweichung führen Effektivität = Abweichungen des Marktanteils, die zur Effektivitätsabweichung führen Reaktion = Abweichungen des Marktanteils, die zur Reaktionsabweichung führen Auf der Basis der Budget-Reaktionsfunktionen können für die unabhängige Variable in der Marktanteils-Reaktionsfunktion (Budgetwirkungsgrad) folgende Werte ermittelt werden: − der relative Plan-Budgetwirkungsgrad  p /  p , − der relative Soll-Budgetwirkungsgrad ohne Konkurrenzreaktion  s /  p − der relative Ist-Budgetwirkungsgrad ohne Konkurrenzreaktion  i /  p, und − der relative Ist-Budgetwirkungsgrad mit Konkurrenzreaktion  i  i . Die Soll-Budgetwirkung ist die für das Ist-Budget mit Hilfe der Budget- Reaktionsfunktion prognostizierte Budgetwirkung (z. B. Awarenessgrad). Werden die verschiedenen Budgetwirkungsgrade in die Marktanteils-Reaktionsfunktion eingesetzt, ergeben sich verschiedene Ausprägungen für den Marktanteil, die im Intervall zwischen dem geplanten und den realisierten Werten liegen: − der prognostiziertes Marktanteil bei Plan-Budgetwirkung x pp , − der prognostizierte Marktanteil bei Soll-Budgetwirkung ohne Konkurrenzreaktion x sp , − der prognostizierte Marktanteil bei Ist-Budgetwirkung ohne Konkurrenzreaktion x ip , − der prognostizierte Marktanteil bei Ist-Budgetwirkung mit Konkurrenzreaktion x r . Mit diesen Werten kann der wertmäßige Marktanteilseffekt in die folgenden vier Teilabweichungen gespalten werden: [1] Realisationsabweichung Es handelt sich hierbei um die Erlösabweichung, die durch eine Abweichung des Budgets für die Kommunikationsbzw. Distributionspolitik unter der Annahme verursacht wird, dass die durch die Budget-Reaktionsfunktion und die Marktanteils-Reaktionsfunktion bestimmten Sollwerte für den Budgetwirkungsgrad und den Marktanteil realisiert werden. Die Realisationsabweichung geht damit ausschließlich auf eine Abweichung von den geplanten Budgets zurück. [2] Effektivitätsabweichung Sie tritt auf, wenn mit den Budgets nicht die mit der Budget-Reaktionsfunktion für das Ist-Budget prognostizierte Wirkung auf den Awarenessbzw. Distributionsgrad (Soll- <?page no="64"?> 4.3 Analyse von Erlösabweichungen 65 m m m Budgetwirkungsgrad) realisiert wird. Ursache der Effektivitätsabweichung kann eine Werbemaßnahme sein, mit der nicht die geplanten Wirkungen erzielt werden. [3] Reaktionsabweichung Dieser Teil der Erlösabweichung entsteht dadurch, dass sich die tatsächliche Budgetwirkung der Branche von der bei der Planung unterstellten (Plan-Budgetwirkung der Branche) unterscheidet, der für den abweichenden relativen Budgetwirkungsgrad prognostizierte Marktanteil jedoch erreicht wird. Die Ursache dieser Teilabweichungen kann in einer Reaktion der Konkurrenten auf die realisierte Kommunikationsbzw. Distributionspolitik gesehen werden. Diese Teilabweichungen hat der Absatzleiter nicht zu verantworten. [4] Restabweichung Sie geht zurück auf eine Differenz zwischen dem realisierten Marktanteil und dem Marktanteil, der bei Ist-Werten aller in die Analyse einbezogenen Einflussgrößen hätte eintreten müssen. Sie kann durch die einbezogenen Einflussgrößen nicht erklärt werden. Wird der Erfolg der Preispolitik kontrolliert, wird nur eine Marktanteils- Reaktionsfunktion mit dem relativen Preis als unabhängige Variable benötigt. Werden der Marktanteil bei Planpreisen, der Marktanteil bei Ist-Preisen ohne Konkurrenzreaktion und der Marktanteil bei Ist-Preisen mit Konkurrenzreaktion auf der Grundlage − des relativen Planpreises p p p p − des relativen Ist-Preises ohne Konkurrenzreaktion p i p p , und − des relativen Ist-Preises p p p i mit Konkurrenzreaktion prognostiziert, können die Realisations-, die Reaktions- und die Restabweichung ermittelt werden. Eine Effektivitätsabweichung tritt nicht auf, da die Preispolitik unmittelbar auf den Markanteil wirkt und nicht mittelbar über ein Budget und seine Umsetzung in konkrete Maßnahmen. Obwohl die Symptomanalyse nur zu begrenzt interpretierbaren Ergebnissen führt, wird sie in der Unternehmungspraxis der Ursachenanalyse vorgezogen. Gründe hierfür sind die Komplexität der Ursachenanalyse sowie die mir ihr verbundenen Datengewinnungs- und -verfügbarkeitsprobleme (vgl. Witt [Erlöscontrolling] 449). <?page no="65"?> Literaturverzeichnis Adam, Dietrich: [Investitionscontrolling]. München, Wien 1994. Adam, Dietrich: [Planung] und Entscheidung. Modelle Ziele Methoden. 4. Aufl., Wiesbaden 1996. Albach, Horst: Innerbetriebliche [Lenkpreise] als Instrument dezentraler Unternehmensführung. In: Unternehmensrechnung Betriebliche Planungs- und Kontrollrechnungen auf der Basis von Kosten und Leistungen. Hrsg. von Adolf G. Coenenberg. München 1976, S. 280-305. Albers, Sönke: Ein [System] zur Ist-Soll-Abweichungs-Ursachenanalyse von Erlösen. In: Zeitschrift für Betriebswirtschaft (59) 1989, S. 637-654. Albers, Sönke: [Ursachenanalyse] von marktbedingten Ist-Soll-Deckungsbeitragsabweichungen. In: Zeitschrift für Betriebswirtschaft (62) 1992, S. 199-223. Amshoff, Bernhard: [Controlling] in deutschen Unternehmungen. Realtypen, Kontext und Effizienz. Wiesbaden 1993. Anthony, Robert N. und Govindarajan Vijay: [Management Control] Systems. 9. Aufl., Boston (Mass.) 1998. Arbeitskreis "Finanzierung" der Schmalenbach-Gesellschaft Deutsche Gesellschaft für Betriebswirtschaft e.V.: [Investitions-Controlling] Zum Problem der Informationsverzerrung bei Investitionsentscheidungen in dezentralisierten Unternehmen. In: Zeitschrift für betriebswirtschaftliche Forschung (46) 1994, S. 899-925. Atkinson, Anthony: [Performance] Evaluation. In: Handwörterbuch Unternehmensrechnung und Controlling. Hrsg. von Hans-Ulrich Küpper und Alfred Wagenhofer. 4. Aufl., Stuttgart 2002, Sp. 1375-1384. Atkinson, Anthony A. u. a.: [Management Accounting]. 2. Aufl., Upper Saddle River (N.J.) 1997. Ballwieser, Wolfgang: [Shareholder Value]. In: Handwörterbuch Unternehmensrechnung und Controlling. Hrsg. von Hans-Ulrich Küpper und Alfred Wagenhofer. 4. Aufl., Stuttgart 2002, Sp. 1745-1754. Ballwieser, Wolfgang: Wertorientierte [Unternehmensführung]: Grundlagen. In: Zeitschrift für betriebswirtschaftliche Forschung (52) 2000, S. 160-166. Bamberg, Günter und Hermann Locarek: Groves-Schemata zur Lösung von Anreizproblemen bei der Budgetierung. In: Controlling. Grundlagen Informationssysteme Anwendung. Hrsg. von Klaus Spremann und Eberhard Zur. Wiesbaden 1992, S. 657-670. Bamberg, Günter und Ralf Trost: Anreizsysteme und kapitalmarktorientierte Unternehmenssteuerung. In: Rechnungswesen als Instrument für Führungsentscheidungen. Festschrift für Prof. Dr. Dr. h.c. Adolf Coenenberg zum 60. Geburtstag. Hrsg. von Hans Peter Möller und Franz Schmidt. Stuttgart 1998, S. 91-110. Bamberger, Ingolf: [Budgetierungsprozesse] in Organisationen. Diss. Mannheim 1971. Baum, Heinz-Georg und Adolf G. Coenenberg: Strategisches [Controlling]. Grundlagen der strategischen Planung und Kontrolle. Stuttgart 1987. Baum, Heinz-Georg, Adolf G. Coenenberg und Thomas Günther: Strategisches [Controlling]. 2. Aufl., Stuttgart 1999. Bea, Franz X. und Elisabeth Göbel: [Organisation]. Stuttgart 1999. <?page no="66"?> Literaturverzeichnis 67 Beck, Thomas: Die [Projektorganisation] und ihre Gestaltung. Berlin 1996. Becker, Wolfgang: [Funktionsprinzipien] des Controlling. In: Zeitschrift für Betriebswirtschaft (60) 1990, S. 309-318. Berens, Wolfgang und René Bertelsmann: [Controlling]. In: Handwörterbuch Unternehmensrechnung und Controlling. Hrsg. von Hans-Ulrich Küpper und Alfred Wagenhofer. 4. Aufl., Stuttgart 2002, Sp. 280-288. Berthel, Jürgen: [Informationsbedarf]. In: Handwörterbuch der Organisation. Hrsg. Von Erich Frese. 3. Aufl., Stuttgart 1992, Sp. 872-886. Berthel, Jürgen: Betriebliche [Informationssysteme]. Stuttgart 1975. Berthel, Jürgen: [Personal-Management]. Grundzüge für Konzeptionen betrieblicher Personalarbeit. 6. Aufl., Stuttgart 2000. Berthel, Jürgen und Fred G. Becker: [Personalmanagement]. 7. Aufl., Stuttgart 2003. Betz, Stefan: Operatives [Erfolgscontrolling]. Ein funktionaler Ansatz für industrielle Fertigungsprozesse. Wiesbaden 1996. Betz, Stefan: [Kontrollsystem]. In: Handwörterbuch Unternehmensrechnung und Controlling. Hrsg. von Hans-Ulrich Küpper und Alfred Wagenhofer. 4. Aufl., Stuttgart 2002, Sp. 986- 995. Beuermann, Günter: [Zentralisation] und Dezentralisation. In: Handwörterbuch der Organisation. Hrsg. von Erich Frese. 3. Aufl., Stuttgart 1992, Sp. 2611-2625. Bleicher, Knut: [Organisation] der Unternehmensplanung. In: Unternehmungsplanung. Hrsg. von Jürgen Wild. Opladen 1980, S. 283-318. Bleicher, Knut: [Planrahmen]. In: Handwörterbuch der Planung. Hrsg. von Norbert Szyperski. Stuttgart 1989, Sp. 1406-1414. Bleicher, Knut und Erik Meyer: [Führung] in der Unternehmung. Formen und Modell. Reinbek bei Hamburg 1976. Böcker, Franz: [Marketing-Kontrolle]. Stuttgart u. a. 1988. Bode, Jürgen: Der [Informationsbegriff] in der Betriebswirtschaftslehre. In: Zeitschrift für betriebswirtschaftliche Forschung (49) 1997, S. 449-468. Bohr, Kurt und Edgar Saliger: [Konzeptionen] betriebswirtschaftlicher Planung und ihre gegenseitigen Beziehungen. In: Zeitschrift für betriebswirtschaftliche Forschung (35) 1983, S. 963- 985. Breid, Volker: [Aussagefähigkeit] agencytheoretischer Ansätze im Hinblick auf die Verhaltenssteuerung von Entscheidungsträgern. In: Zeitschrift für betriebswirtschaftliche Forschung (47) 1995, S. 821-854. Brink, Hans-Josef: [Kontrolle], Organisation der. In: Handwörterbuch der Organisation. Hrsg. von Erich Frese. 3. Aufl., Stuttgart 1992, Sp. 1143-1151. Brockhoff, Klaus: [Forschung] und Entwicklung. Planung und Kontrolle. 5. Aufl., München, Wien 1998 Brockhoff, Klaus und Jürgen Hauschildt: [Schnittstellen-Management] Koordination ohne Hierarchie. In: Zeitschrift für Organisation (62) 1993, S. 396-403. Brose, Peter und Hans Corsten: Verhaltenstheoretische Überlegungen zur [Partizipation]. Entwurf eines interaktiven Ansatzes. In: Zeitschrift für Betriebswirtschaft (53) 1983, S. 2644. <?page no="67"?> 68 Literaturverzeichnis Bühner, Rolf: Das [Management-Wert-Konzept]. Strategien zur Schaffung von mehr Wert im Unternehmen. Stuttgart 1990. Bühner, Rolf: Betriebswirtschaftliche [Organisationslehre]. 8. Aufl., München, Wien 1996. Bühner, Rolf: [Profit Center]. In: Handwörterbuch des Rechnungswesens. Hrsg. von Klaus Chmielewicz und Marcell Schweitzer. 2. Aufl., Stuttgart 1993, Sp. 1612-1621. Bühner, Rolf und Hans-Joachim Weinberger: [Cash-Flow] und Shareholder Value. In: Betriebswirtschaftliche Forschung und Praxis (43) 1991, S. 187-208. Chmielewicz, Klaus: [Forschungskonzeptionen] der Wirtschaftswissenschaft. 3. Aufl., Stuttgart 1994. Chwolka, Anne: [Informationsbedarf]. In: Handwörterbuch Unternehmensrechnung und Controlling. Hrsg. von Hans-Ulrich Küpper und Alfred Wagenhofer. 4. Aufl., Stuttgart 2002, Sp. 723-731. Coenenberg, Adolf G.: Die Bedeutung der [Anspruchsniveau-Theorie] für die Ermittlung von Vorgabekosten. In: Der Betrieb (23) 1970, S. 1137-1141. Coenenberg, Adolf G.: [Kostenrechnung] und Kostenanalyse. 4. Aufl., Landsberg a.L. 1999. Coenenberg, Adolf G.: [Verrechnungspreise] zur Steuerung divisionaler Unternehmen. In: Wirtschaftswissenschaftliches Studium (2) 1973, S. 373-382. Coenenberg, Adolf G. und Andreas Raffel: Integrierte Kosten- und Leistungsanalyse für das [Controlling] von Forschungs- und Entwicklungsprojekten. In: Kostenrechnungspraxis (o.Jg.) 1988, S. 199-207. Cordes, Hans-Peter: Das Problem der Berücksichtigung von [Interdependenzen] in der Planung. Diss. Münster 1976. Corsten, Hans: [Ansatzschwerpunkte] zur Bildung von Kontrollschwerpunkten. In: Wirtschaftsstudium (17) 1988, S. 597-602. Corsten, Hans: Grundlagen der [Koordination] in Unternehmungsnetzwerken. In: Unternehmungsnetzwerke. Formen unternehmungsübergreifender Zusammenarbeit. Hrsg. von Hans Corsten. München, Wien 2001. Corsten, Hans: [Produktionswirtschaft]. Einführung in das industrielle Produktionsmanagement. 9. Aufl., München, Wien 2000. Corsten, Hans: [Projektmanagement]. Einführung. München, Wien 2000. Corsten, Hans und Birgit Friedl: Konzeption und Ausgestaltung des [Produktionscontrolling]. In: Einführung in das Produktionscontrolling. Hrsg. von Hans Corsten und Birgit Friedl. München 1999, S. 1-64. Dambrowski, Jürgen: [Budgetierungssysteme] in der deutschen Unternehmenspraxis. Darmstadt 1986. Dantzig, George B. und Philip Wolfe: [Decomposition] Principle for Linear Programs. In: Operations Research (8) 1960, S. 101-111. Dellmann, Klaus: Eine Systematisierung der Grundlagen des [Controlling]. In: Controlling. Grundlagen Informationssysteme Anwendung. Hrsg. von Klaus Spremann und Eberhard Zur. Wiesbaden 1992, S. 113-140. Dellmann, Klaus: [Kennzahlen] und Kennzahlensysteme. In: Handwörterbuch Unternehmensrechnung und Controlling. Hrsg. von Hans-Ulrich Küpper und Alfred Wagenhofer. 4. Aufl., Stuttgart 2002, Sp. 940-950. <?page no="68"?> Literaturverzeichnis 69 Dellmann, Klaus und Karl L. Pedell (Hrsg.): [Controlling] von Produktivität, Wirtschaftlichkeit und Ergebnis. Stuttgart 1994. Diedrich, Ralf: [Erfolgsgrößen] und Erfolgsmaße. In: Handwörterbuch Unternehmensrechnung und Controlling. Hrsg. von Hans-Ulrich Küpper und Alfred Wagenhofer. 4. Aufl., Stuttgart 2002, Sp. 402-411. Dinkelbach, Werner: Flexible [Planung]. In: Handwörterbuch der Planung. Hrsg. von Norbert Szyperski. Stuttgart 1989, Sp. 507-512. Drury, Colin: Management Accounting for [Business Decisions]. 2. Aufl., London 2001. Drury, Colin: Management and [Cost Accounting]. 5. Aufl., London u. a. 2000. Dyckhoff, Harald und Heinz Ahn: Sicherstellung der Effektivität und Effizienz der Führung als Kernfunktion des [Controlling]. In: Kostenrechnungspraxis (45) 2001, S. 111-121. Eccles, Robert G.: [Control] with Fairness in Transfer Pricing. In: Harvard Business Review (61) 1983, S. 149-161. Eccles, Robert G.: The [Performance Measurement] Manifesto. In: Harvard Business Review (69) 1991, Heft 1, S. 131-137. Eccles, Robert G.: The Transfer Pricing [Problem]. A Theory for Practice. Lexington (Mass.), Toronto 1985. Eisenführ, Franz: [Budgetierung]. In: Handwörterbuch der Organisation. Hrsg. von Erich Frese. 3. Aufl., Stuttgart 1992, Sp. 363-373. Eisenführ, Franz und Martin Weber: Rationales [Entscheiden]. Berlin u. a. 1994. Elschen, Rainer: Gegenstand und Anwendungsmöglichkeiten der Agency-Theorie. In: Zeitschrift für betriebswirtschaftliche Forschung (43) 1991, S. 1002-1012. Engelhardt, Werner H.: [Erlösplanung] und Erlöskontrolle. In: Handbuch Kostenrechnung. Hrsg. von Wolfgang Männel. Wiesbaden 1992, S. 656-670. Eschenbach, Rolf und Rita Niedermayr: Die [Konzeption] des Controlling. In: Controlling. Hrsg. von Rolf Eschenbach. 2. Aufl., Stuttgart 1996, S. 65-93. Ewert, Ralf: Controlling, [Interessenkonflikte] und asymmetrische Information. In: Betriebswirtschaftliche Forschung und Praxis (44) 1992, S. 277-303. Ewert, Ralf und Alfred Wagenhofer: Rechnungslegung und [Kennzahlen] für das wertorientierte Management. In: Wertorientiertes Management. Konzepte und Umsetzungen zur Unternehmenswertsteigerung. Hrsg. von Alfred Wagenhofer und Gerhard Hrebicek. Stuttgart 2000, S. 3-64. Ewert, Ralf und Alfred Wagenhofer: Interne [Unternehmensrechnung]. 3. Aufl., Berlin u. a. 1997. Fandel, Günter: Begriff, Ausgestaltung und Instrumentarium der [Unternehmensplanung]. In: Zeitschrift für Betriebswirtschaft (53) 1983, S. 479-508. Fieten, Robert: Die Gestaltung der [Koordination] betrieblicher Entscheidungssysteme. Frankfurt/ M. u. a. 1977. Fischer, Arnold: [Organisation] des Controlling in einem Großunternehmen (am Beispiel der Continental AG, Hannover). In: Handbuch Controlling. Hrsg. von Elmar Mayer und Jürgen Weber. Stuttgart 1990, S. 565-578. Fischer, Thomas: [Budgets] als Führungsinstrument. In: Handwörterbuch der Führung. Hrsg. von Alfred Kieser, Gerhard Reber und Rolf Wunderer. 2. Aufl., Stuttgart 1995, Sp. 155-164. <?page no="69"?> 70 Literaturverzeichnis Franke, Günter: [Agency-Theorie]. In: Handwörterbuch der Betriebswirtschaft. Hrsg. von Waldemar Wittmann u. a. 5. Aufl., Stuttgart 1993, Sp. 37-49. Franken, Rolf und Erich Frese: [Kontrolle] und Planung. In: Handwörterbuch der Planung. Hrsg. von Norbert Szyperski. Stuttgart 1989, Sp. 888-898. Franz, Klaus-Peter: [Controlling]. In: Handbuch der Unternehmungsführung. Hrsg. von Hans Corsten und Michael Reiss. Wiesbaden 1995, S. 395-408. Frese, Erich: Grundlagen der [Organisation]. Konzept Prinzipien Strukturen. 8. Aufl., Wiesbaden 2000. Frese, Erich: [Profit Center]. In: Handwörterbuch des Marketing. Hrsg. von Bruno Tietz, Richard Köhler und Joachim Zentes. 2. Aufl., Stuttgart 1995, Sp. 2160-2171. Frese, Erich: [Unternehmungsführung]. Landsberg/ L. 1986. Frese, Erich: Profit Center und [Verrechnungspreise]. Organisationstheoretische Analyse eines aktuellen Problems. In: Zeitschrift für betriebswirtschaftliche Forschung (47) 1995, S. 942- 954. Frese, Erich und Horst Glaser: [Verrechnungspreise] in Spartenorganisationen. In: Die Betriebswirtschaft (40) 1980, S. 109-123. Frese, Erich und Patrick Lehmann: [Profit Center]. In: Handwörterbuch Unternehmensrechnung und Controlling. Hrsg. von Hans-Ulrich Küpper und Alfred Wagenhofer. 4. Aufl., Stuttgart 2002, Sp. 1540-1551. Friedl, Birgit: Grundlagen des [Beschaffungscontrolling]. Berlin 1990. Friedl, Birgit: Unternehmungsübergreifende [Entscheidungskoordination] als Problemstellung des Netzwerkcontrollings. In: Beteiligungscontrolling. Ein Handbuch für die Unternehmens- und Beratungspraxis. Hrsg. von Jörn Littkemann und Horst Zündorf. Herne, Berlin 2004, S. 573-601. Friedl, Birgit: [Kostenmanagement]. Stuttgart 2009. Friedl, Birgit: [Kostenrechnung]. Grundlagen, Teilrechnungen und Systeme der Kostenrechnung. 2. Aufl., München, Wien 2010. Friedl, Birgit: [Leistungscontrolling] von Dienstleistungs-Anbietern. In: Handbuch Dienstleistungsmarketing. Hrsg. von Anton Meyer. Stuttgart 1998, S. 466-482. Friedl, Birgit: Entscheidungen über [Zusatzaufträge] bei Mehrproduktfertigung. Manuskripte aus den Instituten für Betriebswirtschaftslehre der Universität Kiel. No. 535. Kiel 2001. Fürtjes, Heinz-Theo: [Planungsorgane]. In: Handwörterbuch der Planung. Hrsg. von Norbert Szyperski. Stuttgart 1989, Sp. 1464-1448. Gaitanides, Michael: Zeitliche Koordination, [Konzepte] zur. In: Handwörterbuch der Planung. Hrsg. von Norbert Szyperski. Stuttgart 1989, Sp. 2258-2270. Garbe, Helmut: [Informationsbedarf]. In: Handwörterbuch der Betriebswirtschaft. Hrsg. von Erwin Grochla und Waldemar Wittmann. 4. Aufl., Stuttgart 1975, Sp. 1873-1882. Gebert, Diether: [Interventionen] in Organisationen. In: Organisationspsychologie. Hrsg. von Hans Schuler. Bern et al. 1993, S. 481-494. Geiß, Wilfried: Betriebswirtschaftliche [Kennzahlen]. Theoretische Grundlagen einer problemorientierten Kennzahlenanwendung. Frankfurt/ M. u. a. 1986. <?page no="70"?> Literaturverzeichnis 71 Gemünden, Hans Georg: [Information]: Bedarf, Analyse und Verhalten. In: Handwörterbuch der Betriebswirtschaft. Hrsg. von Waldemar Wittmann u. a. 5. Aufl., Stuttgart 1993, Sp. 1725- 1735. Gleich, Ronald: Das System des [Performance Measurement]. Theoretisches Grundkonzept, Entwicklungs- und Anwendungsstand. München 2001. Göpfert, Ingrid: [Budgetierung]. In: Handwörterbuch der Betriebswirtschaft. Hrsg. von Waldemar Wittmann u. a. 5. Aufl., Stuttgart 1993, Sp. 589-602. Grimmer, Herbert: [Budgets] als Führungsinstrument in der Unternehmung. Frankfurt/ M. u. a. 1980. Gruber, Horst: [Controlling] im Wandel: Der dornige Weg des Controllers vom Medizinmann zum Dienstleister. In: Controlling und Unternehmensführung. Aktuelle Entwicklungen in Theorie und Praxis. Hrsg. von Alfred Wagenhofer und Alfred Gutschelhofer. Wien 1995, S. 87-116. Grün, Oskar: [Projektorganisation]. In: Handwörterbuch der Organisation. Hrsg. von Erich Frese. 3. Aufl., Stuttgart, Sp. 2102-2116. Günther, Thomas: Unternehmenswertorientiertes [Controlling]. München 1997. Günther, Thomas: [Erfolg] durch strategisches Controlling? Eine empirische Studie zum Stand des strategischen Controlling in deutschen Unternehmen und dessen Beitrag zu Unternehmenserfolg und -risiko. München 1991. Günther, Thomas: Vom strategischen zum operativen [Wertsteigerungsmanagement]. In: Wertorientiertes Management. Konzepte und Umsetzungen zur Unternehmenswertsteigerung. Hrsg. von Alfred Wagenhofer und Gerhard Hrebicek. Stuttgart 2000, S. 3-64. Günther, Thomas und Michael Grüning: Performance Measurement-Systeme ein [Konzeptvergleich]. In: Zeitschrift für Planung (19) 2001, S. 283-306. Gutenberg, Erich: Grundlagen der [Betriebswirtschaftslehre]. Erster Band: Die Produktion. 23. Aufl., Berlin, Heidelberg, New York 1979. Haberfellner, Reinhard: [Projektmanagement]. In: Handwörterbuch der Organisation. Hrsg. von Erich Frese. 3. Aufl., Stuttgart 1992, Sp. 2090-2102. Hachmeister, Dirk: [Performancemaße], erfolgsorientierte. In: Handwörterbuch Unternehmensrechnung und Controlling. Hrsg. von Hans-Ulrich Küpper und Alfred Wagenhofer. 4. Aufl., Stuttgart 2002, Sp. 1385-1395. Hahn, Dietger: Stand und [Entwicklungstendenzen] des Controlling in der Industrie. In: Zukunftsaspekte der anwendungsorientierten Betriebswirtschaftslehre. Hrsg. von Eduard Gaugler, Hans G. Meissner und Norbert Thom. Stuttgart 1986, S. 267-287. Hahn, Dietger: [Planung] und Kontrolle. In: Handwörterbuch der Betriebswirtschaft. Hrsg. von Waldemar Wittmann u. a. 5. Aufl., Stuttgart 1993, Sp. 3185-3200. Hahn, Dietger und Harald Hungenberg: [Organisation] der Planung. In: Wirtschaftsstudium (23) 1994, S. 43-48, 125-129. Hahn, Dietger und Harald Hungenberg: [PuK]. Planung und Kontrolle, Planungs- und Kontrollsysteme, Planungs- und Kontrollrechnung. Controllingkonzepte. 6. Aufl., Wiesbaden 2001. Hammann, Peter: [Absatzplanung]. In: Handwörterbuch der Planung. Hrsg. von Norbert Szyperski. Stuttgart 1989, Sp. 1-8. Hammann, Peter: [Erlösplanung]. In: Handwörterbuch der Planung. Hrsg. von Norbert Szyperski. Stuttgart 1989, Sp. 459-468. <?page no="71"?> 72 Literaturverzeichnis Hanssmann, Friedrich: Robuste [Planung]. In: Handwörterbuch der Planung. Hrsg. von Norbert Szyperski. Stuttgart 1989, Sp. 1758-1764. Hartmann-Wendels, Thomas: [Agency-Theorie]. In: Handwörterbuch der Organisation. Hrsg. von Erich Frese. 3. Aufl., Stuttgart 1992, Sp. 72-79. Hauschildt, Jürgen u. a.: [Entscheidungen] der Geschäftsführung. Typologie, Informationsverhalten, Effizienz. Tübingen 1983. Hauschildt, Jürgen: Wider die [Gleichmacherei] der Organisation von Führungsentscheidungen. In: Wirtschaftswissenschaftliches Studium (20) 1991, S. 2-7. Hauschildt, Jürgen: [Innovationsmanagement]. 2. Aufl., München 1997. Hauschildt, Jürgen: Finanzvorstand, [Treasurer], Controller. Das Finanzmanagement in der Stellenbeschreibung. In: Zeitschrift für Organisation (41) 1972, S. 167-174. Hauschildt, Jürgen: [Zielsysteme]. In: Handwörterbuch der Organisation. Hrsg. von Erwin Grochla. 2. Aufl., Stuttgart 1980, Sp. 2417-2430. Hauschildt, Jürgen und Gerhard Schewe: Der [Controller] in der Bank. 2. Aufl., Frankfurt/ M. 1993. Hax, Arnoldo und Harlan C. Meal: Hierarchical [Integration] of Production Planning and Scheduling. In: Logistics, TIMS Studies in the Management Sciences. Hrsg. von M.A. Geisler. Amsterdam 1975, S. 53-69. Hax, Herbert: Die [Koordination] von Entscheidungen. Ein Beitrag zur betriebswirtschaftlichen Organisationslehre. Köln u. a. 1965. Hax, Herbert: [Verrechnungspreise]. In: Handwörterbuch des Rechnungswesens. Hrsg. von Erich Kosiol, Klaus Chmielewicz und Marcell Schweitzer. 2. Aufl., Stuttgart 1981, Sp. 1688- 1699. Hax, Herbert und Helmut Laux: Flexible [Planung] Verfahrensregeln und Entscheidungsmodelle für die Planung bei Ungewißheit. In: Zeitschrift für betriebswirtschaftliche Forschung (24) 1972, S. 318-340. Heckhausen, Heinz: [Motivation] und Handeln. 2. Aufl., Berlin u. a. 2003. Heide, Thomas: Informationsökonomische und verhaltenswissenschaftliche Ansätze als Beitrag zu einer theoretischen Fundierung des Controlling. Eine vergleichende Analyse anhand ausgewählter Beispiele. Frankfurt/ M. u. a. 2001. Heigl, Anton: [Controlling] - Interne Revision. 2. Aufl., Stuttgart 1989. Heinrich, Lutz J.: [Systemplanung]. Planung und Realisierung von Informatik-Projekten. Band 2: Der Prozess der Grobprojektierung, der Feinprojektierung und der Installierung. 5. Aufl., München, Wien 1994. Henselmann, Klaus: [Organisation] des Controlling. In: Handwörterbuch Unternehmensrechnung und Controlling. Hrsg. von Hans-Ulrich Küpper und Alfred Wagenhofer. 4. Aufl., Stuttgart 2002, Sp. 1357-1365. Hentze, Joachim: [Akzeptanzprobleme] bei der Implementierung von Planungssystemen. In: Wirtschaftsstudium (16) 1987, S. 23-28. Hess, Thomas und Matthias Schumann: [Auftragscontrolling] in Unternehmensnetzwerken. In: Zeitschrift für Planung (11) 2000, S. 411-432. Hess, Thomas und Matthias Schumann: Erste [Überlegungen] zum Controlling in Unternehmensnetzwerken. In: Kooperation im Wettbewerb. Neue Formen und Gestaltungskonzepte im <?page no="72"?> Literaturverzeichnis 73 Zeichen von Globalisierung und Informationstechnologie. Hrsg. von Johann Engelhard und Elmar J. Sinz. Wiesbaden 1999, S. 347-370. Hill, Wilhelm: [Planungsmanagement]. In: Handwörterbuch der Planung. Hrsg. von Norbert Szyperski. Stuttgart 1989, Sp. 1457-1463. Hill, Wilhelm, Raymond Fehlbaum und Peter Ulrich: [Organisationslehre] 1: Ziele, Instrumente und Bedingungen sozialer Systeme. 4. Aufl., Bern, Stuttgart 1989. Hiromoto, Toshiro: Wie das Management Accounting seine [Bedeutung] zurückgewinnt. In: Prozeßkostenmanagement. Methodik, Implementierung, Erfahrungen. Hrsg. von IFUA Horváth & Partner. München 1991, S. 25-46. Hiromoto, Toshiro: Das Rechnungswesen als [Innovationsmotor]. In: Harvard Manager (11) 1989, Heft 1, S. 129-133. Hiromoto, Toshiro: [Management Accounting] in Japan. Ein Vergleich zwischen japanischen und westlichen Systemen des Management Accounting. In: Controlling (1) 1989, S. 316-322. Hofmann, Christian: [Anreizsysteme]. In: Handwörterbuch Unternehmensrechnung und Controlling. Hrsg. von Hans-Ulrich Küpper und Alfred Wagenhofer. 4. Aufl., Stuttgart 2002, Sp. 6979. Hofmann, Rolf: [Interne Revision], Aufgaben. In: Handwörterbuch der Revision. Hrsg. von Adolf G. Coenenberg und Klaus von Wysocki. 2. Aufl., Stuttgart 1992, Sp. 855-864. Hofstede, Geert H.: The [Game] of Budget Control. How to Live with Budgetary Standards and yet be Motivated by them. Assen 1967. Höller, Hans: [Verhaltenswirkungen] betrieblicher Planungs- und Kontrollsysteme. München 1978. Horngren, Charles T., George Foster und Srikant M. Datar: [Cost Accounting]. A Managerial Emphasis. 10. Aufl., Upper Saddle River (N. J.) 2000. Horngren, Charles T., Gary L. Sundem und William O. Stratton: [Introduction] to Management Accounting. Upper Saddle River (N.J.) 1999. Horváth, Péter: [Controlling]. 8. Aufl., München 2001. Horváth, Péter: [Controlling 5 ]. 5. Aufl., München 1994. Horváth, Péter: [Controlling 12 ]. 12. Aufl., München 2011. Horváth, Péter: [Controllinginstrumente]. In: Handwörterbuch der Betriebswirtschaft. Hrsg. von Waldemar Wittmann u. a. 5. Aufl., Stuttgart 1993, Sp. 669-680. Horváth, Péter: [Entwicklung] und Stand einer Konzeption zur Lösung der Adaptions- und Koordinationsprobleme der Führung. In: Zeitschrift für Betriebswirtschaft (48) 1978, S. 194-208. Horváth, Péter: Controlling und [Führung]. In: Handwörterbuch der Führung. Hrsg. von Alfred Kieser, Gerhard Reber und Rolf Wunderer. 2. Aufl., Stuttgart 1995, Sp. 211-226. Horváth, Péter: [Hierarchiedynamik]. In: Handwörterbuch der Planung. Hrsg. von Norbert Szyperski. Stuttgart 1989, Sp. 640-648. Horváth, Péter: Internes [Kontrollsystem], allgemein. In: Handwörterbuch der Revision. Hrsg. von Adolf G. Coenenberg und Klaus von Wysocki. Stuttgart 1983, Sp. 628-642. Horváth, Péter: Vom [Serviceman] zum Businesspartner. In: Controlling (14) 2002, S. 319. Hungenberg, Harald: [Anreizsysteme] für Führungskräfte Theoretische Grundlagen und praktische Ausgestaltungsmöglichkeiten. In: Strategische Unternehmungsplanung Strategische <?page no="73"?> 74 Literaturverzeichnis Unternehmungsführung. Hrsg. von Dietger Hahn und Bernhard Taylor of Mansfield. 7. Aufl., Heidelberg 1977, S. 678-693. Interessengemeinschaft Controlling: [Controller-Leitbild] der „Interessengemeinschaft Controlling“ (IGC). In: Controlling (8) 1996, S. 203. Johnson, Thomas S. und Robert S. Kaplan: [Relevance] Lost. Boston (Mass.) 1987. Kah, Arnd: [Profitcenter-Steuerung]. Ein Beitrag zur theoretischen Fundierung des Controlling anhand des Principal-agent-Ansatzes. Stuttgart 1994. Kaluza, Bernd: Gruppen- und [Inselfertigung]. In: Handwörterbuch der Produktionswirtschaft. Hrsg. von Werner Kern, Hans-Horst Schröder und Jürgen Weber. 2. Aufl., Stuttgart 1996, Sp. 613-630. Kaplan, Robert S. und Anthony A. Atkinson: Advanced [Management Accounting]. 3. Aufl., Upper Saddle River (N.J.) 1998. Kaplan, Robert S. und David P. Norton: [Balanced Scorecard]. Strategien erfolgreich umsetzen. Stuttgart 1997. Kaplan, Robert S. und David P. Norton: Die strategieorientierte [Organisation]. Führen mit der Scorecard. Stuttgart 2001. Kaplan, Robert S. und David P. Norton: The Balanced Scorecard Measures that Drive [Performance]. In: Harvard Business Review (70) 1992, Heft 1, S. 71-79. Kaplan, Robert S. und David P. Norton: [Strategieumsetzung] mit Hilfe der Balanced Scorecard. In: Die Kunst des Controlling. Hrsg. von Ronald Gleich und Werner Seidenschwarz, München 1997, S. 313-342. Kaplan, Robert S. und David P. Norton: The Balanced Scorecard. Translating [Strategy] into Action. Boston (Mass.) 1996. Kern, Werner: Die [Messung] industrieller Fertigungskapazitäten und ihre Ausnutzung. Grundlagen und Verfahren. Köln, Opladen 1962. Kern, Werner und Hans-Horst Schröder: [Forschung] und Entwicklung in der Unternehmung. Reinbek bei Hamburg 1977. Khandwalla, Pradip N.: [Unsicherheit] und die "optimale" Gestaltung von Organisationen. In: Organisationstheorie. 1. Teilband. Hrsg. von Erwin Grochla. Stuttgart 1975, S. 140-156. Kieser, Alfred und Herbert Kubicek: [Organisation]. 3. Aufl., Berlin, New York 1992. Kilger, Wolfgang: Flexible [Plankostenrechnung] und Deckungsbeitragsrechnung. 10. Aufl., Wiesbaden 1993. Kirsch, Werner, Werner-Michael Esser und Eduard Gabele: Das [Management] des geplanten Wandels von Organisationen. Stuttgart 1979. Kirstein, Henning, Joachim Fernholz und Andreas Zenz: [Qualitätsaudits] und -zertifizierung. In: Handwörterbuch der Produktionswirtschaft. Hrsg. von Werner Kern, Hans-Horst Schröder und Jürgen Weber. 2. Aufl., Stuttgart 1996, Sp. 1724-1734. Kistner, Klaus-Peter und Marion Switalski: Hierarchische [Produktionsplanung]. In: Zeitschrift für Betriebswirtschaft (59) 1989, S. 477-503. Kleinschnittger, Ulrich: [Beteiligungs-Controlling]. München 1993. Kloock, Josef: [Budgetsysteme]. In: Handwörterbuch der Organisation. Hrsg. von Erwin Grochla. 2. Aufl., Stuttgart 1980, Sp. 379-386. <?page no="74"?> Literaturverzeichnis 75 Kloock, Josef: [Erfolgskontrolle] mit der differenziert-kumulativen Abweichungsanalyse. In: Zeitschrift für Betriebswirtschaft (58) 1988, S. 423-434. Kloock, Josef: [Verrechnungspreise]. In: Handwörterbuch der Organisation. Hrsg. von Erich Frese. 3. Aufl., Stuttgart 1992, Sp. 2554-2572. Kloock, Josef und Wolfgang Bommes: Methoden der [Kostenabweichungsanalyse]. In: Kostenrechnungspraxis (o. Jg.) 1982, S. 225-237. Koch, Helmut: Integrierte [Unternehmensplanung]. Wiesbaden 1982. Köhler, Richard: Beiträge zum [Marketing-Management]. Planung, Organisation, Controlling. 3. Aufl., Stuttgart 1993. Köhler, Richard: [Planungstechniken], Einsatzbedingungen. In: Handwörterbuch der Planung. Hrsg. von Norbert Szyperski. Stuttgart 1989, Sp. 1528-1541. Kopel, Michael: Flexible [Planung]. In: Handwörterbuch Unternehmensrechnung und Controlling. Hrsg. von Hans-Ulrich Küpper und Alfred Wagenhofer. 4. Aufl., Stuttgart 2002, Sp. 577- 585. Koreimann, Dieter S.: Methoden der [Informationsbedarfsanalyse]. Berlin, New York 1976. Kosiol, Erich: Die Unternehmung als wirtschaftliches [Aktionszentrum]. Einführung in die Betriebswirtschaftslehre. Reinbek bei Hamburg 1972. Kosiol, Erich: [Kostenrechnung] und Kalkulation. Berlin 1969. Kossbiel, Hugo: Überlegungen zur Effizienz betrieblicher [Anreizsysteme]. In: Die Betriebswirtschaft (54) 1994, S. 75-95. Kotler, Philip und Friedhelm Bliemel: [Marketing-Management]. Analyse, Planung, Umsetzung und Steuerung. 8. Aufl., Stuttgart 1995. Krüger, Andreas: [Projektcontrolling]. In: Handwörterbuch Unternehmensrechnung und Controlling. Hrsg. von Hans-Ulrich Küpper und Alfred Wagenhofer. 4. Aufl., Stuttgart 2002, Sp. 1582-1590. Krüger, Wilfried: [Management-by-Konzepte]. In: Handbuch Unternehmungsführung. Hrsg. von Hans Corsten und Michael Reiss. Wiesbaden 1995, S. 173-186. Krüger, Wilfried: [Organisation]. In: Allgemeine Betriebswirtschaftslehre. Band 2: Führung. Hrsg. von Franz X. Bea, Erwin Dichtl und Marcell Schweitzer. 8. Aufl., Stuttgart, S. 127-216. Krüger, Wilfried: [Projektmanagement]. In: Handwörterbuch der Betriebswirtschaft. Hrsg. von Waldemar Wittmann u. a. 5. Aufl., Stuttgart 1993, Sp. 3359-3570. Kruschwitz, Lutz: [Investitionsrechnung]. 6. Aufl., Berlin, New York 1995. Kuhn, Alfred: [Unternehmensführung]. München 1982. Künzli, Hansjörg: [Motivation]. In: Handbuch Angewandte Psychologie für Führungskräfte. Band II. Hrsg. von Thomas Steiger und Eric Lippmann. 3. Aufl., Berlin u. a. 2008, S. 145-158. Kunz, Alexis H. und Thomas Pfeiffer: [Balanced Scorecard]. In: Handwörterbuch Unternehmensrechnung und Controlling. Hrsg. von Hans-Ulrich Küpper und Alfred Wagenhofer. 4. Aufl., Stuttgart 2002, Sp. 101-109. Küpper, Hans-Ulrich: Vergleichende [Analyse] moderner Ansätze des Gemeinkostenmanagements. In: Neue Entwicklungen im Kostenmanagement. Hrsg. von Klaus Dellmann und Klaus Peter Franz. Bern u. a. 1994, S. 31-77. <?page no="75"?> 76 Literaturverzeichnis Küpper, Hans-Ulrich: [Controlling]. Konzeption, Aufgaben und Instrumente. 3. Aufl., Stuttgart 2001. Küpper, Hans-Ulrich: [Controlling, HWB] Controlling. In: Handwörterbuch der Betriebswirtschaft. Hrsg. von Waldemar Wittmann u. a. 5. Aufl., Stuttgart 1993, Sp. 647-661. Küpper, Hans-Ulrich: [Controlling, 1999] Controlling. In: Vahlens Kompendium der Betriebswirtschaftslehre. Hrsg. von Michael Bitz u. a. 4. Aufl., München 1999, S. 181-220. Küpper, Hans-Ulrich: [Industrielles Controlling]. In: Industriebetriebslehre. Das Wirtschaften in Industrieunternehmungen. Hrsg. von Marcell Schweitzer. 2. Aufl., München 1994, S. 849- 959. Küpper, Hans-Ulrich: [Konzeption] des Controlling aus betriebswirtschaftlicher Sicht. In: Rechnungswesen und EDV. 8. Saarbrücker Arbeitstagung. Hrsg. von August-Wilhelm Scheer. Heidelberg 1987, S. 82-116. Küpper, Hans-Ulrich: [Koordination] und Interdependenz als Baustein einer konzeptionellen und theoretischen Fundierung des Controlling. In: Betriebswirtschaftliche Steuerungs- und Kontrollprobleme. Hrsg. von Wolfgang Lücke. Wiesbaden 1988, S. 163-183. Küpper, Hans-Ulrich, Jürgen Weber und André Zünd: Zum [Verständnis] und Selbstverständnis des Controlling. Thesen zur Konsensbildung. In: Zeitschrift für Betriebswirtschaft (60) 1990, S. 281-293. Küting, Karlheinz: Grundsatzfragen von [Kennzahlen] als Instrumenten der Unternehmensführung. In: Wirtschaftswissenschaftliches Studium (12) 1983, S. 237-241. Landy, Frank J.: [Psychology] of Work Behavior. 4. Aufl., Pacific Grove (Cal.) 1989. Laßmann, Arndt: Organisatorische [Koordination]. Konzepte und Prinzipien zur Einordnung von Teilaufgaben. Wiesbaden 1992. Laßmann, Gert: Betriebsplankosten- und [Betriebsplanerfolgsrechnung]. In: Handbuch Kostenrechnung. Hrsg. von Wolfgang Männel. Wiesbaden 1992, S. 300-319. Laux, Helmut: [Anreizsysteme], ökonomische Dimension. In: Handwörterbuch der Organisation. Hrsg. von Erich Frese. 3. Aufl., Stuttgart 1992, Sp. 112-122. Laux, Helmut: Organisation und [Controlling]. In: Handwörterbuch Unternehmensrechnung und Controlling. Hrsg. von Hans-Ulrich Küpper und Alfred Wagenhofer. 4. Aufl., Stuttgart 2002, Sp. 1366-1374. Laux, Helmut: [Entscheidungstheorie]. 4. Aufl., Berlin u. a. 1998. Laux, Helmut: [Koordination] in der Unternehmung. In: Handwörterbuch der Betriebswirtschaft. Hrsg. von Waldemar Wittmann u. a. 5. Aufl., Stuttgart 1993, Sp. 2308-2320. Laux, Helmut: [Risiko], Anreiz und Kontrolle. Principal-Agent-Theorie. Einführung und Verbindung mit dem Delegationswert-Konzept. Berlin u. a. 1990. Laux, Helmut: [Unternehmensrechnung], Anreiz und Kontrolle. Die Messung, Zurechnung und Steuerung des Erfolges als Grundproblem der Betriebswirtschaftslehre. 2. Aufl., Berlin u. a. 1999. Laux, Helmut und Felix Liermann: Grundfragen der [Erfolgskontrolle]. Berlin 1986. Laux, Helmut und Felix Liermann: [Grundlagen 3 ] der Organisation. Die Steuerung von Entscheidungen als Grundproblem der Betriebswirtschaftslehre. 3. Aufl., Berlin u. a. 1993. Laux, Helmut und Felix Liermann: Grundlagen der [Organisation]. Die Steuerung von Entscheidungen als Grundproblem der Betriebswirtschaftslehre. 4. Aufl., Berlin u. a. 1997. <?page no="76"?> Literaturverzeichnis 77 Lawler, Edward E.: [Motivierung] in Organisationen. Bern, Stuttgart 1977. Lawler, Edward E.: [Pay] and Organizational Effectiveness. New York u. a. 1971. Lawler, Edward E. und Lyman W. Porter: [Managerial Attitudes] and Performance. Homewood, Ill. 1968. Leffson, Ulrich und Heiner Meyer zu Lösebeck: [Revision], begriffliche Abgrenzung. In: Handwörterbuch der Revision. Hrsg. von Adolf G. Coenenberg und Klaus von Wysocki. 2. Aufl., Stuttgart 1992, Sp. 1638-1656. Lenz, Hansrudi: [Kontrollprozess]. In: Handwörterbuch Unternehmensrechnung und Controlling. Hrsg. von Hans-Ulrich Küpper und Alfred Wagenhofer. 4. Aufl., Stuttgart 2002, Sp. 975-985. Liessmann, Konrad: [Bestimmungsfaktoren] und Varianten der Controller-Organisation. In: Handbuch Controlling. Hrsg. von Elmar Mayer und Jürgen Weber. Stuttgart 1990, S. 511- 533. Locke, Edwin A. u. a.: [Goal setting] and task performance: 1969-1989. In: Psychological Bulletin (90) 1981, S. 125-152. Locke, Edwin A., Gary P. Latham und Miriam Erez: The [Determinants] of Goal Commitment. In: Academy of Management Review (13) 1988, Heft 1, S. 23-39. Loeb, Martin und Wesley A. Magat: Soviet [Success Indicators] and the Evaluation of Divisional Management. In: Journal of Accounting Research (16) 1978, S. 103-121. Lorson, Peter: [Shareholder Value-Ansätze]. Die gebräuchlichsten Konzeptalternativen der Unternehmensberater und Thesen zu „dem“ Shareholder Value-Konzept. In: Jahrbuch für Controlling und Rechnungswesen ’99. Hrsg. von Gerard Seicht. Wien 1999, S. 43-72. Lück, Wolfgang: [Audit Committee] Eine Einrichtung zur Effizienzsteigerung betriebswirtschaftlicher Überwachungssysteme. In: Zeitschrift für betriebswirtschaftliche Forschung (42) 1990, S. 995-1013. Luhmer, Alfred: [Koordination]. In: Handwörterbuch Unternehmensrechnung und Controlling. Hrsg. von Hans-Ulrich Küpper und Alfred Wagenhofer. 4. Aufl., Stuttgart 2002, Sp. 1033- 1041. Luthans, Fred: Organizational [Behavior]. 10. Aufl., Boston (Il.) 2005. Mag, Wolfgang: [Unternehmungsplanung]. München 1995. March, James G. und Herbert A. Simon: [Organisation] und Individuum. Menschliches Verhalten in Organisationen. Wiesbaden 1976. Marettek, Alexander: [Budgetierung]. In: Handwörterbuch der Betriebswirtschaft. Hrsg. von Erwin Grochla und Waldemar Wittmann. 4. Aufl., Stuttgart 1974, Sp. 1031-1038. Marr, Rainer und Marcus Kötting: [Implementierung], organisatorische. In: Handwörterbuch der Organisation. Hrsg. von Erich Frese. 3. Aufl., Stuttgart 1992, Sp. 827-841. Maune, Rudolf: [Planungskontrolle]. Die Kontrolle des Planungssystems der Unternehmung. Thun, Frankfurt/ M. 1980. Mensch, Gerhard: [Budgetierung]. Ein Ansatz zur inhaltlichen Abgrenzung. In: Die Betriebswirtschaft (53) 1993, S. 819-827. Meyer zu Selhausen, Hermann: Inkrementale [Planung]. In: Handwörterbuch der Planung. Hrsg. von Norbert Szyperski. Stuttgart 1989, Sp. 746-753. <?page no="77"?> 78 Literaturverzeichnis Mintzberg, Henry: Die [Mintzberg-Struktur]. Organisation effektiver gestalten. Landsberg/ Lech 1992. Müller, Armin: Kann die koordinationsbezogene [Konzeption] eine theoretische Fundierung des Controlling hervorbringen? In: Kostenrechnungspraxis (40) 1996, S. 139-147. Müller, Wolfgang: Die [Koordination] von Informationsbedarf und Informationsbeschaffung als zentrale Aufgabe des Controlling. In: Zeitschrift für betriebswirtschaftliche Forschung (26) 1974, S. 683-693. Müller-Böling, Detlef: [Organisationsformen] von Planungssystemen. In: Handwörterbuch der Planung. Hrsg. von Norbert Szyperski. Stuttgart 1989, Sp.1310-1320. Müller-Merbach, Heiner: [Operations Research]. 3. Aufl., München 1973. Nagel, Peter: [Problemanalyse] und -lösung, Techniken der. In: Handwörterbuch der Organisation. Hrsg. von Erich Frese. 3. Aufl., Stuttgart 1992, Sp. 2014-2024. Nerdinger, Friedemann W.: [Motivation] und Handeln in Organisationen. Stuttgart 1995. Ossadnik, Wolfgang: [Controlling]. 2. Aufl., München, Wien 1998. Ossadnik, Wolfgang: Die Aufstellung flexibler [Unternehmenspläne]. In: Wirtschaftswissenschaftliches Studium (19) 1990, S. 380-383. Ossadnik, Wolfgang und David Barklage: [Budgetierungsverfahren]. In: Handwörterbuch Unternehmensrechnung und Controlling. Hrsg. von Hans-Ulrich Küpper und Alfred Wagenhofer. 4. Aufl., Stuttgart 2002, Sp.241-250. Ossadnik, Wolfgang und Stefan Maus: [Kostenabweichungsanalyse] als Instrument des operativen Controlling. In: Wirtschaftswissenschaftliches Studium (23) 1994, S. 446-450. Ossadnik, Wolfgang, Simon Görtz und Oliver Lange: [Methodik] und Evaluation von Kostenabweichungsanalysen. In: Wirtschaftswissenschaftliches Studium (30) 2001, S. 30-36, 56-60. Ossadnik, Wolfgang, Oliver Lange und Jutta Morlock: Zur Rationalisierung der Auswahl von Anreizsystemen für die [Investitionsbudgetierung] in divisionalisierten Unternehmen. In: Zeitschrift für Planung (10) 1999, S. 47-65. Perlitz, Manfred: [Organisationsformen] von Planungssystemen. In: Handwörterbuch der Planung. Hrsg. von Norbert Szyperski. Stuttgart 1989, Sp. 1310-1320. Pfaff, Dieter: [Budgetierung]. In: Handwörterbuch Unternehmensrechnung und Controlling. Hrsg. von Hans-Ulrich Küpper und Alfred Wagenhofer. 4. Aufl., Stuttgart 2002, Sp. 231- 241. Pfohl, Hans-Christian: [Logistik-Management]. Funktionen und Instrumente. Berlin u. a. 1994. Pfohl, Hans-Christian: [Planung] und Kontrolle. Stuttgart 1981. Pfohl, Hans-Christian und Wolfgang Stölzle: [Planung] und Kontrolle. 2. Aufl., München 1992. Pfohl, Hans-Christian und Bernd Zettelmeyer: Strategisches [Controlling]? In: Zeitschrift für Betriebswirtschaft (57) 1987, S. 145-175. Picot, Arnold: [Organisation]. In: Vahlens Kompendium der Betriebswirtschaftslehre. Band 2. Hrsg. von Michael Bitz u. a. 4. Aufl., München 1999, S. 107-180. Picot, Arnold und Bernd Lange: Synoptische versus inkrementale [Gestaltung] des strategischen Planungsprozesses Theoretische Grundlagen und Ergebnisse einer Laborstudie. In: Zeitschrift für betriebswirtschaftliche Forschung (31) 1979, S. 569-596. <?page no="78"?> Literaturverzeichnis 79 Picot, Arnold und Matthias Maier: [Informationssysteme], computergestützte. In: Handwörterbuch der Organisation. Hrsg. von Erich Frese. 3. Aufl., Stuttgart 1992, Sp. 923-936. Picot, Arnold, Ralf Reichwald und Rolf T. Wigand: Die grenzenlose [Unternehmung]. Information, Organisation und Management. 4. Aufl., Wiesbaden 2001. Poensgen, Otto H.: [Geschäftsbereichsorganisation]. Opladen 1973. Poensgen, Otto H.: [Koordination]. In: Handwörterbuch der Organisation. Hrsg. von Erwin Grochla. 2. Aufl., Stuttgart 1980, Sp. 1130-1141. Poensgen, Otto H.: [Profit Center]. In: Handwörterbuch des Rechnungswesens. Hrsg. von Erich Kosiol, Klaus Chmielewicz und Marcell Schweitzer. 2. Aufl., Stuttgart 1982, Sp. 1378-1388. Porter, Lyman W. und Edward E. Lawler: [Managerial Attitudes] and Performance. Homewood (Ill.) 1968. Porter, Michael E.: [Wettbewerbsvorteile] (Competitive Advantage). Spitzenleistungen erreichen und behaupten. Frankfurt/ M. 1992. Rappaport, Alfred: [Shareholder Value]. Wertsteigerung als Maßstab für die Unternehmensführung. Stuttgart 1994. Rau, Karl-Heinz: Gestaltung der [Unternehmungsplanung]. Eine empirische Untersuchung in Industrieunternehmungen. Berlin 1985. Reichelstein, Stefan: Responsibility [Accounting]. In: Handwörterbuch Unternehmensrechnung und Controlling. Hrsg. von Hans-Ulrich Küpper und Alfred Wagenhofer. 4. Aufl., Stuttgart 2002, Sp. 1703-1713. Reichmann, Thomas: [Controlling] mit Kennzahlen und Managementberichten. Grundlagen einer systemgestützten Controllingkonzeption. 6. Aufl., München 2000. Reichmann, Thomas: [Controlling 8 ] mit Kennzahlen und Managementberichten. Grundlagen einer systemgestützten Controllingkonzeption. 8. Aufl., München 2011. Reichmann, Thomas: Kosten- und [Erfolgs-Controlling]. Neuere Entwicklungen in der Führungsunterstützung. In: Handbuch Kosten- und Erfolgs-Controlling. Hrsg. von Thomas Reichmann. München 1995, S. 3-24. Reichmann, Thomas: [Management] und Controlling. Gleiche Ziele unterschiedliche Wege und Instrumente. In: Zeitschrift für Betriebswirtschaft (66) 1996, S. 559-585. Reiß, Michael: [Projektmanagement]. In: Handwörterbuch der Produktionswirtschaft. Hrsg. von Werner Kern, Hans-Horst Schröder und Jürgen Weber. 2. Aufl., Stuttgart 1996, Sp. 1656- 1668. Riegler, Christian: Anreizsysteme und wertorientiertes [Management]. In: Wertorientiertes Management. Konzepte und Umsetzungen zur Unternehmenswertsteigerung. Hrsg. von Alfred Wagenhofer und Gerhard Hrebicek. Stuttgart 2000, S. 145-176. Rockart, John F.: Chief [Executives] Define Their Own Data Needs. In: Harvard Business Review (57) 1979, March/ April, S. 81-93. Roehl-Anderson, Janice M. und Steven M. Bragg: The Controller’s [Function]. The Work of the Managerial Accountant. 2. Aufl., New York u. a. 2000. Rühli, Edwin: [Funktionen] der Planung. In: Handwörterbuch der Planung. Hrsg. von Norbert Szyperski. Stuttgart 1989, Sp. 566-578. Rühli, Edwin: [Koordination]. In: Handwörterbuch der Organisation. Hrsg. von Erich Frese, 3. Aufl., Stuttgart 1992, Sp. 1164-1175. <?page no="79"?> 80 Literaturverzeichnis Schäffer, Utz: Controlling für selbstabstimmende [Gruppen]? Wiesbaden 1996. Schanz, Günther: [Anreizsysteme]. In: Handwörterbuch der Produktionswirtschaft. Hrsg. von Werner Kern, Hans-Horst Schröder und Jürgen Weber. 2. Aufl., Stuttgart 1996, Sp. 87-101. Schanz, Günther: [Partizipation]. In: Handwörterbuch der Organisation. Hrsg. von Erich Frese, 3. Aufl., Stuttgart 1992, Sp. 1901-1914. Scherrer, Gerhard: [Kostenrechnung]. 3. Aufl., Stuttgart 1999. Scherz, Erhard: [Verrechnungspreise] für unternehmensinterne Dienstleistungen. Wiesbaden 1998. Schierenbeck, Henner: Ertragsorientiertes [Bankmanagement]. Band 1: Grundlagen, Marktzinsmethode und Rentabilitäts-Controlling. 6. Aufl., Wiesbaden 1999. Schildbach, Thomas: Begriff und Grundproblem des [Controlling] aus betriebswirtschaftlicher Sicht. In: Controlling. Grundlagen Informationssysteme Anwendungen. Hrsg. von Klaus Spremann und Eberhard Zur. Wiesbaden 1992, S. 21-36. Schildbach, Thomas und Ralf Ewert: [Preisuntergrenzen] in sequentiellen Entscheidungsprozessen. In: Zeitaspekte in betrieblicher Theorie und Praxis. Hrsg. von Herbert Hax, Werner Kern und Hans-Horst Schröder. Stuttgart 1988, S. 231-244. Schmalenbach, Eugen: [Kostenrechnung] und Preispolitik. 7. Aufl., Köln, Opladen 1956. Schmalenbach, Eugen: Über [Verrechnungspreise]. In: Zeitschrift für handelswissenschaftliche Forschung (3) 1908/ 09, S. 165-185. Schmalenbach, Eugen: Pretiale [Wirtschaftslenkung]. Band 2: Pretiale Lenkung des Betriebes. Bremen-Horn 1948. Schmidt, Andreas: Das [Controlling] als Instrument zur Koordination der Unternehmensführung. Eine Analyse der Koordinationsfunktion des Controlling unter entscheidungsorientierten Gesichtspunkten. Frankfurt/ M. 1986. Schmidtkunz, Hans-Walter: Zum [Problem] der monetären Begrenzung finanzieller Entscheidungsbefugnisse. In: Zeitschrift für Betriebswirtschaft (40) 1970, S. 469-490. Schmolke, Gernot: [Projektmanagement]. In: Handwörterbuch Unternehmensrechnung und Controlling. Hrsg. von Hans-Ulrich Küpper und Alfred Wagenhofer. 4. Aufl., Stuttgart 2002, Sp. 1601-1611. Schneeweiß, Christoph: [Hierarchische Planung]. In: Wirtschaftsstudium (18) 1989, S. 564-570. Schöb, Oliver: [Gestaltung] von Anreizsystemen bei dezentralen Organisationsstrukturen. Dargestellt am Beispiel eines Revenue Centers. Frankfurt/ M. u. a. 1998. Schoenfeld, Hanns-Martin: Behavioral [Accounting]. In: Handwörterbuch der Betriebswirtschaft. Hrsg. von Waldemar Wittmann u. a. 5. Aufl., Stuttgart 1993, Sp. 280-292. Scholz, Christian: [Effektivität] und Effizienz, organisatorische. In: Handwörterbuch der Organisation. Hrsg. von Erich Frese. 3. Aufl., Stuttgart 1992, Sp. 533-552. Scholz, Christian: [Planning Procedures] in German Companies Findings and Consequences. In: Long Range Planning (17) 1984, Heft 6, S. 94-103. Schreyögg, Georg und Horst Steinmann: Strategische [Kontrolle]. In: Zeitschrift für betriebswirtschaftliche Forschung (37) 1985, S. 391-410. Schröder, Hans-Horst und Andreas Zenz: [QFD] (Quality Function Deployment). In: Handwörterbuch der Produktionswirtschaft. Hrsg. von Werner Kern, Hans-Horst Schröder und Jürgen Weber. 2. Aufl., Stuttgart 1996, Sp. 1697-1711. <?page no="80"?> Literaturverzeichnis 81 Schüller, Stephan: [Organisation] von Controllingsystemen in Kreditinstituten. Frankfurt/ M. 1984. Schütte, Reinhard, Jukka Siedentopf und Stephan Zelewski: [Koordinationsprobleme] in Produktionsplanungs und -steuerungssystemen. In: Einführung in das Produktionscontrolling. Hrsg. von Hans Corsten und Birgit Friedl. München 1999, S. 141-187. Schweitzer, Marcell: [Gegenstand] und Methoden der Betriebswirtschaftslehre. In: Allgemeine Betriebswirtschaftslehre. Band 1: Grundfragen. Hrsg. von Franz X. Bea, Erwin Dichtl und Marcell Schweitzer. 8. Aufl., Stuttgart 2000, S. 21-79. Schweitzer, Marcell: [Planung] und Steuerung. In: Allgemeine Betriebswirtschaftslehre. Band 2: Führung. Hrsg. von Franz X. Bea, Erwin Dichtl und Marcell Schweitzer. 8. Aufl., Stuttgart 2001, S. 16-126. Schweitzer, Marcell und Birgit Friedl: Beitrag zu einer umfassenden [Controlling-Konzeption]. In: Controlling. Grundlagen Informationssysteme Anwendung. Hrsg. von Klaus Spremann und Eberhard Zur. Wiesbaden 1992, S. 141-167. Schweitzer, Marcell und Birgit Friedl: Unterstützung des Kostenmanagements durch [Kennzahlen]. In: Jahrbuch für Controlling und Rechnungswesen. Hrsg. von Gerhard Seicht. Wien 1999, S. 273-303. Schweitzer, Marcell und Hans-Ulrich Küpper: [Systeme] der Kosten- und Erlösrechnung. 7. Aufl., München 1998. Siegwart, Hans: [Kontrollformen] und Kontrollsysteme. In: Handwörterbuch der Betriebswirtschaft. Hrsg. von Waldemar Wittmann u. a. 5. Aufl., Stuttgart 1993, Sp. 2255-2260. Siegwart, Hans und Inge Menzl: [Kontrolle] als Führungsaufgabe. Führen durch Kontrolle von Verhalten und Prozessen. Bern, Stuttgart 1978. Simons, Robert: [Levers] of Control. How Managers Use Innovative Control Systems to Drive Strategic Renewal. Boston (Mass.) 1995. Stadtler, Hartmut: Hierarchische [Produktionsplanung]. In: Handwörterbuch der Produktionswirtschaft. Hrsg. von Werner Kern, Hans-Horst Schröder und Jürgen Weber. 2. Aufl., Stuttgart 1996, Sp. 631-641. Staehle, Wolfgang: [Kennzahlen] und Kennzahlensysteme als Mittel der Organisation und Führung von Unternehmen. Wiesbaden 1969. Staehle, Wolfgang H.: [Kennzahlensysteme] als Instrumente der Unternehmensführung. In: Wirtschaftswissenschaftliches Studium (2) 1973, S. 222-228. Staehle, Wolfgang H.: [Management]. Eine verhaltenswissenschaftliche Perspektive (überarbeitet von P. Conrad und J. Sydow). 7. Aufl., München 1994. Stedry, Andrew C.: [Budget Control] and Cost Behavior. Englewood Cliffs, N.J. 1960. Steiner, George A.: Die [Budgetierung] ist ein wichtiges Integrationsinstrument. In: Unternehmungsplanung. Hrsg. von Jürgen Wild. 2. Aufl., Opladen 1981, S. 329-355. Steinle, Klaus: [Stabsstelle]. In: Handwörterbuch der Organisation. Hrsg. von Erich Frese. 3. Aufl., Stuttgart 1992, Sp. 2310-2321. Steinmann, Horst und Georg Schreyögg: [Management]. Grundlagen der Unternehmensführung. Konzepte Funktionen Fallstudien. 5. Aufl., Wiesbaden 2000. Stoffel, Kurt: [Controllership] im internationalen Vergleich. Wiesbaden 1995. Streitferdt, Lothar: Grundlagen der [Budgetierung]. In: Wirtschaftswissenschaftliches Studium (17) 1988, S. 210-215. <?page no="81"?> 82 Literaturverzeichnis Strich, Dieter: [Auditierung] als Controllinginstrument für Geschäftsprozesse. Frankfurt/ M. 1996. Switalski, Marion: Hierarchische [Produktionsplanung]. Entwicklung und Grundmodell. In: Wirtschaftswissenschaftliches Studium (16) 1987, S. 446-452. Szyperski, Norbert: [Informationsbedarf]. In: Handwörterbuch der Organisation. Hrsg. von Erwin Grochla. 2. Aufl., Stuttgart 1980, Sp. 904-913. Szyperski, Norbert: Planung, [Organisation] der. In: Handwörterbuch der Betriebswirtschaftslehre. Hrsg. von Erwin Grochla und Waldemar Wittmann. 4. Aufl., Stuttgart 1975, Sp. 3016- 3026. Szyperski, Norbert und Detlef Müller-Böling: [Planungsorganisation] Gestaltungsparameter der Planungsorganisation. Ein anwendungsorientiertes Konzept für die Gestaltung von Planungssystemen. In: Die Betriebswirtschaft (40) 1980, S. 357-372. Szyperski, Norbert und Udo Winand: [Grundbegriffe] der Unternehmungsplanung. Stuttgart 1980. Thieme, Hans-Rudolf: [Verhaltensbeeinflussung] durch Kontrolle. Wirkung von Kontrollmaßnahmen und Folgerungen für die Kontrollpraxis. Berlin 1982. Thom, Nobert und Françoise Cantin: [Controlling] und Auditing. In: Controlling. Grundlagen Informationssysteme Anwendung. Hrsg. von Klaus Spremann, Eberhard Zur. Wiesbaden 1992, S. 185-203. Thompson, James D.: Organizations in [Action]. Social Science Bases of Administrative Theory. New York u. a. 1967. Töpfer, Armin: Planungs- und [Kontrollsysteme] industrieller Unternehmungen. Eine theoretische, technologische und empirische Analyse. Berlin 1976. Töpfer, Armin: [Planungsträger]. In: Handwörterbuch der Planung. Hrsg. von Norbert Szyperski. Stuttgart 1989, Sp. 1542-1548. Trauzettel, Volker: Dynamische [Koordinationsmechanismen] für das Controlling. Agencytheoretische Gestaltung von Berichts-, Budgetierungs- und Zielvorgabesystemen. Berlin 1999. Treuz, Wolfgang: Betriebliche [Kontroll-Systeme]. Struktur und Verhalten in der Betriebspraxis sowie ihre Bedeutung für die Unternehmungsführung. Berlin 1974. Troßmann, Ernst: [Beschaffung] und Logistik. In: Allgemeine Betriebswirtschaftslehre. Band 3: Leistungsprozeß. Hrsg. von Franz X. Bea, Erwin Dichtl und Marcell Schweitzer. 7. Aufl., Stuttgart 1997, S. 9-70. Troßmann, Ernst: [Controlling] als Führungsfunktion. Eine Einführung in die Mechanismen betrieblicher Koordination. München 2013. Troßmann, Ernst: Aufgaben der industriellen [Fertigungsvorbereitung]. In: Wirtschaftswissenschaftliches Studium (15) 1986, S. 245-252. Troßmann, Ernst: [Kennzahlen] als Instrument des Produktionscontrolling. In: Produktionsmanagement. Hrsg. von Hans Corsten. Wiesbaden 1996, S. 517-536. Troßmann, Ernst: [Koordinationsprinzipien] im internationalen Controlling. In: Jahrbuch für Controlling und Rechnungswesen. Hrsg. von Gerhard Seicht. Wien 1996, S. 453-494. Troßmann, Ernst: Flexible [Plankostenrechnung] nach Kilger. In: Handbuch Kostenrechnung. Hrsg. v. Wolfgang Männel. Wiesbaden 1992, S. 226-246. Troßmann, Ernst: [Prinzipien] der rollenden Planung. In: Wirtschaftswissenschaftliches Studium (21) 1992, S. 123-130. Vroom, Victor H.: [Work] and Motivation. Malabar (Florida) 1982. <?page no="82"?> Literaturverzeichnis 83 Vroom, Victor H. und Arthur G. Jago: Flexible [Führungsentscheidungen]. Stuttgart 1991. Wagenhofer, Alfred: Unterstützung des strategischen [Controlling] durch die Kostenrechnung. In: Controlling und Unternehmensführung. Aktuelle Entwicklungen in Theorie und Praxis. Hrsg. von Alfred Wagenhofer und Alfred Gutschelhofer. Wien 1995, S. 117-144. Wagenhofer, Alfred: [Verrechnungspreise]. In: Handwörterbuch Unternehmensrechnung und Controlling. Hrsg. von Hans-Ulrich Küpper und Alfred Wagenhofer. 4. Aufl., Stuttgart 2002, Sp. 2074-2083. Wagenhofer, Alfred und Christian Riegler: [Verhaltenssteuerung] durch die Auswahl von Bezugsgrößen. In: Neuere Entwicklungen im Kostenmanagement. Hrsg. von Klaus Dellmann und Klaus-Peter Franz. Bern, Stuttgart, Wien 1994, S. 463-494. Wagner, Dieter: [Partizipation]. In: Handwörterbuch Unternehmensführung und Organisation. Hrsg. von Georg Schreyögg und Axel von Werder. 4. Aufl., Stuttgart 2004, Sp. 1115-1123. Wall, Friederike: Planungs- und [Kontrollsysteme]. Informationstechnische Perspektiven für das Controlling. Grundlagen Instrumente Konzepte. Wiesbaden 1999. Wall, Friederike: [Koordinationsfunktion] des Controlling und Organisation. Überlegungen zur Eigenständigkeit eines koordinationsorientierten Controlling. In: Kostenrechnungspraxis (44) 2000, S. 295-304. Weber, Jürgen: Zur [Abgrenzung] von Führung und Controlling. WHU-Forschungspapier Nr. 45, Vallendar 1997. Weber, Jürgen: Einführung in das [Controlling 6 ]. 6. Aufl., Stuttgart 1995. Weber, Jürgen: Einführung in das [Controlling 7 ]. 7. Aufl., Stuttgart 1997. Weber, Jürgen: Einführung in das [Controlling 8 ]. 8. Aufl., Stuttgart 1999. Weber, Jürgen: Kostenrechnung zwischen Verhaltens- und [Entscheidungsorientierung]. In: Kostenrechnungspraxis 1994, S. 99-104. Weber, Jürgen: Die [Koordinationssicht] des Controlling. In: Controlling. Grundlagen, Informationssysteme, Anwendungen. Hrsg. von Klaus Spremann und Eberhard Zur. Wiesbaden 1992, S. 169-183. Weber, Jürgen und Utz Schäffer: [Balanced Scorecard] & Controlling. Implementierung Nutzen für Manager und Controller Erfahrungen in deutschen Unternehmen. 2. Aufl., Wiesbaden 2000. Weber, Jürgen und Utz Schäffer: Einführung in das [Controlling 13 ]. 13. Aufl., Stuttgart 2011. Weber, Jürgen und Utz Schäffer: Sicherstellung der [Rationalität] von Führung als Aufgabe des Controlling? In: Die Betriebswirtschaft (59) 1999, S. 731-747. Weber, Jürgen, Hanns Goeldel und Utz Schäffer: Zur Gestaltung der strategischen und operativen [Planung]. In: Die Unternehmung (51) 1997, S. 273-295. Weber, Jürgen, Utz Schäffer und Wilm Langenbach: Gedanken zur [Rationalitätskonzeption] des Controlling. WHU-Forschungspapier Nr. 70, Vallendar 1999. Weber, Jürgen, Utz Schäffer und Carsten Prenzler: Zur Charakterisierung und Entwicklung von [Controlleraufgaben]. In: Zeitschrift für Planung (12) 2001, S. 25-46. Wegmann, Manfred: [Gemeinkosten-Management]. Möglichkeiten und Grenzen der Steuerung industrieller Verwaltungsbereiche. München 1982. Weilenmann, Paul: Dezentrale Führung: [Leistungsbeurteilung] und Verrechnungspreise. In: Zeitschrift für Betriebswirtschaft (59) 1989, S. 932-956. <?page no="83"?> 84 Literaturverzeichnis Welge, Martin K.: Unternehmungsführung. Band 3: [Controlling]. Stuttgart 1988. Welge, Martin K.: [Organisation] des Controlling. In: Controlling (1) 1989, S. 140-149. Welge, Martin K.: Unternehmungsführung. Band 1: [Planung]. Stuttgart 1985. Welge, Martin K. und Andreas Al-Laham: [Planung]. Prozesse Strategien Maßnahmen. Wiesbaden 1992. Wiendieck, Gerd: [Akzeptanz]. In: Handwörterbuch der Organisation. Hrsg. von Erich Frese. 3. Aufl., Stuttgart 1992, Sp. 89-98. Wild, Jürgen: [Budgetierung]. In: Marketing Enzyklopädie. Bd. 1. o. Hrsg. München 1974, S. 325- 340. Wild, Jürgen: Grundlagen der [Unternehmungsplanung]. 3. Aufl., Opladen 1981. Wildemann, Horst: [Auditierung] als Führungs- und Controllinginstrument. In: Controlling (6) 1994, S. 204-215. Wildemann, Horst: [Koordination] von Unternehmensnetzwerken. In: Zeitschrift für Betriebswirtschaft (67) 1997, S. 417-438. Wildemann, Horst: [Produktionscontrolling]. Systemorientiertes Controlling schlanker Produktionsstrukturen. München 1995. Willson, James D., Janice M. Roehl-Anderson und Steven M. Bragg: [Controllership]. The Work of the Managerial Accountant. 6. Aufl., New York u. a. 1999. Wiswede, Günter: Theorien der [Arbeitsmotivation], Teil II: Formale Theorien. In: Wirtschaftswissenschaftliches Studium (9) 1980, S. 570-573. Wiswede, Günter: [Motivation] und Arbeitsverhalten. München, Basel 1980. Witt, Frank-Jürgen: Praxisakzeptanz des [Erlöscontrolling]: Symptomversus Ursachenanalyse. In: Zeitschrift für Betriebswirtschaft (69) 1990, S. 443-450. Witte, Eberhard: [Entscheidungsprozesse]. In: Handwörterbuch der Betriebswirtschaft. Hrsg. von Waldemar Wittmann u. a. 5. Aufl., Stuttgart 1993, Sp. 910-920. Witte, Eberhard: [Phasen-Theorem] und Organisation komplexer Entscheidungsverläufe. In: Innovative Entscheidungsprozesse. Die Ergebnisse des Projektes „Columbus“. Hrsg. von Eberhard Witte, Jürgen Hauschildt und Oskar Grün. Tübingen 1988, S. 202-226. Wittmann, Waldemar: Unternehmung und unvollkommene [Information]. Köln, Opladen 1959. Wollnik, Michael: [Plandurchsetzung]. In: Handwörterbuch der Planung. Hrsg. von Norbert Szyperski. Stuttgart 1989, Sp. 1381-1397. Wysocki, Klaus v.: [Soll-Ist-Vergleich] bei der Revision. In: Handwörterbuch der Revision. Hrsg. von Adolf G. Coenenberg und Klaus v. Wysocki. 2. Aufl., Stuttgart 1992, Sp. 1763-1772. Zäpfel, Günther: [Produktionswirtschaft]. Operatives Produktionsmanagement. Berlin, New York 1982. Zenz, Andreas: [Controlling]. Bestandsaufnahme und konstruktive Kritik theoretischer Ansätze. In: Produktentstehung, Controlling und Umweltschutz. Grundlagen eines ökologieorientierten F&E-Controlling. Hrsg. von Harald Dyckhoff und Heinz Ahn. Heidelberg 1998, S. 27- 60. Zettelmeyer, Bernd: Strategisches [Management] und strategische Kontrolle. Darmstadt 1984. <?page no="84"?> Stichwortverzeichnis Belohnungen 38 Budget 7 Budgetanpassungen 47 Budgeterstellung 20 Budgetgröße 25 Budgetkontrollen 47 Budgetreserven 34 Budgetrichtlinien 23 Budgets, flexible 9 Budgets, starre 9 Budgetsystem 12 Budgetverhandlungen 23 Budgetverschwendung 34 Budgetvorgabe 46 Erlösabweichungen 61 Erlösplanung 31 flexible Budgets 9 Fortschreibungsbudgetierung 26 Gemeinkostenbereich 28 Investitionsbudgets 12 Kommunikationsfunktion 11 Kontrollfunktion 11 Koordinationsfunktion 11 Maßnahmenbudget 31 Materialkostenbudgets 16 Motivationsstärke 43 Motivationstheorien 35 Motivierungsfunktion 11 Normalkostenrechnung 31 Partizipation 22 Periodenerfolg 17, 18 Plankostenrechnung 30 Planungsfunktion 10 Selbstwirksamkeit 38 Soll-Budget 9 starre Budgets 9 Valenz 39 Zielakzeptanz 38